Определение налогового учета дано в ст. 313 НК РФ: налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
Целями и задачами налогового учета являются:
- формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
- обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Налоговый учет строится на следующих принципах:
- последовательность применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому;
- непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения;
- временная определенность фактов хозяйственной деятельности к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (при применении метода начисления);
- рациональность ведения налогового учета исходя из условий хозяйствования и величины организации.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, в том числе порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных.
Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.
Как правило, при организации налогового учета используется один из двух способов.
Первый способ заключается в использовании данных, формируемых в системе бухгалтерского учета. При этом регистры бухгалтерского учета дополняются необходимыми реквизитами для определения налоговой базы. Так формируются регистры для налогового учета.
Второй способ предполагает организацию независимой системы налогового учета – разработку отдельных аналитических регистров для налогового учета. Использование такого способа приводит к необходимости фиксации каждой хозяйственной операции и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Обратите внимание, что налоговый учет ведется организациями не только в целях налогообложения прибыли, но и при исчислении иных налогов. Например, при исчислении НДС или применении упрощенной системы налогообложения.
Налоговый учет должен обеспечить группировку доходов и расходов с делением их на доходы и расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные доходы и расходы.
Доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.
Так, при определении прибыли (убытка) от реализации из доходов и расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг) собственного производства и покупных товаров, исключаются доходы и расходы, связанные с реализацией основных средств, ценных бумаг, товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств. Обособленный учет доходов и расходов по указанным видам реализации связан с особым порядком признания для целей налогообложения прибыли возникающих при этом убытков.
В налоговом учете расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), группируются по элементам: материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизация, прочие расходы.
Для определения расходов текущего отчетного (налогового) периода расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на прямые и косвенные. Причем налогоплательщик вправе определить самостоятельно перечень расходов, признаваемых прямыми, и закрепить его в учетной политике. Примерный перечень прямых расходов приведен в п. 1 ст. 318 НК РФ.
Косвенные расходы включаются в расходы отчетного периода, а прямые подлежат распределению между незавершенным производством, остатками готовой продукции (невыполненными работами, услугами), остатками отгруженной продукции и реализованной в отчетном периоде продукцией (работами, услугами). Исключением являются организации, оказывающие услуги. Они сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Особенности определения прямых расходов установлены ст. 320 НК РФ для торговых организаций. Для таких организаций прямыми расходами являются:
- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров (п. 1 : п. 2);
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Налоговый учет доходов и расходов ведут и налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и уплачивающие единый сельскохозяйственный налог.
Так, в соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей. Налогоплательщики, выбравшие объект налогообложения доходы, вправе не вести учет расходов, за исключением:
- фактически осуществленных расходов, предусмотренных условиями получения выплат на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет бюджетных средств;
- фактически осуществленных расходов за счет средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».
Первичные учетные документы являются основанием признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли и подтверждением данных налогового учета (ст. 252, 313 НК РФ).
Налоговое законодательство не содержит специальных требований к первичным учетным документам, а это значит, что они должны быть составлены с учетом требования бухгалтерского законодательства.
До 1 января 2013 года такие требования были определены в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В частности, такие формы утверждены:
- по учету основных средств – постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7;
- по учету материалов – постановление Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а и т.д.
Но для некоторых операций унифицированные формы не были предусмотрены. В этом случае форма документа утверждалась в качестве приложения к учетной политике.
С 1 января 2013 года вступил в действие новый закон о бухгалтерском учете – Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ. В отличие от своего предшественника Закон № 402-ФЗ не содержит требования по обязательному использованию унифицированных форм первичных документов. Напротив, руководителю организации предоставлено право определения форм первичных учетных документов. При этом п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ установлены обязательные реквизиты первичного учетного документа:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных п. 6, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Вместе с тем с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, могут продолжать применяться. При этом порядок подписания документов, которыми оформляются операции с денежными средствами, продолжает регулироваться нормативными правовыми актами, утвержденными уполномоченными органами в соответствии и на основании законодательства Российской Федерации. В частности, Порядком ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенным порядком ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства, утв. Банком России от 11.03.2014 № 3210-У, Положением о правилах осуществления перевода денежных средств, утв. Банком России 19.06 2012 № 383-П.
