Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога.
Нормативное регулирование процедур зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) налогов (с определенными особенностями для страховых взносов) произведено в ст. 78, 79 НК РФ. При этом в п. 10 ст. 78 НК РФ, в п. 5 ст. 79 НК РФ предусмотрены проценты, уплачиваемые государством при возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, на которые при определенных условиях может рассчитывать налогоплательщик. Тот же подход имеет место и в п. 8 ст. 45.1 НК РФ.
Корреспондирующие нормы содержатся в п. 2 ст. 160.1 БК РФ: администратор доходов бюджета в т.ч. принимает решение о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, а также процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представляет поручение в орган Федерального казначейства для осуществления возврата в порядке, установленном Министерством финансов РФ; принимает решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представляет уведомление в орган Федерального казначейства. Примеры практического применения данной нормы применительно к административным штрафам: Определения ВС РФ от 25 августа 2016 г. № 305‑АД16‑4592 и № 305‑АД16‑4593 (процитировано в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г.).
Как ранее отмечалось, в силу квазипубличных функций банков, в соответствии с п. 2 ст. 60 НК РФ, поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом плата за обслуживание по указанным операциям в общем случае не взимается. «Обратная» передача денег от государства налогоплательщику предполагает сходные правила: как следует из п. 7 ст. 60 НК РФ, при исполнении банками поручений по возврату налогоплательщикам, налоговым агентам, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.
Принципиально важна позиция, изложенная в п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со ст. 46 или 47 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).
В концентрированном виде рассматриваемая позиция изложена в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 20 июля 2016 г. № 304‑КГ16‑3143): такие судебные способы защиты прав налогоплательщиков, как оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов и истребование излишне взысканного налога, являются независимыми, если иное прямо не следует из законодательства. При наличии нескольких возможных способов защиты права налогоплательщик имеет право выбора между ними. Избрав конкретный способ защиты своего права, частный субъект должен соблюдать сроки и процедуры (в том числе досудебные), как они установлены применительно к этому способу защиты права. В рамках инициированной налогоплательщиком процедуры обжалования суд решает вопрос о законности ненормативного правового акта, а по ее результатам возможно признание незаконного акта недействительным, что, в частности, исключает последующее взыскание налога на его основании. В том случае, когда налогоплательщик инициирует процедуру истребования излишне взысканного налога, суд также решает вопрос о законности ненормативного правового акта, но по ее результатам возможно обязание налогового органа возвратить налог, уже взысканный в излишней сумме на основании незаконного акта, без его признания недействительным.
Следовательно, если налог уплачен (взыскан) на основании решения по результатам выездной (камеральной) проверки, при заявлении налогоплательщиком в суд требования о возврате указанного налога нет необходимости в обязательном предшествующем обжаловании данного ненормативного акта (в т.ч. и в досудебном варианте), поскольку процедура обжалования здесь не применяется (имеет место самостоятельный способ защиты прав). Законодательство предоставляет налогоплательщику возможность ставить вопрос о законности некоторого ненормативного правового акта в рамках различных процедур, а в случае, если незаконность акта подтверждена, получать тот правовой результат, который соответствует избранной процедуре. Очевидно и то, что для реализации рассматриваемого способа опровержения презумпции законности ненормативного акта, налогоплательщик вынужден либо самостоятельно уплатить взыскиваемую сумму, либо дождаться принудительного исполнения ненормативного акта.
Государство, как уже отмечалось, в ряде случаев косвенно принуждает налогоплательщика уплатить налог, пеню, а иногда и штрафы. Так, в силу п. 3 ст. 32 НК РФ, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора, страховых взносов), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту, плательщику страховых взносов) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент, плательщик страховых взносов) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198 – 199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Таким образом, налогоплательщик, получивший решение по результатам налоговой проверки со значительными суммами доначислений и не добившийся результата при административном апелляционном обжаловании, встает перед выбором: либо оспаривать данное решение в суде, одновременно разбираясь с возможным уголовным преследованием, либо, если позволяют средства, уплатить доначисленные суммы и требовать возврата излишне уплаченных (взысканных) налогов, пеней, санкций. В первом случае налогоплательщик может истребовать у суда обеспечительную меру, направленную на временную невозможность реализации оспариваемого решения по результатам проверки (в т.ч. невозможность направления требования об уплате налога). Однако судебные обеспечительные меры (в т.ч. ч. 2 ст. 90 АПК РФ), вообще говоря, не предусматривают такого основания для их принятия, как угроза уголовного преследования физического лица.
При этом, как следует из п. 13.1 ст. 78 НК РФ, суммы денежных средств, уплаченные в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступлений, предусмотренных ст. 198 – 199.2 УК РФ, не признаются суммами излишне уплаченного налога и зачету или возврату в порядке, предусмотренном настоящей статьей, не подлежат.
Однако данное положение действует уже в рамках возбужденного уголовного дела, а не в ситуации, когда налогоплательщик выплатил предъявленные ему налоговым органом суммы для того, чтобы не «сработал» п. 3 ст. 32 НК РФ. Кроме того, как будет показано в дальнейшем, самостоятельная выплата самим налогоплательщиком незаконно доначисленных в решении по результатам проверки сумм, позволяет квалифицировать их, как излишне взысканные, а не излишне уплаченные.
Нормативные определения излишне уплаченного (взысканного) налога в НК РФ отсутствуют, хотя регламентированы соответствующие процедуры возврата (зачета). В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. № 11074/05 и от 27 июля 2011 г. № 2105/11 разъяснено, что излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды.
Соответственно, изначально следует признать, что некоторая сумма, ошибочно перечисленная (взысканная) в бюджет под видом налога, может считаться в терминологии НК РФ излишне уплаченным (взысканным) налогом только тогда, когда денежные средства фактически поступили в бюджет. Необходимость в разграничении налога, считающегося уплаченным в силу презумпций ст. 45 НК РФ, а также налога, являющегося уплаченным (в том числе излишне) отмечена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 2008 г. № 6673/08. Аналогичный подход применяется и при определении момента времени, когда государство будет считаться исполнившим свою обязанность по возврату налогоплательщику излишне уплаченных (взысканных) сумм – это момент фактического поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк (п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57).
Пункт 14 ст. 78 и п. 9 ст. 79 НК РФ устанавливают единые в рамках этих статей режимы для излишне уплаченных (взысканных) налогов, страховых взносов, авансовых платежей, сборов, пеней, штрафов (с учетом специально оговоренных исключений). На этом основании можно утверждать, что излишне уплаченные (взысканные) платежи в действительности не являются ни налогами, ни страховыми взносами, ни сборами, ни авансовыми платежами, ни пенями, ни штрафами. Излишне уплаченная (взысканная) сумма просто находится в бюджете без правовых оснований, поэтому не важно, под видом чего именно (налога, страхового взноса, авансового платежа, сбора, пени, штрафа) она поступила в бюджет. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2013 г. № 12790/13 применен термин «уплата в качестве налога излишней суммы».
Данный вывод может быть дополнительно аргументирован через ст. 45.1 НК РФ «Единый налоговый платеж физического лица». Указанная статья предполагает, что денежные средства инициативно вносятся в бюджетную систему Российской Федерации заинтересованным лицом для того, чтобы впоследствии налоговый орган использовал их для зачета в счет предстоящих платежей налогоплательщика – физического лица по поимущественным налогам, либо в счет уплаты недоимки (п. 4). Соответственно, эта конструкция имеет существенное сходство с излишней уплатой налога, осуществляемой совершенно осознанно заинтересованным лицом. Но особенность состоит в том, что денежные средства вносятся в бюджет без определения плательщиком того, в счет уплаты какого именно поимущественного налога они в итоге будут направлены. Соответственно, внесенные в порядке ст. 45.1 НК РФ в бюджетную систему денежные средства фактически аналогичны иным излишне уплаченным (взысканным) платежам, т.к. они в действительности не являются ни налогами, ни страховыми взносами, ни сборами, ни авансовыми платежами, ни пенями, ни штрафами.
В смежной области, при разрешении вопроса о возврате административного штрафа, уплаченного на основании впоследствии отмененного постановления о привлечении к ответственности, в Определении ВС РФ от 19 ноября 2015 г. № 305‑ЭС15‑8490 в качестве нормативного основания были приведены ст. 12 ГК РФ, в соответствии с которой защита гражданских прав осуществляется в том числе путем возмещения убытков, перечень которых содержится в ст. 15 ГК РФ. По мнению Суда, денежные средства, уплаченные в качестве штрафа, относятся к убыткам в форме реального ущерба.
Как уже отмечалось, имеют место определенные особенности возврата излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов. Так, в силу п. 6.1 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа управления ПФ РФ сведения о сумме излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование представлены плательщиком страховых взносов в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования.
Следует дополнительно отметить, что в различных правовых актах продолжает использоваться термин «переплата» (в том числе в п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость», в п. 20 и 80 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). Данный термин нормативно не определен на уровне федеральных законов, но применяется именно в смысле излишне уплаченного (взысканного) налога. Иногда термин «переплата» применяется и для обозначения косвенного налога к возмещению из бюджета. По всей видимости, указанный термин представляет собой краткий «противовес» к термину «недоимка», определенному в п. 2 ст. 11 НК РФ.
Чем именно может быть обоснован факт излишней уплаты (взыскания) налога, разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. № 11074/05: право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.
Собственно говоря, тот же подход имеет место и при доказывании налоговым органом того, что продекларированный (уплаченный) налогоплательщиком налог меньше реальных налоговых обязательств – необходимы первичные, а не производные документы. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. № 18175/09 отмечается, что имеющаяся у налогового органа информация о наличии у предпринимателя задолженности сама по себе не является надлежащим доказательством, поскольку содержится в актах ведомственного учета, производных от первичных документов: налоговых деклараций, платежных поручений, решений инспекции, требований об уплате налогов (пеней, штрафов). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 января 2013 г. № 9880/12 сделан вывод, что справка налогового органа, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки на определенную дату, в случае несогласия должника с этими сведениями не может рассматриваться как достаточное доказательство для признания заявленных требований доказанными. Поскольку общество заявляло о несогласии с представленными инспекцией сведениями, справка, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки, при отсутствии иных документов не является достаточным доказательством задолженности по налогу. Данная позиция впоследствии закреплена в п. 10 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.): представляемая уполномоченным органом в обоснование указанных требований справка налогового органа, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки на определенный день, в случае несогласия должника (арбитражного управляющего, конкурсных кредиторов) с этими сведениями не может рассматриваться как достаточное доказательство для признания заявленных требований доказанными.
Дальнейшее развитие указанных правовых позиций осуществлено в т.ч. в Определении ВС РФ от 11 октября 2017 г. № 305‑КГ17‑6968: в общем случае, с учетом ч. 1 ст. 65 АПК РФ, налогоплательщик (плательщик страховых взносов), утверждающий о наличии переплаты за конкретный налоговый (расчетный) период, представляет доказательства наличия в бюджете перечисленных им денежных средств: в том числе исполненные платежные поручения, инкассовые поручения (распоряжения). Налоговый орган (орган государственного внебюджетного фонда), возражающий против данного утверждения плательщика, может представить доказательства наличия у налогоплательщика (плательщика страховых взносов) обязанности по уплате данных платежей, равной, либо превышающей уплаченные (взысканные) суммы за тот же период: в том числе налоговые декларации (расчеты) налогоплательщика (плательщика страховых взносов), решения по результатам проверок, содержащие доначисления. В случае необходимости, при решении вопроса о наличии (отсутствии) переплаты, суд учитывает и производные сведения, содержащиеся в базе данных, формирующейся в отношении каждого плательщика налоговым органом (органом государственного внебюджетного фонда), а также акты сверок расчетов.
Иными словами, для установления факта излишней уплаты (взыскания) налога за некоторый период (налоговый, либо отчетный) первоначально необходимо знать сумму налога, подлежащую уплате. Данная информация должна быть известна как налогоплательщику, так и налоговому органу; она содержится в ограниченном круге источников: налоговых декларациях и в расчетах самого налогоплательщика (если установлена обязанность по их представлению); налоговых уведомлениях налогового органа, составленных с учетом сведений, представленных регистрирующими органами (ст. 85 НК РФ) либо налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ); решениях по результатам выездных (камеральных) налоговых проверок (ст. 101 НК РФ). Разумеется, привязка к периоду может отсутствовать, если излишне уплаченная сумма с каким–либо периодом прямо не связана (в т.ч. сбор, пеня, штраф).
Кроме того, необходимо иметь информацию о сумме налога, фактически уплаченной налогоплательщиком (взысканной с налогоплательщика) за данный период: она следует из исполненных банком платежных документов самого плательщика; либо из документов, на основании которых налог был с него удержан (взыскан), при условии фактического поступления сумм в бюджет.
При этом налоговые органы не могут владеть на каком–либо праве излишне уплаченными (взысканными) суммами налогов. В письме от 23 ноября 1992 г. № С‑13/ОП‑329 «О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства» ВАС РФ разъяснил, что при рассмотрении арбитражными судами соответствующих споров в решениях в качестве предмета спора следует указывать – «о возврате из бюджета...», а не «о взыскании...»; в резолютивной части решений по делам о возврате из бюджета незаконно взысканных денежных средств следует указывать: «возвратить из (указать какого) бюджета...», а не «взыскать с расчетного счета органа налоговой службы». В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 3139/12 рассматривалась сходная проблема – налогоплательщик должен был уплатить органу местного самоуправления в уплату за имущество денежные средства без НДС, но ошибочно уплатил их с налогом. По мнению Суда, ответчиком по требованию о возврате неосновательно полученного при исполнении обязательства по продаже муниципального имущества, составляющего муниципальную казну, является муниципальное образование, а не его исполнительно–распорядительный орган. При удовлетворении данной категории требований в резолютивной части решения суда должно указываться, что денежные средства взыскиваются за счет казны муниципального образования, а не с местной администрации. В связи с этим Н.П. Кучерявенко отмечает, что осуществляя деятельность в области налогообложения от имени государства, государственные органы не становятся собственниками налоговых поступлений, движением которых они, по сути, управляют, не присваивают налогов и сборов[1].
Представляющие интерес разъяснения, содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. № 401/10. В рамках иного дела Суд обязал налоговый орган возвратить организации излишне уплаченные налоги и выдал исполнительные листы. Отделение федерального казначейства возвратило исполнительные листы без исполнения в связи с тем, что взыскиваемая сумма не является денежным обязательством получателя средств федерального бюджета (то есть налогового органа). ВАС РФ отметил, что согласно ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229–ФЗ «Об исполнительном производстве» условия и порядок исполнения судебных актов по передаче гражданам, организациям денежных средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации устанавливаются бюджетным законодательством Российской Федерации. В силу п. 3 ст. 239 БК РФ обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на основании судебных актов производится в соответствии с гл. 24.1 БК РФ. Таким образом, данные положения действующего законодательства, регулирующие порядок исполнения судебных решений по подобным требованиям, не содержат каких–либо исключений для случаев возврата гражданам и организациям излишне уплаченных налогов.
Но, если подходы к квалификации некоторой суммы, как излишне уплаченного (взысканного) налога, в настоящее время более–менее единообразны, то однозначное разграничение излишне уплаченного и излишне взысканного налога пока представляет некоторую проблему. Необходимость данного разграничения продиктована, по меньшей мере, двумя обстоятельствами:
1) обращение налогоплательщика в суд с требованием о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок, а для излишне взысканного налога такие ограничения отсутствуют (п. 33, 80 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, Постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 17413/09 и от 26 июля 2011 г. № 18180/10);
2) проценты, на которые может рассчитывать налогоплательщик, для случая излишне уплаченного налога начинают начисляться при нарушении налоговым органом месячного срока со дня получения заявления о возврате налога (п. 6 и 10 ст. 78); а для случая излишне взысканного налога – со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).
Некоторая попытка разграничения произведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. № 18180/10. Исходя из данного судебного акта, ст. 78 НК РФ регулирует порядок возврата, когда налогоплательщик самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом; а ст. 79 НК РФ – порядок возврата, когда имели место действия налогового органа по взысканию сумм налога. Несмотря на то, что указанная попытка разграничения соответствует названиям ст. 78 и 79 НК РФ, но она, как представляется, недостаточно обоснована.
Разграничение излишне уплаченного и взысканного налога может быть произведено на основании ряда иных актов высших судебных органов. Так, в Определении КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173‑О, была выражена следующая правовая позиция: норма ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой–либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.
Кроме того, исходя из Определения КС РФ от 27 декабря 2005 г. № 503‑О, излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой–либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (Определение КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173‑О). Если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно п. 4 ст. 69 НК РФ указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том, что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (ст. 101 НК РФ), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога (и, соответственно, ст. 78 НК РФ применена быть не может).
В Определении КС РФ от 23 июня 2009 г. № 832‑О‑О отмечается, что положения п. 5 ст. 79 НК РФ, предусматривая начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, представляют собой дополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Что касается положений п. 10 ст. 78 НК РФ, то они не препятствуют получению выплат, которые по своему характеру являются компенсационно–восстановительными, поскольку выплачиваются в случаях, когда государственный орган не исполнил возложенные на него законом обязанности.
Применительно к таможенным правоотношениям сходные особенности начисления соответствующих процентов разъяснены в Определении ВС РФ от 22 сентября 2015 г. № 303‑КГ15‑4157 (отражено в Обзоре судебной практики ВС РФ № 3 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 25 ноября 2015 г.)): из буквального толкования положений п. 6 ст. 147 Закона о таможенном регулировании следует, что при возврате излишне взысканных (уплаченных) в соответствии с положениями гл. 18 Закона о таможенном регулировании таможенных платежей проценты на сумму таких платежей начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Таким образом, в случае возврата таможенных платежей, излишне взысканных (уплаченных) в принудительном порядке, проценты подлежат начислению в любом случае, то есть независимо от того, был ли нарушен таможенным органом месячный срок возврата подобных таможенных платежей или нет. Указанная мера, предполагающая начисление процентов в случае возврата таможенных платежей, излишне взысканных в принудительном порядке, является дополнительной гарантией защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленных на реализацию положений ст. 52 и 53 Конституции РФ, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в ст. 35 (ч. 1) Конституции РФ принципа охраны частной собственности законом (Определение КС РФ от 27 декабря 2005 г. № 503‑О).
В Определении ВС РФ от 13 июля 2018 г. № 303‑КГ18‑2575 разъяснено, что независимо от того, нарушен или нет таможенным органом срок возврата таможенных пошлин, налогов, при возврате излишне взысканных таможенных платежей они подлежат возврату с начислением процентов на сумму излишне взысканных таможенных пошлин, налогов, которые начисляются со дня, следующего за днем взыскания (Определение ВС РФ от 2 июня 2015 г. № 303‑КГ14‑7912). Вместе с тем, в настоящем случае, учитывая то обстоятельство, что факт излишней уплаты таможенных платежей наступил по вине заявителя, не представившего таможне своевременно необходимые документы на стадии контроля до выпуска товара, проценты на сумму излишне уплаченных таможенных платежей могут быть начислены лишь после истечения срока рассмотрения заявления на возврат излишне уплаченных сумм. Иной подход привел бы к нарушению баланса в отношениях таможенных органов и декларантов, позволив недобросовестным декларантам увеличивать сумму процентов, при наличии своей просрочки в предоставлении документов, необходимых для таможенного контроля, допущенной умышленно или ввиду небрежности.
Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04 разъяснено, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. Перечисление денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки.
Таким образом, с учетом указанных позиций, если излишнее поступление сумм в бюджет произошло без участия налогового органа в исчислении налога, при самостоятельном расчете суммы налогоплательщиком, то налог можно квалифицировать, как излишне уплаченный. Если же суммы поступили в бюджет в результате незаконного (ошибочного) расчета налога налоговым органом, то налог следует квалифицировать, как излишне взысканный. Соответственно, излишне взысканным будет налог, уплаченный налогоплательщиком добровольно во исполнение незаконного налогового уведомления (решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки; требования об уплате налога, направленного в порядке реализации такого решения).
С использованием изложенного подхода можно заключить, что вполне возможны и ситуации, когда налог, фактически взысканный принудительно, не может быть квалифицирован, как подлежащий возврату (зачету) по правилам ст. 79 НК РФ. Например, налогоплательщик, самостоятельно исчисляющий налог, представил налоговую декларацию, но налог в установленный срок не уплатил. Налоговый орган, не усомнившись в продекларированной сумме, на основании ст. 69 НК РФ направил налогоплательщику требование и взыскал налог по правилам ст. 46 – 48 НК РФ. Если впоследствии налогоплательщик обнаружил ошибку в исчислении им налога, представил уточненную налоговую декларацию и потребовал налог из бюджета, говорить об излишнем взыскании, как представляется, нет оснований, хотя сама по себе процедура взыскания и имела место. В случае если налоговый орган кроме налога взыскивал и пени, то в силу их акцессорного характера (Определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381‑О‑П) они также будут излишне уплаченными, а не излишне взысканными.
