ЮРИДИЧЕСКИЙ СОСТАВ НАЛОГА. ПРЕДМЕТ, ОБЪЕКТ, МАСШТАБ И ЕДИНИЦА НАЛОГА
В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.
Указанная норма является отражением требования правовой определенности, в свою очередь, происходящего из принципа законности. Каждое лицо, ознакомившееся с нормативным правовым актом, должно четко представлять, какой именно субъект, в каком случае и что конкретно должен (не должен, имеет возможность) делать. Поскольку, исходя из п. 6 ст. 3 НК РФ, любой налог (страховой взнос) обязана уплачивать определенная категория лиц, вследствие появления прямо перечисленных юридических фактов, в однозначно определенной (определимой) сумме, до наступления некоторого момента времени, то именно эта информация и должна следовать из нормативного правового акта о конкретном налоге.
Иначе говоря, нормативный правовой акт должен дать ответ на 5 вопросов: кто, в каком случае, в какой сумме; когда и куда (в бюджет или внебюджетный фонд какого именно публично–правового образования) должен уплатить налог (страховой взнос). Правовая определенность в данном аспекте налогового права распадается на такие взаимосвязанные элементы, как определенность в части субъектов (обязанного и управомоченного), в части основания возникновения обязанности, в части вида и размера обязанности, а также в части временных параметров ее исполнения.
Следовательно, в максимально обобщенном виде, в нормативном правовом акте (актах) о конкретном налоге должны быть указаны такие существенные элементы правовой конструкции налога, как:
1) лица, которые потенциально могут являться налогоплательщиками этого налога (страхового взноса) – субъекты налога;
2) юридический факт, следствием которого является обязанность по уплате налога (страхового взноса) – объект налога;
3) сумма налога (страхового взноса) или способ ее исчисления;
4) периодичность и (или) сроки уплаты;
5) получатель суммы налога (страхового взноса), если существует несколько потенциальных получателей (в т.ч. публично–правовых образований, бюджетов, внебюджетных фондов).
Разумеется, подобный перечень существенных элементов может быть использован не только при описании налогов, но и иных правовых обязательств по уплате денежных средств (кто, в каком случае, сколько, в какое время и кому должен уплатить). Указанные элементы являются существенными (обязательными). При исключении любого элемента норма закона о налоге утратит определенность, а налог будет невозможно исчислять (уплачивать).
В правовой литературе элементы налога могут быть обозначены, как «элементы юридического состава налога», «элементы налогообложения», «элементы правового механизма налога», «элементы структуры налога», «элементы юридической конструкции налога» и т.д. Следует отметить, что одной из первых отечественных работ, полностью посвященных элементам налога, была монография С.Г. Пепеляева.
На основании изложенного юридический состав налога – система существенных элементов налога, которые минимально необходимы для его однозначного исчисления и уплаты.
Поскольку в науке традиционно выделяются такие элементы нормы права, как гипотеза, диспозиция и санкция, то элемент 2 следует отнести к гипотезе, а элементы 1, 3, 4 и 5 – к диспозиции нормы закона о конкретном налоге. По мнению А.В. Демина, адресаты предписаний участвуют в формировании отдельных элементов налогово–правовых норм, чаще всего гипотезы. Фактически элементы налога используются для описания модели налогового правоотношения. В качестве субъектов данного правоотношения выступают налогоплательщик и публично–правовое образование, одновременно описанные через элементы 1 и 5. Правообразующим юридическим фактом является объект налога – элемент 2. Объект правоотношения, как поведение его субъектов, описывается через сумму налога и периодичность (сроки) ее уплаты, то есть элементы 3 и 4.
Предлагаемый перечень существенных элементов налога можно назвать кратким, поскольку элементы 3 и 4 в нем максимально укрупнены.
Соответственно, эти элементы можно разбить на более мелкие, их общее число увеличится, но они в совокупности в любом случае останутся существенными. Далее для удобства изучения будут рассматриваться элементы краткого перечня, а также элементы, полученные на основе их разбиения, и элементы юридического состава налога, установленные в НК РФ.
В НК РФ перечислены элементы налога, которые федеральный законодатель устанавливает как существенные. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
– объект налогообложения;
– налоговая база;
– налоговый период;
– налоговая ставка;
– порядок исчисления налога;
– порядок и сроки уплаты налога.
Применительно к данному выше краткому перечню существенных элементов налога, налогоплательщик соответствует элементу 1; объект налогообложения – 2; налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления налога – 3; налоговый период, порядок и сроки уплаты налога – элементам 4 и 5.
В связи с тем, что с 1 января 2017 г. законодатель раздельно обозначает в тексте НК РФ налоги и страховые взносы, следует учесть формулировки ст. 18.2 НК РФ: при установлении страховых взносов определяются в соответствии с гл. 34 НК РФ плательщики и следующие элементы обложения:
– объект обложения страховыми взносами;
– база для исчисления страховых взносов;
– расчетный период;
– тариф страховых взносов;
– порядок исчисления страховых взносов;
– порядок и сроки уплаты страховых взносов.
Соответственно, и в части перечня существенных элементов сложно заметить какую–либо разницу между налогами и страховыми взносами, кроме терминологических обозначений. Здесь вполне уместно упомянуть шуточный английский duck–test – если нечто выглядит как утка, плавает как утка и крякает как утка, то это, вероятно, утка и есть. Полная нормативная эквивалентность элементов налогов и страховых взносов неизбежно влечет вывод об эквивалентности самих платежей.
Можно отметить, что кроме учебных целей, определенное удобство предлагаемого краткого перечня существенных элементов налога (страхового взноса) проявляется, например, и в том, что он лучше позволяет описывать подушные налоги. Для подобных платежей, в принятой в НК РФ терминологии, весьма сложно определить налоговую базу. В силу п. 1 ст. 53 НК РФ, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. В подушном налоге проблематично что–либо «мерить», «характеризовать» – сам по себе облагаемый факт существования некоторого лица (плательщика) либо имеет место, либо не имеет места. Поскольку законодатель сразу устанавливает сумму подушного налога, которую должно уплатить обязанное лицо, это удобнее рассматривать через обобщенный элемент 3 – сумма налога (страхового взноса) или способ ее исчисления. Соответственно, если в нормативном правовом акте о налоге применительно к плательщику сразу предлагается к уплате сумма налога, то налог, скорее всего, является подушным
В связи с изложенным, можно заметить, что законодатель, регулируя обязанность по уплате страховых взносов в гл. 34 НК РФ, умалчивает о том, что является базой для их исчисления при обложении самозанятых лиц (подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ). Это неудивительно, поскольку они, в общем случае, обязаны уплачивать фиксированную сумму страховых взносов (п. 3 ст. 420 НК РФ), а именно 32 385 руб. за расчетный период 2018 года (п. 1 ст. 430 НК РФ). Соответственно, данный платеж имеет значительное сходство с подушным налогом, вследствие чего не могут не иметь места указанные проблемы нормативного определения налоговой базы.
Таким образом, если в нормативном правовом акте применительно к плательщику сразу указан элемент 3 и его нельзя разделить на более мелкие элементы, либо такое разделение произведено исключительно искусственно (как это было сделано, например, в п. 1 ч. 1.1 ст. 14 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212‑ФЗ «О страховых взносах…»), то перед нами – типичный подушный налог, или его современный аналог (в т.ч. «статусные» страховые взносы для самозанятых лиц). Конечно, при определенной фантазии, всегда можно попытаться придумать искусственную налоговую базу и для подушных налогов. Так, если речь идет о «простом» подушном налоге, не связанном с предпринимательской (профессиональной) деятельностью, то, например, законодатель мог бы прямо закрепить, как неопровержимую презумпцию, некий минимум средств, который потенциальный плательщик тратит на себя в день, и установить подушный налог, в т.ч. как 5 % от данной суммы. Здесь налоговой базой и будут презюмируемые ежедневные затраты плательщика. Но подобные законоположения выглядели бы, по меньшей мере, цинично, и, по всей видимости, стали бы раздражать многих налогоплательщиков. По этой причине государство, если и вводит подушные налоги или их подобие, предпочитает некоторую маскировку (в т.ч. сразу устанавливая сумму платежа за год, а не за день). Однако несложно исчислить, что для самозанятых лиц от фиксированной суммы страховых взносов 32 385 руб., на один день расчетного периода 2018 года приходится 88,7 руб. Здесь же можно отметить, что введение зависимости суммы налога за налоговый период от времени нахождения плательщика в облагаемом состоянии (например – от числа полных месяцев в календарном году, в которые у физического лица был статус индивидуального предпринимателя, или имелась борода), разумеется, не прекращает у налога характеристику подушного.
Разумеется, поскольку современное правовое регулирование предполагает как добровольное «вхождение» плательщика в облагаемое состояние (в т.ч. по налогам, аналогичным подушным), так и выход из него, без несоразмерных временных и материальных затрат, представляет интерес ряд актов КС РФ (в т.ч. Определения от 25 января 2018 г. № 43‑О, № 44‑О): гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, но фактически не осуществляющий предпринимательскую деятельность, имеет законодательно закрепленную возможность в любой момент обратиться в регистрирующий орган с заявлением о государственной регистрации прекращения данной деятельности и, следовательно, связанных с нею прав и обязанностей. В случаях, когда при фактическом прекращении предпринимательской деятельности гражданин в силу непреодолимых обстоятельств не мог в установленном порядке своевременно отказаться от статуса индивидуального предпринимателя, как указывал в своих решениях КС РФ, он не лишается возможности при предъявлении к нему требования об уплате недоимки по страховым взносам за соответствующий период защитить свои права, привести доводы и возражения, представить документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
И.И. Кучеров полагает, что формулировка ст. 17 НК РФ, исключившая налогоплательщика из состава элементов налога, является некорректной. Без субъекта юридическая конструкция налогового платежа фактически теряет смысл, поскольку налог есть форма возложения на него соответствующей обязанности. Того же подхода придерживаются авторы одного из учебных пособий: налогоплательщики (субъекты налога) не включены в перечень элементов налога. Однако согласно всем имеющимся теоретическим воззрениям по поводу перечня элементов налога, налогоплательщики входят в этот перечень, будучи обозначенными в нем термином «субъект налога». По всей видимости, полемика относительно того, следует ли рассматривать налогоплательщика (как, впрочем, и публично–правовое образование – получателя суммы налога) в качестве элементов налога предопределена тем, что налог может рассматриваться с различных точек зрения. Если налог анализируется, как некоторая правовая конструкция, то указание на обязанного и управомоченного субъектов является обоснованным. В том же случае, когда налог фактически отождествляется с обязанностью по уплате некоторой суммы, рассмотрение обязанного и управомоченного субъектов в качестве элементов самой обязанности (меры должного поведения) не вполне корректно, поскольку элементы обязанности традиционно выделяются, как субъект, объект и содержание.
Можно утверждать, что законодатель, урегулировав элементы налога, как правовой конструкции, фактически создает прагматическую модель налога (т.е., по терминологии Д.М. Жилина, модель, под которую «подгоняется» реальность). Кроме того, регулирующая функция налога, если законодатель решит ее использовать, реализуется именно путем варьирования отдельных элементов налога. В Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. № 498‑О‑О разъяснено, что федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, порядок исчисления налога, круг лиц, а также основания и порядок освобождения от налогообложения. Другой пример – в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановление от 28 ноября 2017 г. № 34‑П, Определение от 5 февраля 2009 г. № 367‑О‑О) отмечается, что формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Следует признать, что в литературе предлагаются и иные перечни существенных элементов налога.