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
ФНС России разработала форму универсального передаточного документа (УПД), объединив показатели счета-фактуры и ранее обязательных к применению унифицированных форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН). Форма УПД рекомендована налогоплательщикам для применения (письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@). Поэтому налогоплательщик вместо составления счета-фактуры и первичного учетного документа вправе применять форму УПД.
Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ).
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.
При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
Организация вправе разработать аналитические регистры налогового учета самостоятельно или использовать полностью (частично) регистры, рекомендованные МНС России «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
Аналитические регистры налогового учета необходимы и для целей исчисления НДС. Таковыми, в первую очередь, являются книги покупок и книги продаж.
Расчет налоговой базы является подтверждением данных налогового учета и составляется нарастающим итогом с начала года.
Расчет налоговой базы является основанием для заполнений налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Расчет налоговой базы формируется налогоплательщиком самостоятельно, при этом его форма должна содержать данные, указанные в ст. 315 НК РФ, с учетом специфики деятельности организации.
В расчете должны быть указаны развернуто доходы, расходы и финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. Обособленному отражению подлежат доходы, расходы и финансовый результат по операциям:
- реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
- реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
- реализации покупных товаров;
- реализации основных средств;
- реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
Это обусловлено тем, что по данным операциям предусмотрен особый порядок налогообложения (особенности определения расходов, особый порядок признания убытка, особенности определения налоговой базы).
Также в расчете налоговой базы необходимо отразить внереализационные доходы и расходы, их финансовый результат.
При этом в расчете подлежит обособленному отражению сумма доходов и расходов, а также финансовый результат (прибыль или убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок:
- обращающимися на организованном рынке;
- не обращающимися на организованном рынке.
Завершающей частью расчета налоговой базы является финансовый результат от реализации и внереализационных операций.
Если по итогам отчетного (налогового) периода получен убыток, налоговая база равна нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Если получена прибыль, то организация имеет право уменьшить ее на сумму убытка, полученного в предыдущие налоговые периоды, в соответствии с порядком, установленным ст. 283 НК РФ.
Подходы к ведению раздельного учета
Законодатель в отдельных главах части второй НК РФ упоминает о необходимости ведения налогоплательщиков раздельного учета, не устанавливая четких правил.
Такой учет необходим, например:
- налогоплательщикам НДС, осуществляющим налогооблагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения;
- налогоплательщикам, совмещающим упрощенную систему налогообложения и уплачивающим ЕНВД;
- налогоплательщикам, уплачивающим налог на прибыль организаций и налог на игорный бизнес и т.д.
Налогоплательщики должны разработать методику ведения раздельного учета и утвердить ее в учетной политике.
В частности, это предусматривают п. 4 ст. 149 НК РФ, а также п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), обязан вести раздельный учет таких операций. Сделать это можно путем введения субсчетов к счету 90 «Выручка».
Как правило, возникают трудности при ведении раздельного учета по входному НДС.
В пункте 4.1 ст. 170 НК РФ изложен механизм расчета пропорции для вычета сумм входного НДС, который относится одновременно как облагаемым, так и к необлагаемым налогом операциям.
Необходимая для ведения раздельного учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период.
Пример
Организация реализует два вида товаров, один из которых облагается НДС, а другой - нет.
Выручка за налоговый период составила:
- от продажи необлагаемой налогом продукции – 500 000 руб.;
- от продажи облагаемой налогом продукции – 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.).
Расходы на аренду помещения, где расположена организация, за налоговый период составила 118 000 руб.
Общая сумма выручки (без НДС) за налоговый период составляет: 1 500 000 руб. (500 000 + 1 180 000 – 180 000). Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки: 33,3% (500 000 руб. : 1 500 000 руб. х 100 %)
Входной НДС по аренде, который не принимается к вычету, а увеличивает расходы организации, - 5994 руб. (18 000 руб. х 33,3 %). Оставшуюся сумму входного НДС организация вправе принять к вычету.
Эта сумма составляет 12 006 руб.
Указанное распределение входного НДС осуществляется при невозможности прямого учета сумм входного НДС, если они одновременно относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям.
Поэтому целесообразно в отношении необлагаемых операций в учетной политике определить перечень расходов, определяемых прямым методом, а также привести методику.
Например, организации нередко выдают займы, а операции по предоставлению займов в денежной форме освобождены от налогообложения НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Как распределить «входящий» НДС?