Учитывая правила п. 1 ст. 52 НК РФ, возлагающего обязанность по исчислению налога на налогоплательщика, налоговый орган или на налогового агента, следует исследовать и третий вариант – излишнее (ошибочное) удержание налога налоговым агентом (ст. 24 НК РФ) с последующим его перечислением в бюджет. В данной ситуации налогоплательщик не исчисляет налог самостоятельно и практически лишен возможности влиять на удержания из выплат. Очевидно, возможность истребовать налог из бюджета (а НДФЛ – и непосредственно у налогового агента – ст. 231 НК РФ) у налогоплательщика имеется, но квалифицировать его, как излишне взысканный, изложенные правовые позиции не позволяют. В частности, исходя из Определений КС РФ от 27 декабря 2005 г. № 503‑О и от 23 июня 2009 г. № 832‑О‑О, статья 79 НК РФ предусматривает начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, как дополнительную гарантию для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Налоговый агент к органам власти не относится, хотя и выполняет квазипубличные функции. Именно по этой причине в силу п. 1 ст. 231 НК РФ налоговый агент выплачивает налогоплательщику проценты при нарушении срока возврата излишне удержанного налога, как и налоговый орган по ст. 78 НК РФ.
Изложенное позволяет заключить, что примененные в НК РФ термины «излишне уплаченный налог» и «излишне взысканный налог» изначально были избраны законодателем неудачно. Они должны быть заменены на более адекватные, либо специально определены. Сейчас же, если налог уплачен самим налогоплательщиком, то с точки зрения правовых позиций высших судебных органов, он может быть квалифицирован, как излишне взысканный. Примечательно то, что в упомянутом Определении ВС РФ от 22 сентября 2015 г. № 303‑КГ15‑4157 применен термин «таможенные платежи, излишне взысканные (уплаченные) в принудительном порядке». И, наоборот, в случае, когда налог фактически взыскан налоговым органом, для целей НК РФ он может являться излишне уплаченным.
На основании приведенных позиций, границу следует проводить не по наличию или отсутствию самого факта взыскания, а по критерию, следующему из ст. 52 НК РФ – кто именно исчисляет налог. Следует только учесть, что налоговый орган рассчитывает налог, как для последующего направления налогового уведомления, так и по результатам налогового контроля, закрепляя доначисление в решении по результатам проверки. В качестве альтернативы используемым в ст. 78, 79 НК РФ терминам можно было бы предложить, например, такие: «налог, поступивший в бюджет в излишней сумме в результате его неверного исчисления налогоплательщиком или налоговым агентом», а также «налог, поступивший в бюджет в излишней сумме в результате его неверного исчисления налоговым органом».
Подтверждение данного общего подхода – Постановление Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 16551/11. По мнению Суда, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. 78 и 79 НК РФ должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно, было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения указанной обязанности: самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию – правового значения не имеет. Сам факт принудительного взыскания налоговым органом налога в размере, исчисленном налогоплательщиком в поданной налоговой декларации, при корректировке в последующем размера налоговой обязанности в сторону уменьшения путем подачи уточненной декларации, не является основанием для квалификации названных сумм как излишне взысканных с применением правил ст. 79 НК РФ. Равным образом сам факт самостоятельного исполнения налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности в части уплаты доначисленных сумм налогов не является основанием для их оценки как излишне уплаченных.
Весьма интересная ситуация была рассмотрена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 июня 2013 г. № 17231/12. По мнению Суда, незаконный зачет излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности, начисленной во впоследствии признанном недействительным арбитражным судом решении налогового органа по результатам проверки, изменяет статус налога с излишне уплаченного на излишне взысканный. Суд пришел к выводу, что в рассматриваемом деле срок на возврат спорной суммы подлежал исчислению с учетом п. 3 ст. 79 НК РФ, согласно которому начало течения данного срока определено моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога или со дня вступления в силу соответствующего решения суда. Решение арбитражного суда, которым решение о привлечении к ответственности в части доначисления спорного налога было признано недействительным, вступило в законную силу 30 сентября 2011 г. Таким образом, срок, предусмотренный п. 3 ст. 79 НК РФ на обращение в суд с заявлением о возврате излишне взысканного налога, исчисляемый с 30 сентября 2011 г., не пропущен.
Одно из очевидных следствий данной позиции ВАС РФ: проценты за несвоевременный возврат налога должны исчисляться с момента такого зачета.
Следует учесть, что не является излишне взысканным налог, взысканный налоговым органом с нарушением установленной процедуры (например – фактически исполненное решение о взыскании налога за счет денежных средств в нарушение п. 3 ст. 46 НК РФ принято за пределами двухмесячного срока). В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7194/08 был рассмотрен вопрос о возможности возврата из бюджета налогов, уплаченных организацией по воле конкурсного управляющего, но в нарушение очередности, установленной в законодательстве о банкротстве.
Налогоплательщик, с которого в нарушение установленной процедуры были взысканы налоги, может защитить свои права путем предъявления требований о признании соответствующих ненормативных актов налоговых органов недействительными (действий – незаконными). Требование о возврате излишне взысканных налогов в данном случае не может быть удовлетворено, поскольку таковых в действительности не имеется. Если спор будет рассматриваться судом, то в силу п. 1 ч. 2 ст. 227 КАС РФ, п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ суд обязан указать в решении обязанность налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, то есть возвратить налог, взысканный с нарушением процедуры (что не исключает его последующего взыскания с соблюдением процедуры). В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑П разъяснено, что принудительное изъятие имущества в виде сумм налога и иных платежей, осуществленное в ненадлежащей процедуре, нарушает судебные гарантии защиты права собственности, закрепленного ст. 8 и 35 Конституции РФ.
Высказывается мнение о том, что если налоговый орган, не имея каких–либо правовых оснований, в принудительном порядке списал денежные средства с расчетного счета налогоплательщика и суд признал незаконными действия налогового органа (обязал его возвратить незаконно списанные средства), то обязанность по возвращению необоснованно взысканных денежных средств возлагается на налоговый орган в качестве правовосстановительной меры[2]. Доводы налогового органа о наличии доначислений (задолженности), препятствующих возврату в соответствии со ст. 79 НК РФ, в данном случае значения иметь не будут.
Кроме того, не будет являться излишне уплаченным налог, если обязанность по его уплате реально существовала, и налогоплательщик уплатил налог самостоятельно, хотя и за пределами установленных для налоговых органов сроков на принудительное взыскание. В данном случае имеет место определенная аналогия со ст. 206 ГК РФ: должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности. Соответствующее разъяснение содержится в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57. По мнению Суда, поскольку в силу положений ст. 44 НК РФ утрата возможности принудительного взыскания суммы налога сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате, суммы задолженности по налогу, пеням, штрафу, самостоятельно перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента их списания в порядке, определенном в соответствии с п. 5 ст. 59 НК РФ, не являются излишне уплаченными в смысле НК РФ и поэтому не подлежат возврату по правилам ст. 78 НК РФ.
В итоге, если имеет место излишняяуплата налога, то в соответствии с положениями НК РФ соответствующая сумма может быть:
1. Зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию, не более чем за три года со дня уплаты указанной суммы налога (п. 5 ст. 78 НК РФ).
Общее правило зачета установлено в п. 1 ст. 78 НК РФ: зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
Виды налогов нормативно установлены в п. 1 ст. 12 НК РФ (федеральные, региональные, местные). Таким образом, сумма излишне уплаченного федерального налога (например – НДС) может быть зачтена в счет погашения задолженности по этому же налогу (за другой налоговый период), или по иному федеральному налогу (например – по налогу на прибыль организаций). Именно по таким видам налогов и был произведен зачет налоговым органом в деле, рассмотренном в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № 277/11.
Поскольку специальные налоговые режимы являются разновидностью федеральных налогов в силу п. 7 ст. 12 НК РФ, в рамках ст. 78 НК РФ они должны рассматриваться как федеральные налоги.
Особенности зачета страховых взносов урегулированы в п. 1.1 ст. 78 НК РФ: сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит зачету по соответствующему бюджету государственного внебюджетного фонда Российской Федерации, в который эта сумма была зачислена, в счет предстоящих платежей плательщика по этому взносу, задолженности по соответствующим пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату плательщику страховых взносов в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Соответственно, законодатель фактически запрещает зачет излишне уплаченных страховых взносов в счет погашения задолженности по какими–либо налогам (и наоборот), при том, что страховые взносы, по существу, являются федеральными налогами, а средства обязательного социального страхования в общем случае являются федеральной государственной собственностью (в т.ч. п. 3 ст. 13 Федерального закона от 16 июля 1999 г. № 165–ФЗ «Об основах обязательного социального страхования»).
2. Зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию (п. 5 ст. 78 НК РФ).
Данное действие может быть произведено налоговым органом, только если не истекли пресекательные сроки на взыскание налога (пени, штрафа), в счет погашения задолженности по которому производится зачет (Определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381‑О‑П, п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, Постановления Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. № 5274/06, от 15 сентября 2009 г. № 6544/09).
Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. № 8689/08, в отсутствие судебного решения о взыскании налога с налогоплательщика – организации (предпринимателя) зачет может быть произведен налоговым органом до истечения срока на принятие решения о взыскании налога за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ). Очевидно, данное действие может быть совершено, только если в установленный срок было принято решение о взыскании налога за счет денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ), либо отсутствовали основания для его вынесения (п. 7 ст. 46 НК РФ), в том числе при отсутствии у налогоплательщика – организации (предпринимателя) счетов в банках.
На основании Постановления Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. № 15856/12, зачет является разновидностью (формой) принудительного взыскания задолженности, поскольку производится погашение имеющейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом в отсутствие его волеизъявления. Таким образом, направление требования об уплате налога, и, возможно, наличие решения суда о взыскании недоимки (для случаев судебного взыскания налога) является необходимым условием зачета без заявления налогоплательщика. Данная позиция впоследствии была уточнена в п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: судам следует принимать во внимание, что ст. 78 и 79 НК РФ не содержат положений, в силу которых зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения такой недоимки по налогам (задолженности по пеням и штрафам), в отношении которой налоговым органом ранее осуществлялись процедуры принудительного взыскания. В то же время, имея в виду, что предусмотренный названными статьями зачет является особой формой принудительного взыскания налога, на него надлежит распространять общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов. Следовательно, соответствующие положения ст. 78 и 79 НК РФ не могут толковаться как допускающие проведение по инициативе налогового органа зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена. Кроме того, принудительный (то есть по инициативе налогового органа) зачет указанных сумм не может быть осуществлен в счет погашения задолженности, которая в силу положений ст. 45 НК РФ подлежит взысканию в судебном порядке.
Следует отметить, что в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований» разъяснено следующее: обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек (абзац второй ст. 411 ГК РФ).
В настоящее время в п. 3 ст. 199 ГК РФ прямо предусмотрено, что односторонние действия, направленные на осуществление права (зачет, безакцептное списание денежных средств, обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке и т.п.), срок исковой давности для защиты которого истек, не допускаются.
Кроме того, переплата вообще не может направляться на погашение какой бы то ни было задолженности, если ее возврат предписан в решении суда. В п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено следующее: судам необходимо принимать во внимание, что установленные ст. 78 и 79 НК РФ правила об обязательном зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам распространяются исключительно на случаи возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом в административном порядке и не подлежат применению при исполнении судебных актов, предусматривающих возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов.
3. Зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или по иным налогам (п. 4 ст. 78 НК РФ), но только если у налогоплательщика отсутствует задолженность, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. В данном случае налогоплательщик фактически отказывается от возврата данной суммы, но предполагает уменьшить на ее размер свои будущие платежи.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. № 5735/05 разъяснено, что зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, подлежащих уплате. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней. По своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.
При такой реализации своих прав, если обязанность по предстоящим платежам налогоплательщика по этому или по иным налогам еще не погашена, налогоплательщик, вообще говоря, вправе передумать и потребовать, например, возврата излишне уплаченного налога (если он еще не зачтен).
4. Возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 6 ст. 78 НК РФ), в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления, при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет.
Разумеется, отказ в возврате по основанию наличия задолженности возможен только в случае, если эта задолженность является «взыскабельной», т.е. сроки на ее принудительное взыскание не истекли. В Определении ВС РФ от 11 октября 2017 г. № 305‑КГ17‑6968 разъяснено, что наличие задолженности по страховым взносам (пеням, штрафам) препятствует возврату излишне уплаченных страховых взносов в том случае, если соответствующая сумма задолженности превышает сумму излишне уплаченных страховых взносов (либо равна ей) и возможен зачет переплаты в счет погашения задолженности (в том числе не истекли сроки ее принудительного взыскания). Если же возможность зачета отсутствует, то наличие задолженности не может препятствовать возврату.
Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 28 ноября 2006 г. № 9355/06, до получения заявления налогоплательщика, в котором содержится явно выраженная им воля на возврат ему сумм налога, у налогового органа нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку возврата налога начислению не подлежат.
В п. 11 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 Президиум ВАС РФ разъяснил, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. Следовательно, излишне уплаченный налог должен быть возвращен как максимум через четыре месяца со дня подачи заявления о возврате (если для решения этого вопроса требуется камеральная налоговая проверка).
Указанный п. 11 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 может создать впечатление, что подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу с уменьшением продекларированной суммы является обязательным условием для решения вопроса о зачете (возврате) излишне уплаченного налога. Однако это не совсем так. Первоначально следует отметить, что из ст. 78 НК РФ такое условие не следует. Кроме того, могут быть ситуации, в которых не может быть никакой уточненной налоговой декларации. Например, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДФЛ, то он сможет вернуть НДФЛ просто на основании заявления. Другой вариант – налогоплательщик исчислил и продекларирован налог верно, но ошибочно уплатил его в большей сумме – здесь тоже достаточно заявления.
Впрочем, в некоторых случаях уточненная декларация необходима, поскольку продекларированная налогоплательщиком сумма на основании ст. 80 НК РФ и в силу презумпции добросовестности считается достоверной. Подобный подход подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. № 2119/11. Соответственно, налоговый орган обязан рассматривать в качестве соответствующей действительным налоговым обязательствам продекларированную сумму до тех пор, пока сам налогоплательщик в установленной форме (уточненной декларацией) не заявит о другом ее размере, либо пока иной размер не будет установлен налоговым органом в порядке налоговой проверки. Камеральная налоговая проверка при подаче уточненной налоговой декларации сведется к анализу ее изменившихся показателей, операции с которыми приводят к меньшей сумме налога.
На практике может возникнуть ситуация, в которой налогоплательщик приходит к выводу о взаимосвязанном неверном исчислении налога по ряду налоговых (отчетных) периодов. Например, право на расходы по налогу на прибыль реализовано в одном периоде, но подлежало реализации в другом периоде. Соответственно, налогоплательщик одновременно подает в налоговый орган несколько уточненных налоговых деклараций за указанные периоды. Скорее всего, данные уточненные декларации будут свидетельствовать о наличии переплаты за одни налоговые периоды и о такой же сумме недоимки – за другие. Казалось бы, в такой ситуации налогоплательщик не должен доплачивать налог за периоды, в которых им выявлена недоимка, если она полностью компенсируется обнаруженной им переплатой за другие периоды. Однако следует учитывать правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. № 11822/09. Суд, рассматривая законность направления налоговым органом требования об уплате налога на суммы, следующие из уточненных налоговых деклараций «к доплате», отметил, что из налогового законодательства не вытекает обязанность налогового органа одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных налоговых деклараций за разные налоговые периоды даже в том случае, если они поданы в одно и то же время. Порядок проведения камеральной налоговой проверки и принятия решения о возмещении сумм налога предусмотрен ст. 88 и 176 НК РФ, порядок проведения зачета – ст. 78 НК РФ. При этом в счет недоимки возможно зачесть суммы переплаты, установленной на момент выявления недоимки. В данном случае на момент выставления требования об уплате налога переплаты налога на добавленную стоимость не было выявлено в установленном законом порядке.
Интересно то, что НК РФ прямо не устанавливает обязанность налогового органа направлять налогоплательщику решения о зачете (возврате) излишне уплаченного (взысканного) налога. В силу п. 9 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Принят Приказ ФНС России от 14 февраля 2017 г. № ММВ‑7‑8/182@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами и налогоплательщиками при осуществлении зачета и возврата сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов» в Приложении № 4 к которому предусмотрена форма Сообщения о принятом решении о зачете (возврате, об отказе в зачете (возврате) суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа).
В случае если излишне уплаченный налог (авансовый платеж, сбор, пеня, штраф) не возвращается налогоплательщику в установленный ст. 78 НК РФ месячный срок, налогоплательщик получает право дополнительно требовать от налогового органа проценты по ставке рефинансирования, установленной Банком России за каждый календарный день просрочки. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 мая 2006 г. № 15849/05 разъяснено, что правом на получение процентов, предусмотренных статьей 78 НК РФ, пользуются налогоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в бюджет в качестве налогов денежные средства в размере, превышающем их налоговые обязательства за соответствующий налоговый период, и не получившие своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате незаконного бездействия должностных лиц налоговых органов.
Момент, когда государство считается выполнившим свои обязательства по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога определен в п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57. По мнению Суда, при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
Уплата (в т.ч. излишняя) налога через налогового агента порождает определенные сложности в реализации права на возврат (зачет) излишне уплаченного налога. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. № 7764/13 разъяснено, что ст. 78 НК РФ не содержит положений, устанавливающих запрет на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога самим налогоплательщиком. Если иное не следует из специальных правил части второй НК РФ, налогоплательщик вправе выбирать способ восстановления своего нарушенного права: подать соответствующее заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога в налоговый орган либо предъявить требование к налоговому агенту – должнику в гражданско–правовом обязательстве об уплате неисполненного по этому обязательству. Налогоплательщик имеет право на защиту в судебном порядке и на заявление имущественного требования о возврате излишне уплаченного налога. Данное требование подлежит рассмотрению с привлечением к участию в деле наряду с налоговым органом, отказавшим в удовлетворении заявления налогоплательщика, также и налогового агента, и налогового органа по месту учета налогового агента.
В пункте 7 ст. 78 НК РФ установлен общий срок на подачу налогоплательщиком заявления в налоговый орган о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога – три года со дня уплаты указанной суммы.
Особенности возврата излишне уплаченных страховых взносов урегулированы в п. 6.1 ст. 78 НК РФ: возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа управления ПФ РФ сведения о сумме излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование представлены плательщиком страховых взносов в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования.
В п. 13.1 ст. 78 НК РФ предусмотрено, что суммы денежных средств, уплаченные в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступлений, предусмотренных ст. 198 – 199.2 УК РФ, не признаются суммами излишне уплаченного налога и зачету или возврату в порядке, предусмотренном настоящей статьей, не подлежат.
По всей видимости, введя подобную норму, законодатель «подстраховался» от ситуации, в которой лица, привлекаемые к уголовной ответственности по налоговым преступлениям, выплачивали сумму ущерба (налоги, пени, штрафы), а после прекращения уголовного дела истребовали денежные средства, как излишне уплаченные по ст. 78 НК РФ.
Если имеет место излишнеевзыскание налога, то соответствующая сумма может быть: 1. Зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или по другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ). 2. Зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или по другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ). Излишне взысканная сумма может быть использована налоговым органом для погашения недоимки (задолженности) с теми же ограничениями, что и излишне уплаченная сумма.
На практике вполне возможна такая ситуация: налогоплательщик обратился в суд с требованием о возврате излишне взысканного налога, а налоговый орган возражает относительно данных требований, утверждая, что он уже произвел зачет излишне взысканного налога в счет погашения некой недоимки, вследствие чего для истребования налога первоначально следует обжаловать решение о зачете. При этом, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 января 2013 г. № 9880/12 отмечается, что при наличии у общества недоимки, инспекция должна была, руководствуясь положениями п. 1 ст. 79 НК РФ, осуществить зачет суммы излишне взысканного налога в счет погашения задолженности. Однако решение о зачете, законность и обоснованность которого подлежали бы проверке в рамках рассмотрения требования общества о возврате излишне взысканного НДС, инспекцией не принималось.
Иными словами, отказ возвратить излишне уплаченный (взысканный) налог по основанию его зачета в счет недоимки означает, по меньшей мере, необходимость предъявить соответствующее решение о зачете (которое может стать самостоятельным предметом обжалования). Решение о зачете (возврате) излишне уплаченного (взысканного) налога по своей форме является документом – ненормативным правовым актом, принимаемым руководителем (заместителем руководителя) налогового органа – п. 4, 9 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ. Если решения о зачете в виде документа не существует, то нет и самого зачета – излишне уплаченный (взысканный) налог остался в данном статусе; недоимка (задолженность) продолжает существовать в неизменном виде.
