Чем мы можем Вам помочь?

Задать вопрос юристу


ВИДЫ НАЛОГОВ И ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ИХ КЛАССИФИКАЦИИ



 
Налоги могут быть разграничены по определенным критериям на группы. Необходимость той или иной классификации, как правило, продиктована практическими соображениями. В качестве основных способов классификации можно привести следующие.
 
1. По виду органа власти, устанавливающего налог (административная классификация). В соответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Конкретные федеральные, региональные и местные налоги перечислены в ст. 13, 14 и 15 НК РФ. Указанную классификацию также называют нормативной. Необходимость указанной классификации формально определяется разграничением компетенции между уровнями власти и наличием видов налогов, которые вправе устанавливать (регламентировать) орган законодательной (представительной) власти каждого уровня. Следует учесть, что разграничение налогов на федеральные, региональные и местные связано не с бюджетом, в который они зачисляются, а именно с уровнем власти, который их устанавливает (регламентирует). Так, федеральный налог может полностью или частично зачисляться в региональный (в местный) бюджет (например – НДФЛ).
 
Поскольку урегулированные в НК РФ страховые взносы (гл. 2.1, 34 НК РФ) и торговый сбор (гл. 33 НК РФ), как уже отмечалось ранее, несмотря на название, в действительности являются налогами; с точки зрения указанной классификации, страховые взносы представляют собой федеральный налог, а торговый сбор – местный налог.
 
Кроме собственно федеральных налогов, могут вводиться так называемые специальные налоговые режимы (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ), которые, как правило, предусматривают уплату одного налога и одновременное освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов. Наиболее часто применяемые специальные налоговые режимы – ЕСХН (гл. 26.1 НК РФ), УСН (гл. 26.2 НК РФ), ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ) и ПСН (гл. 26.5 НК РФ). Упрощенно говоря, они могут применяться по желанию налогоплательщика, предусматривают освобождение от «внутреннего» НДС, налога на прибыль (НДФЛ) и налога на имущество, но, тем не менее, имеют существенные отличия. В частности, ЕСХН и УСН полностью урегулированы на федеральном уровне и предполагают налогообложение реального дохода. Что же касается ПСН и ЕНВД, то федеральный законодатель передал полномочия по их введению и регулированию, соответственно, на региональный и местный уровни, а налогообложению подлежит вмененный (предполагаемый) доход, который рассчитывается исходя из внешних характеристик облагаемой деятельности (площадь торгового зала магазина, число работников и т.д.), либо просто ее описания (в т.ч. ветеринарные услуги). Такой специальный налоговый режим, как система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ) на практике применяется крайне редко. Интересно то, что с точки зрения НК РФ (п. 7 ст. 12), все специальные налоговые режимы формально определены как федеральные налоги.
В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209‑ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации могут предусматриваться, в том числе, специальные налоговые режимы, упрощенные правила ведения налогового учета, упрощенные формы налоговых деклараций по отдельным налогам и сборам для малых предприятий. Вышеуказанные виды часто применяемых специальных налоговых режимов (ЕСХН, УСН, ЕНВД и ПСН) как раз и являются такими мерами, что подтверждается в т.ч. в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.).
 
Рассматриваемая классификация, в частности, позволяет утверждать, что институт налоговых агентов в настоящее время применяется только в федеральных налогах (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций); косвенные (НДС, акциз) и подоходные, с реального дохода (НДФЛ, налог на прибыль организаций, ЕСХН, УСН) налоги в настоящее время также являются исключительно федеральными; а поимущественные налоги (на имущество физических лиц и организаций, транспортный налог, земельный налог), наоборот, являются не федеральными, а либо региональными, либо местными. Те же налоги, которые предполагают обложение вмененного (предполагаемого) дохода (ПСН, ЕНВД, налог на игорный бизнес, торговый сбор), формально могут быть обозначены, и как федеральные, но с возможностью существенного регулирования на региональном (местном) уровне, для учета местных особенностей.
 
Также был и остается особо урегулированным налог на игорный бизнес, формально являющийся региональным в соответствии со ст. 14 НК РФ. Данный налог имеет определенные черты специального налогового режима, так как предусматривает обложение соответствующей деятельности только этим налогом и освобождение ее от ряда других налогов (от налога на прибыль: п. 9 ст. 274 НК РФ; от НДС: подп. 28 п. 2 ст. 149 НК РФ). Его плательщиками могут быть только организации (ст. 365 НК РФ). Но наиболее интересной его особенностью с самого начала действия гл. 29 НК РФ (т.е. с 1 января 2004 г.) было то, что в силу п. 2 ст. 369 НК РФ, если налоговые ставки не определены законами субъектов Российской Федерации, то применяются специально предусмотренные федеральные ставки. Соответственно, региональный нормативный акт не являлся и не является необходимым – все существенные элементы налога на игорный бизнес уже есть в НК РФ.
 
Но если налог на игорный бизнес всегда являлся исключением из правил, то относительно недавно ситуация изменилась и для иных региональных (местных) налогов: с 1 января 2013 г. Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. № 202–ФЗ внесены изменения в главы НК РФ «Транспортный налог», «Налог на имущество организаций», «Земельный налог» и относительно единообразно установлено, что если налоговые ставки этих налогов не определены нормативными правовыми актами уполномоченного органа законодательной (представительной) власти, то налогообложение производится по налоговым ставкам, указанным в НК РФ. Аналогичным образом с 1 января 2015 г. сформулированы положения гл. 32 НК РФ «Налог на имущество физических лиц». В силу уже наметившейся «традиции», на основании п. 6 ст. 406 НК РФ, если налоговые ставки по указанному налогу не определены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт–Петербурга и Севастополя), то налогообложение также производится по федеральным ставкам.
 
Тем не менее, рассматриваемая административная (нормативная) классификация в настоящее время остается актуальной, например, в вопросах зачета излишне уплаченных (взысканных) налогов. В силу п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
 
Иными словами, излишне уплаченный федеральный налог можно зачесть в счет погашения недоимки по федеральному же налогу (или недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением специального налогового режима), но не недоимки по региональному (местному) налогу, либо страховому взносу. Следует, также, учесть, что для страховых взносов в п. 1.1 ст. 78, п. 1.1 ст. 79 НК РФ установлены иные правила: излишне уплаченные (взысканные) страховые взносы могут быть зачтены только в счет страховых взносов, подлежащих зачислению в тот же ГВБФ.
 
Вариант еще одной нормативной классификации закреплен в подп. 1 п. 4 ст. 20 БК РФ. В нем налоги распределены по следующим группам: налоги на прибыль, доходы; налоги на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации; налоги на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации; налоги на совокупный доход; налоги на имущество; налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами.
 
2. По совпадению юридического и фактического налогоплательщика – прямые и косвенные налоги.
По ряду налогов (НДС, акцизы), уплачиваемых в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и обозначаемых как косвенные, законодатель дает возможность налогоплательщику включать налог в цену товаров (работ, услуг), получить его с покупателя в составе цены и уплатить в бюджет. Нормативно в НК РФ термин «косвенный налог» не закреплен, но в ст. 1 Федерального закона от 6 декабря 1991 г. № 1993‑1 «Об акцизах» (утратил силу) было установлено, что данным Федеральным законом вводятся акцизы – косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции). В Постановлении КС РФ от 1 апреля 1997 г. № 6‑П также разъясняется, что акциз – косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции в Постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. № 5‑П указано следующее: НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. Кроме того, в Определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. № 1049‑О‑О отмечается, что возникновение объекта обложения НДС при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), отражает экономико–правовую природу НДС как налога с оборота (косвенного налога).
 
Кроме НДС и акциза в качестве косвенного налога традиционно рассматривается налог с продаж (в настоящее время в России не установлен). Принципиальной особенностью налога с продаж является то, что он взимается только на стадии розничных продаж, т.е. при реализации товара конечному потребителю. При расчете данного налога он обычно исчисляется, исходя из полной цены товара, со всеми уже начисленными иными косвенными налогами (в т.ч. с НДС и акцизом). Несколько упрощенно можно утверждать, что на первой стадии – при введении товара в оборот (производство, ввоз на таможенную территорию) взимается акциз; на последней стадии – при его розничной реализации – налог с продаж; а НДС взимается на всех стадиях. Достаточно критическое отношение к правовому регулированию данного налога выражено в ряде актов КС РФ (Постановлении от 30 января 2001 г. № 2‑П, Определение от 14 января 2003 г. № 129‑О). Тем не менее, представляется, что в современных условиях данный налог имеет в России определенный потенциал для «возрождения», поскольку КС РФ не утверждал, что данный налог в принципе неконституционен.
 
Соответственно, косвенный налог обычно «перекладывается» продавцом – «юридическим налогоплательщиком» (прямо названным в качестве налогоплательщика в акте налогового законодательства) на покупателя – «фактического налогоплательщика» (в итоге фактически несущего бремя уплаты налога). В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П были непосредственно применены термины «юридический налогоплательщик» и «фактический налогоплательщик»; в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. № 3332/04 отмечается, что НДС – это косвенный налог, фактическими плательщиками его являются покупатели. Г.П. Толстопятенко приводит сведения о том, что в налоговом законодательстве европейских стран различаются юридические и экономические налогоплательщики НДС.
 
Очевидно, что многие налогоплательщики по результатам своей деятельности одновременно являются «юридическими» в отношении одних налогов и «фактическими» в отношении других. Так, в Постановлении КС РФ от 31 мая 2016 г. № 14‑П признается, что особенность фискальной нагрузки на собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств состоит в том, что помимо платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, они обязаны уплачивать транспортный налог (гл. 28 НК РФ), а также – фактически (в качестве покупателей товара) – такой косвенный налог, как акциз на бензин и дизельное топливо (ст. 181 и 187 НК РФ).
 
Как отмечают С.Г. Пепеляев и Е.В. Кудряшова, в Российской Федерации предприятия, реализующие товары (работы, услуги) населению, не выделяют в ценниках, чеках, счетах и других подобных документах сумму НДС, оплачиваемую покупателем или заказчиком в цене товара (работы, услуги) (п. 6 ст. 168 НК РФ). НДС не «маячит» в каждом счете и чеке и не раздражает население постоянным напоминанием, что при каждой покупке человек выплачивает помимо собственно стоимости товара значительную сумму налога. Избранный вариант налогообложения – политически мотивированное умиротворяющее, маскирующее решение. По всей видимости, по этой причине, Президент РФ в 2018 году выразил отрицательное мнение относительно введения в ближайшее время прогрессивной шкалы НДФЛ и налога с продаж.
 