Пример
Организация в налоговом периоде отгрузила и реализовала товары на сумму 450 тыс. руб. (без НДС). Сумма начисленных процентов по заемным средствам за этот же период составила – 50 тыс. руб. Сумма входного НДС за налоговый период составила 200 тыс. руб., в том числе по общехозяйственным расходам 50 тыс. руб.
Поскольку при предоставлении займов, как правило, отсутствуют прямые затраты, то НДС в сумме 150 тыс. руб. организация вправе принять к вычету, а распределению подлежат лишь 50 тыс. руб.
Первый способ распределения – пропорционально объему полученных доходов:
50 х 50 : (450 + 50) = 5 (тыс. руб.) – сумма НДС, подлежащая отнесению на расходы организации. А это значит, что 45 тыс. руб. также организация вправе принять к вычету.
Но если организация в учетной политике предусмотрит перечень общехозяйственных расходов, имеющих отношения к реализации товаров и предоставлению займов одновременно, то придется распределять не 50 тыс. руб., а гораздо меньше, например, 20 тыс. руб. К таким расходам может быть отнесена часть канцелярских, услуг связи, арендной платы и т.д.
Тогда по второму способу распределения:
20 х 50 : (450 + 50) = 2 тыс. руб. – сумма НДС, подлежащая отнесению на расходы организации. В этом случае организация может принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам в сумме 48 тыс. руб.
В пункте 4.1 ст. 170 НК РФ изложены особенности определения пропорции для вычета входного НДС при совершении облагаемых и необлагаемых операций. В частности, указано:
- при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце);
- при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений ст. 280 НК РФ, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода.
При отсутствии раздельного учета вся сумма входного НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, (в том числе основным средствам и нематериальным активам), не может быть принята к вычету, а также включена в расходы налогоплательщика, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Под учетной политикой в целях налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Такое определение учетной политики приведено в п. 2 ст. 11 НК РФ.
В отличие от учетной политики для целей бухгалтерского учета, основные принципы формирования которой изложены в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, требования к налоговой учетной политике изложены в отдельных нормах Налогового кодекса РФ.
В частности, вопросы принятия учетной политики для целей налогообложения изложены в п. 12 ст. 167 НК РФ.
Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.
Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.
Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и применяется со дня создания организации.
Порядок внесения изменений в учетную политику урегулирован ст. 313 НК РФ. Учетная политика может быть изменена при изменении применяемых методов учета, а также в случае изменения налогового законодательства. Если в первом случае такие изменения применяются с начала нового налогового периода, то во втором - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства о налогах и сборах.
Обратите внимание, что в ряде случаев Налоговый кодекс ограничивает свободу налогоплательщика в изменении отдельных элементов учетной политики:
- налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ);
- установленный в учетной политике порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ);
- порядок формирования стоимости приобретения товаров, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, применяется в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).
Наряду с изменениями учетная политика для целей налогообложения может дополняться – при осуществлении новых видов деятельности.
В отличие от изменений, по мнению авторов, дополнения в учетную политику раскрывают методы учета, ранее не применявшиеся налогоплательщиком в связи с отсутствием таких операций или видов деятельности на начало налогового периода. Внесение в учетную политику дополнений не связано с началом налогового периода, т.е. оно может быть внесено в любое время - но не позднее отчетного (налогового) периода совершения таких операций или начала ведения нового вида деятельности. Например, налогоплательщик, ранее не имеющий основных средств, принял решение о создании собственного производства и с мая начал приобретение основных средств. А это значит, что в мае должен быть принят приказ о внесении дополнения в учетную политику для целей налогообложения, в котором следует, как минимум, предусмотреть возможность применения амортизационной премии, а также установить метод начисления амортизации.
Вместе с тем Минфин России дополнения учетной политики приравнивает к изменениям, но вносимым не с начала налогового периода, а в течение налогового периода - письмо Минфина России от 14.04.2009 № 03-03-06/1/240. По мнению Минфина России, налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности.
Несмотря на то, что учетная политика для целей налогообложения – документ обязательный для налогоплательщика, однако обязанность ее представления в налоговые органы в составе бухгалтерской или налоговой отчетности не предусмотрена ни в первой, ни во второй части Налогового кодекса. Исключением является обязательное представление учетной политики для целей налогообложения при осуществлении налогового мониторинга (ст. 105.27 НК РФ).
