НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ КАК ОСНОВНЫЕ УЧАСТНИКИ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
Налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы (ст. 19 НК РФ).
Исходя из указанной нормы, под налогоплательщиками (в т.ч. плательщиками страховых взносов) понимаются только те субъекты, которые уже несут субъективную обязанность по уплате конкретного налога (страхового взноса), т.е. участвующие в соответствующем правоотношении в качестве обязанного лица. Но следует учесть, что в законодательстве о налогах под налогоплательщиками обычно подразумеваются лица, которые в некоторый момент времени могут и не иметь обязанности по уплате какого–либо налога (хотя это в принципе не исключено). Данных лиц можно условно обозначить как потенциальных налогоплательщиков. О.В. Бойков в связи с этим дал следующее определение: налогоплательщик по НК РФ – это лицо, признаваемое субъектом возможных отношений по уплате налога. В Решении ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. № 16125/03 разъяснено, что в ст. 19 НК РФ дано общее определение налогоплательщиков и плательщиков сборов. В данном случае речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со ст. 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Так, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя о своем участии в российских организациях (за исключением случаев участия в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью) в случае, если доля прямого участия превышает 10 процентов, – в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия.
Очевидно, что данные обязанности по сообщению информации никак не связаны с наличием или отсутствием обязанности по уплате какого–либо налога, т.е. речь идет о субъектах права – организациях и индивидуальных предпринимателях.
Сходный подход законодателя имеет место и в вопросах постановки налогоплательщиков на учет: в соответствии с п. 2 ст. 83 НК РФ: постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора.
Другой пример: согласно ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС. Но из анализа гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» не следует, что все существующие организации, соответствующие определению, данному в п. 2 ст. 11 НК РФ, обязаны уплачивать НДС. Такой обязанности нет: при отсутствии в их деятельности объекта налогообложения, указанного в ст. 146 НК РФ; при использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, при превышении суммы вычетов над суммой налога (ст. 176 НК РФ), а также в других случаях. Следовательно, в статье 143 НК РФ термин «налогоплательщики» используется в широком смысле – как лица, у которых потенциально может возникнуть объект налогообложения и обязанность по уплате НДС. Таким образом, в действующем налоговом законодательстве под налогоплательщиками могут пониматься как субъекты права – «потенциальные» налогоплательщики, так и субъекты правоотношения по уплате конкретного налога.
Определение налогоплательщиков (плательщиков страховых взносов), данное в ст. 19 НК РФ, является достаточно узким. Например, в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. дано более широкое нормативное определение: налогоплательщиком является тот, кто имеет налоговое обязательство, является ответственным за уплату налога, обязан удерживать и отчислять налог за счет третьих лиц, обязан подавать налоговую декларацию, вносить обеспечение, вести учет и отчетность и выполнять другие обязанности, возложенные на него налоговым законодательством.
В пункте 2 ст. 11 НК РФ приводятся термины, существенные для понимания определения налогоплательщиков:
– лица (лицо) – организации и (или) физические лица;
– физические лица – граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;
– индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
В том же положении даны определения, значимые для идентификации конкретного физического лица. Так, место жительства физического лица определяется, как адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. В п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 51 отмечается, что идентификация гражданина осуществляется с помощью не только его имени (ст. 19 ГК РФ), но и места его жительства (ст. 20 ГК РФ).
Практические рекомендации даны в п. 5 Постановления Пленума ВС РФ от 13 октября 2015 г. № 45: место жительства гражданина, в том числе индивидуального предпринимателя, может подтверждаться документами, удостоверяющими его регистрацию в органах регистрационного учета граждан Российской Федерации по месту жительства в пределах Российской Федерации, или выпиской из ЕГРИП (п. 1 ст. 20 ГК РФ, ч. 4 ст. 2 и ч. 2 ст. 3 Закона РФ от 25 июня 1993 г. № 5242‑1 «О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации», п. 2 ст. 5 и ст. 6 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129‑ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).
В соответствии с п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин, в общем случае, вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Поскольку объем прав и объем обязанностей должны соответствовать друг другу, если зарегистрированный индивидуальный предприниматель эффективно осуществляет предпринимательскую деятельность, то у него, как правило, возникают более высокие, по сравнению, например, с обычной (среднестатистической) трудовой деятельностью, доходы и налоговые обязательства. В Определении КС РФ от 16 декабря 2010 г. № 1676‑О‑О отмечается, что индивидуальные предприниматели осуществляют предпринимательскую деятельность на свой риск, как это вытекает из положения ст. 2 ГК РФ, а, следовательно, их доход не является постоянным и гарантированным в отличие от заработной платы работающих по трудовому договору.
Налогоплательщиками многих налогов законодательство называет только тех физических лиц, которые зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей (в т.ч. НДС, акцизы). Кроме того, с индивидуальных предпринимателей, как и с организаций, налоги, пени и штрафы, относящиеся к их предпринимательской деятельности, могут быть взысканы во внесудебном порядке (п. 2 ст. 45, ст. 46, 47 НК РФ). В налоговом праве определенным образом отражается п. 3 ст. 23 ГК РФ: к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.
Очевидно, что физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, остается при этом тем же самым физическим лицом, хотя и с особым статусом. В Определении ВС РФ от 24 января 2017 г. № 308‑ЭС16‑15109 разъяснено, что по смыслу ст. 19 и 23 ГК РФ при регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя последний при осуществлении гражданских правоотношений продолжает действовать как гражданин, приобретая и осуществляя права и обязанности под своим именем, фамилией, а также отчеством. Другой пример – Определение ВС РФ от 23 мая 2017 г. № 310‑КГ16‑17804: предприниматель приобрел муниципальное имущество для использования его в предпринимательской деятельности, и в указанный период он был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. В связи с этим суды обоснованно отклонили доводы предпринимателя о том, что в спорных договорах купли–продажи он выступал как физическое лицо. Соответственно, на основании абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ у предпринимателя возникла обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС при перечислении Комитету по управлению имуществом выкупной стоимости муниципального имущества, приобретаемого в собственность для предпринимательской деятельности.
В судебных актах (в т.ч. в Постановление КС РФ от 24 февраля 1998 г. № 7‑П, Определения КС РФ от 29 мая 2014 г. № 1116‑О, от 12 мая 2016 г. № 1144‑О), выделяется такая группа как самозанятые физические лица. Кто именно относится к этой группе, следует из подп. 5 п. 1 ст. 23; п. 6, 7.3 ст. 83; п. 1 ст. 227; подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ (хотя указанный термин там не применен). Данные лица могут быть условно сведены к трем подгруппам:
1) индивидуальные предприниматели;
2) адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, медиаторы, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой;
3) физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями и оказывающие без привлечения наемных работников услуги физическому лицу для личных, домашних и (или) иных подобных нужд. Здесь имеются ввиду няни, репетиторы, сиделки, домработники и т.д.
Как правило, из отраслевого законодательства (в т.ч. ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. № 4462‑1, п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 63–ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации»), либо из актов высших судебных органов (Постановление КС РФ от 19 декабря 2005 г. № 12‑П) следует, что деятельность лиц второй подгруппы не признается предпринимательской. В НК РФ деятельность указанных лиц также не признается предпринимательской, и, вообще говоря, не может признаваться таковой, поскольку собственного определения предпринимательской деятельности в НК РФ нет. Однако для целей налогообложения для них, как правило, предусмотрен повышенный объем обязанностей, сравнимый с объемом обязанностей индивидуальных предпринимателей. Так, в силу подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа должна представляться книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций.
Однако, в плане общих подходов к профессиональной деятельности лиц второй группы, интересно Постановление ЕСПЧ от 3 апреля 2012 г. по делу «Котов против России», в котором Суд, в частности, отметил, что хотя деятельность конкурсного управляющего могла иметь определенную общественную значимость, он не осуществлял никаких официальных полномочий и принимал свое назначение с целью получения прибыли.
Кроме того, налоговые органы обычно имеют сведения о самозанятых лицах первой и второй подгрупп. Индивидуальные предприниматели приобретают соответствующий статус путем регистрации именно в налоговых органах (ст. 22.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129‑ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», Положение о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506)), после чего осуществляется их постановка на учет (п. 3 ст. 83 НК РФ). Практически о всех самозанятых лицах второй подгруппы налоговые органы получают информацию от субъектов, их регистрирующих (п. 1, 2, 4.1 ст. 85 НК РФ), после чего также осуществляется их постановка на учет (п. 6 ст. 83 НК РФ).
В некоторых случаях законодатель для каких–либо целей осуществляет единое регулирование по налогам, уплачиваемым самозанятыми лицами первой и второй подгрупп. Например, в п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 2011 г. № 330‑ФЗ выделена такая категория налогов: уплачиваемые физическими лицами в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности или занятием в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.
Исходя из Определений КС РФ от 5 июля 2002 г. № 188‑О, от 1 марта 2010 г. № 320‑О‑О, от 23 сентября 2010 г. № 1252‑О‑О, такое законодательное регулирование, при котором частные нотариусы и индивидуальные предприниматели отнесены к одной группе субъектов налоговых обязательств, не является недопустимым и не влечет отождествления правового статуса частных нотариусов с правовым статусом индивидуальных предпринимателей.
Выделение в НК РФ с 1 января 2017 г. третьей подгруппы самозанятых лиц и введение для них обязанности по самостоятельной, инициативной постановке на учет в налоговом органе (п. 7.3 ст. 83 НК РФ), по всей видимости, является первым шагом к тому, чтобы иметь их «список», и в итоге обложить НДФЛ их доходы, не обязывая к регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей. В качестве «пряника» пока (в налоговых периодах 2017 и 2018 годов) будет действовать п. 70 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы в виде выплат (вознаграждений), полученных физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, от физических лиц за оказание им следующих услуг для личных, домашних и (или) иных подобных нужд:
– по присмотру и уходу за детьми, больными лицами, лицами, достигшими возраста 80 лет, а также иными лицами, нуждающимися в постоянном постороннем уходе по заключению медицинской организации;
– по репетиторству;
– по уборке жилых помещений, ведению домашнего хозяйства.
Указанные положения распространяются на физических лиц, уведомивших налоговый орган в соответствии с п. 7.3 ст. 83 НК РФ и не привлекающих наемных работников для оказания указанных в настоящем пункте услуг. Количество лиц, направивших соответствующие уведомления, является относительно небольшим. По сведениям, размещенным на сайте ФНС России, по состоянию на 1 января 2018 г. в целом по Российской Федерации их 936, в т.ч. по г. Москве – 79.
Проблемы правового статуса «новых» самозанятых лиц изучаются в специализированной литературе.
По всей видимости, дальнейшая реализация данных новых положений породит ряд существенных теоретических и практических проблем. Однако здесь можно видеть четкое обозначение заинтересованности государства в обложении доходов, которые оно ранее, как правило, не контролировало и не облагало налогами. Нелишним будет отметить и то, что соответствующие «дополнения» в тексте законопроекта № 11078‑7 (впоследствии принятого в виде Федерального закона от 30 ноября 2016 г. № 401‑ФЗ) «традиционно» появились в нем на этапе второго чтения, вследствие чего в пояснительной записке о целях нововведения ничего не указано.
Достаточно интересным является вопрос о налоговых последствиях деятельности, соответствующей определению предпринимательской (ст. 2 ГК РФ), осуществляемой физическими лицами, не зарегистрированными в установленном порядке.
С одной стороны, в п. 2 ст. 11 НК РФ специально указывается, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
В то же время анализ НК РФ не позволяет определить, какие именно обязанности прямо возлагаются на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшихся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации. Можно привести пример редкого исключения: в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ: физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не имеют права на так называемый профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в фиксированном размере (20 % от доходов), применяемый в отсутствие документов на расходы. Однако в указанной норме скорее установлены ограничения для данной категорией лиц, чем на них возложены какие–либо обязанности.