Само по себе условное выделение «юридических» и «фактических» налогоплательщиков косвенных налогов не означает, что фактические налогоплательщики имеют право на оспаривание положений налогового законодательства, поскольку оно, как правило, никаких обязанностей на них не возлагает и прав не предоставляет. Соответственно, фактические налогоплательщики не состоят в каких–либо правоотношениях с налоговыми органами, ничем им не обязаны, а налоговые органы ничего не могут истребовать с фактических налогоплательщиков. Обязанности, обобщенно говоря, возлагаются на продавцов, а те, не желая оставаться в убытке, перекладывают свои расходы на уплату налога на покупателей, соответственно увеличивая цену товаров (работ, услуг). Так в Определении КС РФ от 16 декабря 2010 г. № 1625‑О‑О приводятся следующие доводы: заявители не относятся к плательщикам НДС, поскольку они являются гражданами, приобретающими товары, работы и услуги для удовлетворения своих потребностей. Следовательно, оспариваемые нормы гл. 21 НК РФ не могут рассматриваться как затрагивающие их конституционные права. Сходная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № 5451/09: публично–правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, т.е. лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует. Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного. В Решении ВАС РФ от 25 марта 2013 г. № 153/13 приведены следующие доводы: несмотря на то, что НДС фактически оплачивается покупателем, ответственным за его уплату (перечисление) в бюджет, то есть плательщиком этого налога является продавец.
Особенности положения фактического налогоплательщика в косвенных налогах (обычно являющегося и конечным потребителем) исследовались в научных работах уже достаточно давно. И.Н. Тургенев отмечал, что обыкновенно разделяют налоги на непосредственные, или прямые, и на посредственные, или непрямые. Под первыми разумеют те налоги, кои прямо, или непосредственно, налагаются на лицо или на недвижимый капитал. Под последними разумеют те налоги, которые налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги именуются также налогами с потребления. По мнению Е.В. Порохова, в понятие «конечный потребитель» следует включать не просто тех лиц, которые употребили товар в своих личных нуждах, тем самым прекратив его существование, а всех тех, кто стал последним звеном в обороте этого товара и его сырьевых компонентов и не сумел реализовать его другим лицам уже по своей цене, или, по крайней мере, по цене не ниже той, по которой был куплен товар. Таким образом, вся масса косвенных налогов, включенных в цену товара, ложится на него.
Как справедливо полагает Р.Ф. Захарова, практически нет ни одного члена общества, так или иначе не столкнувшегося с проблемой налогообложения. Соответственно, влияние налогов (независимо от их типа) на конкретного члена сообщества может быть как прямым, так и опосредованным в силу экономических связей между членами сообщества. Подобное влияние не всегда может представлять собой «классическое» переложение налогов через увеличение цены товара. Исходя из сведений, приведенных О. Ковалевой и Б. Галеевым, любой налог на компанию может быть ей перераспределен на потребителей (путем повышения цен), на работников (через уменьшение зарплат), а также на инвесторов (с помощью отказа от выплаты дивидендов). Вообще говоря, тот же подход будет иметь место не только применительно к налогам, но и по отношению к любым денежным обременениям хозяйствующего субъекта, в т.ч. к штрафам. Соответственно, организация, оштрафованная за нарушение прав потребителей, в итоге вполне может переложить штраф на других потребителей, увеличив цену своих товаров (работ, услуг), либо перераспределить штраф иным способом.
Следует также добавить и то, что налог потенциально может быть перераспределен продавцом и на поставщиков (путем истребования у них снижения цен на товары (работы, услуги, сырье)). Например, Е.В. Кудряшова, приводит следующий пример: в Пруссии с целью поддержать малый и средний бизнес был установлен налог с оборота универсальных магазинов. Такие магазины, обладавшие огромной экономической силой, разослали циркуляр, где требовали от производителей товаров понижения отпускных цен на 2 %. Последние были вынуждены сделать это, чтобы не потерять таких крупных заказчиков. В современной России крупные торговые сети могут поступать сходным образом, хотя и опосредованно: они обычно требуют различных выплат (премий, бонусов…) от поставщиков товаров, чем, в конечном итоге, уменьшают цену приобретаемого у них товара (Постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11637/11, Определения ВС РФ от 22 июня 2016 г. № 308‑КГ15‑19017, от 29 июня 2016 г. № 678‑ПЭК15, Определения КС РФ от 23 октября 2014 г. № 2320–О, от 21 мая 2015 г. № 1073‑О‑Р).
В этой связи примечательно Определение КС РФ от 29 мая 2014 г. № 1146‑О: в соответствии с оспаривавшимся отраслевым законодательством в необходимую валовую выручку, учитываемую при определении размера тарифов в электроэнергетике, включается сумма налога на прибыль организаций. Суд не усмотрел нарушений в таком регулировании и не счел, что потребитель вынужден уплачивать налог на прибыль за поставщика электроэнергии. Однако вполне можно утверждать, что потребитель фактически возмещает поставщику расходы на уплату данного налога через установленный тариф.
Впрочем, не следует полагать, что, например, организация, решившая переложить возросший налог (не косвенный) на покупателей продукции, просто увеличит цену товаров (работ, услуг), исчислив необходимую дополнительную сумму средств с учетом планируемого объема продаж. В частности, следует учитывать, что увеличение цены товаров (работ, услуг) может повлечь снижение спроса и объема продаж; полученная дополнительная сумма средств сама по себе может облагаться налогами и т.д. Соответственно, вопрос о компенсации возросших налогов за счет покупателей требует более сложных расчетов и прогнозов.
В итоге, с точки зрения Е.В. Кудряшовой и С.Г. Пепеляева, классификация налогов на прямые и косвенные довольно условна. Она обладает незначительной научной ценностью, но, тем не менее, была и остается основной классификацией. Примечательна нормативная дефиниция, предусмотренная в п. 2 ст. 189 Налогового кодекса Республики Казахстан: для целей применения международных договоров косвенными налогами признаются налог на добавленную стоимость, акцизы. Иными словами, законодатель данной страны прямо указал, что разграничение налогов на косвенные и иные произведено им в данной норме с конкретной практической целью.
Особенности косвенных налогов достаточно часто анализировались в актах высших судебных органов. Так, в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 3 июня 2014 г. № 17‑П, на то, что НДС фактически оплачивается покупателем, ответственным за его уплату (перечисление) в бюджет, то есть плательщиком этого налога является продавец.
Особенности положения фактического налогоплательщика в косвенных налогах (обычно являющегося и конечным потребителем) исследовались в научных работах уже достаточно давно. И.Н. Тургенев отмечал, что обыкновенно разделяют налоги на непосредственные, или прямые, и на посредственные, или непрямые. Под первыми разумеют те налоги, кои прямо, или непосредственно, налагаются на лицо или на недвижимый капитал. Под последними разумеют те налоги, которые налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги именуются также налогами с потребления. По мнению Е.В. Порохова, в понятие «конечный потребитель» следует включать не просто тех лиц, которые употребили товар в своих личных нуждах, тем самым прекратив его существование, а всех тех, кто стал последним звеном в обороте этого товара и его сырьевых компонентов и не сумел реализовать его другим лицам уже по своей цене, или, по крайней мере, по цене не ниже той, по которой был куплен товар. Таким образом, вся масса косвенных налогов, включенных в цену товара, ложится на него.
Как справедливо полагает Р.Ф. Захарова, практически нет ни одного члена общества, так или иначе не столкнувшегося с проблемой налогообложения. Соответственно, влияние налогов (независимо от их типа) на конкретного члена сообщества может быть как прямым, так и опосредованным в силу экономических связей между членами сообщества. Подобное влияние не всегда может представлять собой «классическое» переложение налогов через увеличение цены товара. Исходя из сведений, приведенных О. Ковалевой и Б. Галеевым, любой налог на компанию может быть ей перераспределен на потребителей (путем повышения цен), на работников (через уменьшение зарплат), а также на инвесторов (с помощью отказа от выплаты дивидендов). Вообще говоря, тот же подход будет иметь место не только применительно к налогам, но и по отношению к любым денежным обременениям хозяйствующего субъекта, в т.ч. к штрафам. Соответственно, организация, оштрафованная за нарушение прав потребителей, в итоге вполне может переложить штраф на других потребителей, увеличив цену своих товаров (работ, услуг), либо перераспределить штраф иным способом.
Следует также добавить и то, что налог потенциально может быть перераспределен продавцом и на поставщиков (путем истребования у них снижения цен на товары (работы, услуги, сырье)). Например, Е.В. Кудряшова, приводит следующий пример: в Пруссии с целью поддержать малый и средний бизнес был установлен налог с оборота универсальных магазинов. Такие магазины, обладавшие огромной экономической силой, разослали циркуляр, где требовали от производителей товаров понижения отпускных цен на 2 %. Последние были вынуждены сделать это, чтобы не потерять таких крупных заказчиков. В современной России крупные торговые сети могут поступать сходным образом, хотя и опосредованно: они обычно требуют различных выплат (премий, бонусов…) от поставщиков товаров, чем, в конечном итоге, уменьшают цену приобретаемого у них товара (Постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11637/11, Определения ВС РФ от 22 июня 2016 г. № 308‑КГ15‑19017, от 29 июня 2016 г. № 678‑ПЭК15, Определения КС РФ от 23 октября 2014 г. № 2320–О, от 21 мая 2015 г. № 1073‑О‑Р).
В этой связи примечательно Определение КС РФ от 29 мая 2014 г. № 1146‑О: в соответствии с оспаривавшимся отраслевым законодательством в необходимую валовую выручку, учитываемую при определении размера тарифов в электроэнергетике, включается сумма налога на прибыль организаций. Суд не усмотрел нарушений в таком регулировании и не счел, что потребитель вынужден уплачивать налог на прибыль за поставщика электроэнергии. Однако вполне можно утверждать, что потребитель фактически возмещает поставщику расходы на уплату данного налога через установленный тариф.
Впрочем, не следует полагать, что, например, организация, решившая переложить возросший налог (не косвенный) на покупателей продукции, просто увеличит цену товаров (работ, услуг), исчислив необходимую дополнительную сумму средств с учетом планируемого объема продаж. В частности, следует учитывать, что увеличение цены товаров (работ, услуг) может повлечь снижение спроса и объема продаж; полученная дополнительная сумма средств сама по себе может облагаться налогами и т.д. Соответственно, вопрос о компенсации возросших налогов за счет покупателей требует более сложных расчетов и прогнозов.
В итоге, с точки зрения Е.В. Кудряшовой и С.Г. Пепеляева, классификация налогов на прямые и косвенные довольно условна. Она обладает незначительной научной ценностью, но, тем не менее, была и остается основной классификацией. Примечательна нормативная дефиниция, предусмотренная в п. 2 ст. 189 Налогового кодекса Республики Казахстан: для целей применения международных договоров косвенными налогами признаются налог на добавленную стоимость, акцизы. Иными словами, законодатель данной страны прямо указал, что разграничение налогов на косвенные и иные произведено им в данной норме с конкретной практической целью.
Особенности косвенных налогов достаточно часто анализировались в актах высших судебных органов. Так, в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 3 июня 2014 г. № 17‑П, есть изначально косвенный налог становится прямым налогом. Кроме того, НДС по существу становится прямым налогом, например, при безвозмездной передаче товара налогоплательщиком (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В Определении КС РФ от 4 июня 2013 г. № 966‑О отмечается, что фактическое бремя уплаты НДС должно ложиться на непосредственных потребителей товаров (работ, услуг). Следовательно, уплата НДС заявителем, не получившим с конечного потребителя стоимости товара (работы, услуги) с учетом суммы налога, привела бы к его уплате за счет средств, которыми общество как собственник может распоряжаться полностью по своему усмотрению. В свою очередь, это бы ограничивало его право распоряжаться находящимся в его собственности имуществом. Вместе с тем НК РФ предусмотрен перечень операций, освобожденных от налогообложения (ст. 149 и 150), когда товар (работа, услуга) реализуется конечным потребителям без выставления им суммы налога на добавленную стоимость. Указанное регулирование следует рассматривать как способ предоставления участникам экономических отношений льгот при уплате НДС, направленных в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности. В таком случае цена товара (работы, услуги) для конечного потребителя снижается, а налогоплательщик относит долю «входного» НДС (налога, уплаченного им поставщикам) на свои расходы в части, приходящейся на такие операции.
 
