Арендодатель в соответствии с условиями договора получил депозит – обеспечительный платеж. Подлежит ли включению в налоговую базу по НДС сумма полученного обеспечительного платежа? Если да, то в какой момент?

С 01.06.2015 в Гражданский кодекс РФ включено понятие обеспечительного платежа как способа обеспечения исполнения обязательств.

Обеспечительный платеж - денежная сумма, которую одна сторона договора уплачивает в пользу другой в качестве обеспечения исполнения денежных обязательств, включая обязанность возместить убытки или уплатить неустойку при нарушении договора, а также иные обязательства, предусмотренные п. 1 ст. 381.1 ГК РФ.

Для согласования условия об обеспечительном платеже в договоре следует определить, какое обязательство (одно или несколько) им обеспечивается, а также предусмотреть:

- размер и срок внесения арендатором обеспечительного платежа;

- обстоятельства, при которых обеспечительный платеж засчитывается в счет исполнения обеспеченного обязательства или не возвращается и при этом не засчитывается;

- условия о возврате обеспечительного платежа;

В зависимости от условий договора и назначения обеспечительного платежа зависит порядок налогообложения данной суммы налогом НДС. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения:

1. Согласно официальной позиции Минфина России, изложенной, в частности, в Письмах от 02.02.2011 N 03-07-11/25, от 12.01.2011 N 03-07-11/09, от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, от 12.05.2008 N 03-07-11/182, обеспечительный (гарантийный) платеж, предусмотренный договором аренды, относится к денежным средствам, связанным с оплатой услуг, что влечет за собой необходимость включения его в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ

При этом следует отметить, что подобные разъяснения даны по вопросам содержащим сведения о возможном зачете или удержании из суммы обеспечительного платежа невнесенной арендатором арендной платы помимо пеней, штрафов и иных платежей в соответствии с договором.

Данная позиция поддержана в ряде судебных актов, например в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 по делу N А27-2581/2012

2. Иная точка зрения также содержится в судебных актах. Согласно ей суммы гарантийного обеспечения не увеличивают налоговую базу, поскольку его получение не является операцией по реализации.

В арбитражной практике имеются решения судов, согласно которым суммы обеспечительного платежа не увеличивают налоговую базу по НДС: Постановления ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу N А12-22792/2013, ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу N А40-136345/12, от 09.10.2013 по делу N А40-136933/12-140-978.

В случае зачета суммы полученного обеспечительного платежа в счет оплаты или в счет предварительной оплаты арендованного имущества, в целях налогообложения НДС необходимо руководствоваться пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса, в соответствии с которым объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на территории РФ. При этом в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по НДС признается в том числе и день оплаты, частичной

оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На практике наибольшее распространение имеет признание полученного обеспечительного платежа именно в качестве предварительной оплаты. В этом случае сумма обеспечительного платежа должна быть включена в налоговую базу на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 Кодекса, согласно которому при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

Таким образом:

- если по окончанию срока договора аренды предусмотрен возврат обеспечительного платежа, данная сумма оплаты может не облагаться налогом НДС, поскольку получение обеспечительного платежа не является операцией по реализации. Данная позиция закреплена арбитражной практикой.

-если договором будет предусмотрена возможность зачета обеспечительного платежа в счет арендной платы, то данная сумма платежа, включается в налоговую базу по НДС у арендодателя в налоговом периоде, соответствующем дате его получения. Право на исключение обеспечительного платежа из налогооблагаемой базы или на исчисление НДС по дате проведения зачета данного платежа в счет арендной платы налогоплательщику придется отстаивать в суде.