При этом, как следует из Определения КС РФ от 23 октября 2014 г. № 2298–О, Судом рассматривалась ситуация, когда постановлениями судов общей юрисдикции заявителю было отказано в признании незаконным решения налогового органа, которым установлен факт осуществления им предпринимательской деятельности без образования юридического лица и без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а также доначислены суммы налога к уплате (в том числе НДС) и предложено уплатить пени и штраф. Суд отметил, что п. 2 ст. 11 НК РФ содержит определение понятия «индивидуальный предприниматель» для целей налогообложения, а также указание на невозможность ссылаться на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя в случае, если лицо не было зарегистрировано в соответствующем качестве в нарушение норм гражданского законодательства Российской Федерации. Таким образом, оспариваемое законоположение содержит правило, позволяющее обеспечить безусловное исполнение налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции РФ.
В Определении ВС РФ от 8 апреля 2015 г. № 59–КГ15–2 сделан вывод о том, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в п. 1 ст. 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации. Пунктом 2 ст. 11, ст. 143, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлена обязанность по исчислению и уплате НДС в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Подобный вывод можно сделать и исходя из Определения ВС РФ от 6 марта 2018 г. № 308‑КГ17‑14457. Суд также отметил, что направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли, как признак деятельности предпринимателя, состоит в активных действиях – вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и тому подобное), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата.
Таким образом, в толковании НК РФ высшими судебными органами фактически утвержден подход, в соответствии с которым лица, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, по результатам своей предпринимательской деятельности обязаны уплачивать налоги, как индивидуальные предприниматели (а также не имеют прав на льготы (вычеты, расходы), предназначенные для лиц без статуса индивидуального предпринимателя).
В данном случае можно провести определенную аналогию с п. 4 ст. 23 ГК РФ: гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Толкование данной нормы содержится, например, в Постановлении КС РФ от 27 декабря 2012 г. № 34‑П: поскольку в силу ст. 23 ГК РФ при несоблюдении обязанности пройти государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться в отношении заключенных им сделок на то, что он не является предпринимателем, отсутствие государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.
Разумеется, поскольку индивидуальный предприниматель вправе одновременно осуществлять как предпринимательскую деятельность, так и иную приносящую доход деятельность, не признаваемую предпринимательской (например – трудовую), может быть актуален вопрос о квалификации второго вида деятельности, как в действительности предпринимательской (с соответствующим налоговыми последствиями). В общем случае статус индивидуального предпринимателя для квалификации осуществляемой им деятельности, как предпринимательской, значения не имеет. Так, в Определении КС РФ от 27 февраля 2018 г. № 528‑О не признано противоречащим законодательству доначисление налогов предпринимателю в связи с отсутствием у него права на имущественный налоговый вычет по ст. 220 НК РФ по имуществу, приобретенному и фактически использованному для осуществления предпринимательской деятельности. Соответственно, характеристика деятельности, как предпринимательской, может использоваться для ее обложения повышенным налоговым бременем и через лишение плательщика ряда преимуществ, установленных для «непредпринимательских» доходов.
Следует учитывать, что идея о возложении на физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, обязанности платить налоги, как индивидуальный предприниматель, также неизбежно столкнется с рядом теоретических и практических проблем. В частности, некоторые виды активности субъектов права достаточно сложно квалифицировать, как предпринимательскую деятельность. Например, передача имущества в аренду (гл. 34 ГК РФ) является распространенным явлением. При этом можно утверждать, что арендодатель не столько осуществляет деятельность, сколько бездействует, поскольку он одномоментно передает имущество арендатору и в дальнейшем не препятствует ему в использовании данного имущества. В то же время, исходя из п. 1 ст. 626 ГК РФ, в рамках договора проката арендодатель осуществляет сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности.
Представляет интерес п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях»: решая вопрос о том, образуют ли действия лица состав административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ «Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии)», необходимо проверять, содержатся ли в них признаки предпринимательской деятельности, перечисленные в п. 1 ст. 2 ГК РФ. В силу названной нормы предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя. Учитывая это, отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не образуют состав данного административного правонарушения при условии, если количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная деятельность была направлена на систематическое получение прибыли. Доказательствами, подтверждающими факт занятия указанными лицами деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, в частности, могут являться показания лиц, оплативших товары, работу, услуги, расписки в получении денежных средств, выписки из банковских счетов лица, привлекаемого к административной ответственности, акты передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), если из указанных документов следует, что денежные средства поступили за реализацию этими лицами товаров (выполнение работ, оказание услуг), размещение рекламных объявлений, выставление образцов товаров в местах продажи, закупку товаров и материалов, заключение договоров аренды помещений. Вместе с тем само по себе отсутствие прибыли не влияет на квалификацию правонарушений, предусмотренных ст. 14.1 КоАП РФ, поскольку извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом.
В пункте 2 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве» разъяснено, что в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско–правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований содержатся признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.
Однако говорить об уклонении от уплаты налогов можно только тогда, когда точно известно, какие именно налоги подлежат уплате. Соответственно, остаются вопросы: будет ли предпринимательской деятельностью сдача в аренду двух (пяти, десяти и т.д.) квартир; имеет ли вообще значение для квалификации деятельности, как предпринимательской, вид имущества, сдаваемого в аренду, число отдельных сделок, итоговый размер арендной платы и т.д. Если конечная оценка некоторой «пограничной» деятельности, как предпринимательской, является прерогативой суда, то конкретное лицо, осуществляющее такую деятельность, до судебной оценки фактически будет находиться в состоянии правовой неопределенности, и, в частности, не будет иметь четкого представления о видах и размерах налогов, подлежащих уплате по итогам деятельности. В Определении КС РФ от 16 июля 2015 г. № 1770‑О разъяснено, что вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела.
Примечательно и то, что в подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ в качестве возможной к обложению по ПСН названа предпринимательская деятельность – сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности. В справочно–правовых системах затруднительно обнаружить судебные акты (а также разъяснения ФНС России либо Минфина России), в которых ставится под сомнение возможность налогообложения по ПСН сдачи в аренду (наем) одной квартиры (дачи, гаража, садового участка…) по основанию отсутствия признаков предпринимательской у данного вида деятельности.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. № 6778/13 отмечается, что от оценки судами доказательств и установления фактических обстоятельств зависит правовая квалификация характера осуществляемой деятельности, которая определяет применяемую систему налогообложения и, как следствие, правомерность вынесенного налоговым органом решения.
Исходя из Постановления ВС РФ от 10 января 2012 г. № 51‑АД11‑7, сдача физическим лицом квартиры внаем посуточно, а также по часам в течение более двух месяцев не образует состава административного правонарушения по ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ (осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя). Примечательно и то, что в Определении КС РФ от 2 июля 2015 г. № 1523–О рассматривался вопрос о квалификации деятельности частного нотариуса по сдаче нежилого помещения в аренду в качестве предпринимательской. Из данного судебного акта косвенно следует вывод, что подобная деятельность предпринимательской не является. Кроме того, КС РФ, мотивируя свой вывод, упомянул Кодекс судейской этики, в соответствии с п. 1, 2 ст. 19 которого судья не вправе заниматься предпринимательской деятельностью лично или через доверенных лиц, в том числе принимать участие в управлении хозяйствующим субъектом независимо от его организационно–правовой формы; судья может инвестировать средства и распоряжаться своим имуществом, включая недвижимость, а также извлекать прибыль из других источников, например, от сдачи недвижимости в аренду, если только эта деятельность не предполагает использование судейского статуса. С точки зрения КС РФ, нет оснований полагать, что в отношении нотариусов запрет занятия предпринимательской и иной оплачиваемой деятельностью в системе действующего правового регулирования должен трактоваться иным образом, более широко (иметь иное содержание), чем, в частности, в отношении судей.
В Определении ВС РФ от 24 января 2017 г. № 308‑ЭС16‑15109 деятельность физических лиц (хотя и имеющих статус индивидуальных предпринимателей) по сдаче в аренду здания (административно–бытового корпуса, используемого в качестве гостиницы и предназначенного для ведения коммерческой деятельности) была признана предпринимательской. Сходный вывод следует и из Определения КС РФ от 25 января 2018 г. № 18‑О (сдача в аренду нежилых помещений, которые изначально не были предназначены для использования в личных целях). При этом, достаточно давно, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июля 1997 г. № 1441/97 не была признана в качестве предпринимательской деятельность жилищно–строительного кооператива по размещению денежных средств на депозитном вкладе в банке. Представляется, что сложно выявить принципиальные экономические отличия в возмездной передаче во временное владение и пользование имущества арендатору, либо денежных средств – банку.
Еще пример – в п. 20.4 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. № 10 «О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях» деятельность по управлению юридическим лицом фактически приравнена к предпринимательской деятельности (правда, с оговорками, что она осуществляется индивидуальным предпринимателем). При этом, ТК РФ не обозначает и не может обозначать трудовую деятельность по руководству юридическим лицом (в т.ч. коммерческим) в качестве предпринимательской: в противном случае все руководители коммерческих юридических лиц должны были бы регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей.
Интересны и рассуждения, приведенные в письме ФНС России от 25 февраля 2013 г. № ЕД‑2‑3/125@: о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
– изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
– учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;
– взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;
– устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
Кроме всего изложенного, следует отметить, что с точки зрения ст. 2 ГК РФ проблематично охарактеризовать разовую продажу недвижимого (как и любого иного) имущества, как предпринимательскую деятельность. С точки же зрения высших судебных органов (Определения КС РФ от 14 июля 2011 г. № 1017‑О‑О и от 29 мая 2018 г. № 1122‑О, Постановления Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. № 14009/09, от 18 июня 2013 г. № 18384/12) разовая продажа индивидуальным предпринимателем коммерческой недвижимости в общем случае является предпринимательской деятельностью.
В п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 19 декабря 2013 г. № 41 «О практике применения судами законодательства о мерах пресечения в виде заключения под стражу, домашнего ареста и залога» разъяснено, что для разрешения вопроса о предпринимательском характере деятельности судам надлежит руководствоваться п. 1 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Разъяснить судам, что преступления, предусмотренные ст. 159 – 159.6, 160 и 165 УК РФ, следует считать совершенными в сфере предпринимательской деятельности, если они совершены лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность самостоятельно или участвующим в предпринимательской деятельности, осуществляемой юридическим лицом, и эти преступления непосредственно связаны с указанной деятельностью. К таким лицам относятся индивидуальные предприниматели в случае совершения преступления в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности и (или) управлением принадлежащим им имуществом, используемым в целях предпринимательской деятельности, а также члены органов управления коммерческой организации в связи с осуществлением ими полномочий по управлению организацией либо при осуществлении коммерческой организацией предпринимательской деятельности.
Некоторый «намек» на то, что следует рассматривать в качестве систематической деятельности, содержится в п. 3 ст. 120 НК РФ: два раза и более в течение календарного года.
Таким образом, оценочный характер п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющего предпринимательскую деятельность, не может не порождать взаимосвязанные проблемы в налоговых правоотношениях (как, впрочем, и в иных публичных отраслях). Объем данных проблем пока не является значимым, в т.ч. и по той причине, что попытки налоговых органов облагать налогами некоторую деятельность, как предпринимательскую, но осуществляемую физическими лицами без должной регистрации, являются эпизодическими. В сфере же таможенных отношений данные проблемы уже длительное время порождают правовую неопределенность и зачастую разрешаются, исходя из усмотрения правоприменительных органов. Данное обстоятельство косвенно подтверждается вышеуказанным п. 36 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. № 18, учитывающим особенности деятельности так называемых «челноков». Г.А. Гаджиев справедливо отметил, что ГК РФ, действительно, является экономической Конституцией, и это не просто метафора, поскольку понятия гражданского законодательства важны для всех других отраслей законодательства. И если что–то упустить в цивилистическом алгоритме, то это упущение обязательно проявится в других сферах законодательства.