Однако следует отметить, что иногда судебная практика не исключает возможности отдельного взыскания продавцом с покупателя сумм НДС, если стороны не согласовали то, что цена товара (работы, услуги) включает в себя налог (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»; п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»). Так, в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 сделан вывод, что в случае неуказания отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма НДС уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги).
 
В то же время, практика применения данных разъяснений представляется неоднозначной. Например, как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 7090/10, оплата ответчиком дополнительно к цене услуг суммы НДС предусмотрена НК РФ, следовательно, требование истца о взыскании суммы этого налога с ответчика является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия и оплачивается сверх упомянутой в договоре стоимости услуг. Однако согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Поэтому в целях исчисления определенного данной статьей трехлетнего срока исковой давности для обращения в суд с иском о взыскании задолженности, составляющей сумму налога на добавленную стоимость, необходимо учитывать сроки оплаты стоимости услуг по договорам. Исполнение обязанности по уплате НДС не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по оплате стоимости оказанных услуг по договору.
 
С другой стороны, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № 16970/10 рассматривались требования подрядчика, проинформировавшего заказчика о том, что НДС в цене работ отсутствует, поскольку подрядчик относится к льготной категории (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако впоследствии налоговый орган обосновал то, что подрядчик данной льготой воспользовался неправомерно и обязан уплачивать НДС при реализации работ. Подрядчик истребовал дополнительную сумму НДС у заказчика через суд. ВАС РФ, со ссылкой на ст. 10 ГК РФ, указал, что заключая договоры подряда, заказчик обоснованно ожидал и рассчитывал на добросовестное исполнение подрядчиком своих обязательств и не мог предвидеть, что дальнейшими действиями подрядчика будет обусловлено лишение его налоговой льготы и, как следствие, увеличение стоимости выполненных им работ. При установлении судом обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении продавцом товаров (работ, услуг) правом при вступлении в договорные отношения с покупателем, при установленной добросовестности покупателя, добросовестно заблуждавшегося о наличии у продавца налоговых льгот, продавец должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей. Неправомерно возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах.
 
Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 3139/12, в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 135–ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой этот объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие–либо чрезвычайные обстоятельства. В силу ст. 12 Закона об оценочной деятельности итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки. Таким образом, в случае если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются НДС, предполагается, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя НДС.
 
При этом, в п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.) разъяснено, что понятие рыночной стоимости, применяемое в оценочной деятельности, имеет вероятностный характер и не во всех случаях учитывает возможность реального совершения сделки на соответствующих условиях.
 
Взаимосвязанной проблемой является вопрос о том, как исчислять НДС – если он не включен в цену, то, очевидно, как 18 % (с 1 января 2019 г. – 20 %) от цены; если же включен – то из цены его необходимо выделить по ставке 18/118 (с 1 января 2019 г. – 1/6). Например, в документах, которыми опосредуется розничная торговля, НДС обычно не выделяется, как и не отмечается его отсутствие. Если продавец является налогоплательщиком НДС, то актуальна позиция, выраженная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 15613/08: согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю (физическому лицу) документах суммы налога не выделяются. Невыделение суммы НДС покупателем при реализации товара (работ, услуг) в названных случаях не влечет освобождения продавца от исполнения обязанности плательщика НДС. Кроме того, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 19 мая 2009 г. № 15789/08, если продавец не включал НДС в стоимость товаров, данный налог должен исчисляться исходя из цены реализации товара (работы, услуги). Иными словами, спор относительно того, как исчисляется НДС (по ставке 18 %), если налогоплательщик не предъявлял его покупателю, следует разрешать так: НДС рассчитывается не как 18/118 от цены товара (работы, услуги), а как 18 % от цены товара (работы, услуги), оплаченной покупателем.
 
Интересное разъяснение дано в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: по смыслу положений п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах–фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
 
Указанная общая позиция определенным образом поддержана в Постановлении КС РФ от 28 ноября 2017 г. № 34‑П: по мнению Суда, НДС имеет косвенный характер и учитывается, по общему правилу, в цене сделки с покупателем товара (работ, услуг). В Определении ВС РФ от 23 ноября 2017 г. № 308‑ЭС17‑9467 данный подход применен на практике: в гражданско–правовых отношениях заказчика и исполнителя сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется (если иное не следует из условий сделки) из этой цены для целей налогообложения. При заключении сделок стороны исходя из принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) не согласовали отступление от общего правила, согласно которому риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо – налогоплательщика (исполнителя), от особенностей хозяйственной деятельности которого в данном случае зависело применений той или иной налоговой ставки. Следовательно, сумма НДС не подлежала взысканию с компании, исполнившей договорное обязательство по уплате цены в полном объеме.
 
Таким образом, современный подход скорректировал позиции, ранее изложенные в т.ч. в п. 8, 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» и в п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» – теперь то, что цена включает в себя НДС, презюмируется в качестве общего правила.
 
Представляется, что неоднозначность и изменчивость данной судебной практики предопределена тем, что в отечественной науке и законодательстве включение косвенного налога в цену товара по настоящее время рассматривается как обязанность налогоплательщика, но не как его право. Такой подход, в частности, затрудняет ответ на вопрос: должен ли налогоплательщик косвенного налога уплатить его в бюджет, если налог не был получен им с покупателя в составе цены товара (работы, услуги). Если бы включение налога в цену товара (работы, услуги) рассматривалось как право, то оно требовало бы соответствующей реализации – путем однозначного информирования налогоплательщиком покупателя товара (работ, услуг) в договоре о том, что налогоплательщик намерен «вознаградить» себя за уплаченный косвенный налог за счет покупателя. Указанные проблемы освещены, например, В.М. Зариповым.
 
Наиболее разумным вариантом решения данной проблемы и устранения причин для подобных споров, как представляется, было бы прямое включение в ГК РФ общей нормы, в соответствии с которой цена, согласованная сторонами сделки, включает в себя все налоги, если только из иных условий сделки прямо и однозначно не следует иное.
 
Очевидно, возможна и ситуация, когда покупатель ошибочно (излишне) перечислил продавцу – налогоплательщику косвенный налог в составе цены товара (работы, услуги). При этом покупатель может истребовать данный налог с продавца. Подобный случай рассматривался в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 16318/08. Суд во всех случаях учитывает возможность реального совершения сделки на соответствующих условиях.
 
Взаимосвязанной проблемой является вопрос о том, как исчислять НДС – если он не включен в цену, то, очевидно, как 18 % (с 1 января 2019 г. – 20 %) от цены; если же включен – то из цены его необходимо выделить по ставке 18/118 (с 1 января 2019 г. – 1/6). Например, в документах, которыми опосредуется розничная торговля, НДС обычно не выделяется, как и не отмечается его отсутствие. Если продавец является налогоплательщиком НДС, то актуальна позиция, выраженная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 15613/08: согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю (физическому лицу) документах суммы налога не выделяются. Невыделение суммы НДС покупателем при реализации товара (работ, услуг) в названных случаях не влечет освобождения продавца от исполнения обязанности плательщика НДС. Кроме того, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 19 мая 2009 г. № 15789/08, если продавец не включал НДС в стоимость товаров, данный налог должен исчисляться исходя из цены реализации товара (работы, услуги). Иными словами, спор относительно того, как исчисляется НДС (по ставке 18 %), если налогоплательщик не предъявлял его покупателю, следует разрешать так: НДС рассчитывается не как 18/118 от цены товара (работы, услуги), а как 18 % от цены товара (работы, услуги), оплаченной покупателем.
 
Интересное разъяснение дано в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: по смыслу положений п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах–фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
 
Указанная общая позиция определенным образом поддержана в Постановлении КС РФ от 28 ноября 2017 г. № 34‑П: по мнению Суда, НДС имеет косвенный характер и учитывается, по общему правилу, в цене сделки с покупателем товара (работ, услуг). В Определении ВС РФ от 23 ноября 2017 г. № 308‑ЭС17‑9467 данный подход применен на практике: в гражданско–правовых отношениях заказчика и исполнителя сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется (если иное не следует из условий сделки) из этой цены для целей налогообложения. При заключении сделок стороны исходя из принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) не согласовали отступление от общего правила, согласно которому риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо – налогоплательщика (исполнителя), от особенностей хозяйственной деятельности которого в данном случае зависело применений той или иной налоговой ставки. Следовательно, сумма НДС не подлежала взысканию с компании, исполнившей договорное обязательство по уплате цены в полном объеме.
 
Таким образом, современный подход скорректировал позиции, ранее изложенные в т.ч. в п. 8, 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» и в п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» – теперь то, что цена включает в себя НДС, презюмируется в качестве общего правила.
 
Представляется, что неоднозначность и изменчивость данной судебной практики предопределена тем, что в отечественной науке и законодательстве включение косвенного налога в цену товара по настоящее время рассматривается как обязанность налогоплательщика, но не как его право. Такой подход, в частности, затрудняет ответ на вопрос: должен ли налогоплательщик косвенного налога уплатить его в бюджет, если налог не был получен им с покупателя в составе цены товара (работы, услуги). Если бы включение налога в цену товара (работы, услуги) рассматривалось как право, то оно требовало бы соответствующей реализации – путем однозначного информирования налогоплательщиком покупателя товара (работ, услуг) в договоре о том, что налогоплательщик намерен «вознаградить» себя за уплаченный косвенный налог за счет покупателя. Указанные проблемы освещены, например, В.М. Зариповым.
 
Наиболее разумным вариантом решения данной проблемы и устранения причин для подобных споров, как представляется, было бы прямое включение в ГК РФ общей нормы, в соответствии с которой цена, согласованная сторонами сделки, включает в себя все налоги, если только из иных условий сделки прямо и однозначно не следует иное.
 