В пункте 1 ст. 38 НК РФ дается определение: объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Следовательно, объект налогообложения, по мнению законодателя, представляет собой некоторое явление, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В науке налогового права определение объекта налога (налогообложения) обычно дается иначе, а также вводятся понятия предмета, масштаба, единицы налога.
В российской науке налогового права уже достаточно и относительно единообразно применяется следующее определение: объект налога – юридический факт, наличие которого установлено в законодательстве о налогах в качестве основания для возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате конкретного налога.
На основании Определения ВС РФ от 25 июля 2018 г. № 308‑КГ18‑2949, налоговые обязательства являются прямым следствием деятельности налогоплательщика в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны.
В ряде актов КС РФ (Определения от 23 июня 2005 г. № 272‑О, от 8 апреля 2004 г. № 169‑О, от 15 мая 2012 г. № 873‑О и др.) косвенно признается то, что объект налогообложения с современной точки зрения следует рассматривать, именно как юридический факт. В данных судебных актах постулируется, что федеральный законодатель самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога. Соответственно, здесь разделяется объект налогообложения и некоторые показатели, необходимые для определения налоговой базы. При этом КС РФ не указывает, что он имеет ввиду показатели объекта налогообложения.
Как установлено в подп. 2 п. 2 ст. 1 НК РФ, основания возникновения обязанности по уплате налогов устанавливаются непосредственно в НК РФ. Иными словами, в качестве общей нормы предусматривается, что объекты любых налогов (в т.ч. федеральных, региональных и местных) устанавливаются только в НК РФ. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 марта 2012 г. № 14171/11 отмечается, что в силу п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться только такие объекты, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, то есть эти объекты должны относиться к деятельности самого налогоплательщика.
Как уже отмечалось, налогоплательщик, в деятельности которого возник объект налога, не во всех случаях будет нести обязанность по уплате данного налога: в том числе не исключено применение им льгот (вычетов, расходов, освобождений и др.). Соответственно, более точно объект налога можно определить как юридический факт, наличие которого установлено в законодательстве о налогах в качестве основания для вступления налогоплательщика в соответствующее правоотношение, в рамках которых он либо будет обязан уплатить данный налог, либо, применив льготы (вычеты, расходы, освобождения), сможет снизить сумму налога или полностью освободиться от его уплаты.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июня 2012 г. № 75/12 сделан обобщенный вывод: отсутствие объекта налогообложения свидетельствует об отсутствии обязанности по уплате налога. Обратное утверждение (отсутствие обязанности по уплате налога свидетельствует об отсутствии объекта налогообложения), по указанным причинам, очевидно, неверно.
С учетом особенностей косвенных налогов (НДС, акциз), при реализации частным субъектом прав на вычеты и последующее возмещение (ст. 171, 172, 176, 176.1, 200, 201, 203, 203.1 НК РФ), обязанности по уплате налога в бюджет в некотором анализируемом периоде может вообще не возникнуть. Кроме того, налогоплательщик такого налога может получить право на выплаты из бюджета (возмещение), в т.ч. и тогда, когда в его деятельности имел место объект налогообложения.
Исходя из рассматриваемого определения объекта налога, п. 1 ст. 38 НК РФ с юридической точки зрения сформулирован недостаточно корректно. Если реализация товаров (работ, услуг) является юридическим фактом, то имущество, прибыль, доход и расход таковыми не являются. Более верными были бы формулировки: владение имуществом, получение прибыли (дохода), осуществление расхода.
Определения, данные в п. 2 – п. 5 ст. 38, в п. 1 ст. 39 и в ст. 41 НК РФ, имеют существенное значение и достаточно часто применяются законодателем при формулировке объектов налогообложения во второй части НК РФ:
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Данное определение, в частности, позволяет утверждать, что осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) могут только организации и индивидуальные предприниматели. Продажа имущества (выполнение работ, оказание услуг) физическим лицом без статуса индивидуального предпринимателя в объем термина «реализация» формально не входит. Кроме того, данное определение не вполне согласовано с определением налога (п. 1 ст. 8 НК РФ). Вследствие наличия в России организаций, владеющих имуществом не на праве собственности, а на праве хозяйственного ведения (оперативного управления), можно усомниться в том, что имеет место реализация товара в случае его возмездной передачи, например, от одной федеральной организации другой федеральной организации. Однако на практике данное действие также признается реализацией.
В п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, какие именно действия не являются реализацией товаров (работ, услуг). В частности, таковой не признается передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Проблема данной нормы состоит в том, что общего адекватного определения «инвестиционного характера» передачи имущества нет. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. № 4784/11, от 24 января 2012 г. № 11450/11, от 5 февраля 2013 г. № 12444/12, в частности, разъяснено, что понятие «инвестиции» не имеет собственного строгого или общепризнанного юридического содержания, а потому при использовании в наименованиях договоров оно может обозначать разнообразные отношения, складывающиеся между участниками гражданского оборота. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» отмечается, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 («Купля–продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое товарищество») ГК РФ и т.д. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли–продажи будущей недвижимой вещи (п. 4).
Следует отметить, что законодатель иногда существенно модифицирует понятие реализации товаров (работ, услуг) в т.ч. для исключения возможных злоупотреблений. Так, в силу п. 1 ст. 146 НК РФ «стандартным» объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Однако, в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ реализация считается состоявшейся в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), хотя непосредственно в данном положении применен термин «момент определения налоговой базы». По всей видимости, данная модификация осуществлена законодателем для того, чтобы исключить злоупотребления, заключающиеся в согласованном сторонами гражданско–правовых договоров максимально возможном «оттягивании» момента перехода права собственности на товары. С точки зрения ст. 491 ГК РФ переход права собственности на товары может и не совпадать с моментом их передачи или «отгрузки», но для целей НДС все подобные согласования непринципиальны – отгрузка порождает объект налогообложения. Пример еще более жесткой модификации – в силу п. 1 ст. 182 НК РФ «стандартным» объектом налогообложения акцизом признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Одновременно, как это установлено в п. 2 ст. 195 НК РФ, дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Таким образом, даже определенное внутреннее перемещение подакцизных товаров между подразделениями организации – налогоплательщика уже порождает объект налогообложения акцизом.
Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Несмотря на, казалось бы, интуитивную ясность данного определения, нельзя не согласиться с М.Ю. Березиным в том, что ГК РФ, вообще говоря, не устанавливает отдельного понятия имущества и не указывает, какие объекты гражданских прав (ст. 128 ГК РФ) относятся к имуществу.
Действительно, в силу ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Тем не менее, в Определении КС РФ от 30 сентября 2010 г. № 1258‑О‑О поддержана позиция судов, в соответствии с которой доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью не является имуществом в целях НК РФ.
Кроме того, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. № 3371/09, разделение имущества по разделительному балансу между юридическими лицами, создаваемыми в результате реорганизации, осуществляется в силу императивных норм гражданского законодательства и не является для реорганизуемой организации ни реализацией, ни безвозмездной передачей принадлежащего ей ранее имущества в смысле, придаваемом этим понятиям ст. 39 НК РФ.
Характерным примером того что в различных целях понятие имущества может и оцениваться с альтернативных точек зрения, является Постановление ЕСПЧ от 7 июня 2012 г. по делу «Чентро Эуропа 7 С.р.л. против Италии». Исходя из позиции Суда, правомерное ожидание частного субъекта о предоставлении ему прав публичным субъектом имело достаточную основу, чтобы представлять собой имущество в терминологии ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод.
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). В этой связи актуальна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 января 2009 г. № 2236/07: из п. 5 ст. 38 НК РФ следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения.
Пример того, что не может быть признано работой (услугой) приведен в Определении ВС РФ от 28 ноября 2007 г. № 6–В07‑41: нотариальные действия, результатом которых являются юридические последствия, возникающие в силу оформленного нотариального акта после совершения нотариального действия, не являются работой или услугой, в том значении, в каком указанные понятия для целей налогообложения, содержатся в НК РФ.
В ГК РФ понятия работ и услуг прямо не определяются, но воспринимаются на уровне высших судебных органов приблизительно так, как они обозначены в НК РФ. В том числе, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. № 18140/09 по результатам анализа ст. 702, 779 ГК РФ сделан вывод, что по договору подряда для заказчика, прежде всего, имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата; при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию вещественного результата. Кроме того, исходя из п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 сентября 2011 г. № 147 «Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре», услуги должны создавать полезный эффект для заказчика. Из Постановления Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. № 4593/13 следует, что несмотря на различия в предмете договора возмездного оказания услуг (совершение определенных действий или деятельности) и договора подряда (достижение определенного результата), в силу ст. 783 ГК РФ положение о применении обычно предъявляемых требований, в том числе требований экономности подрядчика (п. 1 ст. 713 ГК РФ) для определения критериев качества работы подрядчика, применимо и в отношении оказания услуг. Такое регулирование соответствует общему принципу разумности, то есть целесообразности и логичности при осуществлении гражданских прав и исполнении обязанностей.
Развитие идей о конкретной полезности услуг для заказчика продолжено в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.): ведение ссудного счета не является услугой в смысле ст. 779 ГК РФ, поскольку непосредственно не создает для клиента банка какого–либо отдельного имущественного блага, не связанного с заключенным сторонами кредитным договором, или иного полезного эффекта.
В п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 28 июня 2012 г. № 17 «О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей» разъяснено, что при отнесении споров к сфере регулирования Закона о защите прав потребителей следует учитывать, что:
– под товаром следует понимать вещь (вещи), определенную либо родовыми (числом, весом, мерой), либо индивидуальными признаками, предназначенную для продажи или иного введения в гражданский оборот;
– под работой следует понимать действие (комплекс действий), имеющее материально выраженный результат и совершаемое исполнителем в интересах и по заказу потребителя на возмездной договорной основе;
– под услугой следует понимать действие (комплекс действий), совершаемое исполнителем в интересах и по заказу потребителя в целях, для которых услуга такого рода обычно используется, либо отвечающее целям, о которых исполнитель был поставлен в известность потребителем при заключении возмездного договора.
Следует согласиться с Э.М. Цыганковым, полагающим, что налоговым органам зачастую приходится подгонять отдельные сделки под вышеуказанную триаду (товар, работа, услуга), реализация которых облагается налогом. Соответствующие споры могут разрешаться высшими судебными органами и не всегда единообразно. Так, в Решении ВС РФ от 24 февраля 1999 г. № ГКПИ 98‑808, 809 передача имущества в аренду рассмотрена, как услуга, а в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. № 3089/03 такой подход отвергнут.
Однако, в частных случаях, при исчислении отдельных налогов, подход может быть и иным. Так, в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 разъяснено, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При применении указанного положения судам надлежит учитывать определения понятий «товары», «работы», «услуги», «реализация товаров (работ, услуг)», данные в п. 3, 4, 5 ст. 38 и в п. 1 ст. 39 НК РФ, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями гл. 21 НК РФ. В частности, необходимо принимать во внимание, что ст. 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско–правовых обязательств.