Однако рассчитывать на адекватное нормативное разрешение поставленного вопроса в сфере налоговых правоотношений, в ближайшее время, скорее всего, не приходится. Поскольку основной объем налоговых поступлений в консолидированный бюджет обеспечивает относительно небольшое число крупнейших налогоплательщиков–организаций (да, как правило, по результатам их предпринимательской деятельности), то разумно предположить, что именно к ним, а не к физическим лицам без статуса индивидуального предпринимателя, государство и будет проявлять повышенный интерес, что на сегодняшний день выражается в т.ч. в наличии существенного блока норм налогового права, регламентирующих особенности налогообложения крупнейших налогоплательщиков, а также в учреждении специализированных налоговых инспекций по крупнейшим налогоплательщикам.
В пункте 2 ст. 11 НК РФ также специально определяется общее понятие организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации);
Понятие «место нахождения российской организации», значимое для ее идентификации, в НК РФ используется (в т.ч. в п. 2 ст. 11 НК РФ), но не определяется. Соответственно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ, на основании п. 2, 3 ст. 54 ГК РФ, место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации на территории Российской Федерации путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования). Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа – иного органа или лица, уполномоченных выступать от имени юридического лица в силу закона, иного правового акта или учредительного документа, если иное не установлено законом о государственной регистрации юридических лиц. В едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) должен быть указан адрес юридического лица в пределах места нахождения юридического лица. Юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений (ст. 165.1 ГК РФ), доставленных по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, а также риск отсутствия по указанному адресу своего органа или представителя. Сообщения, доставленные по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, считаются полученными юридическим лицом, даже если оно не находится по указанному адресу. При наличии у иностранного юридического лица представителя на территории Российской Федерации сообщения, доставленные по адресу такого представителя, считаются полученными иностранным юридическим лицом.
Общий подход имеет место в п. 67 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: бремя доказывания факта направления (осуществления) сообщения и его доставки адресату лежит на лице, направившем сообщение. Юридически значимое сообщение считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило лицу, которому оно направлено, но по обстоятельствам, зависящим от него, не было ему вручено или адресат не ознакомился с ним (п. 1 ст. 165.1 ГК РФ). Например, сообщение считается доставленным, если адресат уклонился от получения корреспонденции в отделении связи, в связи с чем она была возвращена по истечении срока хранения. Риск неполучения поступившей корреспонденции несет адресат.
Ранее, в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 61 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица» было разъяснено, что при разрешении споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица, следует учитывать, что в силу подп. «в» п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129‑ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» адрес постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица – иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности) отражается в ЕГРЮЛ для целей осуществления связи с юридическим лицом.
Исходя из п. 8 указанного Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 61, переход полномочий органов юридического лица в установленных законом случаях (п. 3 ст. 62 ГК РФ, п. 1 ст. 94 и п. 2 ст. 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127‑ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и т.п.), а равно смена лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности, по решению учредителей (участников) или иного уполномоченного органа юридического лица, в том числе передача полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации или управляющему, сами по себе не влекут изменение места нахождения юридического лица.
Собственно говоря, сходный подход имеет место в п. 5 ст. 31 НК РФ для целей почтовой связи с налогоплательщиком: в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом:
– налогоплательщику – российской организации (ее филиалу, представительству) – по адресу места ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в ЕГРЮЛ;
– налогоплательщику – иностранной организации – по адресу места осуществления им деятельности на территории Российской Федерации, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков (ЕГРН);
– налогоплательщику – иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, – по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в ЕГРН;
– налогоплательщику – иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство и имеющей на территории Российской Федерации объект недвижимого имущества на праве собственности, – по адресу места нахождения указанного объекта недвижимого имущества или по предоставленному налоговому органу адресу;
– налогоплательщику – индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, адвокату, учредившему адвокатский кабинет, физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, – по адресу места его жительства (места пребывания) или по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в ЕГРН. При отсутствии у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, места жительства (места пребывания) на территории Российской Федерации и отсутствии в ЕГРН сведений об адресе для направления этому лицу документов, указанных в настоящем пункте, такие документы направляются налоговым органом по адресу места нахождения одного из принадлежащих такому физическому лицу объектов недвижимого имущества (за исключением земельного участка).
Налоговый кодекс в ст. 19 предусматривает, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, установленном НК РФ.
Нельзя не отметить некорректность данного положения, так как оно, по сути, предполагает наличие у филиала (обособленного подразделения) российской организации некой специальной налоговой правоспособности, поскольку филиал (обособленное подразделение) назван в качестве обязанного лица. Более правильным было бы указание на то, что организации исполняют обязанность по уплате налогов и сборов (а также иные обязанности) по месту нахождения своих филиалов (обособленных подразделений) в порядке, предусмотренном НК РФ.
Общий вывод таков: филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций специально исключены НК РФ из числа налогоплательщиков, поскольку они не обладают собственной гражданской правоспособностью, необходимой для данного статуса. В п. 9 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в соответствии с НК РФ филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № 5080/09 отмечается, что налог, перечисленный в бюджет филиалом учреждения, необходимо расценить как налог, уплаченный самим учреждением. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2007 г. № 13617/05, инспекция, а также суды апелляционной и кассационной инстанций, сделав вывод о возможности привлечения к налоговой ответственности филиала, дали расширительное толкование правовой норме, содержащейся в ст. 107 НК РФ о субъекте налогового правонарушения, что является недопустимым при решении вопросов, связанных с привлечением к ответственности.
Следует отметить, что термин «обособленное подразделение организации» специально определен в п. 2 ст. 11 НК РФ, как любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно–распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах, как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений. Исходя из п. 4 ст. 83 НК РФ, постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) самой организацией.
О филиалах и представительствах организации налоговый орган и так имеет достаточно информации, как орган, ведущий ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 83 НК РФ, ст. 2 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129‑ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», Постановления Правительства РФ от 17 мая 2002 г. № 319, от 30 сентября 2004 г. № 506).
Такое правовое регулирование в НК РФ, по всей видимости, направлено на то, чтобы исключить возможность уклонения организаций от налогообложения по месту нахождения обособленных подразделений, в том числе обладающих всеми внешними признаками филиала (представительства), но в документах организации не отраженных. Однако физические лица, в том числе и нанимающие работников, очевидно, обособленных подразделений иметь не могут.
Конкретное правовое регулирование по налогу на прибыль организаций, имеющих обособленные подразделения, произведено, например, в п. 2 ст. 288 НК РФ: уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками – российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Кроме того, в силу ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на имущество организаций (авансовые платежи по данному налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Интересно то, что филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории Российской Федерации, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ сами по себе признаются разновидностью организаций–налогоплательщиков. В данном случае фактически презюмируется самостоятельная гражданская правоспособность филиалов и представительств иностранных организаций. При ином подходе было бы затруднительно требовать исполнения обязанностей по уплате налогов с организации, зарегистрированной в другом государстве, создавшей на территории Российской Федерации филиал (представительство).
В ряде Определений КС РФ (в т.ч. от 15 мая 2012 г. № 873‑О, от 24 ноября 2016 г. № 2518‑О, от 27 февраля 2018 г. № 526‑О) отмечается, что иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права, поскольку полномочия государства по взиманию с них налогов наряду со специальными положениями российского законодательства о налогах и сборах регулируются также соответствующими международными налоговыми соглашениями с рядом стран, а возможные меры по налоговому контролю и взысканию налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией налоговых органов. В частности, как это следует из Определения ВС РФ от 1 февраля 2017 г. № 305‑ЭС16‑13303, национальные суды не взыскивают налоги в бюджеты иных государств. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 4 июля 2006 г. № 1782/06, филиал или представительство иностранного юридического лица, созданное на территории Российской Федерации, признается в налоговых правоотношениях организацией–налогоплательщиком, на которую в соответствии со ст. 19 НК РФ может быть возложена обязанность по уплате налогов, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ.
Тем не менее, подобное правовое регулирование приводит к тому, что сама иностранная организация и ее филиал на территории Российской Федерации потенциально могут рассматриваться, как разные налогоплательщики. Со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 30 сентября 2008 г. № 2747/08, к такому выводу пришел, например, А.А. Иванов[6].
В пункте 2 ст. 11 НК РФ также специально определяется взаимосвязанный термин: иностранная структура без образования юридического лица – организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров.
Смысл введения данного термина ясен, исходя из корреспондирующего дополнения в ст. 19 НК РФ: в случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщиками признаются иностранные структуры без образования юридического лица. Кроме того, как это указано в п. 3.1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные ст. 25.14 НК РФ:
1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10 процентов). В целях настоящего подпункта доля участия в иностранной организации определяется в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ;
2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица;
3) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.
Соответственно, рассматривая в качестве особых налогоплательщиков филиалы и представительства иностранных организаций и иностранные структуры без образования юридического лица, государство тем самым стремиться исключить уклонение от уплаты налогов через зачастую искусственное введение иностранного элемента в отечественные налоговые правоотношения, производимое заинтересованными лицами в целях существенного затруднения налогового контроля со стороны российских налоговых органов и (или) имитации заниженных налоговых обязательств у подконтрольных отечественных субъектов.
Действующие нормативные правовые акты о конкретных налогах не исключают некоммерческие организации (п. 3 ст. 50 ГК РФ) из числа налогоплательщиков. На практике некоммерческие организации, как правило, уплачивают налоги (страховые взносы) в связи с оплатой труда своих сотрудников, вследствие владения облагаемыми видами имущества, а также по результатам своей предпринимательской или иной приносящей доход деятельности. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № 5080/09 был сделан вывод о том, что бюджетные учреждения должны учитывать доход от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества при исчислении налога на прибыль организаций. Кроме того, как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. № 5658/10, само по себе наличие статуса государственного органа не является основанием для освобождения подразделения вневедомственной охраны от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, поскольку такой орган может действовать как в сфере властных, публичных отношений, так и в области хозяйственных отношений, как учреждение.
Общий подход имеет место в п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: в соответствии с п. 4 ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям. В этом случае на некоммерческую организацию в части осуществления приносящей доход деятельности распространяются положения законодательства, применимые к лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 6 ГК РФ).
Примечательно и мнение А.А. Иванова о том, что в России некоммерческими организациями довольно часто осуществляется коммерческая деятельность, причем порой в качестве основной, а то и вовсе единственной. В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 61 ГК РФ юридическое лицо ликвидируется по решению суда по иску государственного органа или органа местного самоуправления, которым право на предъявление требования о ликвидации юридического лица предоставлено законом, в случае осуществления юридическим лицом деятельности, запрещенной законом, либо с нарушением Конституции РФ, либо с другими неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов. Соответственно, некоммерческая организация, у которой коммерческая деятельность является основной, а то и вовсе единственной, может быть ликвидирована судом по этому основанию. Однако крайне сложно обнаружить соответствующую судебную практику. В частности, такая ликвидация проблематична для заинтересованных органов власти в силу разъяснения, содержащегося в п. 28 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25: неоднократность нарушения законодательства сама по себе не может служить основанием для принятия судом решения о ликвидации юридического лица. Такая исключительная мера должна быть соразмерной допущенным юридическим лицом нарушениям и вызванным ими последствиям. Соответственно, по факту в России некоммерческие организации зачастую активно занимаются коммерческой деятельностью в нарушение п. 4 ст. 50 ГК РФ, но государство «закрывает глаза» на данное обстоятельство, особенно если по результатам такой деятельности исправно уплачиваются налоги.
