С этого года скорректирована норма п. 9 ст. 226 НК РФ: в действовавшее абсолютное правило «уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается» добавлена оговорка «за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом».
Кроме того, в п. 3 ст. 45 НК РФ введено новое основание для признания налога уплаченным: со дня предъявления налоговым агентом в банк поручения на перечисление в бюджет денежных средств в счет уплаты налога по результатам налоговой проверки в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) НДФЛ.
В результате этих изменений налоговые органы получили удобный инструмент для взыскания НДФЛ, в частности налога на доходы больших групп физлиц, таких как коллективы работников крупных организаций. Ранее вывод о неполной уплате НДФЛ работодателем приводил к необходимости отдельного взыскания налога с каждого работника. Это повышало трудозатраты и документооборот, было малорезультативным, поэтому зачастую инспекции такие претензии не предъявляли.
Теперь налоговые органы могут взыскивать подобные суммы разом по итогам единственной налоговой проверки.
Не секрет, что в практике регулярно возникают споры о наличии или отсутствии объекта обложения НДФЛ в разных ситуациях (см. врезку ниже). Отныне, если налоговый агент в такой неоднозначной ситуации сделал неверный вывод и не удержал НДФЛ, по результатам проверки он может столкнуться с крупным доначислением.
Пример споров
Неоднозначно решается вопрос о необходимости облагать НДФЛ размер скидки, предоставляемой работникам при приобретении им товаров (имущества) у работодателя. Минфин России утверждает, что в таких случаях возникает облагаемый НДФЛ доход в натуральной форме (письма от 18.06.2018 № 03-04-06/41470, от 25.12.2009 № 03-04-07-01/391).
Нормы, которыми внесены поправки, вступили в силу с 1 января 2020 г.1 Законодатель не ввел ограничения периодов проверок, в рамках которых могут быть применены новые правила. Не определен и порядок урегулирования последствий применения этих норм. Так, неясно, вправе ли налоговый агент после взыскания компенсировать эти суммы за счет физических лиц; может ли он признать эти суммы в составе расходов.
1Пункт 3 ст. 3 Федерального закона от 29.09.2019 № 325‑ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
В отсутствие дополнительного правового регулирования участники налоговых правоотношений, по нашему мнению, должны будут руководствоваться действующими нормами, но применять их исходя из подлинной правовой природы спорных сумм налога и возникающих у сторон отношений прав и обязательств.
Подходы к правовой квалификации взыскания НДФЛ с агента
Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Налоговое обязательство имеет личный характер, то есть относится к каждому, у кого возникает облагаемый налогом объект. В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Если налоговый орган по итогам проверки делает вывод о неправомерном неудержании налоговым агентом НДФЛ, это означает одновременно, что у налогоплательщика — физического лица возник (имелся в проверяемом периоде) облагаемый НДФЛ доход. Наличие такого облагаемого дохода исходя из Конституции РФ и общих начал законодательства о налогах и сборах означает, что именно физическое лицо должно понести бремя уплаты налога на этот доход. Однако в результате применения новых норм первоначально такое бремя перекладывается на иное лицо — налогового агента.
При этом введенные изменения не предусматривают замены налогоплательщика в рассматриваемой ситуации иным лицом. Можно сделать вывод, что исполнение налогового обязательства за счет средств налогового агента осуществляется как необходимая мера для поступления предусмотренных налоговым законодательством сумм в бюджет, а не как способ изменения налоговых правоотношений и состава лиц, экономически обязанных уплачивать налог.
В соответствии с поправками в ст. 45 НК РФ уплатой налога налоговым агентом прекращается налоговое обязательство — налог признается уплаченным. Поскольку плательщик НДФЛ нормами не изменяется, уплатой суммы налога налоговым агентом прекращается налоговое обязательство именно налогоплательщика — физического лица. Таким образом, с налогоплательщика снимается юридическая обязанность по перечислению налога в бюджет.
Если в дальнейшем никакие действия не будут предприняты, сохранится ситуация, при которой бремя по уплате налога в бюджет понесло лицо, не являвшееся налогоплательщиком и не имевшее дохода, обусловливающего необходимость перечисления налога в бюджет. Единственным основанием для уплаты налога за счет средств налогового агента в таком случае будут его действия по неправомерному неудержанию НДФЛ. В подобных обстоятельствах налог, уплаченный налоговым агентом, фактически является штрафом. Однако исключительно штрафной характер платежа вступает в противоречие с обязательным требованием наличия экономического основания налога (в рассматриваемом случае дохода). Кроме того, нарушается принцип «одно нарушение — одна санкция» (п. 2 ст. 108 НК РФ), так как, вероятнее всего, при взыскании с налогового агента суммы НДФЛ ему тоже будет начислен штраф.
