Материальная выгода как категория налогообложения
В налогообложении физических лиц предусмотрена особая категория дохода — материальная выгода. Ее природа заключается в том, что актив1 достается человеку без полной оплаты. Происходит развитие идеи взимания налога с безвозмездно получаемого имущества: если такое приобретение облагается налогом (кроме дарения), то и «частично безвозмездное» приобретение также приводит к возникновению дохода в неоплачиваемой части стоимости актива. И материальная выгода, и безвозмездное приобретение — проявления «нерыночного» приобретения активов на условиях, отличающихся от полной оплаты его стоимости встречным предоставлением денег или ресурсов.
Не согласимся с подходом А. В. Демина, квалифицирующего институт материальной выгоды как правовую фикцию, причем фикцию той ее разновидности, которая «признает реально существующими несуществующие обстоятельства»2. Целесообразность и справедливость налогообложения материальной выгоды спорная, но, по нашему мнению, нельзя утверждать, что эта категория объективно не существует.
1 Термин «актив» используется в общеэкономическом понимании. Имеются в виду имущество и (или) имущественные права (включая право пользования денежными средствами или имуществом).
2 Демин А. В. Фикции в нормах налогового права // Финансовое право. 2013. № 4. С. 27.
Материальная выгода возникает в том числе при получении кредита по ставке ниже нормативно установленного уровня в размере (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ):
- 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ для рублевых кредитов;
- 9% годовых для валютных кредитов.
Материальная выгода от экономии на процентах облагается налогом по повышенной ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). С валютным кредитом и возникала рассматриваемая ситуация.
Показатели уплачиваемых налогов
Российский резидент привлекает кредит и направляет эти средства на торговлю ценными бумагами. Кредит выдает иностранный банк, который одновременно является брокером. Налоги у источника не удерживаются и уплачиваются резидентом в России.
Ставка по кредиту — 1,8% годовых, доходность торговли бумагами — 4,5% годовых.
Уровень ставок отражает вполне реальную ситуацию последних лет в Европе3. Уточним, что кредит по низкой ставке дается под залог ценных бумаг, как правило, большего объема. Иными словами, инвестор должен вложить и собственные средства.
3 Например, ставка EURIBOR для 12-месячных заимствований отрицательная с 2016 г. по настоящее время. URL: https://www.euribor-rates.eu.
Оценим налоговые последствия только в той части операций, которая ведется на заемные средства4 (см. табл. 1).
4 Следует указать, что непосредственно для этой ситуации наступление негативных последствий устранено изменениями с 2018 г. Но все описываемые в статье недостатки гл. 23 НК РФ остались и по-прежнему могут проявляться.
ТАБЛИЦА 1. Валютные операции физического лица и расчет налогов по ним (денежные единицы)
| Привлечение кредита |
Операции с ценными бумагами |
| Показатели |
% год |
д. е. |
Показатели |
% год |
д. е. |
| 1. Ставка по кредиту |
1,8 |
180 |
6. Доходы |
4,5 |
450 |
| 2. Нормальная ставка |
9,0 |
|
7. Проценты на расходы, -[1] |
1,8 |
-180 |
| 3. Материальная выгода, [1] — [2] |
7,2 |
720 |
8. Прибыль, [6] — [7] |
2,7 |
270 |
| 4. Ставка налога |
35% |
9. Ставка налога |
13% |
| 5. Налог, [3] x [4] |
252 |
10. Налог, [8] x [9] |
|
|
35 |
| Всего налогов по привлечению кредита и операциям с ценными бумагами, [5] + [10] |
287 |
От самого факта привлечения средств по кажущейся российскому законодателю низкой ставке инвестор уплачивает налог (252 д. е.) в сумме, превосходящей рыночную цену (проценты) этой операции (180 д. е.). Налогообложение представляется избыточным при анализе уже только этого этапа привлечения средств. Далее мы обнаруживаем, что общий размер налогов (287 д. е.) превышает всю прибыль, полученную инвестором (270 д. е.).
Такое налогообложение нарушает принцип экономического основания налога, поскольку имеет чрезмерный, по сути конфискационный характер.
Причины избыточного налогообложения
1. Ненадлежащий способ нормирования процентной ставки.
Нормативная процентная ставка, ниже которой заемщики начинают платить налог с экономии, была утверждена в размере 9% годовых в 2000 г. и с тех пор не пересматривалась. Такой подход далее будем именовать твердой ставкой, противопоставляя другому способу нормирования — плавающей ставке, при котором нормативное значение связано с каким-либо рыночным индикатором кредитной ставки, как правило, через коэффициент или интервал значений.