Очевидно, возможна и ситуация, когда покупатель ошибочно (излишне) перечислил продавцу – налогоплательщику косвенный налог в составе цены товара (работы, услуги). При этом покупатель может истребовать данный налог с продавца. Подобный случай рассматривался в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 16318/08. Суд В прямых налогах, которые обычно уплачиваются в связи с получением дохода (подоходные – НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.) или в связи с владением имуществом (поимущественные – налоги на имущество организаций, физических лиц и др.), юридический и фактический налогоплательщик совпадают. Ранее в подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ использовался термин «поимущественные налоги». В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 7 апреля 1998 г. № 5410/96 и от 20 апреля 1999 г. № 4419/98 разграничены налоги, которые исчисляются от прибыли (дохода) и стоимости имущества, а также косвенные налоги.
 
По В.И. Далю прямой налог, наложенный прямо на тех, кто его оплачивает, например: подушный, гильдейский; косвенный – не налагается прямо на плательщиков, хотя они и не могут обойти его: налог на вино, на табак. Также весьма интересна позиция известного немецкого экономиста К. Маркса: косвенные налоги повышают цены на товары, так как торговцы прибавляют к этим ценам не только сумму косвенных налогов, но и процент и прибыль на капитал, авансированный на их уплату; потому, что косвенные налоги скрывают от каждого отдельного лица сумму, которую оно платит государству, тогда как прямой налог ничем не замаскирован, взимается открыто и не вводит в заблуждение даже самого темного человека. Прямые налоги, следовательно, побуждают каждого контролировать правительство, тогда как косвенные налоги подавляют всякое стремление к самоуправлению.
 
Подразделение налогов на прямые и косвенные, в настоящее время, в частности, актуально для решения вопросов о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов в связи с существующей судебной практикой. В Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. № 317‑О разъяснено, что возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза. В этом Определении фактически была конкретизирована правовая позиция, ранее изложенная в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П: налог с продаж не подлежал уплате, а потому не возникали основания для взыскания недоимки, пеней, применения штрафных санкций и иных мер ответственности. Однако это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога.
В еще более жестком варианте данная позиция воспроизведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 1998 г. № 2345/98: фактически плательщиками НДС являлись покупатели, требуемые налогоплательщиком денежные средства ему не принадлежат. Кроме того, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 10 августа 1999 г. № 1248/98 и от 10 августа 1999 г. № 22/99, принятых по сходному вопросу, выражено сомнение в том, что у налогоплательщика вообще возникли убытки при использовании им механизма переложения.
Сходное разъяснение содержится и в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: при разрешении споров, связанных с возвратом излишне уплаченного НДС, судам следует учитывать его косвенный характер, который проявляется в предъявлении всей суммы налога покупателю при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), передаваемые имущественные права. Поэтому в случае, если, заявляя требование о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик ссылается на то, что соответствующая операция не подлежала налогообложению либо должна была быть обложена налогом по более низкой ставке, судам надлежит проверять, соответствует ли уплаченная в бюджет сумма той сумме налога, которая была предъявлена по рассматриваемой операции покупателю. Необходимо иметь в виду, что возврат в данном случае налогоплательщику излишне уплаченного налога не должен повлечь на его стороне неосновательное обогащение, в связи с чем такой возврат возможен только при условии представления налогоплательщиком доказательств возврата излишне предъявленных сумм налога покупателю.
Впоследствии подобная проблема была разрешена в Определении ВС РФ от 24 января 2017 г. № 308‑ЭС16‑15109: при реализации не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, установленная абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ обязанность налогового агента исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС лежит на покупателях этого имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, и не может быть возложена на продавца этого имущества. То обстоятельство, что подлежащий перечислению в бюджет НДС по упомянутым сделкам предприниматель уплатил Комитету по управлению имуществом в составе выкупной стоимости муниципального имущества, не освобождает предпринимателя от исполнения возложенной на него НК РФ обязанности налогового агента по исчислению и уплате спорных сумм НДС в бюджет. Уплата предпринимателем НДС в бюджет за счет собственных средств не приведет к ущемлению его прав и законных интересов в налоговых правоотношениях, поскольку исполнив возложенную на него НК РФ обязанность налогового агента, предприниматель не лишен возможности реализовать право на защиту своих интересов в рамках гражданско-правового спора с муниципальным образованием о возврате неосновательно полученных денежных средств.
 
Увязка вопроса о возможности возврата необоснованно введенного налога с вопросом о том, возникли ли у налогоплательщика убытки (и, соответственно, доказал ли он факт наличия у него убытков при их неочевидности в случае переложения налога) имела место и в иных случаях (Постановления Президиума ВАС РФ от 7 апреля 1998 г. № 7630/97, от 16 июня 1998 г. №№ 1441/98, 1442/98, 1443/98, от 13 октября 1998 г. №№ 5007/98, 5016/98).
 
К сожалению, указанные правовые позиции высших судебных органов по факту означают возможность неосновательного обогащения государства. Примечательно и то, что с одной стороны, ошибочно полученный от покупателей и перечисленный в бюджет косвенный налог не подлежит возврату налогоплательщику, но с другой стороны, в Определении КС РФ от 12 мая 2005 г. № 167‑О утверждается, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики косвенных налогов несут некоторые правоограничения, которые не касаются налогоплательщиков иных налогов.
Впрочем, кроме правоограничений, возлагаемых на налогоплательщиков косвенных налогов, следует отметить и возможности, отсутствующие в иных налогах, в том числе право налогоплательщика на возмещение некоторых косвенных налогов из бюджета. Кроме того, идея о праве государства на неосновательное обогащение и об отсутствии такого права у частного субъекта не является исключительно отечественным изобретением. Так, Л.Е. Польщикова приводит сведения о том, что в зарубежном праве существует доктрина passing on defense, выработанная английским прецедентным правом в области налогового права и защиты конкуренции. Суть ее заключается в том, что ответчик по иску о возмещении потерь, возникших вследствие уплаты незаконно установленного налога, вправе противопоставить доводам истца (налогоплательщика) тот факт, что убытки были «переложены» (passing on) истцом на покупателей включением суммы налога в цену товара.
Следует также учесть, что косвенный налог не всегда уплачивается налогоплательщиком при условии его получения в составе цены с покупателей товаров (работ, услуг). Например, косвенный налог может быть уплачен в бюджет вообще без наличия соответствующей обязанности. Так, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДС в бюджет, он сможет его возвратить без каких–либо особенностей, поскольку данный налог он в общем случае уплачивать не обязан.
Другим важнейшим практическим следствием подразделения налогов на прямые и косвенные является возможность учета большинства начисленных прямых налогов в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (и учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций), относятся в т.ч. суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Как следует из п. 19 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ, а также сумм торгового сбора.
Термин «начисленный налог» в НК РФ не определяется, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. № 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате. Иными словами, начисленный налог и уплаченный налог – разные правовые явления: налог может быть начислен (продекларирован), но не уплачен (как, впрочем, и уплачен, но не продекларирован). Соответственно, по общему правилу, начисленные прямые налоги уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Те же правила в силу п. 1 и 3 ст. 221 НК РФ применяются при исчислении НДФЛ с доходов предпринимателей. Однако, в том случае, когда налогоплательщик косвенного налога не включал его в цену товаров (работ, услуг) и не получал с покупателя, представляется, что такой косвенный налог, уплаченный за счет собственных средств налогоплательщика (фактически ставший прямым), может быть учтен в составе расходов при исчислении налога на прибыль (НДФЛ с доходов предпринимателей).
Кроме того, по той же логике полученные налогоплательщиком с покупателя в составе цены косвенные налоги не учитываются и в качестве доходов при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). В силу подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. № 3946/06 разъяснено, что из смысла положений гл. 25 НК РФ следует, что НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.
 
Кроме классификации налогов на прямые (подоходно–поимущественные) и на косвенные, потенциально возможно выделить в качестве самостоятельной категории те налоги, которые можно охарактеризовать как уплачиваемые работодателями в связи с оплатой труда наемным работникам (упрощенно – «зарплатные»). В части, относящейся к работодателям, до 1 января 2010 г. в качестве такого налога мог быть охарактеризован ЕСН, впоследствии, до 1 января 2017 г. – в основном страховые взносы в ГВБФ, урегулированные Федеральным законом от 4 июля 2009 г. № 212–ФЗ «О страховых взносах…» (утратил силу), с 1 января 2017 г. – опять же страховые взносы, но уже взимаемые на основании гл. 34 НК РФ. Указанные налоги исчисляются работодателем, исходя из заработной платы, которую он выплачивает работникам. Если разграничивать прямые и косвенные налоги по совпадению юридического и фактического налогоплательщика, то зарплатные налоги относятся к категории прямых, но не являются ни подоходными, ни поимущественными. Можно отметить, что КС РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. № 7‑П разъяснил: страховые взносы работодателей в ПФ РФ – это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в п. 1 ст. 38 НК РФ расход прямо назван в качестве одного из вариантов объекта налогообложения, что и имеет место в зарплатных налогах. Соответственно, для таких налогов способность налогоплательщика к их уплате всегда презюмируется (имеешь возможность выплачивать заработную плату работникам – значит имеешь возможность резервировать дополнительные деньги и уплачивать налоги государству).
Исходя из по–прежнему актуальной позиции Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева, во многих странах платежи, именуемые в России взносами во внебюджетные социальные фонды, называют социальными налогами. Отношения по уплате социальных взносов, хотя и близки к отношениям социального страхования, существенно от них отличаются и являются и по существу, и по форме налоговыми.
 
В качестве еще одной особой категории можно выделить ресурсные налоги, т.е. уплачиваемые в связи с использованием (обычно – добычей) природных ресурсов, находящихся в публичной собственности. К таким налогам в НК РФ в настоящее время относятся НДПИ и водный налог. Данные налоги также затруднительно классифицировать по подоходно–поимущественному критерию. Следует отметить, что в п. 9 ст. 88 НК РФ выделены налоги, связанные с использованием природных ресурсов. При этом земельный налог традиционно рассматривается, как поимущественный, а не как ресурсный.
Некоторые современные ресурсные налоги имеют определенное сходство с косвенными: лица, добывающие природные ресурсы и обязанные в связи с этим уплачивать ресурсные налоги, по всей видимости, будут стремиться переложить налог на покупателей своей продукции. Можно утверждать, что цена бензина, произведенного из нефти, включает не только НДС и акциз (поскольку автомобильный бензин – подакцизный товар), но и частично – тот НДПИ, который изначально был учтен в цене нефти лицом, добывшим ее. Во всяком случае, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. № 9532/10 рассматривался вопрос невыполнения организацией требования ФАС России о представлении документов и информации (материалов), в т.ч. динамики изменения структуры оптовой цены бензинов автомобильных марок Аи‑92, Аи‑95, дизельного топлива, мазута и авиакеросина, с выделением, в частности, НДС, акцизов и НДПИ, в абсолютных значениях (подробно приведено в акте суда первой инстанции). Но очевидное отличие НДПИ от существующих косвенных налогов состоит в том, что в НДС и в акцизе у юридического налогоплательщика потенциально может возникнуть право на возмещение, а в НДПИ (как, впрочем, и в любом ресурсном налоге) – нет.
Справедлива и позиция С.Г. Пепеляева о том, что развитие науки и техники проводит к освоению новых видов природных ресурсов. Государство отвечает на это введением принципиально новых налогов и сборов. Таковы платежи за использование компаниями радиочастотного спектра.
Подобную классификацию налогов предлагает и М.Ю. Березин: налоги на реализацию; налоги на доходы (прибыль); налоги на расходы; налоги на имущество; налоги в сфере добычи и использования природных ресурсов.
 