Кроме того, согласно подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. К их числу относится и учетная политика организации для целей налогообложения. За непредставление учетной политики налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ – 200 руб. А согласно п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ должностные лица организации – к административной ответственности за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля в виде штрафа в размере от трехсот до пятисот рублей.
При этом при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ суд пришел к выводу, что приказ по учетной политике и положение по учетной политике составляют единый документ (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.07.2015 по делу № А19-19011/2014).
В учетной политике для целей налогообложения закрепляется один из способов (методов) способов определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Но не всегда налоговое законодательство предусматривает вариантные способы учета отдельных операций. Примером является раздельный учет для целей исчисления НДС при совершении облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149, п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ)
Во-первых, в учетной политике необходимо предусмотреть порядок раздельного учета выручки. Это, как правило, делается путем введения отдельных субсчетов к счетам «Продажи» и (или) «Прочие доходы и расходы».
Во-вторых, установить алгоритм распределения «входящего» НДС по товарам (работам, услугам), как используемым в облагаемых, так и необлагаемых операциях (см. Тему 7.6).
В отличие от налога на добавленную стоимость широкий спектр для вариантности признания доходов и расходов имеет глава 25 НК РФ.
Прежде всего, налогоплательщики должны выбрать метод признания доходов и расходов в налоговом учете: метод начисления (ст. 271 и 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).
При использовании метода начисления налоговым законодательством установлены особенности признания доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Под длительным технологическим циклом Минфин России и налоговые органы понимают производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (письмо Минфина России от 12.05.2011 № 03-03-06/1/288). В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Вместе с тем в ст. 316 НК РФ в отношении таких доходов указано, что налогоплательщик должен их распределить самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. То есть в налоговом законодательстве предусмотрено два варианта учета одних и тех же доходов, а значит, налогоплательщик должен сделать выбор, закрепив его в учетной политике.
Пример
Организация выполняет строительные работы. Период выполнения работ – с ноября 2017 года по март 2018 года (5 мес.). Этапы выполнения работ договором не предусмотрены. Договорная стоимость работ составляет 500 тыс. руб., плановая стоимость работ – 400 тыс. руб.
При этом фактические расходы по месяцам: ноябрь – 50 тыс. руб., декабрь 200 тыс. руб. и т.д. Отчетными периодами являются январь, январь-февраль и т.д.
Если в учетной политике предусмотреть равномерное признание расходов, то налогоплательщик ежемесячно должен признать в налоговом учете доход в сумме 100 тыс. руб. (500 тыс. руб. : 5 мес.), включив 200 тыс. руб. в налоговую базу 2017 года и 300 тыс. руб. в налоговую базу 2018 года.
Если в учетной политике предусмотреть формирование доходов в зависимости от формирования расходов, то доходы в налоговом учете составят в ноябре 2017 года – 62,5 тыс. руб. (500 х 50 : 400), в декабре 2017 года – 250 тыс. руб. (500 х 200 : 400). То есть в налоговую базу 2017 года будут включены 312, 5 тыс. руб. (вместо 200 тыс. руб. – по первому варианту).
Следует учесть, что рассмотренный алгоритм распределения расходов не применяется налогоплательщиками, производящими готовую продукцию.
Многие элементы могут быть включены в учетную политику при наличии у налогоплательщика амортизируемого имущества.
Например, если налогоплательщик принимает решение о применении амортизационной премии, то в учетной политике следует предусмотреть размер амортизационной премии и критерии основных средств, в отношении которых она применяется – например, стоимостной (письмо Минфина России от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779). Используя данное право, необходимо помнить о негативных последствиях: начисление амортизационной премии приводит к расхождениям между данными бухгалтерского и налогового учета, а также в случае реализации взаимозависимому лицу основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию амортизационную премию придется восстановить.
С 1 января 2018 года налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике право использования инвестиционного налогового вычета, если такой вычет введен законом субъекта РФ. Однако использование такого вычета влечет за собой особые условия, о которых следует помнить налогоплательщику. Это и камеральный контроль налоговых органов, в ходе которого налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, касающиеся применения инвестиционного налогового вычета, и (или) истребовать в установленном порядке у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие правомерность применения такого налогового вычета (п.8.8 ст. 88 НК РФ). И признание сделки контролируемой, если хотя бы одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций (подп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). И восстановление налога, и уплата его в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней при реализации или ином выбытии объекта основных средств (за исключением ликвидации), в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, до истечения срока его полезного использования.