Зачет излишне уплаченного (взысканного) налога предполагает, что на сумму погашаемой недоимки до момента принятия решения о зачете продолжают начисляться пени (ст. 75 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2012 г. № 9334/12 отмечается, что НК РФ не содержит положений, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной не на момент принятия решения о зачете, а на более раннюю дату.
3. Возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 1 ст. 79 НК РФ), при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет.
Соответственно, излишне взысканный налог формально не может быть зачтен в счет предстоящих платежей налогоплательщика (п. 4 ст. 78 НК РФ). Однако, поскольку такой зачет осуществляется только на основании письменного заявления налогоплательщика, правовых препятствий для подобного зачета не усматривается.
Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 2 ст. 79 НК РФ). В отличие от возврата излишне уплаченного налога, при возврате излишне взысканного налога проценты по ставке рефинансирования Банка России на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).
Особенности возврата излишне взысканных страховых взносов урегулированы в п. 1.1 ст. 79 НК РФ: возврат плательщику страховых взносов суммы излишне взысканных страховых взносов при наличии у него задолженности по соответствующим пеням, штрафам производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной задолженности по соответствующему бюджету государственного внебюджетного фонда Российской Федерации, в который эта сумма была зачислена, в соответствии со ст. 78 НК РФ. Возврат суммы излишне взысканных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа управления ПФ РФ сведения о сумме излишне взысканных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования.
Следует отметить, что по логике данного положения, органу ПФ РФ достаточно самостоятельно учесть на индивидуальных лицевых счетах сумму излишне взысканных страховых взносов, после чего возвратить ее уже будет нельзя.
Технически возврат излишне уплаченного (взысканного) налога производится налоговым органом путем направления в территориальный орган Федерального казначейства поручения (заявки) на возврат суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (п. 8 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ, раздел III Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 18 декабря 2013 г. № 125н, приложение № 3 к Порядку кассового обслуживания…, утв. Приказом Федерального казначейства от 10 октября 2008 г. № 8н).
Судебная защита прав налогоплательщиков, связанных с возвратом (зачетом) излишне уплаченного (взысканного) налога может быть осуществлена, по меньшей мере, двумя способами:
1) путем оспаривания актов, действий (бездействия) налогового органа. Таким способом возможно, например, оспорить отказ в возврате (зачете); незаконный зачет; либо бездействие, выражающееся в невозврате (неосуществлении зачета). В силу п. 2 ст. 138 НК РФ в данном случае должно быть применено обязательное административное досудебное обжалование. Кроме того, при появлении права на обращение в суд для такого способа защиты прав будет применяться трехмесячный срок, установленный в ч. 1 ст. 219 КАС РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. № 17750/10 отмечается, что в ситуации, когда налогоплательщик своевременно предпринял попытку досудебного урегулирования спора с налоговым органом и обращение в суд вызвано незаконным отказом в его имущественном требовании, такое право подлежит судебной защите при условии соблюдения заявителем срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ.
Как следует из п. 80 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда. Если налогоплательщик полагает, что решением налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки его права нарушены, он вправе оспорить такое решение в суде путем подачи заявления о признании его недействительным. Если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст. 78 или 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать обязанность по уплате конкретной суммы налога исполненной в соответствии с п. 3 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица), выражающиеся в неосуществлении зачета (учета) уплаченных сумм, поскольку неверное отражение налоговым органом на лицевых счетах налогоплательщика состояния его расчетов с бюджетом существенно ограничивает возможности данного лица в сфере экономического оборота.
2) через предъявление требований о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога из бюджета. Поскольку процедура обжалования здесь не применяется, не имеет значения обязательное досудебное административное обжалование и трехмесячный срок на обжалование (п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). В данном случае будет иметь место более длительный (трехлетний) срок.
Исходя из Определения КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173‑О можно сделать вывод, что трехлетний срок на обращение в суд, следующий из ст. 78 и 79 НК РФ, фактически является отражением срока исковой давности в НК РФ. Суд в данном Определении указал, что норма ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой–либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Интересно и то, что достаточно давно, в п. 2 письма ВАС РФ от 31 мая 1994 г. № С1‑7/ОП‑373 «Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства» также был сделан вывод о том, что к требованиям о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами, применяется общий срок исковой давности, установленный гражданским законодательством.
Разграничение сроков на административный и судебный возврат излишне уплаченного (взысканного) налога произведено в п. 79 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: при проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что п. 7 ст. 78 НК РФ определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган. В то же время применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм. Ранее, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. № 5735/05 Суд разъяснил, что ссылка суда кассационной инстанции на правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 21 июня 2001 г. № 173‑О является необоснованной. В названном Определении имеется в виду применение общих правил исчисления срока исковой давности при рассмотрении исков о возврате из бюджета переплаченной суммы налога, а в данном случае предметом заявленных требований является оспаривание в суде законности ненормативного акта налоговой инспекции и ее бездействие.
Следует отметить, что рассмотрение данного трехлетнего срока на обращение в суд, как отражения срока исковой давности, позволяет также утверждать, что момент появления новой практики высших судебных органов, в соответствии с которой некоторый налог в определенной ситуации не должен был уплачиваться (должен был уплачиваться в меньшем размере), не может рассматриваться в качестве момента времени, от которого подлежит отсчету срок на обращение в суд. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 7090/10 Суд не счел возможным рассмотреть момент появления нового судебного акта ВАС РФ, как момент начала исчисления срока исковой давности. Высказывается мнение, что момент появления новой практики КС РФ в таком качестве на уровне ВС РФ также не расценивается[3]. Однако, есть пример подхода, в рамках которого срок исковой давности в итоге был исчислен с момента вступления в законную силу решения арбитражного суда (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. № 2932/09). При этом ВАС РФ отметил, что судебными актами арбитражного суда была, по сути, создана правовая неопределенность во взаимоотношениях сторон.
Примечательно то, что в Определении ВС РФ от 25 июля 2018 г. № 308‑КГ18‑2949 момент принятия арбитражными судами судебных актов по гражданско–правовым спорам фактически было предложено рассматривать как момент, в который была снята правовая неопределенность относительно зачета встреченных требований, и который повлек налогово–правовые последствия в виде начала исчисления срока на принятие к вычету сумм НДС, ранее исчисленных при поступлении авансовых платежей.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 г. № 6219/06 выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к положениям ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.
Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. № 18180/10, в ст. 79 НК РФ началом течения трехлетнего срока давности для обращения в суд с исковым заявлением определен момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания с него сумм налога, поскольку действия налогового органа по взысканию сумм налога могли не совпадать с моментом ознакомления налогоплательщика с такими действиями.
В Определении ВС РФ от 22 июня 2015 г. № 310–КГ14–8046 (впоследствии прокомментировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 23 декабря 2015 г.)), рассматривался вопрос относительно срока на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченных таможенных платежей. Суд счел, что в отсутствие в таможенном законодательстве положений, устанавливающих срок на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей и налогов, такое требование подлежит рассмотрению с применением общих правил исчисления срока исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ) и продолжительности срока исковой давности в три года (ст. 196 ГК РФ). На необходимость применения данного срока в публичных правоотношениях неоднократно указывал КС РФ (Определения от 21 июня 2001 г. № 173–О, от 3 июля 2008 г. № 630–О–П). Сходным образом разрешаются в судебной арбитражной практике вопросы, связанные с исчислением сроков на возврат в судебном порядке излишне уплаченных и излишне взысканных налогов и сборов. Учитывая, что право на возврат уплаченной таможенной пошлины возникло у общества на следующий день после даты отказа в выпуске товаров по спорной таможенной декларации, то есть 18 августа 2012 г., а в арбитражный суд оно обратилось 31 января 2014 г., заявление подано в пределах общего трехгодичного срока исковой давности. Подобным же образом данный вопрос разрешен и в Определении ВС РФ от 23 ноября 2015 г. № 305‑КГ15‑8888 (в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.)) в отношении требования о возврате авансовых платежей.
Изложенный подход, в частности, позволяет использовать нормы права, а также правовые позиции высших судебных органов, «в чистом виде» посвященные сроку исковой давности, к некоторым вопросам возврата (зачета) излишне уплаченного налога.
В частности, в п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» отмечается, что течение исковой давности по требованиям юридического лица начинается со дня, когда лицо, обладающее правом самостоятельно или совместно с иными лицами действовать от имени юридического лица, узнало или должно было узнать о нарушении права юридического лица и о том, кто является надлежащим ответчиком (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Изменение состава органов юридического лица не влияет на определение начала течения срока исковой давности. По смыслу ст. 61 – 63 ГК РФ при предъявлении иска ликвидационной комиссией (ликвидатором) от имени ликвидируемого юридического лица к третьим лицам, имеющим задолженность перед организацией, в интересах которой предъявляется иск, срок исковой давности следует исчислять с того момента, когда о нарушенном праве стало известно обладателю этого права, а не ликвидационной комиссии (ликвидатору).
Соответственно, довод вновь назначенного (избранного) руководителя организации – налогоплательщика о том, что он узнал о факте излишней уплаты (взыскания) налога возглавляемого им юридического лица лишь со времени своего назначения (избрания), либо проведения аудита или иной проверки, не может служить основанием для изменения начального момента течения срока на возврат излишне уплаченного (взысканного) налога. Тот же вывод можно сделать и в отношении ликвидационной комиссии, арбитражного управляющего и т.д. Конечно, данное утверждение может иметь следующие из фиктивной природы юридических лиц и приведенных разъяснений ВС РФ исключения (хотя и крайне редкие на практике). Так, теоретически возможно существование юридических лиц вообще без законных (уполномоченных) представителей (например – директор, он же единственный работник, умер, а новый директор еще не назначен).
Кроме того, в п. 12 Постановления Пленумов ВС РФ, ВАС РФ от 28 февраля 1995 г. № 2/1 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что срок исковой давности, пропущенный юридическим лицом, а также гражданином–предпринимателем по требованиям, связанным с осуществлением им предпринимательской деятельности, не подлежит восстановлению независимо от причин его пропуска. Сходное разъяснение сделано в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. № 43: в соответствии со ст. 205 ГК РФ в исключительных случаях суд может признать уважительной причину пропуска срока исковой давности по обстоятельствам, связанным с личностью истца – физического лица, если последним заявлено такое ходатайство и им представлены необходимые доказательства. По смыслу указанной нормы, а также п. 3 ст. 23 ГК РФ, срок исковой давности, пропущенный юридическим лицом, а также гражданином – индивидуальным предпринимателем по требованиям, связанным с осуществлением им предпринимательской деятельности, не подлежит восстановлению независимо от причин его пропуска.
Таким образом, по большинству споров, рассматриваемых в арбитражных судах (с участием юридических лиц, а также граждан–предпринимателей) срок исковой давности, в т.ч. по вопросам возврата (зачета) излишне уплаченного (взысканного) налога, не подлежит восстановлению независимо от причин его пропуска.
Весьма интересна современная формулировка п. 3 ст. 202 ГК РФ: если стороны прибегли к предусмотренной законом процедуре разрешения спора во внесудебном порядке (процедура медиации, посредничество, административная процедура и т.п.), течение срока исковой давности приостанавливается на срок, установленный законом для проведения такой процедуры, а при отсутствии такого срока – на шесть месяцев со дня начала соответствующей процедуры.
Данная норма может быть соотнесена с п. 7 ст. 78 НК РФ (заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы), а также с обязательным досудебным порядком истребования излишне уплаченного налога (п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). С этой точки зрения, налогоплательщик, истребовавший излишне уплаченный налог по административной процедуре с соблюдением трехлетнего срока и получивший отказ налогового органа, вправе исходить из того, что на период данной процедуры течение срока исковой давности приостанавливалось. К сожалению, в п. 16 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. № 43 обязательная административная процедура возврата излишне уплаченного налога прямо не упомянута.
Если уплата налога производится частями в различные сроки, то, в общем случае, трехлетний срок на подачу заявления необходимо исчислять со дня каждого платежа (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. № 5478/06). Данный подход, очевидно, не может быть реализован, если в течение налогового периода налогоплательщиком уплачивались оценочные авансовые платежи (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 (утратил силу)). С учетом п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), можно заключить, что в таком случае следует исчислять срок на возврат с момента окончания соответствующего налогового периода, поскольку именно в этот момент и становится очевидно, какая именно сумма налога является излишне уплаченной. Однако, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. № 17750/10 данный срок предложено исчислять от более позднего момента времени. По мнению Суда, юридические основания для возврата переплаты по итогам финансово–хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Указанный подход впоследствии был подтвержден в Определениях ВС РФ от 3 сентября 2015 г. № 306‑КГ15‑6527 и от 11 октября 2017 г. № 305‑КГ17‑6968.
В плане исчисления трехлетнего срока на судебный возврат излишне уплаченного налога, следует учесть, что в подавляющем большинстве случаев налогоплательщик, самостоятельно исчисляя (п. 1 ст. 52 НК РФ) и уплачивая налог в излишней сумме, должен знать о факте излишней уплаты непосредственно в момент уплаты[4]. Данный подход в определенной степени подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. № 12882/08. Суд указал, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации. Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика. Развитие данного подхода осуществлено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. № 18180/10. По мнению Суда, довод предприятия о том, что ошибочная уплата налога обусловлена недостаточной компетентностью его персонала, не может рассматриваться в качестве законного основания для исчисления срока давности не с момента уплаты налога, то есть когда о факте его переплаты предприятие должно было знать, а с момента, когда ему об этом стало известно.
Есть основания полагать, что указанный подход корреспондирует нормам подп. 3 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 52 НК РФ: налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ; плательщик страховых взносов самостоятельно исчисляет сумму страховых взносов, подлежащую уплате за расчетный период, исходя из базы для исчисления страховых взносов и тарифа, если иное не предусмотрено НК РФ. Соответственно, на налогоплательщика в общем случае возлагается обязанность по первичному учету своих налоговых обязательств, а, следовательно, и по учету возможных переплат.
Необходимо определить, имеет ли значение заявление налогового органа о пропуске налогоплательщиком срока исковой давности. Исходя из п. 2 ст. 199 ГК РФ, п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности», исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре. В то же время, нормативные правовые акты (в частности, ст. 78 и 79 НК РФ), не содержат прямого полномочия налоговых органов заявлять о пропуске налогоплательщиком срока давности. С этой точки зрения, в заявлении налогового органа о пропуске срока исковой давности, как представляется, нет необходимости – он должен быть применен судом и без такого заявления. С другой стороны, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. № 13491/12, суд обязан оценить подобное заявление в рамках спора о взыскании налогоплательщиком убытков с налогового органа. Соответственно, данный вопрос остается дискуссионным.
Кроме того, поскольку законодательство предусматривает обязанность налоговых органов по инициативе налогоплательщика составлять акты сверок (подп. 5.1 п. 1 ст. 21, подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ) и справки о состоянии расчетов (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ), следует определить, свидетельствуют ли данные документы, содержащие сведения об излишней уплате налога, признанием долга, прерывающим течение срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ, п. 20 – 23 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. № 43), либо даже свидетельствовать о том, что течение исковой давности началось заново (п. 2 ст. 206 ГК РФ).
Представляется, что акты сверки расчетов (справки), выдаваемые налоговыми органами в силу требований публичного законодательства, не являются признанием долга. Из норм НК РФ и иных актов законодательства не следует, что налоговый орган может отказаться от их выдачи по требованию налогоплательщика. Основываясь на правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. № 514/09 и от 11 сентября 2012 г. № 3790/12, подписание таких документов не может рассматриваться как совершение публично–правовым образованием действий, свидетельствующих о признании долга. Налоговый орган не уполномочен публично–правовым образованием на признание от его имени задолженности. В п. 22 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. № 43 разъяснено, что совершение представителем должника действий, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности при условии, что это лицо обладало соответствующими полномочиями (ст. 182 ГК РФ).
Однако следует признать, что имел место пример, когда момент составления акта сверки расчетов был рассмотрен судом, как момент начала исчисления трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. № 17372/09). Суд счел возможным исчислять данный срок от момента составления акта сверки, учитывая, в частности, то, что налоговый орган неверно отражал сведения о расчетах в лицевом счете. Имели место и другие варианты оценки судом момента «узнал или должен был узнать», с которого следует исчислять трехлетний срок. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. № 3972/10 в качестве момента, когда налогоплательщик узнал об излишней уплате налога, был расценен момент вручения ему акта выездной налоговой проверки. Возможность учета указанных моментов времени в данном качестве, как представляется, дискуссионна.
Впоследствии, в Определении ВС РФ от 11 октября 2017 г. № 305‑КГ17‑6968 был отражен ранее имевший место подход: позиция судов о том, что составление акта сверки является обязанностью контролирующего органа, от исполнения которой он не вправе отказаться, и не может признаваться действием по признанию долга перед плательщиком в смысле ст. 203 ГК РФ, по мнению Судебной коллегии, является верной.
По всей видимости, различные позиции относительно того, с какого именно момента следует исчислять рассматриваемый трехлетний срок, предопределены тем, что данный срок, как отражение срока исковой давности, в случае его пропуска подлежал бы восстановлению только в исключительных случаях и только в отношении физических лиц (ст. 205 ГК РФ, Определение КС РФ от 20 марта 2008 г. № 159‑О‑О). Арбитражные суды, рассматривая обстоятельства конкретного дела и стремясь защитить интересы частных субъектов в налоговых правоотношениях, через формулировку «узнал или мог узнать», по сути, могут «сдвигать» начало исчисления срока от момента фактической уплаты (взыскания) на тот момент, чтобы срок не считался пропущенным (на момент составления акта сверки расчетов, момент вручения акта выездной налоговой проверки). Соответственно, дела такого типа могут являться оценочными.
Анализ рассматриваемых проблем должен предполагать и учет п. 3 ст. 78 НК РФ: налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Сходная норма предусмотрена в п. 4 ст. 79 НК РФ.
Соответственно, следует определить правовые последствия несообщения налоговым органом налогоплательщику о факте излишней уплаты налога. Непосредственно в НК РФ такие правовые последствия не выделены, практики высших судебных органов, однозначно определяющей эти правовые последствия, не имеется. С одной стороны, нарушение налоговым органом данной обязанности, вполне возможно рассмотреть, как обстоятельство, «смещающее» начало течения срока на обращение налогоплательщика в суд с требованием о возврате налога. Но, с другой стороны, в том случае, если налог подлежит исчислению самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 52 НК РФ), информация о переплате и о моменте ее возникновения должна быть и у самого налогоплательщика. С этой точки зрения, в таких ситуациях правила исчисления срока на обращение в суд не изменяются.
В случае если налог уже не может быть возвращен налогоплательщику по причине пропуска им сроков на его истребование из бюджета, налогоплательщик не может требовать и проценты за несвоевременный возврат налога. Данный вывод можно обосновать сходной правовой природой процентов и пени за неуплату налога, а также позицией, следующей из Определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381‑О‑П: обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.
Примечательно то, что в некоторых публичных имущественных правоотношениях государство может не связывать себя сроками на реализацию прав. Так, в Определении КС РФ от 5 марта 2009 г. № 253‑О‑О рассматривался вопрос конституционности предшествующей редакции п. 4 ст. 93.4 БК РФ, в соответствии с которым исковая давность, установленная гражданским законодательством Российской Федерации, не распространялась на требования Российской Федерации, возникшие, в том числе в связи с предоставлением бюджетных денежных средств. Суд отметил, что исходя из предназначения федерального бюджета как материальной основы реализации конституционных функций публичной власти, в том числе функций социального правового государства (статьи 1, 2, 7 и 18 Конституции РФ), федеральный законодатель вправе определить не только порядок правомерного использования бюджетных средств, но и меры их повышенной охраны и защиты.
Изложенное позволяет утверждать, что институт возврата излишне уплаченного (взысканного) налога урегулирован гл. 12 НК РФ, но к налогообложению имеет опосредованное отношение. Указанный институт близок к гражданскому праву, что подтверждается вышеуказанным Определением КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173‑О, в котором предписано применять срок исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Другой пример: в Определении от 2 октября 2003 г. № 317‑О по отношению к излишне уплаченной сумме косвенного налога – акциза, применительно к ее возврату налогоплательщику в рассмотренной судом ситуации, КС РФ применил термин «неосновательное обогащение», который, вообще говоря, является гражданско–правовым (гл. 60 ГК РФ). Позиция о том, что в случае излишней уплаты налога имеет место неосновательное обогащение публичного субъекта, поддерживается, например, Н.А. Шевелевой[5]. Кроме того, ст. 2 НК РФ содержит закрытый перечень общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, но отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога в него не входят. А. Бланкенагель, приводя сведения о немецкой правовой доктрине, сообщает, что независимо от регулирования законодателя на базе общих принципов административного права, подтвержденных судебной практикой, действует право на возврат необоснованно уплаченных государству денег. Оно служит публично–правовым эквивалентом требования неосновательного обогащения в гражданском праве[6].