Как видно из указанных определений НК РФ, налогоплательщиками по общему правилу могут быть лица, обладающие гражданской правоспособностью. Данный вывод подтверждается тем, что налог может быть уплачен исключительно из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 1 ст. 8 НК РФ). По этой причине налогоплательщиками российских налогов могут являться любые физические лица, а не только граждане Российской Федерации. Кроме того, указание на возможность (и обязательность) уплаты налога не только из средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, но и на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) определенным образом соответствует гл. 19 ГК РФ, допускающей создание юридических лиц, имущество которых принадлежит им на таких правах. Отсутствие указанного уточнения в п. 1 ст. 8 НК РФ повлекло бы невозможность налогообложения подобных организаций, вне зависимости от осуществляемой ими деятельности. При этом в ч. 2 ст. 8 Конституции РФ предусмотрено, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.
Для различных целей в законодательстве могут быть выделены особые разновидности организаций – налогоплательщиков. Например, в ст. 83 НК РФ упомянуты организации – крупнейшие налогоплательщики, которые определяются на основании Приказа ФНС России от 16 мая 2007 г. № ММ‑3‑06/308@. Для данных организаций, вообще говоря, не установлено какого–либо особенного (повышенного или пониженного) налогового бремени, но предусмотрены специальные правила постановки их на учет в налоговых органах, проверок и представления отчетности. Кроме того, крупнейшие налогоплательщики, в соответствии с п. 1 ст. 105.19 НК РФ вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения (что может избавить их от дальнейшего специализированного налогового контроля – п. 2 ст. 105.23 НК РФ).
Также, например, в ст. 25.7 НК РФ дано определение оператора нового морского месторождения углеводородного сырья, в ст. 25.9 НК РФ содержится дефиниция налогоплательщика ‑ участника регионального инвестиционного проекта. Соответствующие статусы могут быть приобретены по воле налогоплательщиков и порождают права на особое (в общем случае пониженное) налогообложение. В ст. 25.13 НК РФ определены контролируемые иностранные компании и контролирующие лица, что сделано в целях исключения противодействия налоговому контролю, а также избежания налогообложения отечественными налогоплательщиками через проведение сделок и расчетов через иностранных лиц.
В особенной части налогового права могут специально выделяться отдельные категории налогоплательщиков. Так, в силу п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами в общем случае признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. В соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны по заявлению налогоплательщика представлять налогоплательщику (его представителю) документ в электронной форме или на бумажном носителе, подтверждающий статус налогового резидента Российской Федерации.
Очевидно то, что статус резидента от гражданства не зависит. Цель введения данного понятия следует из п. 1 ст. 207 НК РФ: налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся ее налоговыми резидентами. Иными словами, Российская Федерация рассматривает физических лиц – налоговых резидентов, как лиц, обязанных уплачивать НДФЛ со всех своих доходов, вне зависимости от источника доходов и гражданства.
При этом, как справедливо отмечает С.Г. Пепеляев, понятие «резидент» используется не только налоговым правом, но и другими отраслями законодательства, например: валютной, иммиграционной. Каждая отрасль применяет свои критерии определения правового статуса лиц. Поэтому лицо, признаваемое резидентом в целях, например, валютного регулирования, может не быть налоговым резидентом.
Следует отметить, что КГН – консолидированная группа налогоплательщиков (гл. 3.1 НК РФ) самостоятельным субъектом налогового права не является. Добровольное объединение налогоплательщиков–организаций в такую группу определенным образом перераспределяет права и обязанности каждого участника применительно к исчислению и уплате налога на прибыль организаций (в т.ч. выделяется ответственный участник), но не порождает нового субъекта, обладающего собственными правами и обязанностями.
Как уже отмечалось, публично–правовые образования (Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования), не являясь юридическими лицами в смысле ст. 48 ГК РФ, обладают гражданской правоспособностью, являются субъектами гражданского права и на равных началах вступают в гражданские правоотношения с гражданами и юридическими лицами (ст. 124 ГК РФ). Но публично–правовые образования никогда не могут быть налогоплательщиками, в том числе по той причине, что они не входят в объем понятия «организации», данного в п. 2 ст. 11 НК РФ. Частный случай указанного правила был отмечен Президиумом ВАС РФ в п. 6 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98: в соответствии со ст. 246 НК РФ субъекты РФ, как и иные публично–правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль; поскольку налоговый агент удерживает в соответствующих случаях налог у лица, являющегося плательщиком налога (ст. 24 НК РФ), в данном случае при выплате дивидендов по принадлежащим субъекту РФ акциям у источника выплаты не возникает обязанность по удержанию налога с указанного лица. Еще один пример подобной позиции: в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 18 апреля 2006 г. № 15557/05 и от 17 апреля 2012 г. № 16055/11 разъяснено, что гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» не предполагает отнесение публично–правовых образований к плательщикам НДС при осуществлении полномочий, вмененных им в обязанность федеральным законом. Ту же позицию можно видеть и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 ноября 2011 г. № 8472/11: публично–правовое образование не уплачивает земельный налог.
При этом очевидно, что публичное имущество может находиться на вещных правах хозяйственного ведения (оперативного управления) у созданных публичным собственником юридических лиц. Достаточно концентрированное разъяснение по этому вопросу содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 декабря 2012 г. № 10295/12. Суд отметил, что находящееся в государственной или муниципальной собственности имущество подразделяется на имущество, закрепленное за унитарными предприятиями и учреждениями на ограниченных вещных правах хозяйственного ведения или оперативного управления в целях осуществления названными субъектами деятельности и участия в имущественном обороте, и нераспределенное имущество, составляющее казну публично–правового образования. В отношении закрепленного за унитарными предприятиями и учреждениями имущества сделки по распоряжению этим имуществом совершаются указанными лицами в порядке и в пределах, определяемых содержанием ограниченных вещных прав в соответствии с положениями ст. 295 – 298 ГК РФ. По общему правилу унитарные предприятия и учреждения в силу ст. 143 НК РФ признаются плательщиками НДС, а операции по реализации упомянутого имущества на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ – операциями, подлежащими налогообложению. Таким образом, при реализации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, данные организации исчисляют и уплачивают в бюджет НДС.
В части НДС итоговое разъяснение содержится в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: ст. 143 НК РФ не называет публично–правовые образования в качестве плательщиков НДС. Вместе с тем государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), в силу п. 1 ст. 143 НК РФ могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово–хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично–правовые функции соответствующего публично–правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном ст. 125 ГК РФ.
Но нельзя не учитывать, что в ряде случаев законодатель, тем не менее, косвенно предполагает в качестве налогоплательщиков публично–правовые образования, что вызывает определенные теоретические и практические трудности. Так, согласно п. 3 ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента по НДС возложены на арендаторов государственного (муниципального) имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю (публично–правовому образованию в лице соответствующих органов), и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Поскольку налоговый агент не может существовать без налогоплательщика, в данном примере налогоплательщиком косвенно предполагается публично–правовое образование. Следует отметить, что в ряде Определений КС РФ (от 2 октября 2003 г. № 384‑О, от 1 октября 2009 г. № 1345‑О‑О, от 21 ноября 2013 г. № 1817‑О) подобная правовая конструкция не была признана неконституционной. Более того, в Определении ВС РФ от 24 января 2017 г. № 308‑ЭС16‑15109 разъяснено, что в рассматриваемых правоотношениях (сделках) продавец имущества (муниципальное образование) плательщиком НДС не является.
В плане прав и обязанностей налогоплательщика (плательщика страховых взносов) следует учитывать, что исходя из ст. 19 НК РФ, он участвует в правоотношении по уплате некоторого налога в качестве обязанного лица. Его субъективной обязанностью будет уплата этого налога (страхового взноса) в полном объеме и не позднее установленного в законодательстве срока. Поскольку налоговые правоотношения в силу индивидуальной безвозмездности налога являются по общему правилу односторонними (обязанности налогоплательщика по уплате налога корреспондирует право публично–правового образования на получение налога в бюджет, встречного юридически обязательного представления со стороны публично–правового образования не предусмотрено), никаких субъективных прав в данном правоотношении налогоплательщик обычно не имеет. Существуют отдельные исключения из этого правила, обычно заключающиеся в определенном снижении (отдалении во времени, прекращении) уже возникшей обязанности по уплате конкретного налога. Например, в силу подп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ при наличии определенных условий (ст. 64 НК РФ) налогоплательщик имеет право на отсрочку или рассрочку по уплате налога. Кроме того, на основании подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, если соответствующая возможность предусмотрена в законодательстве о конкретном налоге, налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы (ст. 56 НК РФ) снижающие размер подлежащего уплате налога. В некоторых случаях, в том числе, если налог уже не может быть взыскан принудительно, налогоплательщик может требовать от налогового органа списания задолженности (ст. 59 НК РФ).
В части второй НК РФ также предусмотрено значительное число преимуществ, реализовать которые может только лицо, как правило уже являющееся налогоплательщиком какого–либо налога (право на применение вычетов по НДС – ст. 171, 172, право на учет расходов по налогу на прибыль организаций – ст. 252 НК РФ и т.д.). Н.П. Кучерявенко справедливо отмечает, что налогоплательщик, как субъект отношений, наделен прежде всего обязанностями. Это не исключает закрепления за ним и ряда полномочий дозволительного характера (право на использование налоговой льготы, право на обращение в суд и т.д.), которые носят зависимый или производный характер относительно налоговых обязанностей. При этом сам термин «налоговая обязанность» указанный ученый предлагает определить как всю систему обязанностей налогоплательщика, связанных с уплатой налогов и сборов.
Как уже отмечалось, основные права налогоплательщиков (в т.ч. плательщиков страховых взносов), перечисленные в виде открытого перечня в ст. 21 НК РФ, и основные обязанности налогоплательщиков (а также плательщиков страховых взносов), закрепленные в ст. 23 НК РФ, могут быть и не связанны с наличием обязанности по уплате конкретного налога (страхового взноса). Так, подп. 4 п. 1 ст. 23 устанавливает правило, в силу которого налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. При этом, в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Другой пример: подп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ предусматривает право налогоплательщиков на соблюдение и сохранение налоговой тайны; подп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ – на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Очевидно, данные права вообще не связаны с наличием обязанности по уплате какого–либо налога.
Соответственно, конкретные права (обязанности) лиц, установленные в законодательстве как права (обязанности) налогоплательщиков, могут относиться не столько к налогоплательщикам, как их определяет ст. 19 НК РФ, сколько к лицам вообще (как правило к физическим лицам и организациям – п. 2 ст. 11 НК РФ), то есть к потенциальным налогоплательщикам.
Как следует из изложенного, изначально обязанными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах, в общем случае являются обладающие гражданской правоспособностью частные субъекты – лица (физические и юридические), в отношении которых безотносительно к конкретным налогам могут быть урегулированы некоторые права, а также обязанности (встать на учет в налоговом органе, предоставлять информацию и т.д.). Актом законодательства о конкретном налоге выделяется категория лиц, в деятельности которых потенциально может возникнуть объект налогообложения по этому налогу (потенциальные налогоплательщики конкретного налога). На данных лиц при фактическом наличии в их деятельности объекта налогообложения может быть возложена обязанность по уплате этого налога, в этом случае их с полным основанием можно обозначить как налогоплательщики (что, собственно, и сделано в ст. 19 НК РФ). Не исключается и вариант отсутствия у налогоплательщика обязанности по уплате налога при наличии у него объекта налога, но в условиях применения налоговых льгот (вычетов, освобождений…).