Ловушка ложного понимания природы процентов по кредиту
Ставка по кредиту в силу универсальности такой единицы измерения, как проценты, может восприниматься как справедливый и гибкий показатель. При этом ошибочно подразумевается, что процент берется от какой-то базы, определяемой рыночным взаимодействием субъектов, и уже потом государство в регулятивных целях к этой базе устанавливает некий процент. Такое поверхностное восприятие позволяет не замечать, что твердая ставка выполняет регулирующую функцию налога самым прямым и жестким способом, сильно влияя на принимаемые экономическими субъектами решения.
В отношении кредита процентная ставка не что иное, как обычная цена, выраженная таким образом, что ее можно применить к кредиту любой суммы и на любой срок. Для полного понимания вспомним, что 9% годовых — это именно 9 долл. США (за 100 долл. США выданного на год займа).
Для российского резидента, исходя из общего принципа обложения его мирового дохода (ст. 207 НК РФ), облагается экономия на процентах по кредиту, привлекаемому в любой стране.
Международное частное коллизионное право для кредита «решающим значением для содержания договора» определяет место деятельности кредитора (п. 8 ч. 2 ст. 1211 ГК РФ). Если ставка по кредиту и регулируется, такое регулирование должно в большей степени исходить из экономических и (или) правовых условий юрисдикции кредитора, а не заемщика. К сожалению, этого в ст. 212 НК РФ нет. Применяется единая твердая ставка для кредитов из разных государств без какой-либо дифференциации по их экономическим условиям.
Общемировое (в буквальном смысле) применение налоговой нормы с не пересмотренным за 20 лет значением «9% годовых» заставляет усомниться в том, что налог с экономии на валютных процентах сохранил свое экономическое основание.
В главе 23 НК РФ обнаруживается еще одна непоследовательность. При включении в состав расходов по операциям с ценными бумагами проценты также нормируются, и норма составляет те же 9% годовых (подп. 11 п. 10 ст. 214.1 НК РФ). Для торговли ценными бумагами налогоплательщик не мог привлечь без налоговых потерь кредит по ставке, отличной от 9% годовых:
- при более высокой ставке часть процентов не относится на расходы;
- при более низкой возникает материальная выгода.
С 2018 г. эти ножницы налогового нормирования уже не смыкаются на одном лице — фондовом инвесторе (если он не привлечет валютный заем для торговли бумагами у работодателя). Но даже применительно к разным налогоплательщикам использование в законе одного значения ставки для разнонаправленного контроля заимствований («привлечь не ниже, чем» и «привлечь не выше, чем») представляется не в полной мере последовательным.
В отношении нескольких ситуаций в гл. 23 НК РФ применяется нормирование ставки процента для валютных займов (см. табл. 2).
ТАБЛИЦА 2. История введения положений гл. 23 НК РФ с нормированием процентов по валютным операциям
| Норма НК РФ |
Содержание |
Год принятия закона |
| Подпункт 2 п. 2 ст. 212 |
Материальная выгода возникает как доход по займу, привлеченному по ставке ниже… |
9% годовых |
2000 |
| Пункт 1 ст. 214.2 |
Проценты по банковским вкладам как доходы освобождены от налогообложения в части, в которой ставка не превышает… |
2007 |
| Подпункт 11 п. 10 ст. 214.1 |
В расходы по торговле ценными бумагами включаются проценты, если ставка не превышает… |
9% |
2009 |
| Пункт 5 ст. 214.4 |
Проценты по займу ценными бумагами признаются расходами исходя из ставки в пределах… |
2009 |
| Пункт 6 ст. 214.3 |
Проценты по займам по операциям репо признаются расходами исходя из ставки в пределах… |
Ставка ЦБ РФ x 0,8 |
2011 |
Таким образом, ни один из налоговых нормативов валютных финансовых операций физических лиц не менялся после его установления. Отметим, что в ст. 214.1 и 214.4 при указании ставки пропущено слово «годовых». Можно предположить, что законодатель и сам попал в ловушку ложного понимания природы процентов по кредиту.
Только в 2011 г. было применено нормирование по плавающей ставке. Но тоже не совсем удачно, поскольку ставка рефинансирования — ключевая ставка ЦБ РФ — отражает уровень ставок по рублевым кредитам и неприменима к валютным заимствованиям.
2. Двойное налогообложение экономии на процентах.
Налогообложение материальной выгоды с учетом ее природы означает корректировку «цены» привлечения заемных средств для целей налогообложения. Когда заем имеет потребительский характер, идея обложить эту экономию понятна. Но ситуация принципиально меняется, когда средства используются не для оплаты предметов личного потребления, а для извлечения дохода. Этот доход, в свою очередь, облагается налогом, а проценты закон допускает учитывать в составе расходов.