Также неотъемлемым элементом учетной политики является метод начисления амортизации: линейный или нелинейный.
С начала нового налогового периода налогоплательщик вправе изменить метод начисления амортизации. Например, перейти с линейного метода начисления амортизации на нелинейный. При этом надо помнить о двух ограничениях в применении нелинейного метода. Во-первых, налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). Что означает «не чаще одного раза в пять лет»? По всей видимости, имелось в виду, что налогоплательщик, перейдя на применение нелинейного метода, должен его применять не менее пяти лет. Во–вторых, при применении нелинейного метода в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, продолжает применяться линейный метод начисления амортизации.
Итак, организация принимает решение о переходе на применение нелинейного метода начисления амортизации. Это необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения и провести необходимую подготовительную работу. А именно:
- распределить все объекты основных средств и нематериальных активов по амортизационным группам - исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию;
- при применении повышающих (понижающих) коэффициентов – сформировать подгруппы в составе амортизационных групп;
- определить остаточную стоимость объектов основных средств и нематериальных активов как разницу между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации на начало налогового периода. При применении амортизационной премии – на ее сумму следует скорректировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества;
- рассчитать суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) на начало налогового периода.
При переходе на нелинейный метод начисления амортизации пересчитывать суммы ранее начисленной амортизации не надо.
Подготовительная работа связана с особенностями начисления амортизации нелинейным методом. В отличие от линейного метода начисление амортизации осуществляется не пообъектно, а в целом по амортизационной группе (подгруппе). При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации по объектам амортизируемого имущества определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной п. 5 ст. 259.2 НК РФ.
В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) может увеличиваться или уменьшаться. Суммарный баланс увеличивается при вводе в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества, проведении работ по реконструкции, достройке, дооборудованию, модернизации, технического перевооружению, а уменьшается – по мере начисления амортизации, выбытия объектов амортизируемого имущества.
Пример
В налоговом учете организации по состоянию на 1 января 2018 года числится следующее амортизируемое имущество в разрезе амортизационных групп:
| Название объектов |
Амортизационная группа |
Первоначальная стоимость, руб. |
Начисленная амортизация, руб. |
Остаточная стоимость, руб. |
| Инструмент |
I |
28 000 |
6 000 |
22 000 |
| Суммарный баланс |
I |
х |
Х |
22 000 |
| Резак |
II |
39 000 |
11 000 |
28 000 |
| Суммарный баланс |
II |
х |
Х |
28 000 |
| Станок металлообрабатывающий |
III |
98 000 |
52 000 |
46 000 |
| Станок круглопильный |
III |
102 000 |
14 000 |
88 000 |
| Прибор электроизмерительный |
III |
61 000 |
15 000 |
46 000 |
| Автомобиль легковой |
III |
150 000 |
112 000 |
38 000 |
| Суммарный баланс |
III |
х |
Х |
218 000 |
| … |
|
|
|
|
В январе 2018 года приобретен и введен в эксплуатацию новый легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 500 000 руб. В соответствии с п. 3 ст. 259.2 НК РФ его первоначальная стоимость включается в суммарный баланс III амортизационной группы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда он был введен в эксплуатацию, т.е. с 1 февраля 2018 года.
Ведомость начисления амортизации в январе 2018 года (фрагмент):
| Амортизационная группа |
Суммарный баланс на 01.01.2018 года, руб. |
Норма амортизации, % |
Сумма амортизации, руб. |
Увеличение суммарного баланса |
Суммарный баланс на 01.02.2018 года, руб. |
| I |
22 000 |
14,3 |
3146 |
- |
18 854 |
| II |
28 000 |
8,8 |
2464 |
- |
25 536 |
| III |
218 000 |
5,6 |
12 208 |
500 000 |
705 792 |
Поскольку суммарный баланс I амортизационной группы на 01.02.2018 года составляет менее 20 000 руб., налогоплательщик вправе ликвидировать данную амортизационную группу, признав сумму 18 854 руб. внереализационным расходом - п. 12 ст. 259.2 НК РФ.