Основные права и обязанности налогоплательщиков
Рассматривая права и обязанности налогоплательщиков в широком смысле, можно условно поделить на две группы – основное право (основная обязанность) и прочие права (прочие обязанности). При этом общий вопрос прав налогоплательщиков, очевидно, является просто вопросом обязанностей государства перед налогоплательщиками, и наоборот. Структура НК РФ, изначально декларирующего права налогоплательщика (в ст. 21), а только потом – его обязанности (в ст. 23), с учетом существенно большего объема и разнообразия его фактических обязанностей, скорее всего, избрана в таком виде только из политических соображений, для создания впечатления, по меньшей мере, соотносимого объема прав и обязанностей налогоплательщика.
Основным правом налогоплательщика является право на информацию (полную и непротиворечивую: об условиях налогообложения, правах и обязанностях участников налоговых правоотношений), что соответствует принципу законности и требованию правовой определенности. Реализация права на информацию возможна, только если все акты законодательства о налогах как нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, в силу ст. 15 Конституции РФ будут официально опубликованы для всеобщего сведения. Каждое лицо имеет право точно знать, какие обязательства (в том числе налоговые) у него могут возникнуть и в каком случае. Гарантией реализации указанного права является п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.
Кроме того, частный субъект может получать без специальных запросов, либо истребовать у органа власти интересующую его информацию (если только это прямо не запрещено). Исходя из п. 4 ст. 29 Конституции РФ, каждый имеет право свободно искать, получать, передавать, производить и распространять информацию любым законным способом. Статья 33 Конституции РФ устанавливает, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления.
Соответственно, в силу подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения.
Необходимо, однако, заметить, что, по мнению ФНС России, данное право не является абсолютным и неограниченным. В Решении ФНС России от 27 декабря 2017 г. № АС‑3‑9/8743@ (по жалобе конкретного налогоплательщика) разъяснено, что на налоговые органы возложена обязанность бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) о действующем законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах только налогоплательщиков в каждом конкретном случае возникновения налоговых правоотношений. В этой связи в случае обращения физического лица в налоговые органы за разъяснениями по вопросам налогообложения деятельности, не связанной с основной деятельностью этого лица как налогоплательщика, а также по вопросам о правоотношениях, действиях и объектах, которые могут возникнуть в будущем, налоговые органы не обязаны предоставлять информацию такому лицу.
В Определении КС РФ от 12 мая 2003 г. № 173‑О разъяснено, что ст. 24 (ч. 2) Конституции РФ обязывает органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностных лиц обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. В силу непосредственного действия названной конституционной нормы любая затрагивающая права и свободы гражданина информация (за исключением сведений, содержащих государственную тайну, сведений о частной жизни, а также конфиденциальных сведений, связанных со служебной, коммерческой, профессиональной и изобретательской деятельностью) должна быть ему доступна, при условии, что законодателем не предусмотрен специальный правовой статус такой информации в соответствии с конституционными принципами, обосновывающими необходимость и соразмерность ее особой защиты.
Еще одним частный случай права на информацию закреплен в положениях НК РФ, рассмотренных в Определении КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267‑О. Применительно к штрафной налоговой ответственности Суд указал, что из ст. 24 Конституции РФ следует право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.
Реализуя общее право на получение информации от налогового органа, налогоплательщикам следует учитывать, что Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами (утвержденный Приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ‑3‑01/444@) в п. 4.3.2.3 устанавливает: ответ должен быть дан налогоплательщику в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса в налоговый орган от налогоплательщика (лично или по почте). При необходимости срок рассмотрения письменного обращения может быть продлен заместителем руководителя, но не более чем на 30 дней, с одновременным информированием заявителя и указанием причин продления.
Обязанности по информированию налогоплательщиков законодательство предусматривает не только для налоговых, но и для финансовых органов (в том числе Минфина России). В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований – по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Статья 34.2 НК РФ устанавливает, что Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 3).
Поскольку ФНС России входит в систему Минфина России, в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ установлено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
В то же время, если некоторый территориальный налоговый орган доначислит налогоплательщику какой–либо налог в противоречии с разъяснениями Минфина России (или ФНС России), но эти действия налогового органа будут полностью соответствовать НК РФ по причине ошибочности указанных разъяснений, маловероятно, что приведенная норма может быть использована налогоплательщиком в суде, как основание для признания доначислений незаконными. По сведениям, приведенным Е.В. Тимофеевым, ему неизвестны решения судов, в которых были бы признаны недействительными решения налогового органа в силу его противоречия письмам Минфина России, направленным в адрес ФНС России.
Т.А. Гусева обоснованно отмечает, что механизм информирования, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, оказался малоэффективным при решении проблем правоприменения и обладает рядом недостатков. В частности, позиции финансового и налогового органа могут противоречить друг другу. Следует отметить, что действующая редакция ст. 21, 32, 34.2 НК РФ, устанавливающая полномочия финансовых и налоговых органов по информированию налогоплательщиков, недостаточно четко разграничивает круг вопросов, по которым указанные органы компетентны проводить информирование. Тем не менее, в НК РФ прямо предусмотрены некоторые правовые последствия нарушения права на информацию: налогоплательщик, ошибочно не уплативший налог по причине исполнения неверного разъяснения уполномоченного органа власти, освобождается от налоговых санкций (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ) и пени (п. 8 ст.75 НК РФ), но не от обязанности по уплате налога.
В этом плане представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 563/10: суд признал результаты контрольной деятельности, выразившиеся в доначислении налогов, полностью незаконными, поскольку налоговый орган своими действиями, по сути, длительное время одобрял ошибочное применение налогового законодательства налогоплательщиком. Подобный подход можно видеть и в Определениях ВС РФ от 3 февраля 2017 г. № 307‑КГ16‑14369, от 6 марта 2018 г. № 308‑КГ17‑14457.
Право на информацию есть у любого субъекта, на которого публично–правовое образование возлагает какие–либо обязанности и предоставляет права, что соответствует требованию правовой определенности. Только при наличии у субъекта соответствующей информации можно требовать исполнения им обязанностей и говорить о возможности реализации им своих прав. Однако, поскольку в правоотношении по уплате конкретного налога налогоплательщик обычно не имеет каких–либо субъективных прав, его право на информацию может быть единственным.
К числу прочих прав налогоплательщика можно отнести право на защиту своих прав и законных интересов, в том числе путем обжалования в установленном порядке ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Налогоплательщик может быть обязан к определенному поведению ненормативным актом уполномоченного органа (например, уплатить налог по требованию об уплате налога – ст. 69 НК РФ; представить необходимые для проверки документы по требованию о представлении документов – ст. 93 НК РФ). Процессуальное законодательство (ч. 1 ст. 249 ГПК РФ, ч. 2 ст. 62 КАС РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ) в случае судебного спора возлагает обязанность по доказыванию законности оспариваемого ненормативного правового акта, действий (бездействия) на орган (на лицо), осуществляющее публичные полномочия, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Кроме того, налогоплательщики имеют право на нераспространение публичными субъектами сведений, составляющих налоговую тайну (подп. 13 п. 1 ст. 21, ст. 102 НК РФ).
Естественно, перечисленные права налогоплательщиков, как и право на информацию, являются отражением общегражданских прав в сфере налогообложения. В п. 2 ст. 22 НК РФ предусматривается, что права налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.
Отдельно следует отметить право налогоплательщика косвенного налога на его возмещение (НДС – ст. 176, 176.1 НК РФ, акциз – ст. 203, 203.1 НК РФ), которое может быть реализовано и в виде получения денежных средств из бюджета. Например, налогоплательщик, осуществляющий экспорт товаров, приобретенных в России, при определенных условиях может никогда не уплачивать НДС в бюджет и постоянно реализовывать право на возмещение данного налога. Соответственно, применительно к косвенным налогам статус налогоплательщика может быть достаточно формальным.
В научных публикациях предлагаются и иные способы классификации прав налогоплательщиков. Так, О.А. Ногина предлагает выделять права налогоплательщика и плательщика сбора в сферах: 1) информации об установлении, введении и уплате налогов и защиты информации; 2) исполнения обязанности по уплате налогов или сборов; 3) налогового учета и налогового контроля; 4) привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений; 5) защиты своих прав.
Обязанности налогоплательщиков предопределяются основной целью правового регулирования в сфере налогообложения – формирование государственных доходов по результатам экономической деятельности налогоплательщиков за счет их имущества. Н.П. Кучерявенко отмечает, что нормативно–правовое закрепление налоговой обязанности выражается в специфическом подходе к построению правоспособности субъектов налоговых правоотношений, когда правосубъектность обязанных субъектов «смещена» в сторону обязанностей, тогда как правосубъектность представителей государства в большей степени ориентирована на права.
Основной обязанностью налогоплательщика является уплата налогов (законно установленных по надлежащей процедуре компетентным органом законодательной власти). При наличии объекта налогообложения и в условиях отсутствия (недостаточности) льгот (освобождений, вычетов, расходов, отсрочек) законно установленные налоги должны уплачиваться не позднее следующей из закона даты, в полном объеме, в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Именно в силу очевидной важности данной обязанности она закреплена в ст. 57 Конституции РФ. Но следует еще раз отметить, что уплачивать какой–либо налог исключительно на основании Конституции невозможно, поскольку никакие существенные элементы налогов в ней не урегулированы. Конкретизируется обязанность по уплате налогов в федеральных законах (в основном – в части второй НК РФ) и в иных нормативных актах о конкретных налогах (в том числе в актах регионального и местного налогового законодательства).
Все прочие обязанности налогоплательщика так или иначе сопряжены с его основной обязанностью. Большинство из них можно охарактеризовать как обязанности по формированию, хранению и представлению государству определенной информации о своей деятельности.
Так, по ряду налогов, которые налогоплательщики обязаны исчислять самостоятельно, на них возлагается обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации (ст. 80 НК РФ), аналогично на плательщиков страховых взносов – обязанность по представлению расчета по страховым взносам. Основная роль налоговой декларации – возможность государства оперативно, без проведения проверок, взыскать налог с налогоплательщика принудительно в случае его неуплаты в установленный срок. По этой причине срок представления налоговой декларации обычно устанавливается до наступления срока уплаты налога либо в тот же срок. Например, по НДФЛ общий срок представления декларации – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), срок уплаты налога – не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ). По акцизу сроки представления декларации и уплаты налога в общем случае совпадают – не позднее 25–го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ, п. 5 ст. 204 НК РФ). Редкое исключение: по НДПИ срок представления декларации – не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 345 НК РФ), а срок уплаты налога – не позднее 25–го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ).
Закрытый перечень способов представления налоговой декларации налогоплательщиком следует из п. 3, 4 ст. 80 НК РФ:
– на бумажном носителе непосредственно в налоговый орган лично или через представителя (представление может быть доказано отметкой о принятии и дате ее получения на копии налоговой декларации);
– на бумажном носителе в налоговый орган по почте заказным письмом с описью вложения (представление может быть доказано описью вложения);
– в электронной форме в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (представление может быть доказано квитанцией о приеме в электронной форме);
– в электронной форме в налоговый орган через личный кабинет налогоплательщика (представление также может быть доказано квитанцией о приеме в электронной форме).
При этом, в силу п. 1 ст. 11.2 НК РФ личный кабинет налогоплательщика – информационный ресурс, который размещен на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru), в информационно–телекоммуникационной сети «Интернет» и ведение которого осуществляется указанным органом в установленном им порядке. В случаях, предусмотренных НК РФ, личный кабинет налогоплательщика может быть использован для реализации налогоплательщиками и налоговыми органами своих прав и обязанностей, установленных НК РФ.