Также следует отметить, что в Постановлении ЕСПЧ от 16 апреля 2002 г. по делу «Данжвиль» против Франции»[7] сделан вывод о том, что сумма налога, подлежащая возврату со стороны властей заявителю в связи с неправомерно уплаченными суммами НДС, по сути, представляет собой имущественное право и, таким образом, может считаться «имуществом» в значении статьи 1 Протокола № 1 к Конвенции. Право на возмещение из бюджета косвенного налога расценивается ЕСПЧ сходным образом: в Постановлении ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу «Булвес» АД против Болгарии» сделан вывод, что заявитель может ссылаться на нарушение статьи 1 Протокола № 1 только в случаях, когда оспариваемые решения затрагивают его «собственность» в смысле указанной статьи. «Собственность» может включать как «существующую собственность», так и активы, включая требования, в отношении которых заявитель может утверждать, что у него имеются, по крайней мере «правомерные ожидания» осуществления своего имущественного права. Подобные рассуждения есть и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 сентября 2013 г. № 3744/13: причитающийся налогоплательщику к возмещению НДС по приобретенным ценностям отражается в отдельной строке бухгалтерского баланса, является одним из активов общества.
Не следует полагать, что речь здесь идет только об НДС, в механизме которого предусмотрено право на возмещение. Те же рассуждения можно применить по отношению к любому излишне уплаченному (взысканному) налогу. Кроме того, в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 10 декабря 2014 г. № 31‑П, от 15 февраля 2016 г. № 3‑П), использованным в ст. 35 Конституции РФ понятием «имущество» в его конституционно–правовом смысле охватываются как вещные права, так и права требования; такой подход корреспондирует толкованию этого понятия ЕСПЧ, которое лежит в основе применения им ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод (Постановление от 6 марта 2003 г. по делу «Ясюниене против Литвы» и др.). Примечательно то, что по сведениям, приводимым рядом зарубежных авторов, ЕСПЧ включает в объем понятия «собственность» не только неправильно уплаченный налог, но и права требования, в т.ч. пенсионные права, социальные выплаты. Не существует разницы между выплатами, в отношении которых заявитель сделал некие вложения, и теми, в которые заявитель непосредственно не вкладывался[8]. Соответственно, если в излишне уплаченный (взысканный) налог плательщик непосредственно «вкладывается», то в косвенный налог к возмещению таких непосредственных «вложений» может и не быть, однако отношение государства к обоим видам прав плательщиков, с точки зрения ЕСПЧ, должно быть единообразным.
Данный вывод определенным образом подтверждается и в отечественном налоговом законодательстве. Если бы излишне уплаченный (взысканный) налог (или косвенный налог «к возмещению») не являлся имуществом налогоплательщика, принадлежащим именно ему на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления), то соответствующую сумму невозможно было бы направить в погашение недоимки (задолженности). При этом в силу ст. 8 НК РФ налог должен уплачиваться из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику (а не государству), а ст. 78, 79, 176, 176.1, 203 и 203.1 НК РФ предусматривают возможность погашения недоимки (задолженности) за счет излишне уплаченных (взысканных) сумм или косвенного налога «к возмещению». В Определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381‑О‑П отмечается, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.
Е.А. Гринемаер еще до принятия НК РФ отмечал, что является обоснованным вопрос о квалификации излишне уплаченного налога, как неосновательного обогащения государства (ст. 1102 ГК РФ), а также о предъявлении налогоплательщиком требования об уплате процентов по статье 395 ГК РФ[9]. Но, как было отмечено этим же автором, судебная практика пошла по другому пути – это было признано невозможным в п. 2 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» (в настоящее время не применяется). Фактически тот же подход имел место и в п. 2 письма ВАС РФ от 31 мая 1994 г. № С1‑7/ОП‑373 «Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства»: отношения по возврату излишне уплаченного налога Суд специально отграничил от гражданско–правовых отношений.
В этом плане примечателен п. 5 Резолюции XV Международной научно–практической конференция «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2017 года»[10], в котором констатируется, что заинтересованным частным лицам не удавалось получить от судебной системы подтверждения возможности применения гражданско–правовых инструментов для защиты некоторых своих прав и законных интересов в отношениях, вытекающих из административно–правовых (публичных) отношений. Однако, в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановление от 8 декабря 2017 г. № 39‑П, Определение от 27 июня 2017 г. № 1359‑О), как раз допускается использование гражданско–правовых инструментов против частных субъектов в связи с необходимостью обеспечения публичных потребностей в условиях законодательного суверенитета государства.
Можно также отметить, что во впоследствии принятых Определениях КС РФ от 19 апреля 2001 г. № 99‑О и от 7 февраля 2002 г. № 30‑О указано, что применение положений статьи 395 ГК РФ в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско–правовыми, а нарушенное обязательство – денежным, а если не являются, то имеется ли указание законодателя о возможности их применения к спорным правоотношениям; разрешение подобных вопросов к компетенции КС РФ не относится. Однако прямого указания на то, что отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога являются гражданско–правовыми, в актах высших судебных органов в настоящее время не содержится.
При этом, в п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. № 7 разъяснено, что указанные в ст. 395 ГК РФ проценты не начисляются на суммы экономических (финансовых) санкций, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, и подлежащие возврату из соответствующего бюджета. В этих случаях гражданами и юридическими лицами на основании ст. 15, 16 и 1069 ГК РФ могут быть предъявлены требования о возмещении убытков, вызванных в том числе необоснованным взиманием сумм экономических (финансовых) санкций, если законом не предусмотрено иное.
Тем не менее, вышеизложенное позволяет дополнительно обосновать то, что налогоплательщик, излишне уплативший налог (налогоплательщик, с которого был излишне взыскан налог), не находится в публичных отношениях с государством. Если соответствующая сумма возвращается налоговым органом, то данные отношения остаются частноправовыми, хотя они специальным образом урегулированы в НК РФ. Особое регулирование отношений по возврату излишне уплаченной (взысканной) суммы налога в ст. 78 и 79 НК РФ, а также в ст. 45.1 НК РФ, позволяет утверждать, что применение положений ст. 395 ГК РФ к данным ситуациям невозможно именно в силу специального характера указанных норм НК РФ. Данный вывод фактически подтвержден в Определении КС РФ от 22 декабря 2015 г. № 2907‑О.
Следует отметить, что само по себе наличие в таком нормативном правовом акте, как НК РФ, норм, регулирующих частноправовые отношения, не является чем–то необычным. Например, в ГК РФ частично присутствуют нормы публичного (квазипубличного) характера – государственная регистрация индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 23) и юридических лиц (п. 3 ст. 49), лицензирование (п. 1 ст. 49) и др. Кроме того, в ст. 249 ГК РФ прямо установлено, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению. В этой связи следует упомянуть справедливое замечание С.В. Запольского и Е.В. Мигачевой о том, что некорректно размежевание публичного и частного права путем отраслевого деления, отнесения к публичному праву одних отраслей в целом, а к частному праву – других, и также в целом[11].
Примечательно и то, что в некоторых областях публичного законодательства вообще не предусмотрено никакой упрощенной компенсации за временное неправомерное удержание государством частных денежных средств. Исходя из Определения КС РФ от 9 февраля 2016 г. № 213‑О, отсутствие в ст. 32.2, равно как и в иных статьях КоАП РФ специальных положений о компенсации убытков, причиненных незаконным применением административного штрафа, не препятствует возмещению в полном объеме вреда, причиненного физическому или юридическому лицу исполнением постановления о наложении административного штрафа, признанного после его уплаты незаконным, в порядке гражданского судопроизводства. Что касается распространения на законодательное регулирование административного штрафа как вида административного наказания компенсационных правил, известных налоговому законодательству и законодательству о пенсионных и страховых взносах, то разрешение этого вопроса образует компетенцию федерального законодателя.
В плане периода начисления процентов следует отметить Постановление Президиума ВАС РФ от 24 декабря 2013 г. № 11675/13: проценты подлежат начислению за весь период пользования чужими средствами в виде налоговых платежей, включая день фактического возврата средств на расчетный счет налогоплательщика в банке, поскольку в этот день имеются как незаконное удержание налоговым органом этих средств, так и исполнение им обязанности по их возврату, а начало исчисления этого периода приходится на день, следующий за днем изъятия средств у налогоплательщика. Иное толкование указанных норм НК РФ противоречит буквальному содержанию п. 5 ст. 79 НК РФ и влечет невозможность взыскания налогоплательщиком процентов за один день незаконного удержания налоговым органом денежных средств в виде налоговых платежей.
Особенности расчета процентов по НК РФ изложены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. № 11372/13: при расчете суммы процентов должны приниматься во внимание следующие правила: при определении периода просрочки – фактическое количество календарных дней просрочки с учетом дня фактического возврата налога (поступления денежных средств в банк), при определении ставки процентов – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая в дни нарушения срока возмещения, деленная на количество дней в соответствующем году (365 или 366 дней).
Тем не менее, и в настоящее время решение некоторых вопросов, связанных с возвратом излишне уплаченного (взысканного) налога, следует осуществлять с применением норм гражданского права. Так, НК РФ вообще не регулирует вопросов наследственного правопреемства физических лиц в отношении излишне уплаченного (взысканного) налога, хотя применительно к реорганизуемым юридическим лицам в п. 10 ст. 50 НК РФ предусмотрена специальные нормы. Однако это не означает, что право на возврат налога прекращается со смертью физического лица. Излишне уплаченный (взысканный) налог следует рассматривать, как имущество наследодателя, находящееся у публично–правового образования. Соответственно, наследники имеют полное право на получение данного имущества в порядке разд. V ГК РФ.
Впрочем, нельзя не отметить, что в силу п. 1 ст. 58 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества. Однако, в Определении КС РФ от 23 июня 2015 г. № 1233‑О сделан вывод, что право участника ликвидированной организации на обращение с заявлением о возврате сумм налога, уплаченного такой организацией, налоговым законодательством не предусмотрено.
Если налоговый орган принимает решение о зачете излишне уплаченной суммы в счет погашения задолженности, то данные отношения уже являются публичными, поскольку имеет место вариант добровольного (по заявлению налогоплательщика) либо принудительного (без заявления налогоплательщика) погашения конкретной публичной задолженности (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Применительно к проблемам излишне уплаченных налогов можно отметить позицию, изложенную в т.ч. в письме ФНС России от 1 ноября 2013 г. № НД–4–8/19645@ «О списании сумм излишне уплаченного налога». В этом документе сделан вывод, что НК РФ не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, если налоговым органом обнаружена эта сумма излишне уплаченного налога, о которой в установленном порядке извещен налогоплательщик, не требуется ее направление на погашение недоимки по другим налогам, сборам, пеням, штрафам, налогоплательщик не подавал заявление о возврате (зачете) указанной суммы излишне уплаченного налога, не осуществлял финансово–хозяйственной деятельности и не представлял в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, в соответствии с которой возможно было произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей. Кроме того, налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога.
Более того, в соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно не более чем за три года со дня уплаты указанной суммы налога. Таким образом, в общем случае, «безнадежной переплатой» является сумма, перечисленная в бюджет без оснований, более чем три года назад.
Особенности реализации налоговыми агентами прав на зачет (возврат) излишне уплаченного (взысканного) налога (п. 14 ст. 78 НК РФ) уточнены в п. 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57. По мнению Суда, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях:
– если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего;
– если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога.
Возмещение (специально урегулированный вид зачета или возврата) косвенных налогов (НДС, акциз), включаемых продавцом в цену товара (работы, услуги) и фактически перелагаемых на конечного потребителя, имеет определенные особенности. Нормы НК РФ, регламентирующие возмещение косвенных налогов (ст. 176, 176.1, 203, 203.1) посредством применения вычетов (ст. 171, 172, 200, 201), предусматривают ситуации, в которых у налогоплательщика возникает право требовать у государства определенную сумму, обозначаемую как сумма налога к возмещению. При этом сумма налога к возмещению не является излишне уплаченной (взысканной) суммой налога, поскольку сам налогоплательщик ее в бюджет не уплачивал, и данная сумма не была с него принудительно взыскана. Косвенный налог «к возмещению» (в отличие от излишне уплаченного или взысканного налога) – в чистом виде публично–правовое явление. Соответственно, специальные правила возмещения НДС и акциза предусматривают собственные способы исчисления процентов за несвоевременный возврат: по НДС – по ставке рефинансирования Банка России; по акцизу – в общем случае проценты не предусмотрены (за исключением п. 7 ст. 203.1 НК РФ).
Хотя вопросы возврата косвенных налогов и имеют публично–правовую, а не частно–правовую природу, в ряде Определений КС РФ (в т.ч. от 3 июля 2008 г. № 630‑О‑П, от 1 октября 2008 г. № 675‑О‑П, от 24 марта 2015 г. № 540‑О, от 27 октября 2015 г. № 2428‑О) Суд фактически счел возможным также применять в этих вопросах срок исковой давности.
При этом нормы НК РФ о возмещении косвенного налога путем зачета в счет погашения недоимки (п. 4 ст. 176, п. 9 ст. 176.1, п. 2 ст. 203, п. 5 ст. 203.1) фактически представляют собой дополнительный способ прекращения обязанности по уплате налога, прямо не указанный в ст. 44 и 45 НК РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. № 11484/06 был рассмотрен вопрос начисления процентов при несвоевременном возмещении НДС в виде зачета и разъяснено, что НК РФ предусматривает выплату процентов за несвоевременное выполнение функций по возмещению налоговых вычетов органами ФНС России в качестве компенсации материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Возврат налога и расчет процентов конкретизированы в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 ноября 2005 г. № 7528/05: в силу ст. 176 НК РФ проценты подлежат начислению при нарушении совокупности сроков, определенных этим пунктом для налоговых органов и органов федерального казначейства. Несоблюдение ими промежуточных сроков в расчет не принимается. Проценты начисляются лишь на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, и с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. № 14223/10 разъяснено, что при наличии у налогоплательщика права на возмещение НДС, налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет. Статья 176 НК РФ осуществление возврата налога не ставит в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате. При этом, исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 21 февраля 2012 г. № 12842/11 и от 20 марта 2012 г. № 13678/11, период просрочки исполнения обязанности по возврату налога и начисление процентов начинает исчисляться с 12–го дня после завершения камеральной налоговой проверки по дату, предшествующую поступлению суммы денежных средств на счет налогоплательщика в банке.
Итоговая позиция изложена в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12–го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. При разрешении споров, связанных с определением периода начисления указанных процентов, судам следует исходить из того, что в случае, когда налоговым органом в срок, установленный п. 2 ст. 176 НК РФ, решение о возмещении налога не принимается в связи с выявлением нарушений законодательства о налогах и сборах, однако впоследствии соответствующие выводы признаются ошибочными, в том числе судом, проценты также подлежат начислению в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 176 НК РФ, то есть начиная с 12–го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой должно было быть вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога. Такой же подход следует применять при разрешении споров, связанных с начислением в пользу налогоплательщика процентов за нарушение сроков возврата налога в заявительном порядке, выплата которых предусмотрена п. 10 ст. 176.1 НК РФ.
Применительно к спорам о возмещении косвенных налогов представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. № 16367/06. В рамках соответствующего дела организация обратилась в суд с двумя требованиями: о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС (с пропуском срока на обжалование и ходатайством о его восстановлении), а также об обязании налогового органа возместить НДС. Суд указал, что заявление налогоплательщика с признании незаконным решения налогового органа принимается и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, а заявление о возмещении НДС – по правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ. Сходная позиция изложена и в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65: согласно действующему законодательству налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера – об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера – о возмещении суммы НДС. Заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, заявление о возмещении НДС – по правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ.
Указанные Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. № 16367/06 и Постановление Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65 позволяют сделать следующий вывод: может иметь место налоговый спор, рассматриваемый арбитражным судом по гл. 22 АПК РФ, в рамках которого налогоплательщик вообще не ставит вопрос о незаконности какого–либо действия (бездействия, ненормативного акта) налогового органа, но, тем не менее, предъявляет к налоговому органу определенные (имущественные) требования.
Срок на обращение в суд с требованием о возмещении косвенного налога (об обязании налогового органа возместить косвенный налог) изначально следовал из судебной практики, как три года после окончания соответствующего налогового периода (Определения КС РФ от 1 октября 2008 г. № 675‑О‑П, от 24 марта 2015 г. № 540‑О; Постановления Президиума ВАС РФ от 13 февраля 2007 г. № 12943/06, от 27 марта 2007 г. № 14229/06, от 28 октября 2008 г. № 5958/08). Исчисление данного трехлетнего срока с момента окончания соответствующего налогового периода представляется разумным и может быть дополнительно обосновано следующим. В п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.) разъяснено, что моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога. Соответственно, право на возмещение, либо обязанность по уплате налога, объективно возникают именно с момента окончания налогового периода.
Однако, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. № 17750/10 трехлетний срок для случая излишней уплаты налога предложено исчислять от более позднего момента времени. По мнению Суда, юридические основания для возврата переплаты по итогам финансово–хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган.
Кроме того, на основании ряда Определений КС РФ (в т.ч. от 3 июля 2008 г. № 630‑О‑П, от 1 октября 2008 г. № 675‑О‑П, от 24 марта 2015 г. № 540‑О, от 27 октября 2015 г. № 2428‑О), возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.
Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. № 636/10, если в ранее состоявшемся решении суд уже удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС, то в расчете трехлетнего срока на заявление отдельного имущественного требования нет необходимости. ВАС РФ отметил, что в рассматриваемой ситуации общество свой имущественный интерес (возмещение из бюджета НДС) защищало посредством предъявления в суд в установленный срок требования о признании незаконным решения инспекции, которое суд удовлетворил. Поэтому выводы судов о пропуске обществом срока исковой давности для предъявления в суд требования имущественного характера – о возмещении из бюджета денежных средств путем возврата – незаконны и не позволяют обществу реализовать подтвержденное ранее состоявшимися судебными актами право на их получение.
В плане порядка исполнения решения суда по спору соответствующего типа следует иметь в виду позицию, изложенную в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 24 июля 2003 г. № 73 «О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации». Суд отметил, что если заявитель предъявляет в суд требование о признании незаконным бездействия государственного органа (должностного лица), выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму, и названное требование удовлетворяется, такое решение суда приводится в исполнение по общему правилу, закрепленному в ч. 1 ст. 182 АПК РФ, то есть после вступления его в законную силу.
Очевидно также и то, что беспрепятственно защитить свои права рассмотренным способом налогоплательщик сможет только тогда, если ранее им не был получен отрицательный результат при оспаривании в суде ненормативных правовых актов налогового органа, на основании которых был взыскан налог. В этом случае суды могут рассмотреть ранее состоявшийся судебный акт, как имеющий преюдициальную силу (ч. 2 ст. 61 ГПК РФ, ч. 2 ст. 64 КАС РФ, ч. 2 ст. 69 АПК РФ). Однако, как следует из Определения ВС РФ от 11 октября 2017 г. № 308‑КГ17‑6729, в споре о возврате излишне взысканного налога Суд не счел в качестве имеющих преюдициальное значение судебные акты по ранее разрешенному спору по оспариванию ненормативного правового акта налогового органа (на основании которого и был взыскан налог). По мнению Суда, из судебных актов по другому делу, преюдициально установленные факты, имеющие значение для настоящего спора, не следуют.
Поскольку требование о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога или о возмещении косвенного налога из бюджета является имущественным, государственная пошлина при подаче соответствующего заявления в суд должна исчисляться заинтересованным лицом исходя из размера истребуемой суммы (подп. 1 п. 1 ст. 333.19, подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ, письмо ВАС РФ от 5 апреля 1994 г. № С5‑7/ОП‑195, п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57).
Предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц.
В соответствии со ст. 53 Конституции РФ каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. Исходя из подп. 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35 НК РФ налогоплательщики имеют право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц; причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами. Пункт 2 ст. 103 НК РФ устанавливает, что убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).
Для рассмотрения судом требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, вообще говоря, нет необходимости в предшествующем обжаловании указанных актов (действий, бездействия). Доводы о незаконности актов (действий, бездействия) могут приводиться налогоплательщиком непосредственно в процессе предъявления требований о возмещении убытков. Указанный вывод подтверждается, в частности, Постановлениями Президиума ВАС РФ от 12 марта 1996 г. № 7369/95, от 30 июля 1996 г. № 5059/94, от 13 декабря 2011 г. № 9350/11 и от 31 января 2012 г. № 12506/11.