Источник происхождения указанной триады (товар, работа, услуга), по всей видимости – п. 1 ст. 2 ГК РФ: гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В развитие данного положения, в ст. 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся в т.ч. вещи, иное имущество, результаты работ и оказание услуг.
Соответственно, наличие указанной триады в общих положениях НК РФ фактически свидетельствует о том, что законодателя с точки зрения налогообложения в значительной степени интересует именно предпринимательская деятельность и именно положительными результатами предпринимательской деятельности законодатель в большинстве случаев обязывает «делиться».
Иногда для специфических целей указанная триада объединяется в одном термине. Так, в соответствии с п. 149 стандарта ГОСТ Р 51303–2013. «Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения» товар: объект гражданских прав (работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот. В ст. 4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135–ФЗ «О защите конкуренции» определено, что в настоящем Федеральном законе используется следующее понятие: товар – объект гражданских прав (в том числе работа, услуга, включая финансовую услугу), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.
Доход определен в ст. 41 НК РФ, как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Соответственно, что под доходом можно понимать некоторое поступление плательщику, в составе которого может быть налог, которым этот доход облагается. Во всяком случае, в соответствии с п. 2 ст. 1086 ГК РФ, в состав утраченного заработка (дохода) потерпевшего включаются все виды оплаты его труда по трудовым и гражданско–правовым договорам как по месту основной работы, так и по совместительству, облагаемые подоходным налогом. Все виды заработка (дохода) учитываются в суммах, начисленных до удержания налогов.
Высказываются обоснованные предложения различать макроэкономическое и налогово–правовое значение понятия «доход». Под первым понимается, например, совокупный доход государства за определенный промежуток времени, в то время как налогово–правовое значение указанного понятия может отражать, например, экономическое положение некоего индивида. По очевидным причинам применительно к индивиду понятие «доход» используется, как правило, в налогово–правовом контексте.
Что же касается предмета налога, то в науке налогового права он обычно определяется так: явление материального мира, находящееся в определенной связи с налогоплательщиком и обладающее стоимостной, физической или иной характеристикой. Зачастую нормативное наименование некоторого налога (на прибыль, на доход, на имущество, на игорный бизнес) отражает предмет этого налога.
Такое определение предмета налога неразрывно связано с ранее предложенным определением объекта налога, как юридического факта. Юридический факт либо имеет место, либо не имеет места; юридический факт нельзя «измерить»; сам по себе он не может иметь какой–либо стоимостной, физической или иной характеристики. Предмет же налога, как явление материального мира, может быть измерен через выбранную законодателем характеристику. Соответственно, такой подход к предмету и к объекту налога характерен именно для юридического анализа данного явления, так как понятие «юридический факт» характерно для правовой науки. Масштаб налога – характеристика предмета налога (стоимостная, физическая или иная). Единица налога – единица масштаба налога.
Объект налога соответствует элементу 2 в кратком перечне существенных элементов налога, а предмет, масштаб и единица представляют собой часть элемента 3.
Отличия предмета и объекта налога особенно различимы в поимущественных налогах. Так, объектом налога на имущество (квартиру) является факт владения квартирой на определенном праве, а предметом – сама квартира. У квартиры, как у помещения, можно измерить площадь, объем, стоимость, количество комнат или окон (разные масштабы). Если выбрать масштаб – площадь, то ее можно измерить в квадратных метрах, десятках квадратных метров, квадратных дюймах (разные единицы масштаба). В Нидерландах, в городе Амстердаме, например, в старину налог на недвижимость зависел от ширины фасада, поэтом многие горожане стремились строить как можно более узкие жилища (жилища, растущие вглубь или даже наискосок, если дом стоял на углу). Поэтому в Амстердаме есть самый узкий в мире дом, шириной в один метр.
Впрочем, объект и предмет можно выделить и в налогах с результатов деятельности. Например, объектом акциза, как правило, является реализация произведенных подакцизных товаров (ст. 182 НК РФ), а предметом – характеристика данного действия через характеристику подакцизных товаров. В ст. 193 НК РФ урегулированы самые разнообразные варианты масштабов (единиц) акциза в зависимости от вида подакцизного товара. В качестве примеров можно привести: литр (единицы литров) безводного этилового спирта, содержащегося в определенных видах подакцизной продукции (в т.ч. водка, коньяк) и литр (единицы литров) непосредственно самой подакцизной продукции других видов (в т.ч. пиво, вино); штука (единицы штук) для сигар и штука (тысячи штук) для сигарет и папирос; килограмм (единицы килограммов) для табака; штука (единицы штук) для электронных систем доставки никотина; миллилитры (единицы миллилитров) для жидкостей для электронных систем доставки никотина; лошадиная сила (единицы лошадиных сил) мощности двигателя для автомобилей; тонна (единицы тонн) для нефтепродуктов (моторных масел, бензина, дизельного топлива, авиационного керосина и др.).
Возникновение у налогоплательщика субъективной юридической обязанности по уплате какого–либо налога должно являться следствием появления в его деятельности определенного юридического факта (объекта налога) и, соответственно, вступления налогоплательщика в правоотношение по уплате этого налога. В соответствии с пунктом 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Законодатель, «озаботившись» вопросом введения налога, учитывает уже существующие на данный момент общественные отношения. Нормы налогового права придают юридическое значение уже существующей связи между предметом налога и налогоплательщиком, устанавливая для нее статус объекта налога. Также нормы налогового права придают юридическое значение стоимостной, физической или иной характеристике предмета налога, используя ее в качестве масштаба налога. Но как само явление материального мира, выбранное законодателем в качестве предмета некоторого налога, так и связь между ним и лицом, выбранным законодателем в качестве потенциального налогоплательщика этого налога, существовали бы и в отсутствие закона об этом налоге. Так, существовали бы товары и действия некоторого лица по их реализации и получению денежных средств; существовало бы имущество и право собственности некоторого лица на это имущество. В Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. № 10‑П разъяснено, что нормативно–правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов.
Традиционно в теории права юридические факты классифицируются на действия, состояния, события. Правовые состояния всегда являются следствием действий, либо событий. А.В. Чуркин обоснованно заключил, что объекты налога могут устанавливаться в законодательстве только как действия налогоплательщика или как состояния (являющиеся следствием действий налогоплательщика), но не как события. Сходный подход предложен авторами учебного пособия по налогообложению: активные налоги сориентированы на результаты активной деятельности налогоплательщика, в пассивных налогах в качестве объекта может выступать некое состояние налогоплательщика. Подобную позицию высказывает и Е.В. Порохов: при законном установлении налогов государство всегда должно учитывать состоятельность и реальную платежеспособность потенциальных налогоплательщиков. Следовательно, в качестве объектов налогообложения всегда должны фигурировать только те факты – действия и состояния налогоплательщика с принадлежащим ему на праве собственности имуществом, которые характеризуют его имущественную состоятельность и реальную платежеспособность. Как юридический факт объект налогообложения проявляется в виде действия (или состояния) налогоплательщика с предметами налогообложения.
Так, даже если в отношении физического лица имеет место некоторое событие (выигрыш в лотерее), то в конечном итоге именно от действий этого лица зависит получение выигрыша и соответствующие налоговые последствия. Налоговые обязательства налогоплательщика должны зависеть только от норм права и самого налогоплательщика. В качестве примера можно привести подп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ: исчисление и уплату НДФЛ в соответствии с данным положением производят физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые операторами лотерей, распространителями, организаторами азартных игр, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, – исходя из сумм таких выигрышей, не превышающих 15 000 руб., а также физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами азартных игр, не относящихся к азартным играм в букмекерской конторе и тотализаторе, – исходя из сумм таких выигрышей.
Вполне соответствует приведенным доводам и общее положение подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ: к доходам от источников в Российской Федерации относится в т.ч. вознаграждение за совершение действия в Российской Федерации.
Другой пример – с учетом из п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения по НДС.
Иногда выделается особая разновидность налогов – разовые (в настоящее время в НК РФ отсутствуют), у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты – действия, которые, по мнению законодателя, бывают в реальной жизни редко, то есть разово, эпизодически. Соответственно, у таких налогов объектом не могут быть правовые состояния, а срок уплаты обычно устанавливается по истечении определенного периода после совершения облагаемого действия, либо по налоговому уведомлению(п. 2 ст. 52 НК РФ), которое направляется налоговым органом после получения информации о совершении налогоплательщиком облагаемого действия. Именно так была урегулирована уплата налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (отменен с 1 января 2006 г.). На основании п. 5, 6 ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020‑1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (утратил силу) уплата налога производится плательщиком на основании платежного извещения, вручаемого ему налоговым органом, не позднее трехмесячного срока со дня вручения платежного извещения.
В законодательстве могут быть предусмотрены разновидности объектов налога, на первый взгляд, являющиеся событиями. Так, п. 18 ст. 250 НК РФ устанавливает, что внереализационными доходами (подлежащими обложению налогом на прибыль организаций) признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. № 17462/09 и от 22 февраля 2011 г. № 12572/10 отмечается, что указанная норма предусматривает обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.
Иными словами, законодатель предписывает рассматривать задолженность организации перед кредиторами, которую они уже не смогут с нее принудительно взыскать через суд, как подлежащий налогообложению доход самой организации (деньги не потраченные приравниваются к деньгам заработанным). Казалось бы, данный доход появляется у налогоплательщика вне зависимости от его воли (в момент истечения срока исковой давности, в момент ликвидации кредитора и т.д.). Однако здесь нет исключения – возникновение гражданско–правовой задолженности, скорее всего, имело место вследствие возмездного получения налогоплательщиком от контрагента некоторого объекта гражданских прав (ст. 128, п. 3 ст. 423 ГК РФ), стоимость которого соответствовала размеру возникшей задолженности. Соответственно, получение указанного объекта и возникновение данной задолженности полностью зависело от воли налогоплательщика. Законодатель лишь определяет момент времени, когда объект гражданских прав для целей налогообложения становится безвозмездно полученным, а его стоимость, равная соответствующей задолженности, становится доходом (поскольку в подавляющем большинстве случаев должники не возвращают своим кредиторам долги после истечения срока исковой давности). Можно отметить, что в силу п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами в общем случае признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Соответственно, если безвозмездность получения имущества изначально не вызывает сомнений, то данное имущество будет обложено налогом на прибыль немедленно (в периоде получения).
Другой пример: в силу п. 7 ст. 408 НК РФ в отношении имущества, перешедшего по наследству физическому лицу, налог на имущество физических лиц исчисляется со дня открытия наследства. Соответственно, наследник, принявший наследство, тем самым становится налогоплательщиком налога на имущество как бы «задним числом», то есть не с момента принятия им наследства (ст. 1152 ГК РФ), а с момента открытия наследства (ст. 1113, 1114 ГК РФ), иными словами, в общем случае, с момента смерти наследодателя. При этом очевидно, что момент открытия наследства является для наследника с правовой точки зрения событием.