3. По видам налогоплательщиков – с организаций; с физических лиц (с индивидуальных предпринимателей, с физических лиц без такого статуса). Некоторые налоги уплачиваются только организациями (налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес). Определенные налоги – как организациями, так и физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (транспортный налог, земельный налог). Ряд налогов уплачивается организациями и индивидуальными предпринимателями (ЕНВД, НДС, акциз). ПСН применяется исключительно индивидуальными предпринимателями. И, наконец, существуют налоги, которые уплачиваются физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (НДФЛ, налог на имущество физических лиц).
 
Данная классификация позволяет определить, что поимущественные налоги (на имущество физических лиц, земельный, транспортный) обычно уплачиваются индивидуальными предпринимателями и физическими лицами без такого статуса по единым правилам.
 
Справедлива позиция М.Ю. Березина: при налогообложении определенного объекта независимо от его нахождения в собственности физического или юридического лица в преобладающем числе случаев избирается одна и та же характеристика этого объекта для формирования налоговой базы. Примерами тому могут служить взимаемые в настоящее время в России универсальные налоги – транспортный налог и земельный налог. Независимо от того, кому принадлежит облагаемое транспортное средство или земельный участок, при их налогообложении используется единая система характеристик, необходимых для исчисления налоговой базы. С этой точки зрения, например, НДС, также исчисляется и уплачивается как организациями, так и индивидуальными предпринимателями без каких–либо принципиальных различий.
Как уже отмечалось, в судебных актах (в т.ч. в Постановление КС РФ от 24 февраля 1998 г. № 7‑П, Определения КС РФ от 29 мая 2014 г. № 1116‑О, от 12 мая 2016 г. № 1144‑О), выделяется такая группа, как самозанятые физические лица. В общем виде они указаны (хотя и без такого обозначения), например, в подп. 5 п. 1 ст. 23, в п. 1 ст. 227, в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ и могут быть сведены к двум группам:
1) индивидуальные предприниматели;
2) адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, медиаторы, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.
Применительно к некоторым налогам (в т.ч. НДФЛ, страховые взносы) для самозанятых лиц второй подгруппы в НК РФ предусмотрены специальные нормы, предполагающие их обложение по правилам, сходным с обложением индивидуальных предпринимателей. Прочие налоги уплачиваются ими так же, как и физическими лицами без статуса индивидуальных предпринимателей (в т.ч. транспортный, земельный).
 
4. По способам исчисления и уплаты налогов. Презюмируемым является подход, изложенный в п. 1 ст. 52 НК РФ: налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ; плательщик страховых взносов самостоятельно исчисляет сумму страховых взносов, подлежащую уплате за расчетный период, исходя из базы для исчисления страховых взносов и тарифа, если иное не предусмотрено НК РФ.
Соответственно, первоначально можно выделить налоги, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиками. К данной категории налогов относятся практически все «предпринимательские» налоги: НДС, акциз, НДФЛ (в предпринимательской части), налог на прибыль организаций, НДПИ, страховые взносы и др. Именно по этим налогам в основном производятся камеральные и выездные налоговые проверки, а налогоплательщики обязываются законом создавать и хранить документы о своей хозяйственной деятельности.
Кроме того, имеют место налоги, которые исчисляются налоговым органом (с заблаговременным, до наступления срока уплаты налога, информированием налогоплательщика о результатах исчисления – п. 2 ст. 52 НК РФ), но самостоятельно уплачиваются налогоплательщиком. Поскольку у налогового органа в данном случае есть вся нужная информация, необходимость в декларировании налога отсутствует и обязанность по представлению декларации, как правило, не устанавливается. К налогам данного типа можно отнести все поимущественные налоги, подлежащие уплате физическими лицами (транспортный и земельный налоги, налог на имущество физических лиц). Налоги указанной категории, определенно, могут иметь место только тогда, когда налоговый орган получает исчерпывающую информацию для расчета налога (например – от органов ГИБДД об автомобилях и их значимых для транспортного налога характеристиках).
В качестве последней группы налогов данной классификации можно отметить налоги, когда на налогового агента возлагаются обязанности по исчислению, удержанию из выплат налогоплательщику и перечислению в бюджет (п. 2 ст. 52, ст. 24 НК РФ). Соответственно, налогоплательщик в процедурах по исчислению и уплате такого налога, как правило, не участвует. Фактически данные обязанности выполняет за налогоплательщика налоговый агент. Декларирование налога на налогоплательщика здесь тоже не возлагается, но сходная обязанность по представлению расчетов (п. 1 ст. 80 НК РФ) в налоговый орган обычно есть у налогового агента. Очевидно, что налоги такого типа могут иметь место только тогда, когда налоговый агент осуществляет какие–либо облагаемые выплаты налогоплательщику. Для государства налоги такого типа предпочтительны, поскольку оно, в частности, может иметь дело не с большим количеством «мелких» получателей выплат, а с одним налоговым агентом.
 
В качестве прочих способов классификации налогов можно отметить следующие.
1. По способности налогоплательщика к уплате налога: с действительной способностью; с презюмируемой способностью. Термин «способность налогоплательщика к уплате налога» упомянут в п. 1 ст. 3 НК РФ.
В качестве примеров налогов с презюмируемой способностью к их уплате можно привести: все подушные и поимущественные налоги, а в некоторых случаях и налоги с результатов деятельности – ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ); ПСН (гл. 26.5 НК РФ); налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ); торговый сбор (гл. 33 НК РФ); НДФЛ с материальной выгоды (ст. 212 НК РФ); НДС «по отгрузке» (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ); налог на прибыль с будущих доходов по договорам займа (п. 6 ст. 271 НК РФ); страховые взносы в ГВБФ как с самозанятых лиц в виде фиксированного платежа (ст. 430 НК РФ), так и с работодателей, исчисляемые как процент с зарплаты работников (ст. 431 НК РФ) и др. В определенном смысле налогом с презюмируемой способностью к его уплате также является НДФЛ, подлежащий перечислению работодателем, как налоговым агентом (ст. 226 НК РФ), поскольку он в действительности подлежит именно уплате работодателем, за счет его средств.
В прочих налогах (с реальных результатов деятельности) способность налогоплательщика к их уплате, как правило, является действительной, то есть по существу облагаются те денежные средства, которые он действительно заработал (получил) в свое распоряжение. Например – налог на прибыль (НДФЛ) можно рассмотреть, как определенный процент от облагаемой прибыли (дохода). При этом прибыль (доход), как правило, реально имеется у налогоплательщика, в виде конкретной суммы полученных им в результате своей деятельности денежных средств. Сходная ситуация имеет место в НДС при налогообложении авансов, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) – подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Для данной ситуации справедлива позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 10447/10: НДС уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.
В плане рассмотрения налогов с презюмируемых результатов деятельности нельзя не отметить Постановление КС РФ от 28 октября 1999 г. № 14‑П, в котором разъяснено следующее: действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. Приблизительно тот же подход имеет место и в Определении КС РФ от 7 февраля 2002 г. № 29‑О: объектом налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций являются только полученные прибыль, доходы от реализации продукции, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.
С другой стороны, КС РФ в Определении от 12 мая 2005 г. № 167‑О пояснил, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Кроме того, в развитие данной позиции, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № 5451/09 прямо указано, что продавец обязан уплатить НДС из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя.
Следовательно, можно сделать вывод: в настоящее время высшие судебные органы не исключают возможности установления и взимания налогов с презюмируемых результатов деятельности. Определенно то, что презюмирование налогооблагаемых результатов деятельности должно быть обоснованным (хотя соответствующее обоснование в отечественной правовой системе практически невозможно обнаружить ни в самом законе о налоге, ни в документах, опосредующих законодательный процесс).
Еще один пример явного презюмирования облагаемых результатов деятельности выражен в п. 3 ст. 250 НК РФ: в качестве учитываемого при налогообложении прибыли рассматривается доход в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Но очевидно, что одно только признание должником некоторых обязательств, или даже наличие решения суда о взыскании с должника денежных средств еще не означает, что налогоплательщик реально получит их. Тем не менее, со стороны налоговых органов имели место и более жесткие подходы: в Решении ВАС РФ от 14 августа 2003 г. № 8551/03 не нашла поддержки позиция ФНС России о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника.
2. По систематичности взимания – периодические (систематические, регулярные) и разовые налоги. Как уже указывалось, в некоторых налогах, объектом которых являются юридические факты – действия, не образующие, по мнению законодателя, систему, налоговый период не устанавливается, а срок уплаты отсчитывается либо от самого факта, либо от даты получения от налогового органа уведомления (может предполагаться и авансовая уплата). Для всех современных налогов в НК РФ установлен налоговый период; с точки зрения ст. 17 НК РФ налоговый период является обязательным элементом для любого налога. Соответственно, в настоящее время разовых налогов формально не установлено.
3. По виду имущества, передаваемого публичному субъекту – натуральные и денежные. Натуральные налоги были весьма актуальны в прежние времена, но в настоящее время практически не встречаются (хотя доходы публично–правового образования в натуральной форме могут быть и сейчас – конфискации, реквизиции, вымороченное имущество…). В качестве своеобразного исключения можно привести систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции – гл. 26.4 НК РФ. В силу п. 1 ст. 8 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. № 225–ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» соглашение должно предусматривать в т.ч. условия и порядок раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период.
Как правило, натуральные налоги (зачастую вместе с обязательными общественными работами) вводятся государством, когда это по каким–либо причинам это для него предпочтительнее, чем истребовать налоги в денежной форме (собственной финансовой системы нет, либо она крайне слаба; имеет место существенная инфляция и т.д.). В частности А.П. Починок приводит сведения о том, что в последний период существования западной Римской империи произошел возврат к натуральным налогам – продуктами, одеждой, оружием.
С.Г. Пепеляев в связи с этим справедливо полагает, что расходы бизнеса на проекты публичного значения, которые в обычной ситуации должны выполняться за счет средств государственных и муниципальных бюджетов, можно с уверенностью отнести к натуральному налогообложению. Остается только уточнить, что данный вид натурального налогообложения нормативно практически не урегулирован и степень обременения в каждой конкретной ситуации определяется индивидуально.
Как замечает В.М. Зарипов, с некоторых пор широко распространилась практика передачи части вновь созданного имущества инвестора в пользу публично–правовых образований, например, части квартир или машино–мест в построенном жилом доме, а также построенных школ и других социальных объектов или объектов инфраструктуры (подобные случаи приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 24 января 2012 г. № 11450/11, от 3 апреля 2012 г. № 17043/11, от 4 июня 2013 г. № 1276/13 и № 18185/12). Данный автор пришел к справедливому выводу: то, что касается инвестиционного контракта, то его правовая природа – фикция, направленная на «легализованную продажу того, чего нет», иными словами, на создание видимости договорных отношений между инвестором и публично–правовым образованием.
Д.М. Щекин также приводит пример распространенной практики, когда органы власти, предоставляющие земельный участок в аренду для строительства, требуют от застройщиков долю в построенных ими помещениях либо денежную компенсацию. Фиктивность «добровольности» такой платы очевидна. Застройщики не по доброй воле уплачивают такую плату, а потому, что без ее уплаты или представления городу доли в построенных помещениях строительство объекта не произойдет из–за многочисленных возможностей местных властей его затормозить.
Очевидно, что совершенно естественным последствием такого натурального обложения является, например, удорожание квартир, поскольку, в большинстве случаев, застройщики будут компенсировать стоимость «бесплатных» квартир для муниципалитетов за счет покупателей остальных квартир. Попытки федеральной власти снизить стоимость жилья (в т.ч. через отказ от налогообложения НДС реализации квартир – подп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ) на фоне допущения подобного натурального налогообложения значимого эффекта, скорее всего, не дают.
Можно отметить, что Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2013 г. № 12444/12 взимание подобных платежей не было признано незаконным. С одной стороны, Суд отметил, что заключение инвестиционных контрактов с включением в них перечисленных условий не противоречит действующему гражданскому законодательству и не является основанием для признания таких контрактов недействительными или незаключенными по правилам, установленным в ГК РФ. При этом соглашения, предметом которых является констатация наличия у публичного образования определенной компетенции в сфере градостроительства, предоставления земельных участков и т.п., а также выражение публичным образованием готовности исполнять обязанности, установленные градостроительным и земельным законодательством, не являются гражданско–правовыми сделками. В то же время Президиум пришел к выводу о том, что общество «Маркет» перечислило денежные средства во исполнение действительного договорного обязательства и потому у судов не имелось правовых оснований квалифицировать данную сумму в качестве неосновательного обогащения муниципального образования.
В настоящее время легализация подобных взиманий произведена в ст. 18.1 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214‑ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». В указанной статье регламентированы условия использования денежных средств участников долевого строительства на возмещение затрат на строительство, реконструкцию объектов социальной инфраструктуры, уплату процентов по целевым кредитам на их строительство, реконструкцию. Как следует из п. 3 данной статьи, соответствующий объект социальной инфраструктуры при определенных условиях подлежит безвозмездной передаче в государственную или муниципальную собственность.
Соответственно, не следует полагать, что публичная власть в настоящее время будет ограничиваться только денежной формой налога или сбора. При наличии возможности получить от частного субъекта ликвидное имущество в натуральной форме, это вполне может быть сделано и через правовые конструкции, аналогичные налогу или сбору; не исключено и специальное создание впечатления возмездности через обязательное заключение особых (в т.ч. «инвестиционных») договоров. К сожалению, в общедоступных источниках затруднительно обнаружить статистические сведения о том, какова стоимость имущества (работ, услуг), переданного частными субъектами в собственность публично–правовых образований на основе подобных конструкций.
 