Кроме того, в п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145 разъяснено, что тот факт, что ненормативный правовой акт не был признан в судебном порядке недействительным, а решение или действия (бездействие) государственного органа – незаконными, сам по себе не является основанием для отказа в иске о возмещении вреда, причиненного таким актом, решением или действиями (бездействием). В названном случае суд оценивает законность соответствующего ненормативного акта, решения или действий (бездействия) государственного или муниципального органа (должностного лица) при рассмотрении иска о возмещении вреда. Частный случай данного подхода имеет место и в п. 82 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. № 50: по делам о возмещении вреда суд должен установить факт причинения вреда, вину причинителя вреда и причинно–следственную связь между незаконными действиями (бездействием) судебного пристава–исполнителя и причинением вреда. То обстоятельство, что действия (бездействие) судебного пристава–исполнителя не были признаны незаконными в отдельном судебном производстве, не является основанием для отказа в иске о возмещении вреда, причиненного этими действиями (бездействием), и их законность суд оценивает при рассмотрении иска о возмещении вреда.
Ранее отмечалось то, что имущественные требования о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога или косвенного налога к возмещению, а также об уплате соответствующих процентов (ст. 78, 79, 176, 176.1, 203, 203.1 НК РФ) плательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов (п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). Это обстоятельство дополнительно подтверждает то, что подобные требования представляют собой упрощенный и адаптированный для налоговых правоотношений вариант требований о взыскании убытков с публично–правовых образований. Специфика деятельности налоговых органов предполагает, что они, как правило, имеют дело с одним видом имущества налогоплательщика – с денежными средствами. Налоговые органы обычно не изымают и не хранят материальные ценности, принадлежащие налогоплательщику, и, соответственно, не могут их утратить в отличие от иных специализированных органов исполнительной власти (Постановление Президиума ВАС РФ от 9 июля 2009 г. № 2183/09).
Как справедливо отмечает И.В. Цветков, по данным делам в предмет доказывания входят следующие юридические факты:
– правомерность решения, действия (бездействия) налогового органа или его должностных лиц (доказывает налоговый орган);
– факт и размер понесенных налогоплательщиком убытков;
– причинно–следственная связь между противоправным решением, действием (бездействием) налогового органа или его должностных лиц и возникшими у налогоплательщика убытками.
Вина налогового органа, его должностных лиц в причинении налогоплательщику убытков при недоказанности правомерности их поведения презюмируется (ст. 1064, 1069 ГК РФ), и на них возлагается обязанность доказывания своей невиновности[12].
Собственно говоря, тот же подход имеет место и в п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145: требуя возмещения вреда, истец обязан представить доказательства, обосновывающие противоправность акта, решения или действий (бездействия) органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред. При этом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого акта или решения либо для совершения таких действий (бездействия), лежит на ответчике. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 11405/11 разъяснено, что неправомерные действия являются одним из условий для применения ответственности, предусмотренной ст. 15, 1069 ГК РФ. Однако для взыскания убытков недостаточно лишь названного условия. Лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать возникновение убытков в заявленном размере вследствие издания признанного не соответствующим закону акта.
Исходя из того, что убытки можно рассмотреть, как выражение вреда в денежной форме, тот же подход можно видеть в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2011 г. № 9350/11: требование о возмещении убытков, причиненных гражданину или юридическому лицу в результате действия (бездействия) государственных органов, может быть удовлетворено при установлении судом одновременно следующих обстоятельств: факта причинения убытков, их размера, подтверждения незаконности действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц, наличия причинной связи между указанными действиями (бездействием) и возникновением убытков.
В судебных спорах данной категории возможна ситуация, в которой налоговым органом будет заявлено о пропуске налогоплательщиком срока исковой давности. С учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. № 13491/12, суд обязан оценить данное заявление.
Однако, несмотря на все вышеизложенное, данный способ защиты прав, при всей его кажущейся привлекательности, не имеет широкого распространения, в основном по причине традиционно закрепившихся в отечественной практике неоднозначных аспектах доказывания налогоплательщиком факта и размера понесенных им убытков, а также указанной причинно–следственной связи (в том числе Постановления Президиума ВАС РФ от 21 ноября 1995 г. № 5234/95 и № 5235/95, от 22 апреля 1997 г. № 4459/96). Еще И. Ильин говорил, что когда юрист говорит о возможности, то он должен разуметь правовую разрешенность, предоставленность, когда же о возможности говорит правовед–психолог, социолог или политик, то он должен разуметь эмпирическую реализуемость[13]. С этой точки зрения взыскание с налоговых органов убытков в их общем понимании юридически разрешено, но на практике слабо реализуемо. С точки зрения С.В. Третьякова, возможно выделение в праве дисфункциональных (т.е. не достигающих поставленных правотворцем целей) и даже не применяющихся правовых норм и институтов[14]. В Постановлении КС РФ от 2 февраля 1996 г. № 4‑П разъяснено, что эффективность того или иного средства правовой защиты прав граждан должна оцениваться применительно ко всей совокупности таких средств.
Редкий пример, когда налогоплательщик добился удовлетворения своих требований (хотя и без реквизитов, позволяющих определить конкретное дело), приведен в п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145: суд удовлетворил требование истца о возмещении вреда, причиненного незаконным приостановлением налоговым органом расходных операций по банковским счетам общества (в размере неустойки, выплаченной истцом контрагенту за просрочку оплаты товара), в связи с тем, что наличие причинно–следственной связи между незаконными действиями налогового органа и допущенной истцом просрочкой в исполнении обязательства по договору поставки подтверждено материалами дела. Довод Федеральной налоговой службы о недоказанности наличия вреда и его размера отвергнут судом, так как обязанность истца уплатить неустойку за просрочку оплаты товара предусмотрена договором между истцом и его контрагентом.
Заслуживает внимания позиция Р.С. Бевзенко о том, что взыскать убытки в России практически невозможно. Это связано не с состоянием норм об убытках (они вполне нормальные), а с их толкованием судами, которые, во–первых, требуют от истцов доказывания точной суммы убытков; во–вторых, доказывания прямой причинно–следственной связи между убытками и действиями ответчика. Выполнить и первое, и второе зачастую невозможно и это является основанием для отказа в иске[15]. Соответственно, практические проблемы с возмещением причиненного властью вреда имеют место и в иных публично–правовых отраслях. Так, в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 24 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173–ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» резиденты и нерезиденты, осуществляющие в Российской Федерации валютные операции, имеют право на возмещение в установленном законодательством Российской Федерации порядке реального ущерба, причиненного неправомерными действиями (бездействием) органов и агентов валютного контроля и их должностных лиц.
Следует отметить, что убытки (потери, вред) в некоторых ситуациях в принципе являются неисчислимыми (Постановление КС РФ от 1 декабря 1997 г. № 18‑П). В ряде случаев точное определение ущерба крайне затруднительно: в Постановлении КС РФ от 2 июня 2015 г. № 12‑П отмечается, что особенности экологического ущерба, прежде всего неочевидность причинно–следственных связей между негативным воздействием на природную среду и причиненным вредом, предопределяют трудность или невозможность возмещения вреда в натуре и исчисления причиненного вреда, и в силу этого – условность оценки его размера. Зачастую вред, причиненный окружающей среде, трудновосполним или невосполним вовсе, а прежнее ее состояние, существовавшее до правонарушения, невосстановимо.
Однако практика применения рассматриваемого способа защиты прав, по существу, делает его в большинстве случаев малоперспективным именно по основанию недоказанности размера убытков, т.е. фактически – неисчислимости. С точки зрения ранее рассматривавшейся теории стандартов доказывания, в России в делах по взысканию убытков они необоснованно завышены, а именно в части доказывания истребуемой суммы убытков; а также в части доказывания прямой причинно–следственной связи между убытками и поведением ответчика.
Некоторые современные ориентиры в данной сфере продемонстрированы в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. № 2929/11, от 16 апреля 2013 г. № 17450/12 и от 18 июня 2013 г. № 17044/12: размер убытков может быть установлен с разумной степенью достоверности, основанной на нормах права. Тот же подход имеет место и в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»: арбитражный суд не может полностью отказать в удовлетворении требования о возмещении директором убытков, причиненных юридическому лицу, только на том основании, что размер этих убытков невозможно установить с разумной степенью достоверности (п. 1 ст. 15 ГК РФ). В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела, исходя из принципа справедливости и соразмерности ответственности.
Развитие данной позиции имело место в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: по делам о возмещении убытков истец обязан доказать, что ответчик является лицом, в результате действий (бездействия) которого возник ущерб, а также факты нарушения обязательства или причинения вреда, наличие убытков (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности. По смыслу п. 1 ст. 15 ГК РФ в удовлетворении требования о возмещении убытков не может быть отказано только на том основании, что их точный размер невозможно установить. В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела, исходя из принципов справедливости и соразмерности ответственности допущенному нарушению.
В итоге, законодатель закрепил данное правило в п. 5 ст. 393 ГК РФ: размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности. Суд не может отказать в удовлетворении требования кредитора о возмещении убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства, только на том основании, что размер убытков не может быть установлен с разумной степенью достоверности. В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела исходя из принципов справедливости и соразмерности ответственности допущенному нарушению обязательства.
Однако, пока описанные правовые позиции и новые нормы права не привели к массовым успешным искам налогоплательщиков о взыскании убытков с налоговых органов.
Поскольку проценты за несвоевременный возврат (возмещение) налога (как, впрочем, и пеня за неуплату налога) имеют существенное сходство с гражданско–правовой неустойкой, представляет интерес п. 1 ст. 330 ГК РФ: по требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. Также следует отметить п. 1 ст. 394 ГК РФ: если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой.
Таким образом, налогоплательщик, убытки которого от несвоевременного возврата налога, по его мнению, не покрыты процентами, теоретически мог бы требовать дополнительной суммы убытков с налогового органа. На практике это пока маловероятно по вышеуказанным причинам.
Еще примеры упрощенного возмещения убытков. В п. 9.2 ст. 76 НК РФ установлено, что в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика–организации в банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика–организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления (на драгоценные металлы, в отношении которых действовал режим приостановления), начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни неправомерного приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации, нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика–организации в банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика–организации в банке.
Кроме того, в п. 5 ст. 105.18 НК РФ предусмотрены проценты за нарушение налоговым органом срока выдачи или направления другой стороне сделки уведомления о возможности симметричных корректировок. Однако примеры практического применения данной нормы пока неизвестны.
Впрочем, некоторые варианты истребования частным субъектом налога (суммы, равной налогу) вообще не регламентируются НК РФ (иным публичным законодательством), вследствие чего вполне могут быть применимы общие нормы о возмещении убытков, а сами убытки – исчислены с высокой степенью точности. Например, в Определении ВС РФ от 15 февраля 2016 г. № 305‑ЭС15‑13801 рассматривалась ситуация, в рамках которой общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском к банку о взыскании убытков, причиненных незаконным списанием денежных средств (налога, пени, а также недоимки по страховым взносам) с расчетного счета на основании инкассовых поручений. При этом, в отношении общества до списания средств была введена процедура наблюдения. Считая, что неправомерными действиями банка обществу причинены убытки в размере списанной суммы и обращая внимание на реестровый статус указанных требований, последнее обратилось с иском в арбитражный суд.
Тем не менее, положительным для налогоплательщика аспектом применения рассматриваемого способа защиты прав (взыскание убытков) является то, что в данном случае нет и не может быть трехмесячного срока на обжалование по ч. 4 ст. 198 АПК РФ (применяется иной способ защиты права). В частности, в п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145 приведен пример, когда частный субъект просил признать незаконным отказ местного органа власти в выдаче разрешения и обязать упомянутый орган выдать указанное разрешение, а также взыскать с муниципального образования денежные средства в возмещение вреда, причиненного в результате невыдачи этого разрешения. Установив, что срок для оспаривания отказа органа местного самоуправления, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, истцом пропущен, суд отказал в признании отказа незаконным. В то же время, поскольку пропуск такого срока не является препятствием для оценки судом законности отказа в целях установления оснований для возмещения вреда, причиненного истцу в результате такого отказа, суд удовлетворил заявленное истцом требование.
Имеет место достаточно сложная система правовых позиций высших судебных органов, позволяющая отграничить правоотношения, в рамках которых налогоплательщик в принципе может ставить вопрос о взыскании убытков с налоговых органов.
С этой точки зрения примечательны Определения ВС РФ от 13 мая 2016 г. № 305‑ЭС15‑19072, от 23 мая 2016 г. № 305‑ЭС15‑6820 и № 305‑ЭС15‑10514 (процитировано в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г.). Несколько упрощенно их можно истолковать следующим образом: если налоги (страховые взносы) нельзя вернуть, как излишне уплаченные (взысканные), то также исключена и возможность взыскания с государства равного возмещения вреда на основании ст. 1064, 1069 ГК РФ.
Исходя из ряда актов ВАС РФ (Постановления Президиума от 15 июля 2010 г. № 3303/10, от 29 марта 2011 г. № 13923/10, от 18 октября 2011 г. № 5851/11) можно сделать вывод, что досудебные расходы налогоплательщика (на правовую помощь, связанную с подготовкой возражений на акт налоговой проверки, на услуги аудиторской фирмы, на услуги независимого оценщика) не могут быть взысканы с налогового органа ни как судебные расходы, ни как убытки. Впоследствии, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 июля 2012 г. № 6791/11 разъяснено, что перечень судебных издержек не является исчерпывающим, соответственно, издержки в виде уплаты банку вознаграждения за банковскую гарантию, выданную в целях представления встречного обеспечения по иску, подлежат отнесению на проигравшую сторону в составе судебных расходов. Этот подход впоследствии был подтвержден в Определении КС РФ от 4 октября 2012 г. № 1851‑О, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2013 г. № 6861/13.
В итоге, данный вопрос по существу признан оценочным. Как следует из п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. № 1, перечень судебных издержек, предусмотренный ГПК РФ, АПК РФ, КАС РФ, не является исчерпывающим. Так, расходы, понесенные истцом, административным истцом, заявителем в связи с собиранием доказательств до предъявления искового заявления, административного искового заявления, заявления в суд, могут быть признаны судебными издержками, если несение таких расходов было необходимо для реализации права на обращение в суд и собранные до предъявления иска доказательства соответствуют требованиям относимости, допустимости. Например, истцу могут быть возмещены расходы, связанные с легализацией иностранных официальных документов, обеспечением нотариусом до возбуждения дела в суде судебных доказательств (в частности, доказательств, подтверждающих размещение определенной информации в сети «Интернет»), расходы на проведение досудебного исследования состояния имущества, на основании которого впоследствии определена цена предъявленного в суд иска, его подсудность.
То, что реализация налоговым органом предусмотренных законом полномочий сама по себе не является основанием для взыскания с него убытков, следует и из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. № 745/12. Суд отметил, что осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах возложено на налоговые органы в силу подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ, поэтому обращение инспекции в государственные органы с заявлением о проверке действий предпринимателя при осуществлении им функций конкурсного управляющего не относится к противоправному действию, влекущему ответственность, каковой согласно ст. 15, 1069 ГК РФ являются требуемые предпринимателем убытки. Заявитель, выступая в качестве конкурсного управляющего, является субъектом, чей профессиональный статус предполагает, что он участвует в процедурах по обжалованию его действий как профессионал, не нуждающийся в привлечении дополнительных знаний или консультантов по вопросам, непосредственно связанным с законодательством о несостоятельности (банкротстве). Их привлечение является его правом, но не обязанностью. При привлечении таких специалистов конкурсный управляющий сам несет риск затрат на оплату их деятельности.
Ограниченные возможности рассматриваемого способа защиты прав фактически продемонстрированы и в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145. По мнению Суда, тот факт, что законное проведение производства по делу об административном правонарушении и законное применение в отношении истца мер обеспечения такого производства имели для него неблагоприятные имущественные последствия, не является основанием для возмещения вреда в соответствии со ст. 1069 ГК РФ. Суд первой инстанции установил, что на момент возбуждения дела об административном правонарушении таможенный орган располагал сведениями, дающими основания предположить, что истцом могло быть совершено соответствующее правонарушение. Поскольку таможенный орган с точки зрения законодательства об административных правонарушениях действовал правомерно и закон в этом случае не предусматривает ответственности за вред, причиненный правомерными действиями (п. 3 ст. 1064 ГК РФ), арбитражный суд в требовании о возмещении вреда истцу отказал.
«Проекция» указанной позиции на налоговые правоотношения позволяет, в частности, утверждать, что если суд удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения по результатам налоговой проверки, только потому, что документы, обосновывающие права на льготы (вычеты, расходы) были представлены налогоплательщиком непосредственно в суд, право на возмещение вреда у налогоплательщика отсутствует.
Предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ) и инкассовых поручений налогового органа (ст. 46 НК РФ).
Общее разъяснение относительно такого способа защиты прав содержится в п. 64 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: судам необходимо учитывать, что по смыслу ст. 47 НК РФ и п. 5 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229‑ФЗ «Об исполнительном производстве» постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом. Из взаимосвязанного толкования указанных норм следует, что оспаривание налогоплательщиком данного постановления в суде может осуществляться исключительно путем подачи заявления о признании его не подлежащим исполнению. В рамках такого же требования возможно оспаривание в суде инкассового поручения налогового органа, вынесенного на основании ст. 46 НК РФ.
Кроме того, как следует из п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со ст. 46 или 47 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).
По какой именно причине незаконные постановления о взыскании налога по ст. 47 НК РФ разумнее признавать не недействительными, а не подлежащими исполнению, следует из того, что по своей правовой природе они представляют собой разновидность исполнительных документов (ст. 12 Федерального закона «Об исполнительном производстве»). Если предположить, что исполнительный документ может быть признан недействительным, то таковым (с соблюдением процедуры, предусмотренной гл. 22 КАС РФ, гл. 24 АПК РФ) можно будет признать, например, выданный судом исполнительный лист, что, очевидно, невозможно. Примечательно то, что по отношению к исполнительному листу, выданному судом до вступления в законную силу судебного постановления, в Определении КС РФ от 24 сентября 2012 г. № 1826–О был применен термин «ничтожный», т.е. не влекущий правовых последствий для судебного пристава–исполнителя в виде обязанностей по возбуждению исполнительного производства, совершению в отношении должника и его имущества исполнительных действий и применению мер принудительного исполнения.
В п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 марта 2007 г. № 117 (отменено) ранее был сделан вывод, что в рамках таких требований размер государственной пошлины рассчитывается исходя из оспариваемой суммы, подлежащей взысканию на основании соответствующего документа.
Ряд особенностей данного способа защиты прав разъяснен в иных актах ВАС РФ. В частности, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 8421/07, срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, установлен для требований о признании ненормативных актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными. Постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом. Требование о признании не подлежащим исполнению исполнительного документа, предусмотренное ст. 172 АПК РФ, может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа.
Таким образом, особый интерес в использовании указанного способа защиты прав состоит в том, что он позволяет еще до фактического взыскания доначисленных сумм ставить вопрос о законности решения по результатам проверки и косвенно преодолевать обязательные досудебные процедуры, свойственные, например, обжалованию.
Примечательно то, что в п. 29 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. № 50 разъяснено следующее: вопрос о приостановлении исполнительного производства на основании п. 1 ч. 2 ст. 39 Закона об исполнительном производстве может быть разрешен судом первой инстанции в случаях оспаривания исполнительного документа несудебного органа. Иными словами, на период подобного судебного разбирательства возможно истребование у суда своеобразных «обеспечительных мер», в виде приостановления исполнительного производства, возбужденного на основании ст. 47 НК РФ.
Поскольку в принудительном порядке могут взыскиваться не только начисленные налоговым органом при проверке суммы, но также и суммы «обычной» недоимки (т.е. продекларированные налогоплательщиком, либо предложенные к уплате в налоговом уведомлении), следует учесть Постановление Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. № 16705/10. По мнению Суда, срок на принятие решения о взыскании налога и пеней за счет имущества налогоплательщика исчисляется с момента истечения срока исполнения требования об его уплате. Пропуск налоговым органом установленного ст. 70 НК РФ срока на направление требования об уплате налоговой задолженности не влечет изменения порядка определения начального момента исчисления и пролонгации предусмотренных статьями 46 и 47 НК РФ сроков для принятия решений об обращении взыскания как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика. Предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика – организации представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры. Ввиду изложенного при разрешении вопроса о том, основано ли оспариваемое постановление на принятом в установленный НК РФ срок решении налогового органа о взыскании налога за счет имущества, налогоплательщиками могут заявляться доводы о пропуске срока давности взыскания, основанные, в том числе, на допущении налоговым органом просрочки инициирования взыскания и нарушении сроков направления требований об уплате налоговой задолженности.
Кроме того, в рамках дела, рассмотренного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 ноября 2011 г. № 7551/11, налогоплательщик через предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений по ст. 47 НК РФ добился признания их таковыми по основанию нарушения налоговым органом последовательности процедур по ст. 46 – 47 НК РФ.
Предъявление налогоплательщиком требований о признании обязанности по уплате налога исполненной.
