Возможность обжалования решения налогового органа, выраженного в форме правового акта ненормативного характера, является одной из базовых гарантий защиты прав налогоплательщика. Данное право закреплено ст. 137 НК РФ. Процедура обжалования решения налогового органа, сроки такового обжалования, вопросы, связанные с рассмотрением жалоб (и выделяемая в качестве самостоятельного способа апелляционная жалоба) в вышестоящих органах, регулируются нормами налогового законодательства, а именно главой 19 НК РФ. Сроки рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом, а также его полномочия регулируются ст. 139 и 140 НК РФ.
Между тем законодатель, принимая поправки к Кодексу, не установил конкретную процедуру рассмотрения вышестоящими налоговыми органами апелляционных жалоб налогоплательщиков. В частности, в нем не указано, должен ли вышестоящий налоговый орган извещать налогоплательщика о дате рассмотрения его жалобы и приглашать его на такое рассмотрение. Как известно, согласно п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Однако Налоговый кодекс РФ не уточняет, что это правило распространяется и на случаи, когда материалы проверки рассматривает вышестоящий налоговый орган уже после того, как инспекция вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Налогоплательщик может в судебном порядке обжаловать не только само решение по налоговой проверке, вынесенное нижестоящим налоговым органом, но и результаты своей апелляционной жалобы.
Этому вопросу и посвящено комментируемое постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами ч. 1 НК РФ». Пункт 81 данного Постановления звучит следующим образом: «При рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной п. 10 ст. 89 НК РФ. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.