4. По закреплению в НК РФ – урегулированные в НК РФ и урегулированные в иных нормативных актах. На сегодняшний день вполне возможно ставить вопрос о разграничении публичных платежей, соответствующих нормативному (п. 1 ст. 8 НК РФ), а также судебному (Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16‑П) определению налога, на урегулированные и на не урегулированные в НК РФ. Такое разграничение, в частности, позволяет осознать, что налоги в России далеко не исчерпываются теми, нормы о которых представлены непосредственно в НК РФ. По справедливому замечанию И.А. Хавановой, современные условия благоприятны для рождения гибридных платежей разнообразных характеристик и форм.
Как уже отмечалось, «перевод» страховых взносов в ГВБФ с 1 января 2017 г. из Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212‑ФЗ «О страховых взносах…» (утратил силу) в гл. 34 НК РФ «Страховые взносы» сути данного платежа не изменил и позволяет характеризовать его, как налог, урегулированный в НК РФ, хотя и с «маскирующим» названием.
Следующий пример налога вне НК РФ – статьями 59, 60 Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 126–ФЗ «О связи» урегулированы отчисления в резерв универсального обслуживания. Базой для их расчета являются доходы, полученные в течение квартала от оказания услуг связи абонентам и иным пользователям в сети связи общего пользования. Ставка установлена в размере 1,2 %. Операторы сети связи общего пользования не позднее тридцати дней со дня окончания квартала, в котором получены доходы, обязаны осуществлять обязательные отчисления (неналоговые платежи) в резерв универсального обслуживания. Соответственно, несмотря на декларативные фразы в указанном Федеральном законе, данные платежи фактически представляют собой дополнительный налог на прибыль (доход) операторов сети связи общего пользования. Однако, в Постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. № 2‑П у отчислений в резерв универсального обслуживания был выявлен возмездный и компенсационный характер, исходя из того, что сам резерв универсального обслуживания расходуется исключительно в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи. На этом основании был сделан вывод, что указанные платежи обладают существенными признаками, характерными не для налогов, а для фискальных сборов. Впрочем, эта позиция позволила КС РФ обосновать и то, что существовавшее в тот момент правовое регулирование этих платежей (частично – актами органов исполнительной власти) соответствует Конституции РФ.
В том же контексте (налога вне НК РФ), через ст. 10 Федерального закона от 29 июля 2017 г. № 218‑ФЗ «О публично–правовой компании по защите прав граждан – участников долевого строительства при несостоятельности (банкротстве) застройщиков и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» введены
обязательные отчисления (взносы) застройщиков в компенсационный фонд. В соответствии с п. 1 указанной нормы, размер обязательных отчислений (взносов) застройщиков в компенсационный фонд составляет 1,2 % от согласованной сторонами цены каждого договора участия в долевом строительстве, предусматривающего передачу жилого помещения. Данный налог примечателен тем, что он, по существу, является не только косвенным, но и редким современным примером разового налога. В силу п. 3 указанной нормы, обязательные отчисления (взносы) застройщиков вносятся на номинальный счет Фонда, владельцем которого является Фонд, не менее чем за три рабочих дня до даты представления документов на государственную регистрацию договора.
Можно напомнить, что идея подобного обложения строительства не нова. Определениями КС РФ от 9 апреля 2002 г. № 82‑О и от 13 ноября 2001 г. № 239‑О, в качестве налоговых платежей были расценены обязательные отчисления в размере 0,5 % от общей сметной стоимости работ по строительству, капитальному ремонту, реконструкции объектов, расширению, техническому переоснащению предприятий, зданий, сооружений и других объектов, урегулированные до 1 января 2005 г. в ст. 10 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. № 69–ФЗ «О пожарной безопасности» и предназначенные для выполнения возложенных на пожарную охрану задач.
Существенный интерес представляют платежи, взимаемые на основании ст. 1245 ГК РФ и Постановления Правительства РФ от 14 октября 2010 г. № 829 «О вознаграждении за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях». Поскольку они уплачиваются производителями и импортерами определенных товаров (в размере 1 % от цены реализации установленной изготовителем, или от таможенной стоимости), они по существу представляют собой акциз. С тем, что данный платеж фактически является налогом (еще и отданным «на откуп» Российскому союзу правообладателей) солидарен С.Г. Пепеляев. Однако в Определении КС РФ от 28 мая 2013 г. № 945–О конституционность данных законоположений не была поставлена под сомнение.
То, что в очередной раз здесь имеет место «замаскированный» налог, подтверждается и сведениями о том, что уполномоченный по правам предпринимателей Б.Ю. Титов предлагает передать в ведение ФТС или ФНС функции Российского союза правообладателей (РСП, президент совета Никита Михалков) по сбору 1 % от стоимости бытовой электроники за копирование фильмов и музыки их пользователями («налог на болванки»). Весьма необычно то, что этот налог изначально урегулирован ни в НК РФ, ни даже в каком–либо отраслевом законе с благозвучным названием, а в ГК РФ. Соответственно, в России ни название нормативного акта, ни его отраслевая принадлежность не гарантируют того, что в нем не регламентирован какой–либо налог.
В Федеральном законе от 24 июня 1998 г. № 89–ФЗ «Об отходах производства и потребления» предусмотрен утилизационный сбор с транспортных средств. В основном он взимается с лиц, которые осуществляют ввоз транспортных средств в Российскую Федерацию или осуществляют производство, изготовление транспортных средств на территории Российской Федерации. В силу п. 4 ст. 24.1 указанного Федерального закона порядок взимания утилизационного сбора (в том числе порядок его исчисления, уплаты, взыскания, возврата и зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм этого сбора), а также размеры утилизационного сбора и порядок осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты утилизационного сбора в бюджет Российской Федерации устанавливаются Правительством РФ.
В настоящее время уплата утилизационного сбора регламентируется Постановлениями Правительства РФ от 26 декабря 2013 г. № 1291 и от 6 февраля 2016 г. № 81. Соответственно, в России введен очередной налог, аналогичный акцизу, с «маскирующим» названием, регулирование которого практически полностью (за исключением объекта и плательщиков) передано в ведение органа исполнительной власти. В юридических публикациях убедительно обосновывается, что утилизационный сбор в действительности является налогом.
При этом, в Решении ВС РФ от 5 декабря 2012 г. № АКПИ12‑1278, в Определении ВС РФ от 28 февраля 2013 г. № АПЛ13‑15 разъяснено, что поскольку утилизационный сбор не является налоговым платежом, то на него не распространяется требование ст. 57 Конституции РФ об установлении налоговых платежей только законами, предполагающее закрепление в них помимо наименования самого налогового платежа также существенных его элементов.
Следует отметить Определение ВС РФ от 26 декабря 2017 г. № 305‑КГ17‑12383 (впоследствии упомянуто в Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 28 марта 2018 г.), в котором рассматривались проблемы исчисления утилизационного сбора на погрузчики. По мнению Суда, на отношения по взиманию утилизационного сбора распространяется общий для всех обязательных платежей принцип формальной определенности, нашедший своей закрепление, в частности, в п. 6 ст. 3 НК РФ, и состоящий в том, что правила их взимания должны быть сформулированы ясным образом, чтобы обязанность по уплате могла быть исполнена правильно каждым плательщиком и не зависела от усмотрения контролирующих органов. Это означает, что все существенные элементы юридического состава утилизационного сбора, в том числе, его базовая ставка и порядок исчисления, должны быть установлены законом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами Правительства РФ.

Примечательны сведения о том, что утилизационный сбор на автомобили был введен в России в связи с присоединением к ВТО, и его ставки полностью компенсируют согласованное с организацией снижение ввозных пошлин. Соответственно, само по себе принятие Федерального закона от 21 июля 2012 г. № 126‑ФЗ «О ратификации Протокола о присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 г.» никакого снижения цен на автомобили в России не принесло. Соответственно, при введении утилизационного сбора на автомобили, в качестве основной его функции предполагалась регулирующая, а не фискальная.