Прибыль налогоплательщика (доходы, уменьшенные на понесенные расходы) формирует налоговую базу. Если допустить, что какой-то ресурс налогоплательщик не оплатил полностью, то есть его расходы занижены относительно покупки ресурса по рыночной стоимости, это приводит только к росту его налоговой базы.
В действующей редакции гл. 23 НК РФ такая экономия облагается налогом сначала на этапе привлечения кредита, а затем повторно в составе прибыли, так как в расходах учитываются только фактически уплаченные проценты без их увеличения до нормативной ставки. Проблема остается актуальной для заемщиков, которые, например, получают от взаимозависимого лица номинированный в валюте заем для ведения доходной деятельности.
3. Повышенная ставка налога 35%.
Экономия на процентах — единственный вид материальной выгоды, облагаемой повышенной ставкой. Безвозмездное получение активов, их неполная оплата облагаются по ставке 13%.
Причина такой дифференциации неясна. Если лицо получит денежные средства безвозмездно (кроме дарения), налог будет исчислен по ставке 13%. Если же средства получены не окончательно, а с возвратом, то к условно сбереженным процентам — не уплачиваемым вовсе либо уплачиваемым ниже нормативной ставки — будет применена ставка налога уже 35%, притом что в этой ситуации наличие самой экономической выгоды менее очевидно.
Возможные варианты усовершенствования положений о материальной выгоде
1. Перейти к более гибким показателям нормирования ставки.
Приемлемым представляется применяемый в ст. 269 НК РФ в отношении юридических лиц подход: рыночный индикатор ставки (в зависимости от валюты, EURIBOR, SHIBOR или LIBOR) с поправкой «на коридор». Так, для займов в евро «коридор» следующий: от EURIBOR + 4 процентных пункта до EURIBOR + 7 процентных пунктов.
Полагаем, что такой подход нуждается в дополнительной корректировке, в частности необходимо введение коэффициента, отражающего влияние предоставленного обеспечения по кредиту. Надо отметить, что в ст. 269 НК РФ нормирование представлено как диспозитивная норма, то есть налогоплательщик вправе доказывать рыночность ставки по своему кредиту другим способом в порядке норм о трансфертном ценообразовании.
В любом случае плавающая ставка — гораздо более экономически обоснованный инструмент нормирования, чем твердая.
2. Устранить двойное налогообложение.
Сделать это можно двумя путями.
Если (1) привлеченные средства не являются «конечным потребительским кредитованием», а используются заемщиком для последующего получения дохода, (2) такой доход облагается налогом, (3) при налогообложении этого дохода у налогоплательщика есть право учесть проценты в составе расходов, то в таких случаях расходы в виде процентов должны приниматься в скорректированном размере, то есть увеличенном на сумму материальной выгоды, обложенной налогом.
Такой способ предусмотрен при продаже:
- безвозмездно полученных ценных бумаг с 2003 г. (абз. 9 п. 13 ст. 214.1 НК РФ в действующей редакции);
- имущества, «полученного на безвозмездной основе или с частичной оплатой», с 2019 г. (абз. 17 подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).
Проблема в том, что этот вариант для материальной выгоды не даст восстановительного эффекта ввиду применения разных ставок. С материальной выгоды исчисляется налог по ставке 35%, а «восстановленные расходы» понизят налоговую базу, которая облагается по ставке 13%.
Альтернативный способ корректировки следующий: уже на стадии привлечения средств не облагать экономию на процентах, если заемные средства направлены на ведение доходной деятельности.
3. Отказаться от повышенной ставки.
С учетом того, что близкие по экономическому содержанию операции по безвозмездному получению имущества, а также материальная выгода в форме неполной оплаты имущества облагаются ставкой 13%, на наш взгляд, нет разумных оснований облагать экономию на процентах по ставке 35%.
Начиная с 2018 г. материальная выгода от экономии на процентах возникает только по займам от взаимозависимого лица и работодателя, а также по займам, в которых экономия представляет собой элемент расчета за какую-либо встречную поставку. Это ограничение ситуаций взимания налога с экономии на процентах представляется позитивной мерой. При этом сам порядок налогообложения, который не был пересмотрен, на сегодня чрезмерно обременительный, в том числе на фоне положительных изменений в налогообложении других проявлений «нерыночного приобретения активов».
Можно надеяться, что лет через двадцать действия гл. 23 НК РФ отрицательные аспекты этого порядка будут пересмотрены.