Однако здесь, как представляется, также нет событийного объекта налогообложения – принятие наследства является действием наследника. С этой точки зрения п. 7 ст. 408 НК РФ в действительности не говорит о том, что лицо, принявшее наследство, становится налогоплательщиком с момента открытия наследства. В данном случае речь следует вести только о дополнительной сумме налога, исчисленной за период до принятия наследства (что, впрочем, никак не нарушает требования правовой определенности и свободы решения о принятии наследства). Нельзя не отметить, что в силу подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ наследник, принявший наследство, обязан оплатить задолженность наследодателя по поимущественным налогам, сложившуюся до момента открытия наследства, в том числе и по налогу на имущество физических лиц. В Определении КС РФ от 22 марта 2012 г. № 411‑О‑О разъяснено, что законодатель, действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения, с учетом специфики рассматриваемых правоотношений определил, что имущество, принятое в наследство, включая долю в праве собственности на квартиру, облагается налогом на имущество физических лиц с момента открытия наследства.
Следует упомянуть и случаи возникновения объектов налогообложения, формально являющиеся следствием действий не налогоплательщика, а иных лиц, и, как правило, осуществляемых без учета (и, возможно, даже против) воли налогоплательщика. Имеются виду, например, объекты налогообложения, возникающие у недееспособных физических лиц через действия их законных представителей. В этой же группе можно упомянуть продажу имущества налогоплательщика в порядке исполнительного производства судебным приставом–исполнителем (ст. 47, 48 НК РФ); продажу имущества налогоплательщика арбитражным управляющим в рамках банкротства. С точки зрения норм гражданского права должник, на имущество которого обращалось взыскание, не является стороной договора купли–продажи, заключенного с лицом, выигравшим публичные торги (п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 101). Однако, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 июля 1998 г. № 7760/97 рассматривалась ситуация, в рамках которой имущество реализовывалось не налогоплательщиком (организацией), а судебным приставом–исполнителем. При этом в налоговой декларации (расчете) по НДС оборот по реализации этого имущества не был учтен. По мнению Суда, из Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» (в настоящее время утратил силу) не следует, что основанием возникновения правоотношений по уплате этого налога являются только волевые действия (сделки) самого налогоплательщика.
Необходимо отметить, что в настоящее время, в силу п. 63 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы налогоплательщика от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания такого налогоплательщика банкротом и введения процедуры реализации его имущества в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).
Сходный вопрос был рассмотрен и в Определениях КС РФ от 19 июня 2012 г. № 1086‑О и от 17 января 2013 г. № 35‑О: в НК РФ не предусмотрено право на освобождение от налогообложения НДФЛ доходов, полученных физическим лицом от реализации ценных бумаг в случае их принудительного выкупа. Сходным образом указанная проблема разрешена в п. 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.): доход, полученный гражданином в результате принудительного выкупа принадлежавших ему акций другим акционером, подлежит налогообложению в общеустановленном для операций с ценными бумагами порядке.
Впрочем, указанные примеры не могут охватить весь спектр возможных налоговых проблем при принудительной продаже имущества плательщика. В частности, в ст. 217.1 НК РФ установлен минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества – пять лет, по истечении которого доходы от продажи такого имущества не облагаются НДФЛ и не декларируются (п. 17.1 ст. 217 НК РФ). Если же недвижимое имущество продается до истечения данного срока (в т.ч. принудительно), то законодательство предоставляет альтернативу – фиксированный имущественный налоговый вычет в размере 1 млн. руб. по подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, либо вычет в виде фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением имущества по подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. При этом, право выбора принадлежит именно плательщику, а не, например, судебному приставу–исполнителю, реализующему имущество, но налоговые последствия выбора могут быть значительными.
По изложенным причинам в целом верной представляется следующая общая позиция: налоговые последствия основанной на законе принудительной продажи имущества налогоплательщика не имеют отличий от налоговых последствий продажи имущества, осуществленной самим налогоплательщиком.
Но в целом в подобных ситуациях, как представляется, речь идет о законном «замещении» воли (действий) налогоплательщика волей (действиями) иных лиц. В частности, в плане принудительной реализации имущества для целей погашения долгов, по сути, имеют место те действия, которые в силу закона должен был совершить сам налогоплательщик. Соответственно, здесь также не усматривается нарушений постулата о том, что обязанность по уплате любого налога так или иначе представляет собой результат действий налогоплательщика.
Противоположный пример – если действия налогоплательщика осуществляются им в силу обстоятельств, находящихся вне какого–либо его контроля и интереса (в т.ч. презюмируемого). Так, действия публичного хозяйствующего субъекта, совершающего их не самостоятельно, а в силу указаний руководящего им органа власти, вообще говоря, не могут порождать обязанность по уплате налогов, что косвенно подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. № 9167/10. По мнению Суда, безвозмездная передача имущества унитарным предприятием своему учредителю – публично–правовому образованию, осуществляемая во исполнение нормативных правовых актов, является для унитарного предприятия убытком (а не объектом обложения каким–либо налогом).
Даже если налогоплательщик действует по своей воле и в своем интересе, налоговое законодательство обычно не делает различий в том, как именно он получил облагаемый доход (имущество). Так, в Определении КС РФ от 26 января 2010 г. № 123‑О‑О разъяснено, что не имеет правового значения для определения подлежащей применению налоговой ставки по НДФЛ то обстоятельство, каким образом реализовано налогоплательщиком право на получение дохода, признаваемого объектом налогообложения, – в результате добровольного исполнения денежного обязательства стороной по договору или в результате защиты данного права в судебном порядке. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. № 11406/05 отмечается, что статус налогоплательщика как собственника основного средства не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено. Соответственно, расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно. В противном случае налогоплательщик, изготовивший объект основных средств для собственных нужд самостоятельно, ставится в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, приобретшим основное средство на основании договора купли–продажи, что противоречит принципу равенства налогообложения, установленному п. 1 ст. 3 НК РФ.
При анализе рассматриваемой проблемы представляют интерес особенности правового регулирования некоторых налогов, предполагающие резкое изменение налогового режима в случае, если выручка налогоплательщика, осуществляющего предпринимательскую деятельность, от реализации товаров (работ, услуг) превысит определенную величину за контролируемый период времени. Подобные нормы предусмотрены, например, в п. 5 ст. 145 НК РФ (прекращение права на освобождение от НДС), в п. 4 ст. 346.13 НК РФ (прекращение права на применение УСН). Здесь может сложиться впечатление, что налогоплательщик не может полностью контролировать свою выручку (контрагенты могут заплатить раньше, либо позже обусловленного срока), вследствие чего имеет место правовая неопределенность и зависимость налоговых обязательств скорее от событий, чем от действий налогоплательщика. При этом, на основании ст. 315 ГК РФ должник вправе исполнить обязательство до срока, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо не вытекает из его существа. Однако досрочное исполнение обязательств, связанных с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, допускается только в случаях, когда возможность исполнить обязательство до срока предусмотрена законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо вытекает из обычаев или существа обязательства. В п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. № 54 разъяснено, что по общему правилу досрочное исполнение обязательства, связанного с осуществлением всеми его сторонами предпринимательской деятельности, допускается только в случаях, предусмотренных ст. 315 ГК РФ.
Соответственно, в приведенных примерах нет оснований говорить о том, что налогоплательщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность, находится в состоянии правовой неопределенности – он, в частности, может согласовывать с контрагентами сроки и объемы платежей, с тем, чтобы не лишиться выгодного режима налогообложения.
Тем не менее, в научной литературе можно встретить позицию о существования событийных объектов налогообложения. Так, Е.В. Порохов относит к налогам с такими объектами ранее существовавшие налоговые обязательства за черные и карие глаза, за бездетность, на холостяков и т.д. Однако представляется, что при условии независимости суммы такого налога от дохода или имущества имеет место разновидность подушного налога, «замаскированного» различными признаками, не имеющими прямого отношения к налогу. Например, при «чистом» подушном налоге обязанность по его уплате в равной мере несут все подданные соответствующего государства без учета доходов и имущества. При выделении определенной категории подданных (например – по цвету глаз, наличию бороды, статусу совершеннолетнего или индивидуального предпринимателя) характер налога, как подушного, не изменится. Объектом этого налога также будет являться факт проживания выделенной категории лиц на территории, подпадающей под юрисдикцию публичной власти. Если же сумма налога будет прямо зависеть от величины дохода или стоимости имущества, данный налог будет представлять собой разновидность подоходного (поимущественного) налога, независимо от того, что уплачивать его будут, например, только холостяки. Именно так был урегулирован налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР, введенный Указом Президиума ВС СССР от 21 ноября 1941 г. (утратил силу), в п. «а» ст. 6 которого было предусмотрено, что налог с граждан взимается в размере 5 % их дохода, облагаемого подоходным налогом в текущем году.
Интересен пример налога, который предлагалось ввести в штате Вермонт (США) – налог для тех, у кого нет оружия. В этом штате не нужно никаких специальных разрешений на огнестрельное оружие и его ношение (скрытое или открытое). При этом, штат Вермонт традиционно занимает первую тройку самых безопасных штатов США. Это штат с одним из самых низких показателей убийств, ограблений, нападений и изнасилований на душу населения. Представитель штата Вермонт, Фрэд Маслак, как истинный почитатель конституции США и Второй Поправки предложил регистрировать тех, кто не владеет оружием и обязать их платить налог штату в размере 500 долларов. Таким образом, Вермонт вводит налог на особый вид роскоши – на роскошное право возлагать свою безопасность на плечи других. И всего–то за каких–то символических 500 долларов США. С учетом изложенного выше, данный налог фактически представляет собой разновидность именно подушного налога.
Но и в рамках изложенных рассуждений следует учитывать один существенный момент. Возникшие в глубокой древности подушные налоги, во многом ставшие основой для последующих налогов (поимущественных и с результатов деятельности), тем не менее, имеют определенный «событийный» признак в своем объекте. Факт рождения человека на некоторой территории, в определенном сообществе, очевидно, представляет собой событие. Но именно этот факт, по сути, и «запускает» подушное налогообложение (если соответствующий налог взимается вне зависимости от возраста). Так, введенная Петром I подушная подать взималась и с младенцев, и со столетних стариков. Идея же о том, что можно избежать подушного (как, впрочем, и любого иного) налогообложения, просто переместившись на другую территорию (в другую страну), где нежелательного налогообложения нет, для многих людей на практике нереализуема, так как требует значительных материальных затрат и потерь, и, кроме того, обычно, и разрешения властей другой территории (страны). Немаловажно и то, что сам вопрос в выборе страны, в которой потенциальный мигрант будет доволен как налогообложением, так и иными параметрами жизни, по всей видимости, является очень непростым.
Кроме того, все вышеизложенное, очевидно, не означает, что юридические факты – события не играют в налогообложении никакой роли. Так, любой налог должен быть урегулирован исходя из требования правовой определенности, в том числе и временной. Соответственно, нормы, регламентирующие некоторый налог, предполагают наличие одного (срок уплаты – для разовых налогов), либо двух (срок уплаты и налоговый период – для прочих налогов) временных параметров. При этом, сроки в теории права традиционно рассматриваются, как юридические факты – события, поскольку время течет независимо от желания человека. В целом можно утверждать, что события, влияющие на исчисление и уплату некоторого налога, имеют отношение ко всем налогоплательщикам данного налога (либо к некоторой их категории) и порождают единообразные правовые последствия у них у всех. Действия же самого налогоплательщика влияют только на его налоговые обязательства; а в отсутствие облагаемых действий (в отсутствие облагаемых состояний, являющихся результатом действий) налоговые обязательства не возникают.