«Успех» утилизационного сбора предопределил дальнейшее насыщение Федерального закона «Об отходах производства и потребления» фискальными нормами. С 1 января 2015 г. предусмотрена ст. 24.5, в которой регламентирован экологический сбор. Законодатель сразу «предупреждает» в п. 1 ст. 24.5, что экологический сбор относится к неналоговым доходам федерального бюджета. Постановлением Правительства РФ от 8 октября 2015 г. № 1073 «О порядке взимания экологического сбора» введены соответствующие Правила. Кроме того, приняты Постановление Правительства РФ от 9 апреля 2016 г. № 284 «Об установлении ставок экологического сбора по каждой группе товаров, подлежащих утилизации после утраты ими потребительских свойств, уплачиваемого производителями, импортерами товаров, которые не обеспечивают самостоятельную утилизацию отходов от использования товаров», а также Распоряжение Правительства РФ от 28 декабря 2017 г. № 2970‑р «Об утверждении перечня товаров, упаковки товаров, подлежащих утилизации после утраты ими потребительских свойств», в соответствии с которыми, например, производитель автошин в общем случае должен уплатить 7109 руб. экологического сбора с каждой тонны продукции, что при условном весе автошины 10 кг (для легкового автомобиля) соответствует 71 руб./автошину. Соответственно, вне НК РФ введен очередной акциз, который, определенно, будет переложен на потребителей. Специалисты давно оценили экологический сбор, как налог.
Здесь же следует упомянуть и плату с автомобилей массой более 12 тонн, которая рамочно урегулирована в ст. 31.1 Федерального закона от 8 ноября 2007 г. № 257‑ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» и конкретизирована в Постановлении Правительства РФ от 14 июня 2013 г. № 504 «О взимании платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн». Контроль за ее уплатой с 15 ноября 2015 г. осуществляется небезызвестной системой «Платон». С точки зрения С.Г. Пепеляева, данная плата является типичным налогом, взимаемым по старинной откупной системе. Против указанного мнения потенциально могут быть представлены возражения, сводящиеся, в частности, к возмездности данной платы. Данный довод в принципе справедлив, но, например, НДПИ, относительно налоговой природы которого практически не высказывается сомнений, очевидно, является возмездным: государство требует выплатить ему деньги, сумма которых однозначно увязана с объемом использованных природных ресурсов – добытых полезных ископаемых. В случае же рассматриваемой платы, государство требует уплатить ему деньги, сумма которых однозначно увязана с объемом использованных искусственно созданных ресурсов – пройденным автомобилем километражем федеральных дорог.
С точки зрения В.М. Сырых, общее благо выступает в двух формах: в виде окружающей природной среды, а также материальных и духовных благ, созданных обществом и государством как результат материализованного, овеществленного публичного интереса. В плане НДПИ очевидно, применим первый подход; относительно указанной платы с автомобилей (автодорог) – второй.
Тем не менее, в Постановлении КС РФ от 31 мая 2016 г. № 14‑П данная плата не была расценена, как налог. Суд отметил, что содержание автомобильных дорог общего пользования федерального значения как имущества, находящегося в публичной собственности и предназначенного в том числе для использования гражданами и их объединениями в связи с осуществлением ими предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, за счет средств, поступающих в федеральный бюджет в виде налогов, сборов и иных публично–правовых платежей, не исключает возможность возложения обязанности по дополнительному – по сравнению с иными пользователями – финансированию дорожной деятельности на субъектов, которые наиболее интенсивно эксплуатируют автомобильные дороги, получая непосредственную экономическую выгоду от их развития и вместе с тем существенно ускоряя износ дорожного полотна. Плату в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения большегрузными транспортными средствами, следует квалифицировать не в качестве налога или сбора, а как обязательный публичный индивидуально–возмездный платеж компенсационного фискального характера. К аналогичному выводу КС РФ пришел в Постановлении от 17 июля 1998 г. № 22‑П, давая оценку правовой природе платежа, взимаемого с транспортных средств, осуществляющих перевозку тяжеловесных грузов, как имеющего неналоговый характер.
В настоящее время предусмотрен взнос туроператора в фонд персональной ответственности (ст. 11.6 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. № 132‑ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации»). Размер ежегодного взноса туроператора в фонд персональной ответственности туроператора равен 1 % общей цены туристского продукта в сфере выездного туризма за предыдущий год. С точки зрения рассмотренных характеристик налогов, это – очередной вариант акциза вне НК РФ.
Актуален в вопрос правовой квалификации взносов на капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме (ч. 1 ст. 169 ЖК РФ). В Постановлении КС РФ от 12 апреля 2016 г. № 10‑П разъяснено, что в системе действующего правового регулирования взносы на капитальный ремонт общего имущества в многоквартирных домах представляют собой в формально юридическом смысле обязательные платежи собственников помещений в таких домах, предусмотренные – в силу публичной значимости соответствующих отношений – ЖК РФ в целях финансового обеспечения организации и проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах для поддержания их в состоянии, соответствующем санитарным и техническим требованиям. Тем самым обеспечивается фактически индивидуально возмездный характер данных взносов, в связи с чем их установление ЖК РФ само по себе не может рассматриваться как не согласующееся с предписанием ст. 57 Конституции РФ.
В итоге складывается впечатление, что и законодатель, и высшие судебные органы, легко преодолевают ст. 57 Конституции РФ, предусматривающей только два вида публичных платежей – налоги и сборы, просто вводя новые понятия («налоговый платеж», «неналоговый платеж», «обязательные целевые платежи публично–правового характера» и т.д.). Поскольку еще далеко не все возможности русского языка использованы, а массового сопротивления нововведениям не наблюдается, «творчество» органов власти, очевидно, продолжится: следует ожидать многочисленных «соплатежей», «взносов», «плат» «неналоговых сборов», «платежей в рамках государственно–частного партнерства» и т.д. без внесения каких–либо изменений в НК РФ. Как справедливо заметил А.Т. Шаукенов, язык во все времена был своеобразной ширмой, за которой пыталась скрыться власть.
 
В связи с этим следует отметить, что в настоящее время в России идет активная разработка теории парафискалитетов. А.Н. Козырин, рассматривая налоговое право зарубежных стран, еще в 1993 году пришел к выводу, что с расширением социальных функций государства связано появление в налоговом законодательстве понятия «парафискалитета». Под парафискалитетом обычно понимают обязательные сборы, устанавливаемые в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся центральными органами государственной власти и публичной администрации.
Высказывается позиция, в соответствии с которой необходимость существования парафискальных сборов на современном этапе экономического развития не вызывает сомнений, так как в условиях растущего финансового оборота необходимы целевые публичные доходы, которыми не могут быть налоги. Налоги поступают в бюджетную систему и не могут быть целевыми. Предлагается определять парафискальный сбор, как публичный платеж, который поступает в негосударственный денежный фонд или денежный фонд государственного органа на основе закона или иного нормативного правового акта, и используется через этот фонд для реализации публичных задач. К числу парафискалитетов М.В. Карасева предлагает относить, например, страховые взносы банков, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 28 ноября 2003 г. № 177–ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках» в фонд Агентства по страхованию вкладов; отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, взимаемые на основании Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 317–ФЗ «О Государственной корпорации по атомной энергии «Росатом». Позицию об отнесении страховых взносов банков в фонд обязательного страхования вкладов к парафискальными платежам поддерживают, например, Г.А. Тосунян и А.Ю. Викулин. Исходя из позиции П.А. Попова, в качестве парафискалитетов следует рассматривать платежи и взносы лиц, занимающихся определенной профессиональной деятельностью (адвокаты, нотариусы, оценщики, страховщики и т.д.) осуществляемые в порядке самообложения в пользу выполняющих публичные задачи организаций саморегулирования.
В особом мнении к Постановлению КС РФ от 22 ноября 2001 г. № 15‑П судья А.Л. Кононов квалифицировал оплату работ по обязательной сертификации продукции, как парафискалитет. Большинство специалистов солидарны во мнении о том, что признаки данного платежа, в некоторой степени отличающие его от налога (сбора) – парафискалитет поступает не в бюджет (внебюджетный фонд), а конкретному органу власти (организации, выполняющей публичные функции); в России все парафискалитеты урегулированы вне НК РФ, в том числе актами органов исполнительной власти.
Но, как представляется, для плательщика эти признаки никакого значения не имеют, за исключением только того, что в нарушение ст. 55 Конституции РФ его имущество обременяется не на основании федерального закона, а на основании актов органов исполнительной власти. По мнению В.М. Зарипова, парафискальный платеж по своей правовой природе – это особый вид налога или сбора. Экономическое основание его установления – необходимость финансирования конкретных публичных функций. Сходной позиции придерживается и Л.В. Ромащенко: зачисление платежа в бюджет государства (или иного публично–правового образования) при таком подходе не должно рассматриваться в качестве конститутивного признака налога или сбора, так как вторично в отношении цели платежа – цели финансирования деятельности государства, независимо от того, выполняется ли эта деятельность непосредственно государственными органами или опосредованно по поручению государства организациями, в пользу которых зачисляется платеж. Как следствие, парафискальные платежи в рамках данного подхода не могут быть признаны особым видом обязательных платежей, а по своей правовой природе должны признаваться налогами, либо сборами (пошлинами), зачисляемыми не в централизованные публичные фонды. О парафискальных платежах возможно говорить как о разновидности налогов и сборов (парафискальные налоги, парафискальные пошлины). Исходя из позиции Л.В. Ромащенко и П.А. Попова, парафискальными платежами (парафискалитетами) в правовой доктрине принято называть платежи, которые взимаются на публично–правовых началах (принудительно, для финансового обеспечения публичных задач, безвозвратно), но поступают не в бюджеты или иные централизованные публичные фонды, а напрямую в пользу лиц (как правило, организаций), которых вверено выполнение определенных публичных задач. Это означает, что назначение парафискальных платежей то же, что у налогов или сборов: формирование источника дохода для покрытия расходов на выполнение публичных задач. Однако различаются способы финансирования этих расходов: собранные средства поступают напрямую лицам, выполняющим публичные задачи, не зачисляются в доходы бюджета и часто не учитываются в качестве бюджетных расходов.
Данные позиции позволяют заключить, что разработка особой теории о парафискалитетах в ряде случаев может быть охарактеризована, как попытка с научной точки зрения обосновать уже свершившийся факт существования налогов и сборов, которые государство «стесняется» называть своими именами и принципиально не хочет устанавливать по надлежащей процедуре. Такой подход государства, как представляется, в настоящее время весьма удобен не только для него, но и для условно–близких к государству лиц и сообществ, которые (будучи иногда специально созданными), получив право на осуществление квазипубличных функций и соответствующее право на сбор парафискалитетов, одновременно не обременяются обязанностями по строгому и публичному учету поступлений от таких платежей, а также по обнародованию расходов, оплачиваемых от подобных поступлений. Поскольку государство не рассматривает парафискалитеты, как налоги или сборы, не получает их в бюджетную систему, соответствующие поступления обычно не отражаются в публичных бюджетах (внебюджетных фондах). Однако по сведениям, приводимым в литературе, во Франции и в Германии относительно недавно введены правила об отражении в бюджетах сведений о доходах от парафискальных платежей. Представляется, что такой подход мог бы существенно снизить соблазн введения новых парафискальных платежей.
Неудивительно то, что в настоящее время признается существования «параллельной налоговой системы», т.е. достаточно объемной и разветвленной системы налогов и сборов, урегулированных вне НК РФ (отдельными нормативными актами). Рядом специалистов осуществлена систематизация некодифицированных платежей, взимающихся в России, а также предложение по их инвентаризации и внесению в специальный реестр. Интересно и то, что в настоящее время Президентом РФ поддержана идея о создании и ведении Минфином России реестра некодифицированных неналоговых платежей. По заказу Торгово–промышленной палаты РФ было проведено исследование, в котором имеет место достаточно подробное описание «параллельной налоговой системы». В частности, в данном исследовании приведены сведения о том, что количество платежей уже «перевалило» за 50 позиций, а поступления от них превышают 0,7 трлн. руб. Для сравнения: как уже отмечалось, за 2017 год консолидированный бюджет РФ и бюджеты ГВБФ в сумме составили 31,05 трлн. руб. Примечательно и то, что в особом мнении судьи Гаджиева Г.А. к Постановлению КС РФ от 31 мая 2016 г. № 14‑П утверждается, что само по себе наличие «параллельной налоговой системы» в виде публичных фискальных платежей и парафискалитетов не противоречит Конституции РФ.
Значим и тот факт, что в п. 58 Плана действий Правительства РФ, направленных на обеспечение стабильного социально–экономического развития Российской Федерации в 2016 году (утв. Правительством РФ 1 марта 2016 г.) было предусмотрено принятие в декабре 2016 г. федерального закона, закрепляющего в законодательстве Российской Федерации принципов установления и взимания неналоговых платежей субъектов предпринимательской деятельности. Пока такой федеральный закон, как известно, не принят.
 