В феврале 2018 года старый легковой автомобиль был продан. В этом случае суммарный баланс III амортизационной группы по состоянию на 1 марта 2018 года должен быть уменьшен на остаточную стоимость этого объекта.
Но как определить остаточную стоимость этого объекта?
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость определяется по формуле:
Sn = S x (1 - 0,01 x k)n,
где Sn - остаточная стоимость объекта по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
S - первоначальная стоимость объекта;
n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанного объекта в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава этой группы;
k - норма амортизации.
Но подставив данные в эту формулу, в нашем случае мы не сможем определить остаточную стоимость объекта. Это связано с тем, что приведенная формула идеальна для случаев приобретения основных средств в период применения нелинейного метода начисления амортизации. Поэтому если необходимо определить остаточную стоимость по основным средствам, по которым ранее амортизация начислялась линейным способом (как в нашем случае), то и в формулу нужно подставлять остаточную стоимость объекта на первое число налогового периода, с которого применяется нелинейный метод начисления амортизации. Это первое замечание к применению формулы.
А второе замечание касается порядка определения показателя «n». Исходя из общих положений по начислению амортизации следует, что амортизация прекращает начисляться с первого числа месяца следующего за выбытием объекта основных средств. А это значит, что месяц выбытия объекта основных средств также должен быть включен в расчет. Этой позиции придерживается и Минфин России (письмо от 16.03.2010 № 03-03-06/2/47).
Таким образом, остаточная стоимость легкового автомобиля составит:
38 000 x (1 - 0,01 x 5,6)2 = 33 863 руб.
Ведомость начисления амортизации в феврале 2018 года (фрагмент):
| Амортизационная группа |
Суммарный баланс на 01.02.2018 года, руб. |
Норма амортизации, % |
Сумма амортизации, руб. |
Выбытие основных средств, руб. |
Увеличение суммарного баланса |
Суммарный баланс на 01.03.2018 года, руб. |
| II |
25 236 |
8,8 |
2221 |
|
- |
23 015 |
| III |
705 792 |
5,6 |
39 524 |
33 863 |
- |
632 405 |
Немаловажную роль для целей налогового учета является определение в учетной политике перечня прямых расходов, поскольку прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг. Исключение сделано только для налогоплательщиков, оказывающих услуги – они вправе признавать прямые расходы в отчетном (налоговом) периоде полностью, без распределения на остатки незавершенного производства. Но это право также надо закрепить в учетной политике.
Итак, определяя прямые расходы, налогоплательщик может воспользоваться их примерным перечнем, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ, или установить по аналогии с перечнем прямых расходов в бухгалтерском учете, или сделать самостоятельный перечень, экономически обосновав его. Например, прямыми расходами могут быть затраты на материалы и электроэнергию - письмо Минфина России от 15.05.2007 № 03-03-06/1/274.
Однако механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Изложенная позиция поддерживается и правоприменительной практикой. Так, в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 отмечается: «...не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений статей 318 и 319 Кодекса, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей».
В частности, такое разъяснение ФНС России разослала своим нижестоящим налоговым органам – письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@.
Согласно ст. 319 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Разработанный порядок распределения прямых расходов следует прописать в учетной политике для целей налогообложения, и налогоплательщик обязан его применять в течение не менее двух налоговых периодов.
Пример
Организация производит из металлических листов заготовки. Из одного листа получается 10 заготовок. Стоимость металлического листа составляет 30 000 руб.
Иные расходы (оплата труда, страховые взносы, амортизация), приходящиеся на обработку одного металлического листа, составляют 2400 руб.
Например, на конец месяца в цехе осталось 130 заготовок.
Если в учетной политике организации будет предусмотрено, что расчет незавершенного производства ведется по прямым расходам, то величина незавершенного производства составит 421 200 руб. ((30 000 руб. + 2400 руб.) : 10 шт. х 130 шт.).
Если в учетной политике организации будет предусмотрено, что расчет незавершенного производства ведется только по стоимости материалов, то величина незавершенного производства составит 390 000 руб. (30 000 руб. : 10 шт. х 130 шт.).
Только несколько примеров введения тех или иных элементов в учетную политику организации позволило продемонстрировать заложенные в налоговое законодательство возможности увеличения или уменьшения налоговой базы, а, следовательно, и суммы уплачиваемых налогоплательщиком налогов.