В соответствии с п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.) датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода. Некоторые обязанности налогоплательщика (но не обязанность по уплате налога) могут возникать только вследствие событий – например, истечения очередного периода времени (налогового периода). С учетом п. 5 ст. 174, ст. 386 НК РФ, Определения КС РФ от 17 июня 2008 г. № 499‑О‑О, п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148 по некоторым налогам (в т.ч. НДС, налог на имущество организаций…) обязанность по представлению налоговых деклараций не связана с наличием суммы такого налога к уплате, а является только следствием отнесения соответствующего субъекта к числу его потенциальных плательщиков. Соответственно, организация в общем случае обязана представлять налоговые декларации по НДС по итогам каждого квартала, даже если она не осуществляла облагаемую НДС деятельность.
Исходя из отсутствия у налога признаков санкции, любой объект налога может быть только правомерным юридическим фактом (действием или состоянием). Совершение действий (нахождение в состоянии), являющихся объектом налогообложения, должно в конечном итоге являться правом, а не обязанностью налогоплательщика. Е.В. Порохов справедливо отмечает, что выбор в том, вступать в отношение, подверженное налогообложению, или нет с тем, чтобы получить определенную выгоду от этого и вместе с тем попасть под налогообложение, всегда должен оставаться за налогоплательщиком. Из данной позиции можно вывести и следствие – если в качестве объекта налога законодателем избрано правовое состояние, то налогоплательщик по своей воле всегда должен иметь возможность выйти из данного состояния. Так, если рассматривать транспортный налог, то в силу п. 1 ст. 358 НК РФ объектом данного налога является правовое состояние владения отдельными видами транспортных средств, зарегистрированных в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. Соответственно, налогоплательщик по своему желанию может прекратить налогооблагаемое состояние, например, путем отчуждения транспортного средства, путем снятия его с регистрации.
Определенное подтверждение данного подхода имеет место в Определении ВС РФ от 17 февраля 2015 г. № 306–КГ14–5609. С точки зрения Суда, применительно к обложению транспортным налогом потерпевшего аварию самолета, до момента завершения расследования уголовного дела по факту данного авиационного происшествия органом СКР, проведение налогоплательщиком действий по снятию самолета с учета не представлялось возможным. Суд отметил, что в случае, когда действующее налоговое законодательство связывает момент возникновения обязанности по уплате налога либо прекращения такой обязанности с действиями налогоплательщика, и на последнего возлагается обязанность, в том числе по обращению в компетентные органы с заявлением о постановке или снятии с регистрационного учета соответствующего объекта налогообложения, то есть регистрация носит заявительный характер, риски наступления неблагоприятных последствий несовершения таких действий лежат именно на налогоплательщике.
При этом, исходя из Определения КС РФ от 26 апреля 2016 г. № 873‑О, не исключено истребование транспортного налога и в случае, когда на транспортное средство наложен арест в рамках уголовного дела.
В ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 13 марта 2008 г. № 5‑П, от 23 декабря 2009 г. № 20‑П, от 1 марта 2012 г. № 6‑П) отмечается, что налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско–правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Частный случай данного правила рассмотрен в ряде актов КС РФ (в т.ч. Определения от 2 ноября 2006 г. № 444‑О, от 1 июня 2010 г. № 753‑О‑О, от 23 декабря 2014 г. № 2890‑О) в отношении дохода, полученного от реализации имущества: налогообложение выступает следствием осуществления субъективного гражданского права собственности, поскольку правомочие распоряжения его объектом (определенным имуществом), в том числе путем отчуждения, составляет элемент юридического содержания соответствующего гражданско–правового отношения, а обязанность уплачивать налоги и сборы, обусловленная наличием объекта налогообложения (дохода, полученного от реализации этого имущества), возникает и исполняется в рамках налогового правоотношения. С точки зрения А.А. Рябова, гражданское правоотношение логически и в большинстве случаев хронологически предшествует налоговому правоотношению.
Иная взаимосвязь некоторых гражданских и налоговых правоотношений была оценена А.Ф. Черданцевым. По мнению данного ученого, в обществе складываются отношения, которые представляют собой основу общества и существуют независимо от того, существует право или нет (в т.ч. отношения собственности, семейные). Отмена, например, законов о собственности или семейного кодекса отнюдь не повлечет ликвидации отношений собственности, брачных и семейных отношений. Также могут быть условно выделены надстроечные отношения – в т.ч. налоговые, процессуальные, которые существуют только при наличии норм права. Как полагает В.Д. Зорькин, налоговые нормы в отличие от гражданско–правовых, не являются результатом акцепта со стороны государства тех правил, которые естественно и объективно складываются, а потому требуют их возведения в разряд закона. Налоговые нормы устанавливает государство, оно их первоисточник. Сходным образом рассуждает и А.А. Иванов: частноправовые отношения могут существовать до права и без права, а публично–правовые – всегда продукт права.
В силу косвенного характера регулирующей функции налога законодательство о налогах не может обязывать налогоплательщиков зарабатывать (не зарабатывать) деньги или владеть (не владеть) облагаемым имуществом. В нормативных актах определено, какие именно виды деятельности и имущество подлежат налогообложению и на каких условиях. Соответственно, объем налоговых поступлений в бюджетную систему в первую очередь зависит от того, в каком объеме частноправовые субъекты занимаются облагаемыми видами деятельности и владеют облагаемым имуществом, а не от активности налоговых органов. Как говорил Лао–цзы, когда обычные люди приносят прибыль, правительство извлекает выгоду из их успехов. Сходным образом рассуждала М. Тэтчер, Премьер–министр Великобритании: путь к возрождению лежит через прибыли.
В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Именно предмет налога – явление материального мира, является экономическим основанием налога. Предмет налога предопределяет возможности налогоплательщика к уплате налога.
Наиболее древним и упрощенным обычно является подушное налогообложение. По сведениям, приводимым А.П. Починком, русское слово «кадастр» произошло от французского cadastre, а оно, в свою очередь, от латинского capitastrum – так обозначался список людей, подлежавших поголовной подати, от caput – голова.
Объектом подушного налога является сам факт физического нахождения (проживания) лица на территории, подпадающей под юрисдикцию данной власти (состояние). При подушном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для уплаты налога только исходя из факта существования этого лица. В упрощенном варианте способность налогоплательщика такого налога презюмируется государством так: может позволить себе жить (на этой территории) – значит, имеешь средства к существованию.
Предметом подушного налога является сам человек (лицо); масштабом – единицы людей (лиц). Не допустить возникновения обязанности по уплате подушного налога можно только уйдя из-под власти данного государства, в т.ч. эмигрировав с подвластной территории (что, впрочем, справедливо в отношении любого налога).
Впрочем, возможности «налоговой миграции» среднестатистического человека в исторические времена и в настоящее время существенно отличаются. Так, С.Н. Паркинсон рассуждает о том, что и в Римской империи, и в Китае миграция, по крайней мере, между провинциями, была сравнительно легка. Ситуация в корне меняется, когда некуда идти или когда налоги повсюду высоки. В жестких границах современного национализма налогоплательщик чувствует себя как в мышеловке. Налоги возрастают до некоторого нового уровня, выше которого налогоплательщик отказывается платить. В то же время, «налоговая миграция» для обеспеченных лиц может являться вполне приемлемым действием. С этой точки зрения и современная публичная власть, облагая повышенными налогами имущие классы, как правило, учитывает возможность их «налоговой миграции».
В современных государствах подушное налогообложение практически не применяется, хотя могут иметь место исключения. Д. Брюммерхофф приводил пример налога на пожарную охрану в Баварии, который взимался только с мужчин определенного возраста, если они не являются членами добровольной пожарной дружины. До 1 января 2004 г. в России тоже взимался фактически подушный местный налог (в части, относящейся к физическим лицам) – целевой сбор на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели (подп. «ж» п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»). Ставка сборов в год не могла превышать размера 3 % от 12 установленных законом размеров минимальной месячной оплаты труда для физического лица (т.е. размер предполагался фиксированным). В совместном письме Госналогслужбы России, Минфина России и Комиссии Совета Республики Верховного Совета РФ по бюджету, планам, налогам и ценам от 2 июня 1992 г. № ИЛ‑6‑04/176/ 04‑05‑20/ 5.1/693, которым были утверждены Примерные положения (рекомендации) по отдельным видам местных налогов и сборов, в качестве плательщиков данного налога было рекомендовано указывать граждан, проживающих на соответствующей территории.
Кроме того, очень напоминали подушный налог страховые взносы в ПФ РФ в виде фиксированного платежа, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями на основании ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167‑ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в соответствующей части утратил силу). В Определении КС РФ от 12 апреля 2005 г. № 165‑О разъяснено, что фиксированный платеж на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии должен уплачиваться всеми без исключения индивидуальными предпринимателями, в том числе теми, кто уже достиг пенсионного возраста, а также теми, чей возраст близок к пенсионному.
С 1 января 2017 г. «преемником» фиксированного платежа являются страховые взносы, плательщиками которых являются, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, самозанятые физические лица (индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, медиаторы, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой (плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам)). Для них, в силу общих положений п. 3 ст. 420 НК РФ, объектом обложения является осуществление предпринимательской либо иной профессиональной деятельности (то есть, казалось бы, без осуществления такой деятельности сам по себе статус предпринимателя ничего не значит). Однако, в п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 г. № 79 в отношении предшествующего законодательства было разъяснено, что индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном законом порядке, обязан уплачивать страховые взносы в виде фиксированного платежа и в том случае, когда предпринимательскую деятельность он фактически не осуществляет. Косвенно тот же вывод следует из ряда актов КС РФ (в т.ч. Определения от 26 января 2017 г. № 150‑О, от 27 февраля 2018 г. № 560‑О и др.). Соответственно, указанные лица в общем случае, обязаны уплачивать фиксированную сумму страховых взносов, а именно 32 385 руб. за расчетный период 2018 года (п. 1 ст. 430 НК РФ). Таким образом, данный платеж фактически является статусным и имеет значительное сходство с подушным налогом.
С точки зрения классификации платежей интересен курортный сбор, допускаемый к введению региональным законодательством с 1 мая 2018 г. согласно Федеральному закону от 29 июля 2017 г. № 214‑ФЗ «О проведении эксперимента по развитию курортной инфраструктуры в Республике Крым, Алтайском крае, Краснодарском крае и Ставропольском крае». Следует отметить, что название данного Федерального закона в некоторой степени «традиционно» для нашей страны маскирует его сущность – введение нового публичного платежа. Статья 6 указанного нормативного акта предусматривает, что плательщиками курортного сбора являются физические лица, достигшие совершеннолетия, проживающие в объектах размещения более 24 часов. В частности, Закон Алтайского края от 1 ноября 2017 г. № 76‑ЗС «О введении платы за пользование курортной инфраструктурой в Алтайском крае» с 1 мая 2018 г. на территории муниципального образования город Белокуриха Алтайского края плату за пользование курортной инфраструктурой – 30 руб. за одни сутки фактического проживания плательщика курортного сбора в объекте размещения. В соответствии со ст. 4 Закона Ставропольского края от 8 декабря 2017 г. № 130‑кз «О некоторых вопросах проведения эксперимента по развитию курортной инфраструктуры в Ставропольском крае» курортный сбор устанавливается в размере 50 руб. в сутки. Соответственно, представляется, что фактически здесь имеет место классический подушный налог.