Интегральные отечественные термины «фискальная нагрузка» и «совокупный размер обязательных платежей» применены, например, в Постановлении КС РФ от 31 мая 2016 г. № 14‑П. В данном судебном акте признается, что особенность фискальной нагрузки на собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств состоит в том, что помимо платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, они обязаны уплачивать транспортный налог (гл. 28 НК РФ), а также – фактически (в качестве покупателей товара) – такой косвенный налог, как акциз на бензин и дизельное топливо (ст. 181 и 187 НК РФ). Совокупный размер обязательных платежей, которые возложены на собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств в порядке исполнения ими обязанностей плательщика перед бюджетом, связанных с необходимостью обеспечения такой публичной функции, как дорожная деятельность, не должен быть чрезмерно обременительным.
В итоге, с учетом сложившегося законодательства и практики его применения, рассматривая некий платеж, соответствующий нормативному или судебному определению налога, но урегулированный законодателем не в НК РФ, а в ином нормативном акте, необходимо учесть следующее. Сама по себе такая квалификация данного платежа, как налога, вовсе не означает, что он не подлежит уплате. Ссылки на п. 7 ст. 1 и на п. 5 ст. 3 НК РФ будут бесполезны, в связи с тем, что НК РФ не облагает каким–либо особым статусом, придающим ему большую юридическую силу по отношению к иным федеральным законам. Кроме того, подобная квалификация не порождает возможности субсидиарного применения норм НК РФ к правоотношениям по его уплате (взысканию, применению ответственности и т.д.). Законодатель, обозначив в НК РФ ряд платежей, как налоги (страховые взносы), и урегулировав их в части второй НК РФ, по отношению именно к ним предусмотрел нормы первой части НК РФ, касающиеся порядка уплаты и взыскания (ст. 45 – 48 НК РФ), контроля (гл. 14 НК РФ), ответственности (гл. 15 и 16 НК РФ) и т.д.
Указанный подход в определенной степени подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. № 16772/09: порядок принудительного взыскания налогов и сборов, установленный в НК РФ, относится только к тем налогам и сборам, которые указаны в НК РФ в качестве таковых. Однако, есть примеры и иной позиции: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2013 г. № 17786/12 в рамках антимонопольного спора, разъяснено, что банк, перечисляя в бюджетную систему сбор за продление срока действия разрешения на хранение и ношение спортивного и охотничьего оружия (т.е. сбор, не указанный в НК РФ), не имеет права взимать с плательщика комиссионное вознаграждение банку. Мотивируя Постановление, Суд сослался в т.ч. на п. 2 ст. 8 и п. 2, 5 ст. 60 НК РФ. По мнению Суда, упомянутый сбор отвечает признакам налогового сбора, определенным в ст. 8 НК РФ, в связи с чем его уплата не должна влечь для плательщика дополнительных расходов в виде платы банку за обслуживание (комиссии).
Еще одним из важнейших следствий разграничения налогов (как, впрочем, и сборов) на урегулированные в НК РФ и урегулированные в иных нормативных актах является общее решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления. В п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» разъяснено, что ст. 198 – 199.2 УК РФ предусматривают уголовную ответственность в отношении налогов и сборов, уплата которых предусмотрена статьями 13, 14, 15 и 18 НК РФ и соответствующими главами части второй НК РФ. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ.
Однако, квалификация платежа, как налога, означает необходимость учета законодателем и правоприменителями правовых позиций КС РФ, относящихся к налогам. Данный подход можно проследить в Определениях КС РФ от 10 июля 2003 г. № 291‑О, от 22 января 2004 г. № 8‑О.

Соответственно, если платеж может быть квалифицирован, как налог, то, по меньшей мере, должны соблюдаться:
– правило об обязательной официальной публикации всех нормативных актов, регламентирующих правоотношения по его уплате и связанные с ними правоотношения;
– запреты немедленного вступления в силу и обратной силы нормативных актов при ухудшении положения плательщика.
Прочие требования, в том числе требование об указании оснований и предельного размера обременения в федеральном законе, как показывает практика, соблюдаются далеко не всегда. В тех платежах, которые урегулированы вне НК РФ, обычным является только указание в федеральном законе на сам факт существования платежа – его практически полная регламентация зачастую производится в актах органов исполнительной власти. В качестве примера можно привести платежи за загрязнение окружающей природной среды, проанализированные в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. № 5‑П.
Указанные обстоятельства предполагают возможность дальнейшей классификации налогов, урегулированных вне НК РФ: на урегулированные преимущественно в федеральных законах (в т.ч. не в полной мере кодифицированные «зарплатные» страховые взносы в ГВБФ); частично урегулированные в федеральных законах и частично – в актах федеральных органов исполнительной власти (например – утилизационный сбор на автомобили); а также урегулированные преимущественно в актах федеральных органов исполнительной власти («авторские» отчисления, сборы за загрязнение окружающей природной среды и др.). Рассмотрение налогов с этой позиции позволяет заключить, что федеральный законодатель делегирует свои полномочия по установлению и регламентации налогов только федеральным органам исполнительной власти, региональные (местные) органы исполнительной власти такими правами не наделяются. Соответственно, и налоги, существующие благодаря делегированной правотворческой деятельности федеральных органов исполнительной власти, являются федеральными с точки зрения п. 1 ст. 12 НК РФ.

Таким образом, на практике существенных ограничений при введении (регулировании) публичных платежей у современного федерального российского законодателя (у федеральных органов исполнительной власти) не имеется. Остается труднодостижимым идеалом соблюдение правовых позиций, сформулированных в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 25 марта 2008 г. № 6‑П, от 14 июля 2011 г. № 16‑П, от 1 марта 2012 г. № 5‑П): однородные по своей юридической природе отношения должны регулироваться одинаковым образом.

Существующая ситуация, как представляется, вполне может быть оценена, как свидетельствующая о девальвации правовых позиций КС РФ об установлении и регламентации налогов только законом. На этом фоне вполне возможен вопрос: насколько рассматриваемые правовые позиции КС РФ вообще представляют ценность для современного российского общества? Согласно опросам «Левада–центра» в 2013 году, доля россиян, считавших, что стране необходима Государственная Дума, составляла 39 %, а полагающих, что жизнь страны может быть с тем же успехом организована Указами Президента, была равна 43 %.
Соответственно, вопрос о том, кто именно устанавливает и регламентирует налоги, непринципиален для большинства наших граждан. С точки зрения рядового обывателя вполне обоснованно поинтересоваться: ну хорошо, пусть это будет федеральный закон, а не постановление Правительства РФ или приказ некоторого федерального министерства. Тогда в этом федеральном законе будет предложено меньше платить? Скорее всего, нет. Государственная Дума сможет отклонить президентский (правительственный) законопроект о введении нового платежа только по той причине, что сочтет уже существующее обременение налогоплательщиков достаточным? Тоже маловероятно. С этой точки зрения примечательна позиция С.М. Шахрая: очень многие россияне едва ли считают прописанные в Конституции ценности «своими».
Возможно, относительно спокойное отношение граждан к тому, что налоги в России вводятся ненадлежащими нормативными правовыми актами (по существу – с нарушением процедуры), связано как с тем, что основное налоговое бремя формально возложено на бизнес, а также с обстоятельством, жестко подмеченным А. Аузаном: мы прекрасно решаем задачи, связанные с креативной деятельностью, с разовыми и блистательными прорывами в чем–либо; но мы абсолютно непригодны к тиражированию результата из–за пресловутого пренебрежения стандартами и технологиями. Соответственно, нарушение процедур (в т.ч. и в праве) в России зачастую не расценивается, как что–то нетерпимое, если при этом достигается сходный итоговый результат (в данном контексте – обременение налогом (сбором)). Впрочем, и явные нарушения в федеральной законодательной процедуре (а именно – внесение принципиальных изменений в налоговый законопроект на этапе второго чтения), с точки зрения КС РФ, сами по себе не являются основанием для признания принятого закона неконституционным (Определение от 11 октября 2016 г. № 2152‑О).

Кроме пренебрежения к процедурам, в качестве еще одного корня рассматриваемого явления (установления публичных платежей органами исполнительной власти), можно назвать то, что, по всей видимости, что сейчас законодательная (представительная) власть на практике в России не является существенным «противовесом» к исполнительной власти и не рассматривается большинством граждан в качестве такого «противовеса». Формальная выборность законодательной (представительной) власти, с точки зрения многих отечественных налогоплательщиков, не придает ей принципиальных свойств в сфере регулирования налоговых правоотношений. Весьма интересно мнение А. Шайо: говоря же о принципах правового государства, следует признать, что хорошо это или плохо, по право всегда служит истэблишменту и сохранению status quo. По факту, некоторые налоги устанавливаются и регламентируются федеральными органами исполнительной власти, что либо не запрещается, либо же прямо санкционируется федеральной законодательной властью.
 


назад



Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!


Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!


+


Образцы заявлений

Законодательство