Данная категория споров изначально была характерна для периода конца 1990–х годов – начала 2000–х годов, в связи с финансовым (банковским) кризисом 1998 года. Сам по себе вопрос о том, при какой совокупности условий налог считается уплаченным, в настоящее время регламентирован в ст. 45 НК РФ. Основными источниками правовых позиций по данной категории споров являются Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24‑П и Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138‑О.
В силу современного финансового кризиса и политики ЦБ РФ по отзыву лицензий у коммерческих банков, подобные споры вновь обострились: современный пример отражен в Определении ВС РФ от 26 сентября 2017 г. № 305‑КГ17‑6981 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 5 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 27 декабря 2017 г.).
Нельзя не отметить, что с позиции процессуального законодательства такая категория споров, как требование к налоговому органу «признать исполненной обязанность по уплате налога», вообще говоря, невозможна. С учетом п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2004 г. № 76 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел об установлении фактов, имеющих юридическое значение», заявление об установлении факта исполнения определенным лицом обязанности не подлежит рассмотрению в порядке особого производства. В рассмотренном случае организация обратилась в арбитражный суд с требованием об установлении факта уплаты в федеральный бюджет НДС. Как указал ВАС РФ, обязанность по уплате налогов и сборов является публичной обязанностью налогоплательщика, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 2, 3 НК РФ). В том случае, если между сторонами правоотношения возникли разногласия в отношении исполнения обязанности одной из сторон данного правоотношения, то такие разногласия следует рассматривать как спор о праве. В данном случае спор о праве возник между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу исполнения последним налоговой обязанности. Следовательно, факт исполнения обязанности одной из сторон правоотношения не подлежит установлению в арбитражном суде в порядке особого производства.
Соответственно, рассматриваемая категория споров фактически санкционирована практикой КС РФ и подтверждена в т.ч. Определением ВС РФ от 26 сентября 2017 г. № 305‑КГ17‑6981. Предъявление арбитражным управляющим требований о признании недействительными «сделок» должника.
В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 декабря 2010 г. № 63 «О некоторых вопросах, связанных с применением гл. III.1 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» Суд отметил, что в силу п. 3 ст. 61.1 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» под сделками, которые могут оспариваться по правилам гл. III.1 этого Закона, понимаются, в том числе уплата налогов, сборов и таможенных платежей как самим плательщиком, так и путем списания денежных средств со счета плательщика по поручению соответствующего государственного органа.
Именно таким образом налогоплательщик пытался защитить свои права в рамках дел, рассмотренных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 ноября 2012 г. № 17080/10 и в Определении ВС РФ от 7 декабря 2015 г. № 304‑ЭС15‑12837.
Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2013 г. № 4172/13, законодательное регулирование вопросов недействительности сделок с предпочтением имеет целью создание правового механизма, обеспечивающего защиту прав всех кредиторов в ситуации, когда в преддверии банкротства один кредитор получает удовлетворение, превышающее причитающееся ему по правилам законодательства о несостоятельности, вследствие чего уменьшается конкурсная масса и нарушаются права и законные интересы иных кредиторов, которые получают меньше причитающегося им. Кроме того, в соответствии с абз. 5 п. 1, п. 3 ст. 61.3 Закона о банкротстве в предмет доказывания по спору о признании недействительной сделки (действий) с предпочтением, совершенной не ранее чем за шесть месяцев и не позднее чем за один месяц до принятия судом заявления о признании должника банкротом, входит установление того, было ли или должно было быть известно контрагенту о признаке неплатежеспособности или недостаточности имущества либо об обстоятельствах, которые позволяют сделать вывод о наличии таких признаков.
При этом, «сделка» должника может представлять собой не только добровольную уплату, но и внесудебное взыскание налога. Так, в п. 15 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.) разъяснено, что исполнение обязанности по уплате обязательных платежей в принудительном внесудебном порядке само по себе не является основанием для признания данных действий недействительными на основании п. 3 ст. 61.3 Закона о банкротстве, поскольку не означает, что органу, осуществляющему взыскание платежей, было известно о неплатежеспособности (недостаточности имущества) должника.
Поскольку размер некоторых поимущественных налогов зависит от утверждаемой органами исполнительной власти учетной стоимости облагаемого имущества (земельный налог – кадастровая стоимость; налог на имущество физических лиц – в настоящее время – кадастровая стоимость, ранее – инвентаризационная стоимость), возможны споры относительно величины данной учетной стоимости. В Определениях КС РФ от 1 марта 2011 г. № 274‑О‑О – № 281‑О‑О отмечается, что действующее в настоящее время правовое регулирование допускает пересмотр кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости. Вопрос о таком пересмотре должен разрешаться органами исполнительной власти, а при несогласии с их решениями – в судебном порядке. Физические и юридические лица, чьи права и обязанности затрагивают результаты определения кадастровой стоимости земельного участка, в том числе арендаторы земельных участков в случаях, когда кадастровая стоимость используется для расчета годовой арендной платы, не лишены возможности доказывать в суде необоснованность и произвольность отказа органов исполнительной власти от пересмотра кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости.
Конкретизация данного способа защиты прав произведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. № 913/11. По мнению Суда, налогоплательщик, заявив требования по настоящему делу, по существу, ссылается на несоответствие определенной в установленном порядке и внесенной в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости спорного земельного участка его рыночной стоимости, следствием чего, принимая во внимание порядок определения налоговой базы по земельному налогу согласно ст. 391 НК РФ, является нарушение прав налогоплательщика как собственника этого земельного участка и плательщика земельного налога. Заявленные налогоплательщиком требования, по существу, имеют своим предметом изменение внесенной в государственный кадастр недвижимости органом кадастрового учета кадастровой стоимости земельного участка на его рыночную стоимость, а не оспаривание действий этого органа. Следовательно, такое требование, предъявленное к органу кадастрового учета, осуществляющему в том числе и функции по государственной кадастровой оценке, подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства, включая правила о распределении бремени доказывания между истцом и ответчиком, в том числе и в отношении доказывания действительной рыночной стоимости земельного участка, для определения которой в случае необходимости судом в соответствии с правилами АПК РФ назначается экспертиза. Согласно правилам п. 3 ст. 66 ЗК РФ установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться основанием для обязания органа кадастрового учета внести такую стоимость в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости с момента вступления в силу судебного акта.
Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. № 10761/11, Федеральный закон от 29 июля 1998 г. № 135‑ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» прямо не называет ту дату, которую следует считать датой установления кадастровой стоимости. Однако, принимая во внимание в совокупности положения главы III.1 указанного Федерального закона, подзаконные акты, регулирующие порядок проведения кадастровой оценки, учитывая необходимость обеспечения соотносимости рыночной и кадастровой стоимостей и использования при определении рыночной стоимости показателей и данных (ценообразующих факторов) в отношении объекта, существовавших на тот же момент, на который они были использованы оценщиком, определившим кадастровую стоимость, истец, заявляющий о приведении кадастровой стоимости объекта в соответствие с рыночной стоимостью, должен доказать рыночную стоимость на ту же дату, которая использована оценщиком, осуществившим кадастровую оценку, в качестве даты оценки (дата, по состоянию на которую определена кадастровая стоимость объектов недвижимости) и указана во вводной части отчета об определении кадастровой стоимости (Приказ Минэкономразвития РФ от 29 июля 2011 г. № 382 «Об утверждении требований к отчету об определении кадастровой стоимости»). В случае отсутствия такой даты в отчете оценщика она может быть установлена исходя из сведений, содержащихся в акте органа исполнительной власти субъекта, которым утверждены результаты государственной кадастровой оценки.
При этом, как следует из Постановления КС РФ от 5 июля 2016 г. № 15‑П, рыночная стоимость объекта недвижимости определяется не по факту совершения сделки при состоявшемся соглашении сторон, а, как и кадастровая стоимость, по итогам профессионального исполнения оценщиком законных процедур в предполагаемых идеальных условиях купли–продажи (без предварительного договора, отлагательных и отменительных условий, с денежным платежом без отсрочки или рассрочки между сторонами, не связанными предшествующими обязательствами и взаимозависимостью) и в отличие от действующих цен, которые меняются в зависимости от колебаний на рынке недвижимости, остается неизменной до следующей государственной кадастровой оценки и именно в величине, определенной оценщиком, образует налоговую базу по налогам. Таким образом, как кадастровая стоимость, так и рыночная стоимость являются условными, но считаются достоверными и подлежат признанию не в силу состоявшегося согласования или доказанного факта уплаты цены по известной реальной сделке, а в силу закона.
В Определении ВС РФ от 21 декабря 2015 г. № 305‑ЭС15‑12075 отмечается, что кадастровая и рыночная – это разные виды стоимости. В абз. 5 п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости» разъяснено, что при подаче заявления об установлении в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости необходимым документом является отчет, составленный на дату, по состоянию на которую была определена кадастровая стоимость объекта недвижимости, а также подготовленное экспертом или экспертами саморегулируемой организации оценщиков положительное экспертное заключение в случаях, установленных уполномоченным федеральным органом, осуществляющим функции по нормативно–правовому регулированию оценочной деятельности.
Рассматриваемый способ зашиты прав является достаточно универсальным и касается любых объектов недвижимости, от учетной стоимости которых зависит величина соответствующего поимущественного налога. В Определении ВС РФ от 30 июля 2015 г. № 305‑ЭС15‑3893 фактически сделан вывод о том, что законодательством предусмотрена возможность пересмотра кадастровой стоимости не только земельных участков, но и иных объектов недвижимости и установления в качестве кадастровой их рыночной стоимости в судебном порядке.
То, что в нормативном акте, утверждающем результаты оценки, обычно указывается, на какую именно дату произведена оценка, не означает, что именно с этой даты установлена новая учетная стоимость (в т.ч. для целей обратной силы, если новая учетная стоимость объекта снизилась). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 мая 2014 г. № 2868/14 разъяснено, что в отсутствие в нормативно–правовом акте конкретного указания на распространение его действия на прошедшие налоговые периоды установление результатов государственной кадастровой оценки земельных участков по состоянию на конкретную дату не определяет момент начала применения кадастровой стоимости, а лишь указывает на дату проведения оценки (дату, по состоянию на которую определяется стоимость объекта оценки).
Применительно к вопросу подведомственности соответствующей категории споров следует учитывать, что подобные дела рассматриваются только судами общей юрисдикции (п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. № 28).
С точки зрения налогового права, разновидностью подобных споров будут являться и споры о виде разрешенного использования (ст. 7 ЗК РФ, Приказ Минэкономразвития России от 1 сентября 2014 г. № 540 «Об утверждении классификатора видов разрешенного использования земельных участков»), поскольку от решения этого вопроса может зависеть кадастровая стоимость облагаемого земельного участка. Соответствующее разъяснение дано в Определении КС РФ от 9 февраля 2017 г. № 212‑О: изменение кадастровой стоимости земельных участков, произошедшее в текущем налоговом периоде в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, может быть учтено только со следующего налогового периода по земельному налогу. Это относится ко всем случаям изменения вида разрешенного использования земельного участка, произошедшего в течение налогового периода, независимо от того, привели данные изменения к улучшению или к ухудшению положения налогоплательщика, что свидетельствует о соблюдении законодателем конституционного принципа равенства и определенности налоговой нормы.
Существенный интерес представляет ряд Определений КС РФ (в т.ч. от 3 июля 2014 г. № 1555‑О, от 25 сентября 2014 г. № 2016‑О, от 23 октября 2014 г. №№ 2341–О и 2342–О). В данных актах рассматривался вопрос конституционности положений п. 1 ст. 391 НК РФ и указано, что заявитель усматривал неконституционность оспариваемых им законоположений также в том, что они препятствуют ему в восстановлении прав плательщика земельного налога, нарушенных установлением кадастровой стоимости принадлежащего ему земельного участка в размере, превышающем его рыночную стоимость. Суд не нашел рассматриваемые положения неконституционным и фактически согласился с тем, что изменение кадастровой стоимости для целей налогообложения должно производиться с момента вступления в силу соответствующего решения суда.
Соответственно, налогоплательщик, желающий адекватного налогообложения, будет вынужден периодически оспаривать акты об утверждении кадастровой стоимости в нерыночном размере. В силу ст. 24.12 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 135–ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» государственная кадастровая оценка проводится по решению исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации или в случаях, установленных законодательством субъекта Российской Федерации, по решению органа местного самоуправления не чаще чем один раз в течение трех лет (в городах федерального значения не чаще чем один раз в течение двух лет) с даты, по состоянию на которую была проведена государственная кадастровая оценка.
Как разъяснено в п. 16 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. № 28, необходимо учитывать, что в случае утверждения и внесения в ходе рассмотрения дела в государственный кадастр недвижимости результатов очередной кадастровой оценки, применимых к спорному объекту недвижимости, заявитель не вправе изменить требования в порядке ч. 1 ст. 39 ГПК РФ, ч. 1 ст. 46 КАС РФ и оспорить результаты очередной кадастровой оценки. В таком случае заявитель вправе обратиться в суд с самостоятельным требованием при условии соблюдения досудебного порядка урегулирования спора, когда это установлено законом, и представления соответствующих доказательств. Кроме того, в п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. № 28 отмечается, что если на момент принятия решения суда в государственный кадастр недвижимости внесены сведения о кадастровой стоимости, установленные в результате проведения очередной государственной кадастровой оценки, в резолютивной части решения должно содержаться указание на период действия определенной судом кадастровой стоимости.
Впрочем, на фоне столь жесткой судебной практики высших судебных органов некоторая ограниченная обратная сила результатов оспаривания была введена законодателем: в соответствии со ст. 24.20 Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» в случае исправления технической ошибки в сведениях Единого государственного реестра недвижимости о величине кадастровой стоимости сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с даты внесения в ЕГРН соответствующих сведений, содержавших техническую ошибку. В случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии или суда в порядке, установленном ст. 24.18 настоящего Федерального закона, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или суда, применяются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в ЕГРН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.
Соответствующие дополнения были внесены Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401‑ФЗ в п. 15 ст. 378.2 НК РФ (налог на имущество организаций), в п. 1 ст. 391 НК РФ (земельный налог), в п. 2 ст. 403 НК РФ (налог на имущество физических лиц).
Процедура определения и утверждения кадастровой стоимости земельного участка включает ряд этапов, в которые входят как ненормативные правовые акты (действия), так и нормативные правовые акты органов власти (ст. 24.11 Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»). Соответственно, могут быть оспорены нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов федерации, утвердившие данные результаты.
Как ранее отмечалось, в Постановлении КС РФ от 2 июля 2013 г. № 17–П постулировано, что нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства, – в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу и тем самым непосредственно интегрированы в нормативно–правовой механизм регулирования налоговых отношений, – не могут проявлять свое регулятивное воздействие в налоговой сфере по правилам, отличным от тех, которые установлены в отношении собственно актов законодательства о налогах и сборах, и, соответственно, они порождают юридически значимые последствия и подлежат применению для целей исполнения обязанности по уплате земельного налога начиная с того момента, который определяется в общем порядке, установленном на основании ст. 5 НК РФ. Иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным с самой по себе отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, которые используются для целей налогообложения, что недопустимо.
В п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. № 28 разъяснено, что при рассмотрении дел о пересмотре кадастровой стоимости судам следует иметь в виду особенности действия во времени нормативного правового акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки. В той части, в какой эти нормативные правовые акты порождают правовые последствия для налогоплательщиков, они действуют во времени в порядке, определенном федеральным законом для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (ст. 5 НК РФ). Например, нормативный правовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный 15 декабря 2014 года, для целей налогообложения подлежит применению с 1 января 2016 года.
Примечательно то, что в некоторых странах практикуется самооценка облагаемого имущества, но весьма ограниченно. Собственник самостоятельно оценивает свое облагаемое имущество и публикует данные. Обязательный элемент этой системы – правило, что налоговый орган вправе купить имущество по заявленной налогоплательщиком стоимости или предложить плательщику рыночную, по мнению налогового органа, цену и при отказе продать имущество увеличить оценку до уровня предложенной цены[16].
Требования, направленные на признание задолженности безнадежной к взысканию и списанию.
С одной стороны, как это следует, например, из Постановления Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005 г. № 16504/04, исходя из ст. 59 НК РФ, должностные лица налоговых органов, действующие в рамках предоставленных им полномочий, не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам и сборам нереальными к взысканию и исключать из лицевого счета налогоплательщика соответствующие суммы. У инспекции не было оснований удовлетворять заявление общества о списании с лицевого счета налогоплательщика сумм долга, а у судов – понуждать налоговый орган принять решение об их списании. Суд по своей инициативе не вправе списывать долги налогоплательщика, безнадежные к взысканию.
Кроме того, само по себе содержание лицевых счетов, которые ведет налоговый орган, в общем случае оспорить затруднительно (Постановления Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. № 8156/02, от 11 мая 2005 г. № 16507/04).
С другой стороны, исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/07 и от 1 сентября 2009 г. № 4381/09, если на основании лицевых счетов налоговым органом выдана справка о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, без отражения информации о том, что на некоторую часть задолженности (на всю задолженность) уже утрачена возможность принудительного взыскания и это нарушает права налогоплательщика, не исключено заявление требований о признании действий по выдаче такой справки незаконными и о понуждении выдать справку с отражением таких требований.
В рамках такого процесса суд будет обязан исследовать вопрос о том, истекли ли сроки на принудительное взыскание задолженности по каждой сумме и отразить данное обстоятельство в мотивировочной части решения. При этом, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случае принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.
После принятия такого решения судом налоговый орган будет вынужден списать задолженность и исключить ее из лицевого счета по п. 2 – 6 ст. 59 НК РФ.
Нельзя не заметить некоторую неоднозначность ситуации – сама по себе справка о задолженности не может быть обжалована, как ненормативный правовой акт (в т.ч. она не порождает каких–либо прав или обязанностей у налогоплательщика), но действия по ее выдаче налоговым органом потенциально обжалуются и могут быть признаны незаконными.
Прочие вариации данного способа защиты прав отражены в следующих правовых позициях высшего судебного органа.
Исходя из п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2004 г. № 76 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел об установлении фактов, имеющих юридическое значение», заявление об установлении факта исполнения определенным лицом обязанности не подлежит рассмотрению в порядке особого производства. В рассмотренном случае организация обратилась в арбитражный суд с требованием об установлении факта уплаты в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость. Как указал ВАС РФ, обязанность по уплате налогов и сборов является публичной обязанностью налогоплательщика, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 2, 3 НК РФ). В том случае, если между сторонами правоотношения возникли разногласия в отношении исполнения обязанности одной из сторон данного правоотношения, то такие разногласия следует рассматривать как спор о праве. В данном случае спор о праве возник между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу исполнения последним налоговой обязанности. Следовательно, факт исполнения обязанности одной из сторон правоотношения не подлежит установлению в арбитражном суде в порядке особого производства.
Кроме того, в п. 9 данного Информационного письма разъяснено, что арбитражное процессуальное законодательство специально не предусматривает возможности в порядке особого производства давать правовую оценку поведению лица и признавать его, например, добросовестным векселедателем, титульным владельцем, законным пользователем, добросовестным налогоплательщиком и т.д. Правовая оценка действий (бездействия) лица может быть дана арбитражным судом при рассмотрении дела наряду с иными обстоятельствами, необходимыми для его разрешения, но не в самостоятельном порядке.
Однако, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15 января 2013 г. № 10534/12, от 15 января 2013 г. № 7034/12 данная позиция фактически подверглась коррекции. Впоследствии обобщенное разъяснение осуществлено в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57. По мнению Суда, при рассмотрении споров, связанных с обжалованием налогоплательщиком действий налогового органа, выразившихся в предоставлении налогоплательщику в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ справки с указанием в ней информации о наличии у налогоплательщика задолженности по уплате налогов, пеней, штрафов, возможность принудительного взыскания которых утрачена, судам необходимо исходить из следующего. По смыслу положений ст. 44 НК РФ утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафа, то есть непринятие им в установленные сроки надлежащих мер ко взысканию, сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате и, следовательно, для исключения соответствующих записей из его лицевого счета. Согласно взаимосвязанному толкованию норм подп. 5 п. 3 ст. 44 и подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе в случае отказа в восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании этих сумм. Вывод об утрате налоговым органом возможности взыскания налогов, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания может содержаться в судебном акте по любому налоговому делу, в том числе и в мотивировочной части акта. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу. При толковании подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ судам необходимо исходить из того, что инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. При отсутствии упомянутого судебного акта, в том числе до момента вступления его в силу, в выдаваемой налоговым органом справке должно быть отражено реальное состояние расчетов налогоплательщика по налогам, пеням, штрафам, с учетом и тех задолженностей, возможность принудительного взыскания которых утрачена. Вместе с тем, исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в указанной справке объективной информации, такая справка должна содержать сведения об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм в связи с истечением установленного срока их взыскания.