В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9‑П Суд определенным образом высказался относительно подушного налогообложения: оно не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли – из имущества более состоятельных граждан. Соответственно, можно заключить, что КС РФ не отрицает подушное налогообложение как таковое – оно становится неконституционным только при чрезмерно высоком налоге. По всей видимости, современное «подушное» обложение индивидуальных предпринимателей страховыми взносами с точки зрения законодателя не установлено, как чрезмерно высокое. В плане курортного сбора в таком подходе нет даже сомнений – оплата в пределах 100 руб. за одни сутки с отдыхающего действительно не выглядит излишне обременительной (на фоне стоимости самого отдыха и дороги до места отдыха).
Также достаточно древним является поимущественное налогообложение. С точки зрения С.Г. Пепеляева, налогообложение имущества развилось из древнейшей формы налогообложения – поголовного налога (подушной подати). М.А. Исаев приводит древнерусские термины: «дым» – обозначение древнейшей податной единицы: дымом был очаг в доме, обитатели которого и облагались по совокупности податью; «соха» – в древней Руси служила обозначением податной единицы, т.е. такого количества земли, которую в состоянии был обработать за сутки один землепашец с запряжкой. По сведениям, приведенным Е.Т. Гайдаром, для налогообложения в аграрных цивилизациях характерно сочетание в различных пропорциях подушевого и поземельного налогов. Поимущественное налогообложение в России широко применяется в настоящее время (налоги на имущество физических лиц и организаций, земельный налог, транспортный налог), и, скорее всего, сохранится в обозримом будущем.
Оценить роль отечественных поимущественных налогов в публичных доходах можно с помощью сведений, приведенных на сайтах Минфина России, а также ФНС России. Так, за 2017 год консолидированный бюджет РФ и бюджеты ГВБФ в сумме составили 31,05 трлн. руб., при том, что доходы публично–правовых субъектов от налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в ГВБФ составили 27,86 трлн. руб., доходы от поимущественных налогов поступили в объеме 1,25 трлн. руб., что соответствует 4,5 % доходов от налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в ГВБФ.
Объектом поимущественного налога является факт владения на определенном праве некоторыми видами имущества (состояние).
Интересный подход, демонстрирующий взаимосвязь гражданского и налогового права, продемонстрирован в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5‑П. Исходя из данного судебного акта, собственники имущества обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249).
Современное поимущественное налогообложение обычно предполагает в качестве предмета такие виды имущества, которые регистрируются специализированными органами исполнительной власти (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Второй вариант – соответствующие виды имущества учитываются (декларируются) самим налогоплательщиком, а факт облагаемого владения может быть эффективно проверен налоговым органом. Так, налогом на имущество организаций в общем случае облагаются основные средства (п. 1 ст. 374 НК РФ), их параметры налогоплательщик учитывает посредством бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, в плане налога на имущество организаций учет облагаемого имущества в некоторой степени выгоден налогоплательщику – через механизм амортизации уменьшается налог на прибыль.
Сомнительны попытки обложения поимущественными налогами таких видов имущества, наличие (отсутствие) которого в современных условиях сложно контролировать. Например, в подп. «к» п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) был предусмотрен местный сбор с владельцев собак (фактически – налог). Сбор должны были вносить физические лица, имеющие в городах собак (кроме служебных), в размере, не превышающем 1/7 установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда в год. При этом, в силу ст. 25 Конституции РФ жилище неприкосновенно; никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. Следовательно, эффективно проконтролировать наличие (отсутствие) собаки налоговые органы не могли. В таких условиях, очевидно, что введение данного местного налога было изначально бесперспективным. Р.Ф. Сякин приводит сведения о том, что в 1992 г. на территории г. Саратова взимался местный налог – сбор с владельцев собак, издержки по взиманию которого превысили поступления по этому сбору. Естественно, с 1993 г. этот сбор был отменен.
В послании Президента РФ Федеральному Собранию от 12 декабря 2012 г. Правительству РФ предлагалось реализовать принятые принципиальные решения по так называемому налогу на роскошь, включая элитную недвижимость и дорогие автомобили. На практике данные предложения пока свелись к изменению правил исчисления транспортного налога. В п. 2 ст. 362 НК РФ с 1 января 2014 г. введены повышающие коэффициенты для легковых автомобилей (минимальный размер: 1,1 – в отношении легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн. руб. до от 5 млн. руб. включительно, с года выпуска которых прошло от 2 до 3 лет; максимальный размер: 3 – в т.ч. в отношении легковых автомобилей средней стоимостью от 15 млн. руб., с года выпуска которых прошло не более 20 лет). Минпромторгом России в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ ежегодно принимаются Перечни легковых автомобилей средней стоимостью от 3 миллионов рублей. Перечень на 2018 год опубликован 28 февраля 2018 года.
Вопрос введения и взимания некоторого налога во многом зависит от следующих из законодательства возможностей налоговой службы. Поскольку, например, в Великобритании взимается налог на телевизоры, очевидно, что английская налоговая служба в соответствии с законодательством данной страны имеет достаточные полномочия по контролю наличия телевизоров у налогоплательщиков. Исходя из сведений, приведенных И.В. Зиноватной, налог на телевидение широко распространен в Европе, где проще сосчитать страны, в которых такого налога нет, чем те, в которых он есть. Сходный платеж был установлен и в Германии: взнос на публичное телерадиовещание до 2013 года взимался с лиц, владеющих устройствами, принимающими теле– или радиосигнал; а в настоящее время – с любого лица, имеющего жилое (коммерческое) помещение, поскольку в нем потенциально может быть телевизор, либо компьютер
.
Следует учесть, что облагаемое владение не обязательно должно осуществляться на праве собственности. С.Г. Пепеляев приводит сведения о том, что помимо собственников (и квази–собственников) недвижимого имущества, в некоторых странах налоговую обязанность порождают отношения найма. Налогоплательщиком может признаваться арендатор земельного участка или наниматель жилья. В России, к примеру, общие положения п. 1 ст. 388 НК РФ устанавливают, что налогоплательщиками земельного налога в общем случае признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемые объектом налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
При поимущественном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для уплаты налога исходя из факта владения имуществом, его использования и содержания. Иногда данную презумпцию объясняют так: владелец имущества получает (может получать) доход от использования данного имущества. Сходная позиция, касающаяся земельного налога (и, очевидно, применимая к любым поимущественным налогам) изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 марта 2013 г. № 12992/12. По мнению Суда, принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога, нарушается, если обязанность по его уплате возлагается на лицо, не обладающее земельным участком и не имеющее юридической возможности извлекать доход от его использования.
Однако некоторые виды имущества не предназначены для получения дохода в его обычном понимании (например – единственная квартира, используемая собственником для проживания).
Соответственно, в упрощенном варианте способность налогоплательщика поимущественного налога описывается (презюмируется) государством так: может позволить себе владеть определенным видом имущества – значит, как минимум, должен иметь средства на его содержание и использование. В Определении ВС РФ от 28 октября 2015 г. № 81‑АПГ15‑63 отмечается, что устанавливая транспортный налог, законодатель Кемеровской области воспользовался критерием, который предполагает их дифференциацию, основанную на таком объективном показателе, как мощность двигателя автомобиля, определяющая, в частности, стоимость автомобиля и расходы на его содержание. Сходное обоснование есть и в ряде актов КС РФ (Постановление от 2 декабря 2013 г. № 26‑П; Определения от 14 декабря 2004 г. № 451‑О и от 25 февраля 2016 г. № 329‑О): с учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования, стоимость транспортного средства и расходы на его содержание.
Впрочем, иногда поимущественные налоги исчисляются именно исходя из некоторого предполагаемого дохода. Так, М.Ю. Березин приводит сведения о том, что в сфере налогообложения недвижимости в разрезе отдельных стран могут использоваться не только разные подходы к выбору единого или раздельного налогообложения, но концептуально разные подходы к определению того стоимостного показателя, который будет использован в основе исчисления налоговой базы при взимании налогов с объектов недвижимого имущества. Одна концепция отражает классическую методологию налогообложения недвижимости, когда облагаемый объект подвергается налогообложению исходя из своей стоимости (исчисленной, как правило, в особом порядке), в то время как другая концепция, кардинально отходя от системы налогов на имущество, базируется на принципах системы подоходного налогообложения, когда за основу при исчислении налоговой базы принимается не показатель стоимости недвижимости, а величина официально закрепленного в государственном кадастре недвижимости вмененного дохода, приносимого объектом недвижимости.
Предметом поимущественного налога является имущество некоторых видов; возможными вариантами масштаба – единицы имущества, стоимость имущества, мощность двигателя, регистровые тонны валовой вместимости и т.п. Исходя из позиции С.Г. Пепеляева, налоговая база по поимущественным налогам может формироваться через физическое измерение предмета обложения (в т.ч. площадь помещений или земельных участков, зачастую с учетом индивидуальной экономической ценности имущества), а также через его стоимостную оценку. Поимущественного налогообложения можно избежать, не владея облагаемым имуществом на той территории, где оно введено.
Следует, однако, учитывать, что любое недвижимое имущество физических лиц и любая земельная собственность российских юридических лиц, расположенные на зарубежных территориях, налогообложению в России не подлежат. Однако, зарубежная недвижимость (за исключением земельных участков) и иные основные средства российских юридических лиц облагаются российским налогом на имущество организаций. Кроме того, исходя из ст. 357 НК РФ, зарегистрированные в России на отечественных плательщиков транспортные средства также будут облагаться транспортным налогом, даже при условии, что фактически они будут находиться и использоваться за границей.
Несмотря на то, что термины «поимущественные налоги», «поимущественное налогообложение» используются уже достаточно давно, заслуживает внимания позиция о том, что гражданское законодательство понятием «имущество» охватывает не только вещи, но и деньги, которые могут иметь форму дохода, прибыли и т.п. С этой точки налог на доход (прибыль) также представляет собой доход на имущество. Теория же налогового права под имуществом понимает то, что гражданское право именует вещами. Поэтому реальные налоги (налоги на имущество) правильней было бы определять как налоги на вещи, а саму эту группу налогов именовать как вещные налоги.
Представляет интерес точка зрения М.Ф. Ивлиевой: имущественное налогообложение было характерно для тех исторических периодов, когда государство не имело возможности поймать налогоплательщика за руку, точно посчитать его доходы и взять с него налоги. В настоящее время обращение к таким налогам – анахронизм, шаг назад в эволюционном развитии. В целом соглашаясь с данной позицией, следует признать, что отказ от поимущественного налогообложения, особенно в России, пока маловероятен, в силу того, что тотальный контроль за сделками и доходами еще не осуществляется, как и честное декларирование всех доходов налогоплательщиками. В частности, в настоящее время относительно распространенным явлением являются ситуации, в которых владельцами элитных автомобилей и недвижимости оказываются безработные, официально не имеющие никаких доходов.
Наиболее значимый на сегодняшний день вид налогообложения – налогообложение деятельности. С точки зрения С.Г. Пепеляева, первоначально налогообложение имущества заменяло налогообложение доходов его владельца. В качестве исторических предшественников налогообложения деятельности можно рассматривать как поимущественное налогообложение, так и ранние варианты таможенных (трансграничных) пошлин.