Подпункт 5 п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» не обязана вести бухгалтерский учет или является религиозной организацией, у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов. Как следует из подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Примечательно то, что в силу ч. 1 ст. 29 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.
Налоговые органы Российской Федерации. Основные права и обязанности
В основной массе налоговых правоотношений налогоплательщику противостоят специально созданные органы исполнительной власти, обладающие значительными полномочиями – налоговые органы.
Исходя из ст. 1 и 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943‑1 «О налоговых органах Российской Федерации», налоговые органы Российской Федерации – единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, – за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации. Единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России – Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506), его территориальных органов. Сходное определение дано в п. 1 ст. 30 НК РФ.
Как следует из Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П единство экономического пространства и, следовательно, единство налоговой системы обеспечиваются единой системой федеральных налоговых органов. В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑П разъяснено, что централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (ст. 15 Конституции РФ).
Единство системы налоговых органов можно проиллюстрировать на следующих примерах. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 апреля 2008 г. № 17520/07 было рассмотрено дело, в рамках которого в том числе имел место эпизод изменения налогоплательщиком – организацией своего места нахождения. Суд указал, что в отношениях с налогоплательщиком налоговые инспекции по старому и новому местам его учета должны рассматриваться как одно и то же лицо. Другой пример: Постановление Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 16109/07. Суд отметил, что согласно ст. 30 НК РФ налоговые органы представляют собой единую централизованную систему, куда входят федеральный орган исполнительной власти и его территориальные органы. Их общей задачей является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью; внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Следовательно, результаты мероприятий налогового контроля, относящиеся к одним и тем же обстоятельствам и имеющие существенное значение для дела, должны учитываться вне зависимости от того, каким налоговым органом они установлены. Кроме того, исходя из позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. № 17440/08, судебный акт, вынесенный по спору между налогоплательщиком и одним налоговым органом, в силу единства системы налоговых органов будет иметь преюдициальную силу по спору между этим налогоплательщиком и другим налоговым органом.
Как следует из п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, принимая во внимание положения ст. 30 НК РФ, согласно которым налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, судам необходимо исходить из того, что изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами. Поэтому по поданным ранее и не рассмотренным налоговым декларациям, заявлениям (например, по декларации, в которой заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость, по заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и др.) налоговый орган по прежнему месту учета соответствующего налогоплательщика обязан вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений.
Тот же подход имеет место и в п. 26 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. № 36: в соответствии с ч. 2 ст. 64 КАС РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением суда по ранее рассмотренному им гражданскому или административному делу либо по делу, рассмотренному ранее арбитражным судом, не доказываются вновь и не подлежат оспариванию при рассмотрении судом другого административного дела, в котором участвуют лица, в отношении которых установлены эти обстоятельства, или лица, относящиеся к категории лиц, в отношении которой установлены эти обстоятельства. При применении данной правовой нормы нужно исходить из того, что под лицами, относящимися к категории лиц, в отношении которой установлены названные выше обстоятельства, понимаются, в частности, органы государственной власти, входящие в единую систему государственных органов (например, налоговые органы, таможенные органы и т.п.), должностные лица соответствующей системы государственных органов.
В различные периоды новой российской истории изменялось название данного ведомства – Государственная налоговая служба, Министерство РФ по налогам и сборам, Федеральная налоговая служба; а также несколько изменялись структура, подчиненность и соответствующий объем полномочий.
Представляют интерес сведения, размещенные в справочнике ОЭСР «Tax Administration 2015» (table 5.4): расходы на налоговое администрирование (отношение суммы расходов на сбор налогов к общей сумме собранных налогов) в 2013 году России составляли 0,81 % (для примера – в Бельгии – 1,17 %, в Германии – 1,35 %, в Сингапуре – 0,79 %, в США – 0,47 %, в Англии – 0,73 %).
Основные права и обязанности налоговых органов перечислены в виде открытых перечней, закрепленных в ст. 31 и 32 НК РФ. В то же время отдельные права и обязанности предусмотрены в иных положениях НК РФ. Так, в соответствии с п. 7 ст. 45 НК РФ налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), если иное не предусмотрено НК РФ, и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, плательщику страховых взносов, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.
Следует учитывать, что властные полномочия налоговых органов по отношению к частным субъектам налоговых правоотношений урегулированы только на федеральном уровне – органы власти субъектов РФ и муниципальных образований в общем случае не вправе их устанавливать (регулировать). Исходя из Определения ВС РФ от 22 декабря2004 г. № 58–Г04‑49, Управление МНС РФ по субъекту РФ не находится в подчинении органа исполнительной власти субъекта РФ, и, в частности, не обязано по предписанию данного органа проводить определенные проверки налогоплательщиков.
К числу основных прав налоговых органов относятся:
– получение информации от налогоплательщиков (в т.ч. п. 2 – 3.3 ст. 23, ст. 80 НК РФ) и от иных лиц (в т.ч. ст. 85 НК РФ);
– взыскание недоимки по налогам и сборам, а также пени (ст. 45 – 48 НК РФ);
– проведение проверок частных субъектов (ст. 87 – 89, 100, 101.4 НК РФ);
– привлечение частных субъектов к налоговой ответственности (ст. 101, 101.4 НК РФ) и взыскание налоговых санкций (ст. 45 – 48, 104 НК РФ).
Прочие права (изменение юридической квалификации деятельности налогоплательщика (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, Определение КС РФ от 24 апреля 2018 г. № 1072‑О), учет налогоплательщиков (ст. 83, 84 НК РФ), осмотр помещений и территорий (ст. 92 НК РФ), приостановление операций по счетам в банках (ст. 76 НК РФ) и др.), как правило, используются налоговыми органами в целях реализации основных прав.
Следует отметить, что термин «права» в ст. 31 НК РФ применен недостаточно корректно, поскольку права налоговых органов по отношению к частным субъектам одновременно являются обязанностями налоговых органов по отношению к государству. Более верным было бы использование термина «полномочия». В Постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. № 1‑П–У было разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РСФСР. Как разъяснено в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2008 г. № 30 «О некоторых вопросах, возникающих в связи с применением арбитражными судами антимонопольного законодательства», при определенных условиях, если органом власти не указана конкретная норма федерального закона, разрешившая данному органу принять оспариваемый акт, осуществить действия (бездействие), то они могут быть признаны незаконными. В Определении КС РФ от 27 января 2011 г. № 23‑О‑О упомянут принцип связанности налоговых органов законом. По справедливому замечанию Ю.А. Тихомирова, публичная сфера предполагает соединенность прав и обязанностей в формулу «полномочия» как правообязанность, которую нельзя не реализовать в публичных интересах. С.Н. Егоров отмечает, что права и обязанности субъекта политической власти должны совпадать.
Иными словами, в деятельности органов власти в общем случае неприменим принцип «разрешено все, что не запрещено», действует иное правило: «разрешено только то, что прямо разрешено». Соответственно, компетенция налоговых органов должна быть четко и непротиворечиво регламентирована в законодательстве, отсутствие указания на некоторое полномочие налоговых органов в нормативных актах в общем случае означает отсутствие этого полномочия (Постановления Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. № 11515/10 и от 10 мая 2011 г. № 16535/10).
Пример их смежной области: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июня 2012 г. № 17599/11 разъяснено, что в силу ст. 9 НК РФ антимонопольный орган не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и на него примечанием к ст. 14.31 и ст. 3.5 КоАП РФ не возложена безусловная обязанность самостоятельно определять размер выручки лица, привлекаемого к административной ответственности, на основании непосредственного исследования первичных документов.
Впрочем, имеет место и такая позиция: орган публичной власти действует не только на основании закрытого перечня четких полномочий – он вполне может осуществлять те действия, который соответствуют общим целям и задачам его создания, и при этом не нарушают гарантированных законом прав частных субъектов. Например, в п. 42 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. № 50 «О применении судами законодательства при рассмотрении некоторых вопросов, возникающих в ходе исполнительного производства» разъяснено, что перечень исполнительных действий, приведенный в ч. 1 ст. 64 Закона об исполнительном производстве, не является исчерпывающим, и судебный пристав–исполнитель вправе совершать иные действия, необходимые для своевременного, полного и правильного исполнения исполнительных документов (п. 17 ч. 1 названной статьи), если они соответствуют задачам и принципам исполнительного производства (ст. 2 и 4 Закона об исполнительном производстве), не нарушают защищаемые федеральным законом права должника и иных лиц.
В соответствии с п. 2 ст. 31 НК РФ кроме прав, прямо урегулированных в перечне п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ. В силу общих положений п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов, страховых взносов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.
С этой точки зрения, и налоговые органы вправе совершать все действия, необходимые для своевременного, полного и правильного исполнения возложенных на них в законодательстве задач, если они соответствуют задачам и принципам налогового законодательства, не нарушают защищаемые федеральным законом права налогоплательщиков и иных частных субъектов.
Как вариант, компетенция налоговых органов была расширительно истолкована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. № 11747/09. Суд не исключил возможности предъявления налоговыми органами исков, прямо не указанных в законодательстве о налогах, а именно исков о возмещении государству вреда (убытков), нанесенных неправомерными действиями банка в рамках налоговых правоотношений. Впоследствии данное полномочие было прямо закреплено в подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ: налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции, Верховный Суд Российской Федерации или арбитражные суды иски (заявления) в т.ч. о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ.
Другой пример: в НК РФ и в Законе РФ «О налоговых органах Российской Федерации», вообще говоря, не указано право налоговых органов предъявлять в суд иски о возврате неосновательного обогащения, возникшего в результате получения налогоплательщиками – физическими лицами денежных средств из бюджета вследствие необоснованного использования ими вычетов по НДФЛ. В Постановлении КС РФ от 24 марта 2017 г. № 9‑П указано, что положения НК РФ и ГК РФ по своему конституционно–правовому смыслу при отсутствии в законодательстве о налогах и сборах специального регулирования порядка возврата неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета не исключают возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по НДФЛ, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства.
Сходный подход можно видеть и в Постановлении КС РФ от 8 декабря 2017 г. № 39‑П: ст. 15, п. 1 ст. 1064 ГК РФ и подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ в их нормативном единстве не противоречат Конституции РФ, поскольку по своему конституционно–правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения предполагают возможность взыскания по искам прокуроров и налоговых органов о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям, денежных сумм в размере не поступивших в соответствующий бюджет от организации–налогоплательщика налоговых недоимок и пеней с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки, или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, при установлении всех элементов состава гражданского правонарушения, притом что сам факт вынесения обвинительного приговора или прекращения уголовного дела не может расцениваться судом как безусловно подтверждающий их виновность в причинении имущественного вреда.
Кроме того, для частных субъектов общее описание компетенции органа власти и отсутствие у него конкретного полномочия не является препятствием для истребования у данного органа соответствующих действий (без признания бездействия незаконным). Так, в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. № 1395/09 ликвидация должника не препятствует покупателю его имущества подать в суд к Росреестру исковое заявление о государственной регистрации перехода права собственности на это имущество. В ситуациях такого типа орган Росреестра в принципе не может в административном порядке удовлетворить требование частного субъекта, поскольку такого основания для регистрации права в законодательстве нет. Впоследствии данная позиция была отражена в п. 62 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. № 10/22.
При использовании данной позиции, нет препятствий, например, для истребования наследником умершего налогоплательщика излишне уплаченного наследодателем налога, хотя из НК РФ такое право, вообще говоря, не следует.
Поскольку налоговые органы являются частью единой системы органов исполнительной власти, они не могут действовать изолированно от иных органов власти. В Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. № 301‑О указано, что при осуществлении своих функций налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления (п. 4 ст. 30 НК РФ).