В концентрированном виде данная позиция впоследствии изложена в Определении КС РФ от 26 мая 2016 г. № 1150‑О: подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ не ограничивает перечень субъектов, имеющих право инициировать соответствующее судебное разбирательство и не содержит каких–либо непреодолимых препятствий в реализации возможности признания сумм налога, пени и штрафа безнадежными к взысканию – по инициативе как налогового органа, так и налогоплательщика.
Кроме того, в Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), со ссылкой на Определение ВС РФ от 2 ноября 2016 г. № 78‑КГ16‑43, разъяснено, что налогоплательщик вправе реализовать права, предоставленные ему НК РФ, посредством обращения в суд с административным исковым заявлением о признании задолженности по налогу безнадежной к взысканию. Аналогичным образом было разрешено дело, отраженное в Определении ВС РФ от 1 июня 2017 г. № 5‑КГ17‑50.
В настоящее время в силу подп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случае вынесения судебным приставом–исполнителем постановления об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным п. 3 и 4 ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229‑ФЗ «Об исполнительном производстве», если с даты образования недоимки и (или) задолженности по пеням и штрафам прошло более пяти лет, в следующих случаях:
– ее размер не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве;
– судом возвращено заявление о признании должника банкротом или прекращено производство по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве.
Указанный размер требований к должнику следует из п. 2 ст. 6 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127‑ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»: в общем случае производство по делу о банкротстве может быть возбуждено арбитражным судом при условии, что требования к должнику – юридическому лицу в совокупности составляют не менее чем триста тысяч рублей, к должнику – гражданину – не менее чем пятьсот тысяч рублей.
Соответственно, в данной части не исключена защита прав путем обжалования, например, бездействия судебного пристава–исполнителя, выражающегося в невынесении постановления о прекращении исполнительного производства по указанным основаниям.
Как ранее отмечалось, особые нормы о списании задолженности могут содержаться не в НК РФ, а в отдельных федеральных законах, на что дополнительно указано в подп. 5 п. 1 ст. 59 НК РФ. Среди недавних примеров можно назвать ст. 11, 12 Федерального закона от 28 декабря 2017 г. № 436‑ФЗ. В частности, в п. 1 ст. 12 установлено, что признаются безнадежными к взысканию и подлежат списанию недоимка по транспортному налогу, налогу на имущество физических лиц, земельному налогу, образовавшаяся у физических лиц по состоянию на 1 января 2015 г., задолженность по пеням, начисленным на указанную недоимку, числящиеся на дату принятия налоговым органом в соответствии с настоящей статьей решения о списании признанных безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням.
Требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение в разумный срок судебного акта.
Как разъяснено в п. 2 «б» Постановления Пленума ВС РФ от 29 марта 2016 г. № 11 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок», данная компенсация может быть присуждена в т.ч. в случае нарушения разумных сроков исполнения судебных актов, предусматривающих обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с действующим на момент возникновения данных правоотношений законодательством. Иными словами, если первичный судебный акт, принятый в пользу налогоплательщика, предполагает такие выплаты (возврат излишне уплаченного (взысканного) налога, возмещение косвенного налога, возмещение убытков и т.д.), то налогоплательщик, не получивший в разумный срок исполнения по такому судебному акту, вправе заявлять дополнительные требования о присуждении компенсации.
Именно таким образом и были заявлены требования в рамках дела, рассмотренного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 декабря 2012 г. № 10237/04: организация требовала компенсации за длительное (более шести лет) неисполнение решения арбитражного суда, предусматривающего выплату процентов по ст. 176 НК РФ в размере 1 990 354 руб. из федерального бюджета. Суд отметил, что исполнение судебного акта является публичной обязанностью государства, в связи с чем именно на государственных органах, ответственных за исполнение решения суда, лежит обязанность по своевременному совершению действий, направленных на удовлетворение интересов взыскателя. Обязанность по выплате процентов в случае установления судом факта нарушения действующего законодательства является денежным обязательством, реализация которого предполагает в конечном итоге обращение взыскания на средства бюджета. На этом основании ВАС РФ присудил заявителю истребованную им компенсацию в размере 200 000 руб.
В Постановлении ЕСПЧ от 27 ноября 2014 г. по делу «Панчишин против Российской Федерации» отмечается, что лицо, в пользу которого судом вынесено решение против государства, не обязано возбуждать процедуру принудительного исполнения. В подобных делах государственный орган, выступающий в качестве ответчика, должен быть надлежащим образом уведомлен об этом и, следовательно, может принять все необходимые меры для исполнения данного решения или передать его другому компетентному государственному органу, ответственному за исполнение. Сложность внутригосударственной процедуры исполнения или государственной бюджетной системы не может освободить государство от его конвенционной обязанности гарантировать каждому право на исполнение вступившего в силу судебного решения в разумный срок.
Активность органа власти, обязанного исполнить решение суда, презюмировалась и в общих рассуждениях, приведенных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. № 8893/10: закон предусматривает обязательность исполнения судебных актов, что предполагает безусловное их исполнение органами государственной власти. Исходя из смысла приведенных правовых норм, обязанность исполнения судебного акта лежит на должнике независимо от совершения взыскателем действий по принудительному исполнению судебного решения, поэтому непредъявление исполнительного листа к исполнению не должно рассматриваться в качестве основания освобождения государственного органа от ответственности за несвоевременное исполнение судебного акта.
Однако, в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 16 мая 2016 г. № 41‑КГ16‑3) содержится принципиально иной подход: исполнительный лист выдается судом взыскателю после вступления судебного постановления в законную силу, а положения БК РФ не предусматривают добровольного исполнения вступивших в законную силу судебных постановлений по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации до предъявления судом по просьбе взыскателя или самим взыскателем исполнительного листа к исполнению в соответствии со ст. 242.1 БК РФ и с соблюдением требований, предусмотренных данной нормой. Таким образом, процедура исполнения судебного решения, предусматривающая взыскание бюджетных средств, не может быть начата без непосредственного волеизъявления лица, в чью пользу взыскиваются денежные средства.
Значимым ориентиром для расчета компенсации стало Постановление Президиума ВАС РФ от 12 марта 2013 г. № 8711/12. Суд, со ссылкой на позицию ЕСПЧ, изложенную в Постановлении от 8 ноября 2007 г. по делу «ООО ПКГ «Сиб–ЮКАСС» против России», фактически согласился с тем, что возможно присуждение компенсации, исчисляемой (от взысканной в неисполненном решении суммы) по ставке рефинансирования ЦБ РФ. Кроме того, само по себе решение Суда о взыскании компенсации предполагает дополнительные начисления на присужденную сумму компенсации, опять же по ставке рефинансирования ЦБ РФ плюс 3 процента, с момента принятия решения суда и до полной уплаты суммы компенсации.
Поскольку взыскатель потенциально может уступить другому лицу свое право на истребование присужденного долга с публично–правового образования, следует иметь ввиду п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 29 марта 2016 г. № 11: в случае процессуальной замены лица его правопреемником в спорном материальном правоотношении обстоятельства, связанные с нарушением права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок, имевшие место до перехода прав к правопреемнику, не могут являться основанием для удовлетворения его требования о компенсации.
Интересно то, что как следует из п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), выплаты физическим лицам, призванные компенсировать в денежной форме причиненный им моральный вред, не относятся к экономической выгоде (доходу) гражданина, что в соответствии со ст. 41, 209 НК РФ означает отсутствие объекта налогообложения НДФЛ. С этой точки зрения, актуален вопрос, может ли компенсация за нарушение права на исполнение судебного акта в разумный срок облагаться налогом на прибыль организаций? Во всяком случае, выглядело бы достаточно странным то, что применительно к физическим лицам такая компенсация не подлежала бы налогообложению, а к организациям – подлежала бы.
В отношениях по длительному неисполнению судебных актов против частных субъектов можно выявить сходные проблемы. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. № 5558/11 рассматривалась ситуация длительного удержания фактически взысканных денежных средств на депозитном счету службой судебных приставов–исполнителей. Суд отметил, что неправомерная задержка исполнения судебного акта должна рассматриваться как нарушение права на справедливое правосудие в разумные сроки, что предполагает необходимость справедливой компенсации лицу, которому причинен вред нарушением этого права. В случае причинения вреда вследствие несвоевременного выполнения службой судебных приставов своих административно–правовых обязанностей по исполнению судебного акта и перечислению денежных сумм взыскателю последний не лишен возможности использовать меры судебной защиты по правилам, предусмотренным нормами материального права, в частности путем предъявления самостоятельного требования. В связи с неперечислением взыскателю части присужденной суммы предъявленные истцом проценты по ставке рефинансирования в данном случае по своей сути являются минимальным размером причиненных незаконным бездействием службы судебных приставов убытков, которые в силу ст. 16, 1069 ГК РФ подлежат взысканию за счет казны Российской Федерации.
Переходя к рассмотрению условно–активных способов защиты прав, следует отметить возражения частного субъекта на акт проверки.
В силу п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Сходная норма содержится в п. 5 ст. 101.4 НК РФ: лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение одного месяца со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.
По истечении указанных сроков руководитель налогового органа вправе принять решение по результатам проверки (п. 1 ст. 101, п. 6 ст. 101.4 НК РФ). При этом, акт проверки может быть направлен проверенному лицу по почте и считается врученным на шестой рабочий день, считая с даты отправки заказного письма (п. 4 ст. 31, п. 5 ст. 100, п. 4 ст. 101.4 НК РФ). Соответственно, на практике вполне может возникнуть такая ситуация: в действительности акт получен после расчетного срока, вследствие чего частный субъект может исчислить срок на представление возражений от даты фактического получения акта, а налоговый орган – от презюмируемой даты получения акта. В данной ситуации частный субъект, по меньшей мере, вправе знать о времени и месте рассмотрения материалов проверки (п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ), и, соответственно, иметь представление о дате рассмотрения материалов проверки, до которой ему следует представить возражения.
Но из НК РФ и практики высших судебных органов пока не следует, что налоговый орган, принявший решение по результатам проверки в отсутствие возражений на акт проверки (до истечения срока на их представление), но надлежащим образом известивший проверенное лицо о времени и месте рассмотрения материалов, несет риск признания такого решения недействительным (отмены) по безусловным основаниям п. 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 НК РФ. Кроме того, в Определении КС РФ от 22 марта 2011 г. № 380‑О‑О нарушение налоговым органом месячного срока на возражения плательщика (представление налогоплательщику срока в меньшем размере) не было расценено, как безусловное основание для признания недействительным решения по результатам проверки.
Возражения частного субъекта в процедуре рассмотрения материалов проверки.
Квазисудебная процедура рассмотрения материалов налоговой проверки урегулирована в ст. 101 НК РФ (п. 1 – 6.1). Основная задача данной процедуры, как это следует, например, из п. 14 ст. 101 НК РФ – обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Процедура рассмотрения материалов проверки, проведенной в порядке п. 1 – 5 ст. 101.4 НК РФ, имеет те же особенности и проводится по правилам п. 6 – 7 данной статьи.
То, что указанные процедуры носят квазисудебный характер, подтверждается тем, что в п. 4 ст. 101, в п. 7 ст. 101.4 НК РФ прямо указано, что при рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол.
Возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей.
В п. 2 ст. 45 НК РФ предусматриваются случаи, когда взыскание налога (пени, санкций) с налогоплательщика производится только в судебном порядке. С учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. № 17832/09 и п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 17 мая 2007 г. № 31, на практике судебное взыскание налога (пени, санкций) наиболее часто производится налоговыми органами:
– с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (ст. 48 НК РФ);
– «крупных», т.е. более 5 млн. руб. сумм с организаций, которым открыт лицевой счет (подп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ);
– с организаций или индивидуальных предпринимателей, если налоговый орган пропустил двухмесячный срок на принятие решения о взыскании налога за счет денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ) или годичный срок на принятие решения о взыскании налога за счет иного имущества (п. 1 ст. 47 НК РФ).
Процессуальные кодексы (п. 8 ч. 1 ст. 45 КАС РФ, ч. 1 ст. 41 АПК РФ) предусматривают право ответчика возражать против заявленных требований, не исключая возражений налогоплательщика против требований налогового органа. При этом не имеет значения, на чем именно основаны требования налогового органа – на информации, полученной от регистрирующих органов (ст. 85 НК РФ) или от налогового агента (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ); на декларации или на расчете авансового платежа самого налогоплательщика (ст. 80 НК РФ); либо на решении налогового органа по результатам проверки (ст. 101, 101.4 НК РФ).
В п. 58 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено следующее: при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя недоимки, пеней, штрафа, предъявленного на основании п. 3 ст. 46 НК РФ, суду необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию решения налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения должно расцениваться как его согласие с заявленным требованием. Поэтому в том случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки, пеней, штрафа, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ, и обратился с соответствующим заявлением в суд, данное требование подлежит рассмотрению по существу.
В гражданском праве также предполагается, что то обстоятельство, что должник не оспорил платежный документ о безакцептном списании денежных средств, возможность оспаривания которого допускается законом или договором, не свидетельствует о признании им долга (п. 23 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»).
Ограниченные сроки на обжалование ненормативных правовых актов, а также обязательное административное досудебное обжалование при использовании данного способа защиты прав никакого значения не имеют, поскольку процедура обжалования не применяется. Для предъявления суду возражений вообще не требуется предварительного обжалования и признания недействительным какого–либо ненормативного акта. Ab assuetis non fit injuria – нарушение юридического права не перестает быть им ввиду отсутствия сопротивления[17]. Очевидно также и то, что подобным способом опровергать презумпцию законности актов налоговых органов может только ограниченный круг лиц.
Приведенный перечень способов защиты прав налогоплательщиков и иных частных субъектов не является исчерпывающим: могут быть выделены и иные способы защиты прав, более или менее актуальные в конкретной ситуации.
Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. № 2408/09 была рассмотрена ситуация, в которой с налогоплательщика (института) судебными актами была взыскана задолженность по налогам, доначисленная налоговым органом по результатам налоговой проверки. Впоследствии КС РФ признал положения законодательства, ставшие основанием для доначисления, неконституционными. ВАС РФ отметил, что право лица может быть нарушено ненормативным правовым актом, принятым на основании закона, признанного в последующем не соответствующим Конституции РФ. Поскольку по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, в признании которых недействительными судом было отказано, принудительное исполнение не осуществляется, то восстановление права лица, не являвшегося участником конституционного судопроизводства, производится путем прекращения исполнения указанного акта государственным органом, принявшим этот акт. Несовершение государственным органом действий, направленных на прекращение исполнения, может быть обжаловано в порядке, установленном гл. 24 АПК РФ. Учитывая вынесение по спорному налоговому правоотношению судебного акта о взыскании обязательных платежей, институт вправе был после принятия КС РФ Постановления от 22 июня 2009 г. № 10‑П обратиться с заявлением о прекращении исполнения названного судебного акта применительно к ч. 1 ст. 327 АПК РФ.
Тот же подход можно видеть в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. № 37 «О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично–правового правонарушения»: после устранения ответственности исполнительное производство, возбужденное на основании исполнительного документа арбитражного суда, подлежит прекращению арбитражным судом в порядке, определенном ст. 327 АПК РФ. Принимая во внимание указанное обстоятельство, в случае, если на основании судебного акта, предусматривающего взыскание соответствующей санкции, исполнительный лист еще не был выдан, после даты устранения ответственности исполнительный лист на основании такого судебного акта не выдается.
Еще один пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. № 3809/07 рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик, исполняя решение суда, впоследствии отмененное, уплатил в бюджет штраф, наложенный налоговым органом. Как указал Суд, предусмотренный в ст. 325 АПК РФ институт поворота исполнения судебного акта призван восстановить права ответчика, которые были нарушены в результате исполнения судебного акта, впоследствии отмененного судом вышестоящей инстанции или тем же судом, пересмотревшим дело по вновь открывшимся обстоятельствам. Лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом, в том числе и путем предъявления заявления в порядке, предусмотренном ст. 325 АПК РФ, о повороте исполнения судебного акта, в связи с этим налогоплательщик вправе был обратиться как с самостоятельным требованием к инспекции о возврате из бюджета неосновательно полученных денежных средств, так и направив заявление о повороте исполнения решения суда. При этом следует учитывать, что поворот исполнения решения суда возможен не во всех случаях отмены решения суда, что, в частности, следует из Определения ВС РФ от 29 июля 2016 г. № 310‑КГ16‑3264 (при отказе налогового органа от иска в процедурах пересмотра судебного акта в связи с добровольным исполнением решения суда налогоплательщиком).
В п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» установлено, что налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
Данная норма уже фактически полностью нивелирована сложившейся судебной практикой. В частности, в п. 85 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: нарушение стороной сделки закона или иного правового акта, в частности уклонение от уплаты налога, само по себе не означает, что сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. № 8728/12 отмечается, что обращение инспекции в суд с требованием о признании сделки недействительной по основанию ее совершения от имени контрагента налогоплательщика неустановленным лицом выходит за рамки полномочий налогового органа, а заявленный иск не подлежит удовлетворению. Из доводов, заявленных инспекцией при рассмотрении настоящего дела, следует, что целью обращения в суд с требованием о признании спорной сделки недействительной являлось доказывание факта ее несовершения и отсутствия реального выполнения работ со стороны контрагента налогоплательщика. Однако указанные выводы, сделанные на основе установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих, по мнению инспекции, об отсутствии у контрагента налогоплательщика реальной возможности выполнения работ, могли быть сделаны при рассмотрении материалов налоговой проверки вне зависимости от признания спорной сделки ничтожной и в дальнейшем проверены судом в рамках налогового спора при оспаривании вывода налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
Достаточно интересный спор, включающий как публично–правовые, так и частноправовые элементы, рассмотрен в Определении ВС РФ от 27 августа 2015 г. № 306‑ЭС15‑3428. Орган по управлению государственным имуществом требовал от общества с ограниченной ответственностью, которое приобрело в собственность земельный участок, неосновательное обогащение за период с 26 декабря 2011 г. (даты подачи заявления обществом о выкупе земельного участка) по 28 апреля 2013 г. (даты государственной регистрации права собственности общества на земельный участок) на основании положений ст. 1102 ГК РФ, применив при определении размера неосновательного обогащения ставку земельного налога. По мнению ВС РФ, с учетом п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога», до приобретения земельного участка в собственность в установленном законом порядке общество, исходя из п. 1 ст. 65 ЗК РФ, не могло использовать участок на иных условиях, кроме как на условиях аренды, и в отсутствие заключенного договора аренды было обязано уплачивать неосновательное обогащение в размере арендной платы.
В силу наличия «горизонтальных» налоговых правоотношений не исключаются и соответствующие споры частных (публичных) субъектов между собой, в том числе в судах. Например, иногда имеют место частные «горизонтальные» налоговые споры, фактически порождаемые п. 3 ст. 168 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг), поставщик обязан выставить соответствующие счета–фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Проблема состоит в том, что покупатель, не имея счета–фактуры, не сможет использовать соответствующие вычеты по НДС. Однако за неисполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) данной обязанности санкций в НК РФ не предусмотрено, относительно эффективное понуждение поставщика к выдаче счета–фактуры возможно только в судебном порядке. Спор, связанный с неисполнением обязанности по выставлению счетов–фактур, рассматривался, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2004 г. № 101/04. Не исключены и такие налоговые споры, в рамках которых покупатель будет истребовать с продавца счет–фактуру с конкретными параметрами (например – со ставкой НДС 20 %, вместо указанной в выданном счете–фактуре 10 %).
Исходя из Определения ВС РФ от 19 июля 2011 г. № 41–В11‑4 с поручителей – физических лиц, как убытки были взысканы суммы доначислений (налогов, пеней, санкций), которые относились к юридическому лицу. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. № 13661/10, индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с иском к Департаменту муниципального имущества о признании недействительными (ничтожными) пункта договора купли–продажи объекта муниципального имущества в части указания цены продажи объекта недвижимости без учета НДС. Суд, в частности, отметил, что гражданское законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму НДС ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма налога не включалась. В Определении ВС РФ от 15 февраля 2016 г. № 305‑ЭС15‑13801 рассматривалась ситуация, в рамках которой общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском к банку о взыскании убытков, причиненных незаконным списанием денежных средств (налога, пени, а также недоимки по страховым взносам) с расчетного счета на основании инкассовых поручений. При этом, в отношении общества до списания средств была введена процедура наблюдения. Считая, что неправомерными действиями банка обществу причинены убытки в размере списанной суммы и обращая внимание на реестровый статус указанных требований, последнее обратилось с иском в арбитражный суд.