Полагаем, что налоговый агент не может быть лишен возможности урегулировать последствия уплаты им НДФЛ за счет собственных средств. Иной подход будет порождать противоречащее конституционной природе налога искажение в налоговых правоотношениях.
Возможности и ограничения по урегулированию последствий уплаты НДФЛ агентом
При внесении поправок была скорректирована норма абз. 3 п. 5 ст. 208 НК РФ. Теперь доходы в виде сумм НДФЛ, уплаченных «налоговым агентом за налогоплательщика» (по итогам проверки), не признаются доходами в целях гл. 23 НК РФ. Иными словами, исключается повторное обложение НДФЛ сумм, которые физическое лицо самостоятельно не уплатило в бюджет ввиду их взыскания с налогового агента.
Как видно, данная норма действует только в целях гл. 23 НК РФ. По нашему мнению, при такой формулировке допустим вывод, что доход (выгода, обогащение) физического лица в целях применения иных норм и отраслей законодательства может появляться.
Но остается неясно, правоотношения какого характера возникают между налогоплательщиком — физическим лицом и налоговым агентом в результате применения рассматриваемых изменений. Непонятно также, с помощью каких норм могут быть урегулированы последствия взыскания.
В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением налога на прибыль, налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, и торгового сбора (подп. 1 п. 1 ст. 264 и подп. 19 п. 1 ст. 270 НК РФ). Если налоговый агент не получит от физических лиц компенсацию уплаченных сумм НДФЛ, он внесет их в бюджет в итоге за счет собственного имущества. Кроме того, эти суммы, как следует из п. 9 ст. 226 НК РФ, будут уплачены в результате доначисления их налоговым органом. Такая ситуация соответствует формулировке подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ: налог был начислен в установленном законодательством порядке, не предъявлялся покупателю, не входит в перечень не включаемых в состав расходов налогов.
Из этого следует, что НДФЛ, уплаченный налоговым агентом, не удержанный и не полученный им от физических лиц, должен включаться в состав расходов. В то же время есть вероятность, что, прежде чем такой подход окажется принят повсеместно, налоговым агентам — «первопроходцам» придется в судебном порядке отстаивать право на признание НДФЛ в расходах. В такой ситуации реальная практика будет сильно зависеть от итогов таких споров.
Нельзя не отметить, что налоговый агент, включивший сумму уплаченного НДФЛ в расходы, при получении от физического лица компенсации в размере этого уплаченного налога должен будет отразить ее в составе своих доходов.
Однако включение уплачиваемой суммы НДФЛ в состав расходов может компенсировать только часть издержек налоговых агентов. Они должны иметь возможность получить суммы уплаченного ими НДФЛ полностью от физических лиц — налогоплательщиков. В таком случае и признание этих сумм в составе расходов перестанет быть актуальным: расходы налоговый агент нести не будет.
Законодатель не внес в НК РФ более никаких изменений, связанных с рассматриваемым вопросом. В такой ситуации нет налоговой нормы, на основании которой налоговый агент мог бы получить с физического лица сумму уплаченного за него налога. Возникновение у физического лица «выгоды» в связи с тем, что налоговый агент уплатил «за него» налог, отсылает к гражданско-правовым отношениям. К тому же в большинстве подобных случаев между налогоплательщиком и налоговым агентом будут действовать трудовые отношения.
Могут ли нормы гражданского и трудового законодательства помочь налоговому агенту?
Возмещение уплаченных сумм в рамках гражданско-правовых или трудовых отношений
В соответствии с п. 1 ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 настоящего Кодекса. Пункт 2 этой статьи проясняет, что правила о возврате неосновательного обогащения применяются независимо от того, стало ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли. Поэтому ссылка на то, что неудержание налоговым агентом суммы НДФЛ произошло по его собственной ошибке, не означает потери права на возврат неосновательного обогащения.
В то же время в ст. 1109 ГК РФ установлен перечень случаев, когда неосновательное обогащение не подлежит возврату. Согласно п. 3 этой статьи не подлежит возврату в качестве неосновательного обогащения «заработная плата и приравненные к ней платежи, пенсии, пособия, стипендии, возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью, алименты и иные денежные суммы, предоставленные гражданину в качестве средства к существованию, при отсутствии недобросовестности с его стороны и счетной ошибки».
Статья 1109 ГК РФ в рассматриваемом случае будет применяться совместно со ст. 137 ТК РФ, по которой удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами. При этом ст. 137 ТК РФ допускает, в частности, удержание из заработной платы работника для возврата сумм, излишне выплаченных ему вследствие счетных ошибок.