Следует также учесть, что ряд норм, регламентирующих деятельность налоговых органов (в том числе право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам; о ликвидации организации любой организационно–правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации), содержатся не в НК РФ, а в Законе РФ «О налоговых органах Российской Федерации» и в иных нормативных правовых актах. В связи с этим представляют интерес разъяснения, содержащиеся в п. 85 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: нарушение стороной сделки закона или иного правового акта, в частности уклонение от уплаты налога, само по себе не означает, что сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. Для применения ст. 169 ГК РФ необходимо установить, что цель сделки, а также права и обязанности, которые стороны стремились установить при ее совершении, либо желаемое изменение или прекращение существующих прав и обязанностей заведомо противоречили основам правопорядка или нравственности, и хотя бы одна из сторон сделки действовала умышленно. Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, влечет общие последствия, установленные ст. 167 ГК РФ (двусторонняя реституция). В случаях, предусмотренных законом, суд может взыскать в доход Российской Федерации все полученное по такой сделке сторонами, действовавшими умышленно, или применить иные последствия, установленные законом.
В последнее время есть тенденция возложения на ФНС России все большего объема полномочий. Так, с 1 октября 2018 г. в соответствии со ст. 13.1 «Единый государственный реестр записей актов гражданского состояния» Федерального закона от 15 ноября 1997 г. № 143‑ФЗ «Об актах гражданского состояния», ФНС России будет вести указанный реестр. Примечательно, например, то, что по сведениям, приведенным А.П. Зреловым, во Франции налоговая служба обеспечивает деятельность земельного кадастра.
Как правило, система налоговых органов обладает трехуровневой структурой, организованной по территориальному принципу. 3–й уровень – федеральный орган (ФНС России); 2–й уровень – налоговые органы по субъектам РФ (например, Управление ФНС России по г. Москве); 1–й уровень – налоговые инспекции по районам, городам, районам в городах, межрайонные налоговые инспекции, иные налоговые инспекции. Например, на территории г. Москвы действует 41 налоговая инспекция). Установить территориальную компетенцию соответствующей налоговой инспекции можно с использованием официального сайта www.nalog.ru. Как это предусмотрено в п. 9.1 Регламента Федеральной налоговой службы (утв. Приказом ФНС России от 17 февраля 2014 г. № ММВ‑7‑7/53@), территориальные налоговые органы образуются приказом Службы для осуществления полномочий Службы на определенной территории в соответствии с утвержденной схемой размещения территориальных налоговых органов.
Типовые положения о территориальных органах Федеральной налоговой службы утверждены Приказом Минфина России от 17 июля 2014 г. № 61н. В частности, предусмотрено Типовое положение об инспекции Федеральной налоговой службы по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции федеральной налоговой службы межрайонного уровня (приложение № 1).
Следует учесть, что налоговые органы могут быть организованы не только по территориальному, но и, например, по отраслевому принципу. Указанным Приказом Минфина России утверждено Типовое положение о межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам (приложение № 2), а рядом Приказов ФНС России созданы Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, фактически представляющие собой подразделения данной Службы. Эти инспекции расположены в Москве и в Санкт–Петербурге, действуют на всей территории России (№ 1 – нефть; № 2 – газ; № 3 – строительство; № 4 – электроэнергия; № 5 – металлургическая промышленность; № 6 – транспорт; № 7 – связь; № 8 – машиностроение, оборонная промышленность; № 9 – банки и страховые компании; МИ ФНС по ценообразованию для целей налогообложения; МИ ФНС по централизованной обработке данных, МИ ФНС по камеральному контролю).
Некоторая властная деятельность налоговых органов имеет опосредованное отношение к налогам (сборам), и, соответственно, регламентируется не законодательством о налогах и сборах, а иным законодательством. Например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно–кассовой техники, проводимый налоговыми органами, регламентируется КоАП РФ и Федеральным законом от 22 мая 2003 г. № 54–ФЗ «О применении контрольно–кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». В соответствии с ч. 2 ст. 22 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173‑ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» и подп. «б» п. 2 Указа Президента РФ от 2 февраля 2016 г. № 41 налоговые органы являются органами валютного контроля. Постановлением Правительства РФ от 17 мая 2002 г. № 319 «Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей» соответствующие полномочия возложены на налоговые органы и НК РФ не регламентируются. В силу п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506) данная служба, в частности, осуществляет функции по контролю и надзору за производством и оборотом табачной продукции.
Следует отметить, что государственная регистрация большинства коммерческих юридических лиц, осуществляемая налоговыми органами (как, впрочем, и индивидуальных предпринимателей), имеет прямую связь с основными функциями этих органов. Косвенно данная позиция подтверждается в Определениях КС РФ от 17 июля 2012 г. № 1391‑О и от 29 января 2015 г. № 143‑О: институт государственной регистрации индивидуальных предпринимателей, включающий в том числе создание и ведение публичного реестра данных о лицах, занимающихся предпринимательской деятельностью, призван обеспечить стабильность гражданского оборота и хозяйственной деятельности, а также учет и достоверность сведений о налогоплательщиках.
В этом плане необходимо напомнить, что многие налоги (в том числе НДС, акциз, ЕНВД, налоги по УСН и ПСН) формально уплачиваются только такими физическими лицам, которые приобрели статус индивидуального предпринимателя.
Собственно говоря, и обязанность по применению контрольно–кассовой техники возложена на налогоплательщиков в основном с целью отслеживания налоговыми органами облагаемой выручки. Так, поскольку размеры ЕНВД и налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, не зависят от выручки от реализации товаров (работ, услуг), в п. 7 ст. 7 Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 290‑ФЗ установлено, что плательщики данных налогов при определенных условиях могут не применять контрольно–кассовую технику. В Определении КС РФ от 9 июня 2005 г. № 222‑О разъяснено, что применение контрольно–кассовой техники в предпринимательской деятельности служит ведению учета поступления и выдачи наличных денежных средств при совершении сделок, что отражается на определении налоговой базы и размере налогов, подлежащих уплате.
Правоприменительные акты в сфере налоговых правоотношений
Многие налоговые правоотношения (в том числе правоотношения по уплате налога) возникают и реализуются без применения властных полномочий органами власти. Но для возникновения (изменения, прекращения) некоторых видов налоговых правоотношений законодатель предусматривает условие в виде принятия органом власти (обычно налоговым органом) особого правоприменительного акта, либо совершение частным субъектом юридически значимых действий в соответствующем органе власти.
Представляется уместным упомянуть известную классификацию, приведенную в т.ч. Д.Н. Бахрахом: в зависимости от степени связанности гражданина при реализации прав различают 6 степеней (ступеней) свободы:
1) полная свобода;
2) свобода, связанная с обязанностью уведомления субъектов власти (явочный порядок реализации прав);
3) свобода, связанная с обязанностью регистрировать действия, материальные ценности;
4) свобода, ограниченная обязанностью получать разрешение, относительным запретом;
5) свобода, ограниченная дискреционными полномочиями власти при выдаче разрешений на осуществление прав;
6) полная несвобода, абсолютный запрет.
С этой точки зрения, применение, например, ЕСХН, УСН и ЕНВД, а также использование освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по п. 3 ст. 145 НК РФ осуществляется по уведомительной модели (2), а применение ПСН – по разрешительной (4). В налоговом праве не исключена и регистрация (3), в т.ч. объектов налогообложения налогом на игорный бизнес в силу п. 2 ст. 366 НК РФ.
Под правоприменительным (индивидуальным, ненормативным) актом И.В. Дементьев предлагает понимать правовой акт как документ, принятый уполномоченным субъектом в пределах предоставленной законом компетенции, адресованный конкретным лицам, рассчитанный на однократное применение, влекущий возникновение, изменение или прекращение конкретного правоотношения, выражающий волю принявших (утвердивших, заключивших) его лиц, принятый с соблюдением специальной формы и порядка и соответствующий требованиям законности.
Вообще правоприменительные акты существуют либо в виде действий (например, сигналы регулировщика ГИБДД), либо в виде документов (актов) уполномоченных государственных органов (должностных лиц). Представляется справедливым следующее мнение: в сфере налоговых правоотношений ненормативные акты оформляются только в письменном виде, т.е. в виде документов. В этом нет ничего удивительного, поскольку налоговое право обычно не предполагает какого–либо предварительного или текущего контроля за деятельностью частного субъекта (в отличие, например, от регулирования дорожного движения). Для предусмотренных в НК РФ форм правоприменительных актов налоговых органов с целью снижения возможности их неверной интерпретации необходима именно документальная (письменная) форма.
В некоторых обстоятельствах налоговые органы одновременно уполномочены одновременно принимать несколько взаимосвязанных ненормативных правовых актов (по существу, один акт, разграниченный на несколько документов в технических целях). Так, в соответствии с п. 1 ст. 47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу–исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве».
Иными словами, для взыскания налога за счет имущества принимаются два документа – решение (остается в налоговом органе) и постановление (направляется судебному приставу–исполнителю, как исполнительный документ).
Еще пример. Как разъяснено в п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ на налоговую декларацию по НДС, в которой заявлено право на возмещение указанного налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные ст. 88, 100, 101 НК РФ. При этом в силу п. 3 ст. 176 НК РФ вывод о возмещении полностью или частично либо об отказе в возмещении суммы НДС излагается в отдельном решении, принимаемом в дополнение к решению о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании. В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование.
Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 марта 2013 г. № 13476/12 отмечается, что исходя из определенной ст. 176.1 НК РФ процедуры возмещения НДС в заявительном порядке, решения, выносимые налоговым органом по результатам камеральной проверки (о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности и об отмене решения о возмещении), не могут рассматриваться в отрыве друг от друга и представляют собой совокупность (комплект) актов, принимаемых по результатам одной камеральной проверки. Решения принимаются одновременно, на основании одних и тех же обстоятельств, устанавливаемых при рассмотрении материалов камеральной проверки. При этом решение об отмене возмещения констатирует сумму налога, не подлежащую возмещению по результатам проверки, и положения ст. 176.1 НК РФ не предусматривают самостоятельной процедуры принятия этого решения.
Дополнительно указанная особенность разъяснена в Определении ВС РФ от 21 февраля 2017 г. № 305‑КГ16‑14941: по смыслу п. 3 и 6 – 7 ст. 176 НК РФ отдельное решение по вопросу о возмещении НДС оформляется налоговым органом в дополнение к решению, принимаемому в соответствии со ст. 101 НК РФ, и в дальнейшем используется для осуществления зачета (возврата) суммы налога из бюджета.
Подавляющая масса правоприменительных актов в налоговых правоотношениях принимается налоговыми органами, хотя не исключены и акты иных органов. Например, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 63 НК РФ принятие решений об изменении сроков уплаты по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, входит в компетенцию таможенных органов.
Правоприменительный акт налогового органа, как правило, подписывается руководителем налогового органа (либо его заместителем) и обычно принимается без согласования с иными органами власти. Однако могут иметь место исключения. Так, в силу п. 1 ст. 77 НК РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика–организации в отношении его имущества. Другой пример: в силу подп. 2 п. 1 ст. 63 НК РФ налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица имеют право на принятие решений об изменении сроков уплаты по региональным и местным налогам, которые подлежат согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.
В Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 418‑О был рассмотрен вопрос о возможности обжалования требования о представлении документов, которое в силу ст. 93 НК РФ подлежит подписанию не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку (т.е. проверяющим налоговым инспектором). Суд разъяснил, что положения, предусмотренные ст. 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно–правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должности лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Позиция КС РФ была предопределена спецификой рассматривавшегося документа – неисполнение требования о представлении документов, в силу п. 4 ст. 93 НК РФ, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
На этом фоне несколько необычно выглядят современные варианты налогового уведомления (ст. 52 НК РФ) и требования об уплате налога (ст. 69 НК РФ). Форма данных документов определена в Приказах ФНС России от 27 июля 2004 г. № САЭ‑3‑04/440@, от 7 сентября 2016 г. № ММВ‑7‑11/477@, от 13 февраля 2017 г. № ММВ‑7‑8/179@: они вообще не подписываются каким–либо должностным лицом налогового органа (т.е. фактически только распечатываются на принтере). По существу ненормативный характер данным актам придается самим фактом их направления с почтового адреса налогового органа (вручения должностным лицом налогового органа).
Относительно основного налогового правоотношения (по уплате налога) следует отметить, что оно не может возникнуть в силу принятия какого–либо правоприменительного акта, поскольку оно является результатом правомерной экономической деятельности самого налогоплательщика. Но в определенных ситуациях правоприменительные акты могут изменить или прекратить указанное правоотношение.
Случаи изменения правоотношения по уплате налога в силу принятия правоприменительного акта: 1) на основании п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. Как следует из п. 6 ст. 64 НК РФ по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный (в т.ч. налоговый) орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом.
2) Как следует из подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате некоторых налогов и (или) сборов прекращается с объявлением физического лица – налогоплательщика умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. В силу ст. 279 ГПК РФ объявление (признание) гражданина умершим производится решением суда общей юрисдикции. Интересно то, что в случае явки или обнаружения места пребывания гражданина, объявленного умершим, «восстановление» обязанности по уплате налогов прямо не предусмотрено ни в ГПК РФ, ни в НК РФ, хотя оно и очевидно, поскольку в силу ст. 280 ГПК РФ в этом случае суд новым решением отменяет свое ранее принятое решение.
Что касается иных налоговых правоотношений, то при их возникновении (изменении, прекращении) правоприменительные акты применяются достаточно широко и особенно характерны для правоотношений налогового контроля и правоотношений по принудительному взысканию налога (сбора, пени, штрафа).
В качестве примеров можно привести: решение о проведении выездной налоговой проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ), требование о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ), решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101, п. 8 ст. 101.4 НК РФ), требование об уплате налога (п. 1 ст. 69 НК РФ), решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках (п. 2 ст. 46 НК РФ), решение о взыскании налога за счет иного имущества (п. 1 ст. 47 НК РФ), решение о зачете излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по этому или другому налогу (п. 5 ст. 78, подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ), решение о приостановлении операций по счетам в банке (п. 2 ст. 76 НК РФ), решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика – организации (п. 6 ст. 77 НК РФ) и др.
Необходимо учесть, что в правовом государстве, каковым по Конституции РФ (ст. 1) провозглашена Россия, действует презумпция законности правового акта, в том числе опровержимая презумпция законности актов налоговых органов. Акт будет считаться законным и подлежащим исполнению до тех пор, пока не будет признан незаконным (недействительным) в установленном порядке (в том числе по жалобе заинтересованного лица) либо отменен. Иным вариантом может быть только презюмирование незаконности акта, что, очевидно, сделало бы публичную властную деятельность фактически бесполезной.
Как правило, правоприменительные акты налоговых органов вступают в силу (и, соответственно, могут принудительно исполняться) немедленно – в момент их вынесения (в т.ч. подписания уполномоченным должностным лицом, если это предусмотрено НК РФ). Но имеют место и такие акты, которые вступают в силу через определенный (определимый) промежуток времени после их вынесения. Так, в силу п. 9 ст. 101 НК РФ решения по результатам выездных (камеральных) проверок в общем случае вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Исходя из п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, решения по ст. 101.4 НК РФ вступают в силу со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными.
Кроме того, некоторые акты налоговых органов, вступившие в силу, могут предусматривать срок на их исполнение налогоплательщиком (хотя правовые последствия пропуска данного срока могут различаться). Например, с учетом ст. 6.1 НК РФ, в п. 4 ст. 69 НК РФ установлено, что требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 8 рабочих дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. В данном случае частный субъект получает информацию о сроке, в течение которого налоговый орган не вправе переходить к последующим принудительным процедурам. Пропуск срока исполнения требования какой–либо штрафной ответственности не влечет, но пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) будут продолжать начисляться и в течение этого срока – до фактической уплаты (взыскания) налога. Другой пример: в п. 3 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что документы, которые были истребованы налоговым органом в ходе налоговой проверки, в общем случае представляются в течение 10 рабочих дней со дня получения соответствующего требования. В случае пропуска данного срока налоговый орган на основании п. 4 ст. 93 НК РФ будет вправе в т.ч. привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ и (или) исчислить налоги в условиях отсутствия истребованных первичных документов.
В некоторых налоговых правоотношениях могут иметь правовое значение действия и бездействие уполномоченных органов (должностных лиц).
Концентрированные разъяснения, остающиеся, как представляется, актуальными, ранее содержались в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 (утратило силу):
– к действиям органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по смыслу гл. 25 ГПК РФ относится властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению. К действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль.
– к бездействию относится неисполнение органом государственной власти, органом местного самоуправления, должностным лицом, государственным или муниципальным служащим обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом.
В ряде случаев одного только принятия налоговым органом ненормативного правового акта недостаточно для влияния на соответствующие налоговые правоотношения – налоговый орган должен совершить определенные действия (в т.ч. по доведению ненормативного акта до адресата по установленным процедурам). Так, требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ) признается современной судебной практикой ненормативным правовым актом, который, в частности, может быть самостоятельно обжалован в суд. Пункт 6 ст. 69 НК РФ предусматривает, что после вынесения налоговым органом требования оно должно быть направлено (передано) налогоплательщику. Без совершения данного действия, вследствие осуществления которого налогоплательщик получает возможность узнать о начале процедуры принудительного взыскания налога, само последующее принудительное взыскание налога (ст. 46 – 48 НК РФ) будет являться незаконным.
В то же время, очевидно, что неисполнение налоговым органом обязанности по направлению требования еще не означает незаконности самого требования (можно ставить вопрос о незаконности последующих процедур). С учетом Определения ВС РФ от 16 августа 2017 г. № 309‑КГ17‑3798, если на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания соответствующей задолженности, то требование не может быть признано незаконным по основанию нарушения порядка его направления (пропуск сроков направления, нарушение процедуры направления и т.п.). По данному основанию могут быть признаны незаконными последующие принудительные процедуры и ненормативные правовые акты налогового органа, но не само требование.
Документы зачастую направляются налоговым органом налогоплательщику по почте. Выбор адреса направления регламентирован в п. 5 ст. 31 НК РФ.
Общая норма содержится в п. 4 ст. 31 НК РФ: документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика, если порядок их передачи прямо не предусмотрен НК РФ. Лицам, на которых НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, указанные документы направляются налоговым органом в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика. В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма. В случае направления документа налоговым органом через личный кабинет налогоплательщика датой его получения считается день, следующий за днем размещения документа в личном кабинете налогоплательщика.
Одновременно следует отметить один принципиальный аспект. В п. 4 ст. 31 НК РФ для налоговых органов при направлении документов частному субъекту установлена почтовая презумпция «шестого дня». Для частных же субъектов в п. 4 ст. 80 НК РФ предусмотрена почтовая презумпция «того же дня», т.е. декларация (расчет) считается представленной в налоговый орган в тот же день, когда она была отправлена должным образом по почте. Однако, для частных субъектов данная презумпция, вообще говоря, «работает» только в отношении тех документов, которые предусмотрены в ст. 80 НК РФ (т.е. деклараций и расчетов), а для налоговых органов – в отношении любых документов, используемых ими при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В частности, если налогоплательщик направит в налоговый орган по почте иные документы, то они будут считаться и являться полученными в момент их фактического поступления в налоговый орган, не будет ни презумпции «шестого дня», ни презумпции «того же дня».
Одновременно можно отметить, что презумпция «шестого дня» введена именно для целей НК РФ, то есть налоговый орган, исчислив данный презюмируемый срок, по его истечении получает право переходить к последующим процедурам. Так, в соответствии с п. 6 ст. 140 НК РФ решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия. Соответственно, в силу п. 4 ст. 31 НК РФ оно будет считаться полученным на шестой день со дня отправки заказного письма, процедура обжалования будет считаться пройденной. Однако это не будет означать, что на шестой день начнет исчисляться, например, трехмесячный срок на судебное обжалование, предусмотренный в ч. 4 ст. 198 АПК РФ – необходимо реальное получение адресатом заказного письма.
Можно привести пример документа налогового органа, пока вообще не признаваемого в качестве ненормативного правового акта. Так, согласно подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа. Справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам передается (направляется) указанному лицу (его представителю) в течение пяти рабочих дней, справка об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов – в течение десяти рабочих дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса.
Документальная форма такой справки, с точки зрения судебной практики, не придает ей свойств ненормативного акта, поскольку справка фактически содержит в себе некоторую информацию, но сама по себе не порождает (не изменяет, не прекращает) каких–либо правоотношений. В то же время невыдача справки в установленный срок будет являться незаконным бездействием. Выдача справки, содержащей, например, сведения о задолженности, которая в действительности не существует (или не может быть документально обоснована налоговым органом), будет являться незаконным действием. В случае если справка с несуществующей задолженностью нарушает права налогоплательщика (например, исключает получение им кредита в банке, участие в публичном конкурсе или в инвестиционном проекте), соответствующее действие налогового органа может быть оспорено в суде. Именно таким образом налогоплательщиком были заявлены требования по делу, решение по которому отражено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/07.
Соответственно, имеет место парадоксальная ситуация: саму справку о задолженности в суде оспорить нельзя, а действия по ее выдаче – можно.
Выданная справка потенциально может содержать сведения о задолженности, принудительное взыскание которой уже невозможно в силу пропуска налоговым органом соответствующих пресекательных сроков. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. № 4381/09 разъяснено, что неполная информация о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов, в том числе в предпринимательской и (или) иной экономической деятельности. Исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов в данном случае в ней должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания.
Развитие данного подхода произведено в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: в выдаваемой налоговым органом справке должно быть отражено реальное состояние расчетов налогоплательщика по налогам, пеням, штрафам, с учетом и тех задолженностей, возможность принудительного взыскания которых утрачена. Вместе с тем, исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в указанной справке объективной информации, такая справка должна содержать сведения об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм в связи с истечением установленного срока их взыскания.
В ряде случаев ненормативные акты доводятся налоговыми органами до адресатов в электронной форме. В силу п. 4 ст. 31 НК РФ формы и форматы документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, документов, необходимых для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок направления и получения таких документов на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если полномочия по их утверждению не возложены НК РФ на иной федеральный орган исполнительной власти. Документ в электронной форме, подписанный автоматически созданной электронной подписью налогового органа, признается равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью должностного лица налогового органа.
Например, на основании п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано адресату, в том числе в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Форматы и порядок направления налогоплательщику требования об уплате налога в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Соответственно, Приказом ФНС России от 18 января 2017 г. № ММВ‑7‑6/16@ «Об утверждении формата документа, необходимого для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» утвержден соответствующий формат; Приказом ФНС России от 27 февраля 2017 г. № ММВ‑7‑8/200@ «Об утверждении порядка направления налогоплательщику требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи» и Приказом ФНС России от 22 августа 2017 г. № ММВ‑7‑17/617@ «Об утверждении порядка ведения личного кабинета налогоплательщика» утверждены названные порядки.
Иногда НК РФ прямо предусматривает правовые последствия неправомерных действий или бездействия налогового органа. Так, п. 3 ст. 46 НК РФ устанавливает, что решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Другой пример – в п. 6, 10 ст. 78 НК РФ предусмотрено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. В случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением указанного срока, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