Сейчас законодателем созданы интересные договорные модели, которые потенциально могут породить и «горизонтальные» налоговые споры. Так, в соответствии с п. 1 ст. 406.1 ГК РФ стороны обязательства, действуя при осуществлении ими предпринимательской деятельности, могут своим соглашением предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой стороны, возникшие в случае наступления определенных в таком соглашении обстоятельств и не связанные с нарушением обязательства его стороной (потери, вызванные невозможностью исполнения обязательства, предъявлением требований третьими лицами или органами государственной власти к стороне или к третьему лицу, указанному в соглашении, и т.п.). Как следует из п. 15 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств» в отличие от возмещения убытков по правилам ст. 15 и 393 ГК РФ возмещение потерь по правилам ст. 406.1 ГК РФ осуществляется вне зависимости от наличия нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) обязательства соответствующей стороной и независимо от причинной связи между поведением этой стороны и подлежащими возмещению потерями, вызванными наступлением определенных сторонами обстоятельств. Соответственно, соглашение сторон о приобретении контрольного пакета акций вполне может предусматривать, например, условие о выплате продавцом покупателю сумм доначислений налогов (пени, санкций), если они будут произведены налоговым органом за трехлетний период, предшествовавший продаже акций.
В качестве иной современной модели, которая может повлечь соответствующие частные «горизонтальные» налоговые споры, можно отметить п. 1 ст. 431.2 ГК РФ, в соответствии с которым сторона, которая при заключении договора либо до или после его заключения дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения (в том числе относящихся к предмету договора, полномочиям на его заключение, соответствию договора применимому к нему праву, наличию необходимых лицензий и разрешений, своему финансовому состоянию либо относящихся к третьему лицу), обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплатить предусмотренную договором неустойку. Например, в договоре комиссии (ст. 990 ГК РФ) на приобретение товара комиссионером для комитента, можно предусмотреть, что комиссионер заверяет комитента о том, что все документы на товар от продавца (в том числе счета–фактуры для вычетов по НДС) составлены должным образом, а в случае отказа налоговым органом покупателю в праве на вычет по НДС комиссионер обязуется возместить убытки, равные сумме, в которой отказано в вычетах.
Вполне возможны и частные «горизонтальные» налоговые споры, в рамках которых, как убытки, продавцами регистрируемого имущества будут взыскиваться суммы, равные сумме налогов, которые они были вынуждены уплатить в связи с несвоевременной перерегистрацией имущества на покупателя по его вине. Конкретно, в Определении ВС РФ от 23 ноября 2017 г. № 307‑ЭС17‑5707 (впоследствии упомянуто в Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 28 марта 2018 г.) был сделан вывод о том, что в связи с приобретением ответчиком доли в праве на земельный участок он обязан уплачивать земельный налог. В случае если после возникновения долевой собственности земельный налог был полностью уплачен продавцом, он вправе требовать возмещения его расходов на уплату земельного налога по правилам о неосновательном обогащении. Впрочем, иногда законодатель упрощает задачу: в Административном регламенте МВД РФ по предоставлению государственной услуги по регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним (утв. Приказом МВД РФ от 7 августа 2013 г. № 605) предусмотрена возможность прекращения регистрации транспортного средства по заявлению прежнего владельца в случае неисполнения новым владельцем обязанности по внесению изменений в регистрационные данные в течение 10 суток со дня приобретения транспортного средства (п. 60.4).
Также следует отметить, что являются относительно распространенным явлением споры по поводу взыскания НДС одним частным субъектом с другого (п. 8, 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»; п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», Постановления Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 16318/08, от 29 сентября 2010 г. № 7090/10, от 18 сентября 2012 г. № 3139/12, от 6 ноября 2012 г. № 7141/12).
В Определении ВС РФ от 19 февраля 2015 г. № 306‑ЭС14‑1894 сделан весьма интересный вывод по исковой давности применительно к требованиям о взыскании неосновательного обогащения в виде необоснованно списанных денежных средств с лицевого счета общества, составляющих сумму НДС при оплате услуг по охране и сопровождению грузов при перевозке их на экспорт. Суд отметил, что поскольку исковые требования истца заявлены из отношений, связанных с перевозкой (связаны с наличием разногласий относительно обоснованности списания денежных средств с лицевого счета в рамках договора о расчетах), неверно именовать и обосновывать данные требования как требования из неосновательного обогащения. К предъявленным требованиям как требованиям из отношений, связанных с перевозкой, подлежит применению специальный сокращенный срок исковой давности для отношений перевозки, установленный нормами ст. 797 ГК РФ и ст. 126 УЖТ РФ.
Еще вариант – ст. 231 НК РФ, возлагающая на налоговых агентов по НДФЛ квазипубличные функции по возврату налога, излишне удержанного из выплат налогоплательщику, сама по себе предполагает возможность подобных споров между налогоплательщиком и налоговым агентом. Не исключено, что агент, возвративший на основании решения суда общей юрисдикции налогоплательщику излишне удержанный с него и перечисленный в бюджет НДФЛ, решит воспользоваться своим правом, закрепленным в п. 1 ст. 231 НК РФ и истребовать налог из бюджета в порядке ст. 78 НК РФ, обратившись к налоговому органу. В этой ситуации, как представляется, актуальна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. № 16312/10. При наличии вступившего в силу решения суда общей юрисдикции, обязавшего агента возвратить НДФЛ налогоплательщику, налоговый орган обязан возместить агенту данную сумму, вне зависимости от своей позиции по вопросу излишнего удержания НДФЛ агентом. При этом, в ряде Определений ВС РФ (от 9 апреля 2013 г. № 204‑КГ13‑2, от 19 октября 2015 г. № 8‑КГ15‑6, от 14 ноября 2016 г. № 18‑КГ16‑91 (впоследствии упомянуто в Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 28 марта 2018 г.) и др.) были рассмотрены споры между налогоплательщиками – физическими лицами и налоговыми агентами об истребовании излишне удержанного НДФЛ. Разумеется, возможны и взаимосвязанные «вертикальные» налоговые споры между налогоплательщиками и налоговыми органами и (или) между налоговыми агентами и налоговыми органами (п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.).
Пример публичного «горизонтального» налогового спора приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. № 10490/10: муниципальное образование заявляло требование о взыскании с Российской Федерации в лице Минфина РФ убытков, причиненных незаконными действиями налогового органа, выразившихся в необоснованном возврате из бюджета земельного налога. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 6870/08, от 23 ноября 2010 г. № 10062/10 рассматривались споры, в которых муниципальное образование требовало признать незаконными действия налогового органа, выразившихся в возврате за счет местного бюджета налогоплательщику земельного налога.
Не менее интересный вариант публичного «горизонтального» налогового спора приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 февраля 2014 г. № 13839/13: орган местного самоуправления, сочтя, что установленная комиссией по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости рыночная стоимость спорного земельного участка недостоверна и необоснованна, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным и отмене решения комиссии. Как следует из кассационного Определения ВС РФ от 15 сентября 2016 г. № 50‑КГ16‑13, администрация муниципального образования обратилась в суд с административным исковым заявлением о признании недействующими положения нормативного правового акта органа власти субъекта РФ, устанавливающих кадастровую стоимость земельных участков.
В Постановлении КС РФ от 5 июля 2016 г. № 15‑П рассматривалась ситуация, в которой администрация муниципального образования оспаривала решение комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, поскольку установленная данной комиссией стоимость земельного участка, с точки зрения администрации, была заниженной, что, в частности, влекло меньшие поступления в бюджет от земельного налога. Суд указал, что в случае снижения кадастровой стоимости земельного участка на основании установления его рыночной стоимости у муниципального образования, на территории которого он расположен, может иметься реальный законный интерес, предполагающий возможность органов местного самоуправления самостоятельно оспаривать соответствующее решение комиссии, принятое по инициативе собственника этого земельного участка. Опять же, в Определении КС РФ от 28 марта 2017 г. № 488‑О описана позиция органа местного самоуправления, по мнению которого пониженная ставка по земельному налогу по определенной разновидности земельных участков создает условия для уменьшения доходов местного бюджета.
Еще примеры публичных «горизонтальных» налоговых споров можно обнаружить в ряде иных актов высших судебных органов (в т.ч. в Определении КС РФ от 5 февраля 2004 г. № 71‑О, в Определениях ВС РФ от 6 октября 2004 г. № 80–Г04‑9, от 27 октября 2004 г. № 38–Г04‑15, от 9 февраля 2005 г. № 58–Г04‑56 и от 14 июня 2006 г. № 47–Г06‑88). В делах данной категории органы местного самоуправления сочли недостаточными установленные областной властью нормативы отчислений от регулирующих налогов, причитающиеся соответствующему местному бюджету. Указанные споры имеют отношение к частным субъектам, поскольку в них рассматривается вопрос, какому именно публичному субъекту налогоплательщик уплачивает налог и в какой доле.
Как показывает практика, и в отсутствие принципиальных изменений в законодательстве с течением времени будут появляться иные способы защиты прав частных субъектов, а актуальность некоторых способов будет изменяться. Например, исходя из п. 1, 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 (утратило силу), Постановления Президиума ВАС РФ от 21 июня 2012 г. № 17140/11, вполне возможно было выделить такой способ защиты прав, как возражения должника – налогоплательщика непосредственно в процедуре банкротства. Иными словами, налогоплательщик мог возражать против требований об уплате налогов, предъявленных к нему налоговым органом в процедуре банкротства, даже если эти требования им отдельно не обжаловались. Современный Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.) уже не содержит положений, которые имели место в приведенных п. 1, 23 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25, вследствие чего вопрос об актуальности в настоящее время такого способа защиты прав является дискуссионным.
Следует, однако, учитывать, что некоторые попытки защиты прав в налоговых правоотношениях не признаются в качестве допустимых. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. № 8624/10 рассматривалось требование банка к налоговому органу о взыскании неосновательного обогащения, возникшего, по мнению банка, в результате того, что банк был вынужден по решению суда возместить своему клиенту убытки в виде сумм налогов, списанных с расчетного счета на основании ошибочно оформленных инкассовых поручений. По мнению Суда, обязанность по восстановлению на счете клиента незаконно списанных денежных средств является мерой гражданско–правовой ответственности банка за нарушение условий договора банковского счета, основанного на риске повышенной ответственности банка. Следовательно, перечисленная банком предприятию денежная сумма во исполнение решения арбитражного суда составляет убыток, возникший в результате неправомерных действий самого банка. Из положений ст. 1102 ГК РФ не следует, что факт привлечения банка к такой ответственности создает условия для квалификации спорной суммы как неосновательного обогащения третьих лиц (в данном случае – инспекции) за счет его собственных средств. Иное толкование указанной нормы права допускало бы возможность возложения на третьих лиц обязанности по возмещению убытков, возникающих из ненадлежащего исполнения банком договора банковского счета.
Кроме того, лицо, несогласное с судебным актом, в т.ч. и по налоговому спору, может обжаловать именно этот судебный акт в установленном порядке, но не действия суда (судьи), как государственного органа. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 мая 2009 г. № 1939/09 отмечается, что предъявленное обществом требование о признании незаконным бездействия суда, выразившегося в отказе выдачи копии дела, не относится к спорам материально–правового характера, поэтому арбитражный суд как орган судебной системы не мог являться ответчиком по данному делу, так как обжалование решений и действий (бездействия) судей, связанных с рассмотрением конкретного дела, возможно лишь в порядке инстанционного обжалования. Действующее законодательство не предусматривает возможности оспаривания действий (бездействия) суда, связанных с рассмотрением конкретного дела, в том числе касающихся нарушений процессуальных прав стороны спора, отдельно от производства по данному делу. В Постановлении КС РФ от 18 октября 2011 г. № 23–П разъяснено, что вступивший в законную силу, не отмененный и не измененный судебный акт не может рассматриваться как неправосудный, поскольку отсутствие подтверждения в установленном порядке незаконности и необоснованности этого судебного акта вышестоящей судебной инстанцией презюмирует его правосудность.
Примечательно и то, что инициирование некоторых споров частными субъектами может быть квалифицировано, как злоупотребление правами. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. № 14044/10 выражена правовая позиция по следующему «пограничному» вопросу. Процедуры банкротства в отношении организации были прекращены в связи с погашением задолженности перед кредиторами (в том числе перед бюджетом), после чего организация обжаловала уже исполненное решение налогового органа о взыскании налогов за счет денежных средств на счетах в банках. По мнению организации, взысканная задолженность не являлась текущей и не могла быть принудительно взыскана, вследствие чего решение незаконно. Суд заключил, что несоблюдение порядка взыскания обязательных платежей с предприятия, находящегося в стадии банкротства, могло бы нарушить права и законные интересы кредиторов. Однако данных о таких нарушениях в материалах дела не имеется. Наоборот, все требования кредиторов в ходе процедуры внешнего управления были удовлетворены. В рассматриваемом деле с учетом установленных фактических обстоятельств обращение предприятия в арбитражный суд свидетельствует о направленности действий предприятия не на защиту нарушенных прав, а исключительно на уклонение от исполнения обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов, взысканных на основании признанного законным в судебном порядке решения налогового органа.
Впоследствии, в Определении ВС РФ от 16 мая 2018 г. № 308‑ЭС17‑21222 было отмечено, что активными действиями Клименченко С.В. создана ситуация, при которой уполномоченный орган длительное время объективно был лишен возможности принять решение о взыскании задолженности за счет имущества общества «Орбита», без которого налоговая инспекция не могла по независящим от нее обстоятельствам инициировать возбуждение процедуры банкротства должника. При таких обстоятельствах, заявление Клименченко С.В. об утрате статуса контролирующего лица более чем за два года до возбуждения дела о банкротстве общества является злоупотреблением правом не быть привлеченным к ответственности, в связи с чем судебная коллегия отказывает в применении данного возражения (п. 2 ст. 10 ГК РФ). В публикациях, посвященных данному судебному акту[18], отмечается, что Арбитражный суд Северо–Кавказского округа и апелляционная инстанция решили, что Клименченко и двое других руководителей были виноваты в банкротстве компании «Орбита». Они заключали мнимые сделки и искажали информацию о ее обязательствах, следует из судебных материалов. Однако, первоначально, переложить часть долга компании на Клименченко не удалось. С августа 2011 г. по февраль 2014 г. «Орбита» оспаривала в суде налоговые претензии, и ФНС не могла запустить процедуру банкротства. Следует отметить, что подход ВС РФ обычно критикуется в научных публикациях.
Как следует из изложенного, современное законодательство на основании ст. 45 Конституции РФ предоставляет возможность защиты прав частного субъекта, а в определенных случаях – несколькими способами, что позволяет в большей степени обеспечить реальную защиту прав. Не исключена и возможность одновременного применения нескольких способов защиты прав. Nemo prohibetur pluribus defensionibus uti – никому не запрещается защищаться различными способами[19]. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2005 г. № 7445/05 отмечается, что выбор конкретного способа судебной защиты своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов принадлежит заинтересованному лицу. Однако, как это разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 мая 2009 г. № 1939/09, из права каждого на судебную защиту его прав и свобод, как оно сформулировано в ст. 46 Конституции РФ, не следует право выбора гражданином по своему усмотрению той или иной процедуры судебной защиты – их особенности применительно к отдельным видам судопроизводства и категориям дел определяются исходя из Конституции РФ федеральным законом.
Но нельзя не отметить, что защита прав, в том числе различными способами – само по себе право налогоплательщика (иного частного субъекта налоговых правоотношений). Вполне справедлива позиция В.П. Малахова о том, что права человека провозглашает гражданское общество, но не гарантирует их; гарантами являются самостоятельность и активность самого человека. При этом, немецкий правовед Р.ф. Иеринг не без оснований считал, что каждое право – право народа, как и право отдельного человека, – предполагает постоянную готовность к его отстаиванию. Интересу управомоченного в уважении и сохранении права всегда противостоит интерес другого в неуважении этого права. В сходном ключе сформулирована, например, ст. 12 Конституции Японии: свободы и права, гарантируемые народу настоящей Конституцией, должны поддерживаться постоянными усилиями народа.
На практике являются достаточно распространенными ситуации, в которых налогоплательщики, даже будучи полностью уверенными в незаконности действий налоговых органов, предпочтут проигнорировать нарушение своих прав. Это может происходить, например, в том случае, если «цена вопроса» несущественна по отношению к общим активам налогоплательщика, а прогнозируемые временные и прочие затраты на защиту прав несопоставимы с объемом их нарушения. Но и число ситуаций, в которых защита своих прав для налогоплательщиков является принципиальным вопросом выживания, более чем значительно. По этой причине наличие достоверной информации об актуальных в данный момент времени и соответствующих особенностям ситуации способах защиты прав является важным элементом деятельности большинства налогоплательщиков.
К сожалению, следует признать, что иногда могут иметь место постоянные (системные) нарушения прав налогоплательщиков, что, например, следует из сведений, приведенных в Постановлении ЕСПЧ от 9 января 2007 г. по делу «Компания «Интерсплав» против Украины»: заявитель безрезультатно жаловался в Генеральную прокуратуру, а также предъявил в хозяйственный суд более 140 исков к городской налоговой администрации и управлению государственного казначейства с целью взыскать проценты за просрочку возмещения. ЕСПЧ отметил, что следует признать обоснованным требование, согласно которому необходимость обжаловать такие отказы могла возникнуть лишь в одном или немногих случаях. Однако обращение заявителя к данному средству правовой защиты не заставило налоговые органы прекратить практику задержки возмещения сумм НДС даже после принятия судом решений в пользу заявителя. Систематический характер невыполнения властями своих обязательств привел к возложению на заявителя чрезмерного бремени.
Впрочем, постоянство (системность) некоторой проблемы в налоговых правоотношениях вовсе не означает, что она будет отражена в каких–либо судебных актах. Возможно, заинтересованные лица просто не будут прибегать к судебной защите для ее разрешения.
В итоге, представляется, что перечень актуальных способов защиты прав предопределяется рядом факторов. В существенной степени он следует из содержания законодательства (как правило, имеющего преемственность с предшествующим законодательством), а также практики его применения. Значимое влияние оказывает и система ценностей, принятая в соответствующем обществе. С точки зрения Э. Остром, для многих рутинных решений, действия, которые считаются неправильными в социуме, со временем даже не будут включаться в индивидуальный набор стратегий. А. Гринспен приводит сведения о том, что в Японии банки придерживаются политики «кредитной терпимости», т.е. отказа от принудительного возврата кредитов. Требование погашения кредита и превращение заемщиков при определенных обстоятельствах в банкротов означало бы для них «потерю лица». А «сохранение лица» – крайне важный аспект японской культуры[20]. В России нет подобного подхода в части банкротства, но, в т.ч., есть значительные сложности с принудительным исполнением судебных актов, имеет место либеральное отношение к лжесвидетельству в суде, к уклонению от многих обязанностей. Указанные обстоятельства не могут не влиять на актуальный в России перечень способов защиты прав частных субъектов.
Кроме того, существенный уровень прямых обременений налогоплательщиков – физических лиц предполагает и высокую степень их активности в защите своих прав. Так, весьма интересны сведения, приведенные Т.Д. Братко, в соответствии с которыми в ряде зарубежных стран (в т.ч. в Великобритании, Канаде, США) признается право налогоплательщиков оспаривать в суде легитимность определенных бюджетных расходов и налоговых льгот. По мнению Верховного Суда США, интерес налогоплательщика к использованию бюджетных средств муниципальным образованием является прямым и непосредственным, похожим на интерес акционера к деятельности акционерной компании, а значит, подлежащим судебной защите. Тот же автор приводит сведения о том, что в соответствии с рядом современных зарубежных научных представлений, налогоплательщик уплачивает налог не «с намерением одарить» или «освободиться от обязанности», а «с намерением получить эквивалент» в виде набора публичных услуг. Публично–правовое образование же принимает сумму налога «с целью обязаться» оказывать налогоплательщику публичные услуги. При этом в российской правовой науке уплата налога рассматривается почти исключительно в качестве своеобразного действия налогоплательщика «с намерением освободиться от обязанности».
Представляется, что в России в обозримом будущем не появится какого–либо аналога подобных зарубежных доктрин. Кроме ориентации отечественных налогов не на граждан, а на бизнес, для такого вывода есть и иные причины. Действующее процессуальное законодательство и практика его применения предполагают, что суд может вынести положительное для заявителя решение, только если нарушение его прав публичным органом является прямым и непосредственным; либо если соответствующая категория споров, рассматриваемых судами, специально выделена в законодательстве (нарушение прав заявителя презюмируется). В частности, как уже отмечалось, директор отечественной организации (как, впрочем, и ее акционеры) не могут требовать в суде признания недействительным решения налогового органа с доначислением налогов, принятого по итогам проверки организации. Соответствующее право есть у самой организации – налогоплательщика, так как считается, что решение налогового органа может нарушать (прямо и непосредственно) именно ее права. Директор же организации, в случае признания его обвиняемым в рамках уголовного дела о неуплате налогов организацией, будет иметь возможность защищать свои права именно в рамках уголовного дела, в т.ч. по существу оспаривая выводы налогового органа в решении, вынесенном в отношении организации.