В соответствии с вышеприведенными расчетами, поимущественные налоги за 2017 год в консолидированном бюджете РФ и бюджетах ГВБФ дали 4,5 % доходов от налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в ГВБФ. Соответственно, поскольку подушных налогов в России формально не установлено, доходы от налогов с деятельности (включая таможенные пошлины и страховые взносы в ГВБФ) составили 95,5 %.
Объектом налога рассматриваемого типа является факт осуществления определенной деятельности (действий). Предметом налога является данная деятельность (действия), имеющая экономически значимый результат (реальный или презюмируемый). Пример того, как именно «измеряется» деятельность по реализации товаров (работ, услуг), как предмет конкретного налога (НДС), приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7185/08: стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара. Иногда законодатель прямо указывает на то, что определенным налогом облагается осуществление некоторой деятельности. В частности, в силу п. 3 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для самозанятых физических лиц (индивидуальные предприниматели; адвокаты; нотариусы, занимающиеся частной практикой…) признается осуществление предпринимательской либо иной профессиональной деятельности.
При реальном результате деятельности в качестве масштаба налога используются характеристики результата (НДФЛ, налог на прибыль организаций, страховые взносы и др.); при презюмируемом – внешние характеристики самой деятельности (ЕНВД, ПСН, налог на игорный бизнес, торговый сбор и др.). Избежать такого вида налогообложения можно, не осуществляя облагаемых налогом видов деятельности на той территории, где оно введено.
Принципиальное отличие налогообложения деятельности от поимущественного налогообложения состоит в том, что обложение результата деятельности происходит один раз (с дохода один раз истребуется налог на доходы, с облагаемой реализации товаров (работ, услуг) один раз берется НДС (акциз), с выплат зарплат работникам один раз взимаются страховые взносы и т.д.). При налогообложении имущества государство выделяет периоды времени (налоговые периоды) и периодически (по итогам каждого периода, т.е. многократно) истребует налог, если в периоде имело место владение облагаемым имуществом.
Следует учесть, что результатом облагаемой деятельности не обязательно должно быть приращение имущества налогоплательщика – п. 1 ст. 38 НК РФ в качестве одного из возможных вариантов объектов налогообложения называет расход. Это, в частности, было реализовано в ЕСН с работодателей до 1 января 2010 г., впоследствии – в «зарплатных» страховых взносах в ГВБФ, с 1 января 2017 г. взимаемых на основании гл. 34 НК РФ. Также сходное регулирование реализовано, например, в обязанности арендатора (покупателя) публичного имущества уплатить в бюджет НДС по п. 3 ст. 161 НК РФ (хотя она и обозначена, как обязанность налогового агента). Примечательно то, что по сведениям, приведенные С.Г. Пепеляевым и Е.В. Кудряшовой, в законодательстве Европейского Союза нет понятия «налоговый агент». Однако, по сути, применяется тот же механизм, но называется он «обратное начисление» (reverse charge).
Кроме того, в определенной степени можно было охарактеризовать, как налог на расход, ранее установленный в ст. 7 Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759‑1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (в настоящее время утратил силу) налог на приобретение автотранспортных средств (отменен с 1 января 2001 г.). Данный налог должны были уплачивать предприятия, организации, учреждения, предприниматели, приобретавшие автотранспортные средства, в размере определенного процента от цены приобретения.
Вопрос об отнесении налога к доходным или расходным, очевидно, осложняется тем, что в силу возмездности гражданских отношений (в т.ч. в силу п. 3 ст. 423 ГК РФ) доход зачастую подразумевает расход (и наоборот). При купле–продаже доход продавца в виде денежных средств одновременно подразумевает его расход в виде отчуждения имущества; в трудовых отношениях расход работодателя в виде заработной платы одновременно подразумевает его доход в виде труда работников. Кроме того, во многих ситуациях остается дискуссионным вопрос о том, имеет ли вообще место значимый для налогообложения доход (расход).
Представляет интерес и позиция С.В. Запольского: налогообложению, в сущности, подлежат не доходы, прибыль или оборот налогоплательщика, но деятельность, направленная на этот соответствующий результат. Тот же подход можно видеть и в работе Д.В. Винницкого: предметом налогообложения в широком смысле выступает экономическая деятельность отдельных лиц, которая продуцирует имущество, доходы, различные операции и т.д.. Примечательно определение, данное в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД): экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).
Существенный объем налоговых поступлений в федеральный бюджет (основная часть НДПИ, НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и др.) является следствием особого вида деятельности налогоплательщиков – предпринимательской (ст. 2 ГК РФ). Ряд налогов, в т.ч. ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ); налог, уплачиваемый в связи с применением ПСН (п. 2 ст. 346.43 НК РФ); торговый сбор (п. 1 ст. 412 НК РФ), уплачиваются только лицами, осуществляющими определенные виды предпринимательской деятельности. В Определении КС РФ от 15 июля 2010 г. № 1066‑О‑О отмечается, что ЕНВД облагаются именно виды предпринимательской деятельности.
Как справедливо полагает С.А. Герасименко, налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности. Ранее отмечалось, что основную часть федерального бюджета в России формируют организации – крупнейшие налогоплательщики. С учетом п. 6 разд. I «Критериев отнесения организаций – юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях» (утв. Приказом ФНС России от 16 мая 2007 г. № ММ‑3‑06/308@), крупнейшими налогоплательщиками по общему правилу являются именно коммерческие организации.
Практический пример выделения налогов с результатов деятельности – п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 51 «О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей». Как отметил Суд, после завершения конкурсного производства гражданин считается свободным от исполнения всех оставшихся неудовлетворенными обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, а также обязательных платежей, основанием для возникновения которых послужила предпринимательская деятельность должника, независимо от того, заявлялись ли указанные требования или обязательные платежи в деле о банкротстве (п. 4 ст. 25 ГК РФ, п. 1 ст. 212 Закона о банкротстве). Должник также освобождается от исполнения не связанных с предпринимательской деятельностью и оставшихся неудовлетворенными обязательств и обязательных платежей, которые были предъявлены и учтены в деле о банкротстве в соответствии с п. 2 ст. 215 Закона о банкротстве.
Таким образом, не исключен и такой подход: гражданин – банкрот не освобождается от обязанности по уплате поимущественных налогов, поскольку основанием для их возникновения не могла являться предпринимательская деятельность должника (их размер не зависит от того, занимается ли владелец облагаемого имущества предпринимательской деятельностью).
Примечательно также то, что, например, в п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 2011 г. № 330‑ФЗ выделена такая категория налогов: уплачиваемые физическими лицами в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности или занятием в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.
В итоге, предметы налогообложения можно свести к трем основным группам: человек (лицо), деятельность человека (лица), имущество. В настоящее время наиболее актуальны последние два вида предметов налогообложения. При этом имуществу соответствует объект налога – владение имуществом на определенном праве (состояние). Применительно к третьей группе предметов налогообложения следует учесть, что не только владение имуществом может быть избрано законодателем в качестве объекта налога – налогооблагаемого состояния. Например, ст. 212 НК РФ урегулировано налогообложение НДФЛ предполагаемого дохода – материальной выгоды. В том числе объектом НДФЛ является факт задолженности физического лица, связанной с ранее полученным от взаимозависимых с ним организаций или индивидуальных предпринимателей кредитом (займом) под небольшие проценты (либо без процентов). В частности, при беспроцентном займе исчисляется презюмируемый доход, соответствующий 2/3 ставки рефинансирования Банка России, с которого необходимо уплачивать НДФЛ. В данном случае законодатель счел необходимым непотраченные средства обложить налогом так же, как заработанные средства. В Определении КС РФ от 11 мая 2012 г. № 833‑О отмечается, что данный вид дохода не является доходом от предпринимательской деятельности и подлежит налогообложению независимо от наличия у получившего его физического лица – плательщика НДФЛ статуса индивидуального предпринимателя.
Вопрос наличия в отечественном законодательстве принципа (требования) однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога), так или иначе, обсуждается в профессиональной литературе уже длительное время. Следует признать, что предпосылки для оправдания существования этого принципа прямо, либо косвенно следуют из налогового законодательства. В ст. 6 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» до 1 января 1999 г. было установлено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. В настоящее время, в силу п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.
Представляет интерес то, что А.В. Демин, предлагая усовершенствовать нормативное регулирование принципов налогового права и приглашая к дискуссии, считает необходимым закрепление в части первой НК РФ ст. 10.6 «Принципы экономического основания налога и однократности налогообложения», в силу п. 2 которой один и тот же объект налогообложения может облагаться только одним налогом и только однократно за определенный налоговый период. Очевидное следствие из такого подхода – объект налогообложения одного налога не может совпадать с объектом налогообложения любого другого налога.
Соответственно, при рассмотрении данного вопроса ключевым моментом является дефиниция объекта налогообложения, поскольку именно он с точки зрения НК РФ может облагаться налогом вообще и должен облагаться однократно в частности. Есть основания полагать, что если воспринимать объект налогообложения как юридический факт, либо рассматривать его в точном соответствии с нормативным определением (п. 1 ст. 38 НК РФ), то сам вопрос существования принципа однократности налогообложения (как и самостоятельности объекта налога) в российском налоговом праве является дискуссионным. Как обоснованно полагает В.М. Зарипов, объект налогообложения, как юридический факт, не может облагаться налогом ни дважды, ни единожды, ни многократно, ни однократно.
Изначально, если под однократностью налогообложения подразумевать то, что jus non patitur ut idem bis solvatur – закон не допускает, чтобы одно и то же уплачивалось дважды, то, следует полагать, что данное положение с современной точки зрения является настолько тривиальным, что, в частности, не нуждается в том, чтобы его специально обосновывать в числе принципов налогового права. Очевидно, что требование о многократной уплате некоторого национального налога тому же публичному субъекту по итогам конкретных облагаемых действий или состояний недопустимо – однократная уплата прекращает правоотношение по уплате налога.
Само по себе наличие международных договоров об избежании двойного налогообложения позволяет прийти к выводу, что требование о многократной уплате налогов одного типа, установленных в договаривающихся государствах (подоходных, поимущественных), в связи с наличием у конкретного налогоплательщика определенного объекта налогообложения в заданном промежутке времени, всего лишь нежелательно с точки зрения справедливости, но не исключено. Отсутствие у России такого договора с конкретным государством, очевидно, не позволит утверждать, что основанные на национальном законе требования российских налоговых органов к налогоплательщику могут быть проигнорированы только на том основании, что налог с соответствующего объекта уже был уплачен в другом государстве. Если бы однократность налогообложения действительно существовала, да еще в ранге выведенного из Конституции РФ принципа, то уплата налога с определенного объекта в иностранном государстве в любом случае означала бы невозможность предъявления требования об уплате аналогичного налога (налогов) в России.