Понятие счетной ошибки в законодательстве не определено. Судебная практика до настоящего времени понимала ее как ошибку, допущенную в арифметических действиях (связанных с подсчетом)2, ошибку, произошедшую вследствие неправильных математических действий (правил математики)3. Полагаем, если не произойдет корректировки подобной практики применительно к рассматриваемой ситуации исходя из того, что ошибка допущена при исчислении (расчете) налога, суды смогут ссылаться на то, что ошибочное неудержание НДФЛ работодателем счетной ошибкой не признается.
2 Апелляционные определения Омского областного суда от 26.04.2018 № 33–1865/2018, Свердловского областного суда от 11.01.2018 № 33–335/2018; Постановление Президиума Омского областного суда от 20.11.2017 № 44Г-58/2017; Определение СКГД ВС РФ от 20.01.2012 № 59-В11-17 по иску ОАО «Амурнефтепродукт».
3Апелляционное определение Санкт-Петербургского городского суда от 17.07.2018 № 2–884/2018.
Таким образом, перед работодателем возникают препятствия как для удержания уплаченного НДФЛ из зарплаты работника, так и для взыскания с работника суммы неосновательного обогащения вне трудовых отношений, например путем предъявления гражданского иска.
ФНС России также высказалась в пользу того, что у физического лица в такой ситуации невозможно удержать доход: «…после уплаты налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств таких сумм НДФЛ основания для дальнейшего удержания налоговым агентом сумм НДФЛ с доходов работника, с которым трудовые отношения не прекращены, по мнению ФНС России, отсутствуют»4. На наш взгляд, такое разъяснение вызывает сомнения. Ведь после уплаты НДФЛ налоговым агентом на свой счет налоговые правоотношения между ним и налогоплательщиком прекращаются. Последующее урегулирование исходя из действующих норм может осуществляться только в рамках иных отраслей законодательства, а значит, разъяснения ФНС России к нему не относимы.
4Письмо ФНС России от 10.01.2020 № БС-4-11/85@.
Выводы и перспективы
Конституционно-правовая природа налога и основные начала налогового законодательства ориентируют на то, что бремя уплаты налога должен нести сам налогоплательщик (см. врезку ниже). В рассматриваемой ситуации это означает, что у налогового агента должна быть возможность получить компенсацию в размере суммы уплаченного им НДФЛ за счет физического лица.
Разъяснение ФНС России
В ситуации уплаты налога за налогоплательщика иным лицом (абз. 4 п. 1 ст. 45 НК РФ) Служба разъясняет, что впоследствии взаимоотношения сторон — уплатившего налог лица и налогоплательщика — могут разрешаться исходя из гражданского законодательства (письмо от 15.09.2017 № БС-4-21/18529@). Иными словами, урегулирование отношений допускается и признается правомерным.
Отсутствие в налоговом законодательстве специальных норм, позволяющих налоговому агенту реализовать такую возможность, заставляет обращаться к иным отраслям законодательства. В результате нормы трудового и гражданского права включаются в регулирование отношений, на применение к которым не были рассчитаны. Формулируя их, законодатель не мог учитывать ситуацию, когда личный налог работника будет уплачиваться за счет собственных средств работодателя.
Вопросы вызывает и само требование к налоговому агенту каждый раз разрешать ситуацию путем отдельного спора и, возможно, даже судебного разбирательства с работником. Это ведет к дополнительным издержкам и вновь необоснованно усиливает карательный характер взыскания, ведь штраф уже был налоговому агенту начислен.
С нашей точки зрения, наиболее оптимальным решением будет предоставление налоговому агенту возможности получить от физических лиц (удержать с них) сумму, равную уплаченному НДФЛ, на основании специальной нормы НК РФ. Помимо прочего, это позволит устранить ограничение иных отраслей законодательства.
Закрепление такой возможности поможет также решить проблему с действием рассматриваемых изменений во времени. Как было указано, новые нормы вступили в силу с 1 января 2020 г. Если суммы взыскиваемого с налогового агента НДФЛ не будут ему возмещаться, данное изменение должно рассматриваться как ухудшающее его положение (п. 2 ст. 5 НК РФ), а значит, может применяться только к случаям неудержания НДФЛ начиная с 2020 г. Однако опыт подсказывает, что отсутствие в законе временно´го ограничения приведет к тому, что новые нормы будут применяться налоговыми органами уже по итогам проверок, завершаемых после 1 января 2020 г. Это породит дополнительные споры.
Если учесть потенциальные споры о праве на признание суммы НДФЛ в составе расходов и споры по различным вариантам попыток получить суммы этого налога от физических лиц, внесенные в НК РФ поправки могут вызвать правовую неопределенность и поставить вопрос о неконституционности норм гражданского и трудового законодательства, ограничивающих возможность компенсации применительно к данному случаю.
По нашему мнению, необходимо уже сейчас законодательно прояснить возникшие вопросы исходя из основных начал налогообложения и конституционных гарантий права собственности.