В классическом учебнике под редакцией А.В. Брызгалина при рассмотрении однократности налогообложения приводится следующая позиция: вышеуказанный принцип не запрещает законодателю по разным налоговым платежам применять один и тот же объект обложения. Так, например, выручка от реализации продукции (работ, услуг) выступает объектом налогообложения целого ряда налогов: НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, сбора за использование наименования «Россия» и т. д. Однако в связи с тем, что все эти налоги являются самостоятельными платежами, принцип однократности не нарушается. В некоторых зарубежных странах, наоборот, действует принцип многократного обложения, т. е. обложение одного и того же объекта несколько раз одним или различными налогами. Например, в США граждане уплачивают федеральный, штатный и местный подоходные налоги. Штатный подоходный налог с населения (помимо федерального подоходного налога) применяется в сорока штатах, местный подоходный налог – в одиннадцати штатах. Большинство косвенных налогов (акцизы на табак, бензин, алкоголь) взимают как центральные, так и местные органы власти. Налог с продаж взимается и штатами и местными административными единицами.
Представляется, что наличие в России налогов с идентичными (полностью либо частично) объектами налогообложения – объективная реальность.
Например, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В силу п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акциза признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Соответственно, лицо, реализующее на территории России произведенный им подакцизный товар, в общем случае обязано уплачивать как НДС, так и акциз – различие будет состоять только в способе исчисления и величине сумм данных налогов.
Другой пример – в большинстве случаев реализация организацией товаров (работ, услуг) повлечет возникновение обязанностей, как по уплате НДС, так и по уплате налога на прибыль организаций. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. № 15726/10 отмечается, что момент, с которым НК РФ связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами общей части НК РФ – ст. 39, так и положениями глав 21 и 25 НК РФ, из содержания которых следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты.
Следует отметить, что с экономической точки зрения, в НДС и в налоге на прибыль организаций, возможно, и есть основания для разграничения облагаемых явлений (условная «добавленная стоимость» и прибыль). С правовой же точки зрения, при рассмотрении объекта налогообложения, как юридического факта, реализация организацией товаров (работ, услуг) в данных налогах не имеет каких–либо отличий.
В период существования ЕСН (до 1 января 2010 г.) в п. 2 ст. 236 НК РФ предусматривалось, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающиеся частной практикой, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. В то же время, доход являлся и является объектом налогообложения НДФЛ в силу ст. 209 НК РФ, а самозанятые физические лица вправе уменьшить свои доходы на сумму профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. № 1660/09, в рассмотренной Судом ситуации налоговая база по НДФЛ и ЕСН определяется аналогичным образом.
При этом очевидно, что если налоговая база у двух налогов определяется аналогичным образом, то и объект налогообложения определяется аналогичным образом. То, что периодически используемый законодателем термин «момент определения налоговой базы» в действительности представляет собой момент определения объекта налогообложения, подтверждается в работе Ф.А. Гудкова. По мнению данного автора, практически во всех главах НК РФ содержатся нормы о том, в какой момент налогоплательщик обязан определять налоговую базу. Фактически эти нормы означают переопределение обстоятельств, с которыми связывается признание объекта налога. Экономическая и юридическая логика того или иного налога легко модифицируется законодателем под фискальные задачи.
В настоящее время, с 1 января 2017 г., «преемник» ЕСН – страховые взносы, плательщиками которых в т.ч. являются, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, самозанятые физические лица. Упрощенно говоря, страховые взносы уплачиваются ими только в виде фиксированной суммы (п. 3 ст. 420 НК РФ), а именно 32 385 руб. за расчетный период 2018 года (п. 1 ст. 430 НК РФ). Если же их годовой доход превысил 300 тыс. руб., то дополнительно взимается 1 % от суммы превышения этого дохода (п. 1, 9 ст. 430 НК РФ). Доход при этом в общем случае учитывается с учетом расходов (Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 г. № 27‑П, Определения ВС РФ от 3 августа 2017 г. № 304‑ЭС17‑1872, от 22 ноября 2017 г. № 303‑КГ17‑8359 и др.).
Соответственно, индивидуальный предприниматель, применяющий общую систему налогообложения, с доходов, превышающих указанную величину, будет уплачивать как НДФЛ, так и страховые взносы.
Можно предложить и нетривиальную аналогию – в силу ч. 2 ст. 4.4 КоАП РФ при совершении одного незаконного действия (бездействия) могут возникнуть составы нескольких административных правонарушений. Облагаемое законное действие (состояние), соответственно, не исключает возникновения объектов обложения несколькими налогами.
Тем не менее, принцип однократности налогообложения периодически упоминается в актах высших судебных органов. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. № 1/11, от 28 июня 2011 г. № 18190/10 Суд пришел к выводу, что взыскание арбитражным судом с налогоплательщика сумм ЕСН без учета уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, независимо от наличия у налогоплательщика обязанности по их уплате, влечет нарушение принципа однократности налогообложения. Тот же подход имеет место и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 января 2011 г. № 11927/10: взыскание ПФ РФ страховых взносов на обязательное пенсионное страхование без учета ЕСН, взысканного налоговым органом во внесудебном порядке в виде разницы между суммой исчисленных и суммой уплаченных страховых взносов, влечет нарушение принципа однократности налогообложения.
Однако представляется, что вышеизложенные акты ВАС РФ вполне могли бы быть мотивированы несоответствием иного подхода Суда требованию справедливости и нормам НК РФ (законодательства о страховых взносах).
В Постановлении КС РФ от 1 июля 2015 г. № 19–П с учетом в том числе недопустимости двойного налогообложения одного и того же экономического объекта исключена возможность истребования НДС как с отгрузки товаров покупателям, так и со страхового возмещения, выплачиваемого страховой организацией при неоплате покупателями указанных товаров. В данном случае, как представляется, также в чистом виде сработал принцип jus non patitur ut idem bis solvatur – закон не допускает, чтобы одно и то же уплачивалось дважды, поскольку речь шла фактически об одном и том же налоге.
Вопрос однократности налогообложения может быть рассмотрен и через анализ иных правовых позиций КС РФ. В частности, несмотря на то, что в актах данного Суда нет прямого вывода о существовании принципа однократности налогообложения, довод о самостоятельности объекта налогообложения у каждого налога использовался для обоснования ряда судебных актов.
Так, в Определении КС РФ от 6 июля 2000 г. № 161‑О рассматривалась возможность «параллельного» взимания налога с владельцев транспортных средств (исчисляемого исходя из рабочего объема двигателя легкового автомобиля в кубических сантиметрах) и налога на отдельные виды транспортных средств (рассчитываемого по автомобилям исходя из мощности двигателя). Суд пришел к выводу, что эти налоги по своей правовой и экономической природе являются самостоятельными налогами, различающимися не только по объекту налогообложения и налоговой базе, но и по другим существенным элементам.
Аналогичный подход впоследствии был воспроизведен, например, в Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. № 451‑О, исходя из которого налог на имущество организаций (исчисляемый исходя из остаточной стоимости имущества, в т.ч. автомобиля) и транспортный налог (опять же, рассчитываемый по автомобилям, исходя из мощности двигателя) имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу – физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования.
Однако представляется, что те различия, которые усмотрел КС РФ в объектах налогообложения указанными поимущественными налогами, не могли быть основанием для вывода о самостоятельности их объектов. Если рассматривать объект налога, как юридический факт в деятельности налогоплательщика: то в поимущественных налогах таковым является состояние владения на определенном праве облагаемым имуществом. В приведенных примерах Суд фактически усмотрел различие в масштабах налогов (при едином объекте – юридическом факте владения автомобилем) и сделал на этом основании вывод о различии в объектах налогов.
Тот же подход будет иметь место, если использовать нормативное определение объекта налогообложения, данное в п. 1 ст. 38 НК РФ: в данной ситуации - это имущество. Конкретизация облагаемых видов имущества произведена, например, в ст. 358 и 374 НК РФ (применительно к транспортному налогу и к налогу на имущество организаций это будет, опять же, автомобиль).
Следует отметить, что с 1 января 2019 г. в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ налогом на имущество организаций облагается только недвижимое имущество.
С рассмотренных позиций, если отдельные поимущественные налоги совершенно законно исчисляются исходя из разных характеристик одного и того же имущества, то какая–либо ценность в провозглашении принципа однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога) сомнительна.
В Определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. № 478‑О‑О рассматривался вопрос о возможности обложения НДФЛ и ЕСН доходов предпринимателя от игорного бизнеса, облагаемых также и налогом на игорный бизнес. Правовая позиция, изложенная в данном судебном акте, представляется весьма неоднозначной. Изначально Суд признал, что формально для индивидуального предпринимателя, который не производит выплаты физическим лицам, объекты налогообложения и налоговые базы по НДФЛ и по ЕСН совпадают. Между тем, предназначением ЕСН является формирование финансовой основы социального страхования, его сумма исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет и в определенных законом частях – в каждый внебюджетный фонд. Что касается НДФЛ, который непосредственно служит целям финансового обеспечения деятельности государства, то он имеет, соответственно, иное социально–правовое и экономическое предназначение. Положения ст. 366 и 367 НК РФ позволяют сделать вывод, что налог на игорный бизнес также имеет самостоятельный, отличный от других, объект налогообложения – игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы, и четко определенную налоговую базу, которая не может совпадать ни с налоговой базой по НДФЛ, ни с налоговой базой по ЕСН, поскольку этим налогом облагаются не доходы налогоплательщика от игорной деятельности, а его имущество.
В данном судебном акте, с одной стороны, признается идентичность объектов налогообложения в НДФЛ и ЕСН, с другой стороны, никаких выводов о нарушении принципа самостоятельности объекта налогообложения не усмотрено, так как данные налоги имеют разное социально–правовое и экономическое предназначение. Кроме того, очень сомнительна квалификация налога на игорный бизнес, как поимущественного – как представляется, это один из типичных налогов с презюмируемого дохода (одной правовой природы с ЕНВД и ПСН, исчисляемых исходя из внешних характеристик облагаемой деятельности). Но данная квалификация налога на игорный бизнес в рассматриваемом судебном акте фактически позволила вообще не сопоставлять его с НДФЛ и ЕСН. Можно отметить, что, например, В.М. Зарипов рассматривает налог на игорный бизнес, как облагающий вмененную сверхприбыль от особого вида деятельности.
Таким образом, по логике КС РФ по меньшей мере можно утверждать – обложение разными подоходными налогами одного и того же объекта (дохода) допустимо, если налоги имеют разное социально–правовое и экономическое предназначение. Опять же, корректен вопрос о ценности подобного принципа однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога).
Впрочем, в Постановлении КС РФ от 31 мая 2016 г. № 14‑П, опять же, со ссылкой на недопустимость двойного налогообложения одного и того же экономического объекта, Суд пришел к совершенно справедливому выводу, что плата в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, и транспортный налог имеют разные объекты обложения.
Не исключена и такая позиция: объект налогообложения – скорее экономическая категория и именно в этом смысле сформулирован рассматриваемый принцип. Но с этой точки зрения представляется совершенно справедливым подход, в соответствии с которым экономисты и юристы, употребляя правовые термины, должны вкладывать в них один и тот же смысл.
На основании изложенного, наличие в российском налоговом праве принципа однократности налогообложения, как и принципа самостоятельности объекта налогообложения у каждого налога, представляется сомнительным. Попытки обоснования наличия данных принципов, а также соответствующие нормы права больше дезориентируют правоприменителей, чем предоставляют налогоплательщикам какие–либо права (гарантии). Сам федеральный законодатель никогда не соблюдал п. 1 ст. 38 НК РФ и легко позволял и позволяет себе облагать разными налогами одни и те же объекты (предметы).
