Подход Верховного Суда РФ
Мировое соглашение — не слишком распространенная форма завершения процедуры банкротства несостоятельного должника. Для этого есть немало причин экономического (неправового) характера. Между тем оно предполагает сохранение хозяйствующего субъекта как участника гражданского оборота, налогоплательщика, работодателя, поэтому следует устранять необоснованные юридические препятствия на пути к его заключению.
Одним из препятствий может быть привилегированный статус отдельных кредиторов, удовлетворение требований которых преимущественно перед требованиями других кредиторов способно подавлять мотивы последних к тому, чтобы найти компромисс и завершить процесс банкротства без конкурсного производства.
Свою позицию по этой проблеме сформулировала СКЭС ВС РФ1. В рассмотренном Коллегией деле суды нижестоящих инстанций утвердили мировое соглашение, предусматривающее погашение обязательств перед всеми кредиторами, включая требования по обязательным платежам, в течение трех лет после его подписания по установленному графику. СКЭС по кассационной жалобе налогового органа отменила судебные акты об утверждении мирового соглашения и отказала в его утверждении со ссылкой на то, что продолжительность предусмотренной этим документом отсрочки по налоговым платежам превышает сроки, установленные ст. 64 НК РФ, и, следовательно, такое соглашение противоречит закону.
1Определение СКЭС ВС РФ от 27.05.2019 по делу № А40-150430/2014 ОАО «Корпорация „Русские системы“».
Выраженная Коллегией правовая позиция представляется ошибочной.
Налоговые проблемы мировых соглашений и пути их решения
Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве) основан на идее уравнивания публично-правовых и частноправовых требований кредиторов несостоятельного должника и поэтому включает их в одну очередь погашения обязательств. Этот принцип балансировки публичных и частных интересов в ситуации банкротства признан конституционно значимым и соответствует целям функционирования государства, которое в определенной степени ответственно за сохранение гражданского оборота, его субъектов и их контрагентов2. Если не отказываться от этого принципа вообще, то он применим и к отношениям, возникающим в связи с заключением мирового соглашения по делу о банкротстве.
Более того, государство, как перманентный кредитор налогоплательщика, на постоянной основе получающий налоговые поступления от его деятельности, особенно заинтересовано в том, чтобы сохранить хозяйствующего субъекта и избежать конкурсных процедур. По крайней мере так должно быть, если не понимать государство как «мелкого лавочника», стремящегося максимально удовлетворить свои текущие требования, невзирая на долгосрочные экономические последствия.
Поэтому с точки зрения целей правового регулирования необходимо признать допустимыми широкие рамки согласования условий мирового соглашения в части налоговых требований применительно к делам о банкротстве.
Но, возможно, эти общие цели нивелируются буквальным смыслом закона и позиция ВС РФ находится в его строгих формальных рамках?
Тезис, что мировое соглашение противоречит требованиям налогового законодательства в части продолжительности отсрочки уплаты налогов, предполагает, что это законодательство регулирует рассматриваемые отношения и притом иначе, чем Закон о банкротстве. Действительно, гл. 9 НК РФ регламентирует изменение срока уплаты налогов и иных обязательных платежей. Пункт 1 ст. 64 НК РФ ограничивает период отсрочки (рассрочки) по уплате налога одним годом, а в части сумм федеральных налогов — тремя годами. Однако положения этой главы, по их буквальному смыслу, рассчитаны на заявительный порядок предоставления отсрочки (рассрочки), предусматривающий инициативу налогоплательщика и принятие властного акта (решения) налоговым органом, в некоторых случаях по согласованию с финансовыми органами.
Очевидно, что изменение сроков уплаты налогов на основании мирового соглашения в эти правила не вписывается. Особенно если учесть, что решение о его заключении принимается в соответствии с Законом о банкротстве большинством голосов кредиторов, а не единогласно, что предполагает утверждение соглашения в отсутствие воли уполномоченного (налогового) органа и даже вопреки ей.
Кроме того, основанием для предоставления отсрочки (рассрочки) в рамках общеналоговой процедуры является угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога (подп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ). Мировое же соглашение заключается между кредиторами в условиях возбужденного дела о банкротстве, а следовательно, при наличии упомянутых признаков.
Надо также отметить, что введение процедур банкротства сопряжено с финансовым мораторием и по определению изменяет сроки исполнения обязанности по уплате налогов без оглядки на положения гл. 9 НК РФ (ст. 81, 95, 126 Закона о банкротстве). Тем более странным в связи с этим выглядит апелляция к упомянутой главе в случае заключения мирового соглашения, которое является одной из процедур банкротства, причем процедурой реабилитационной!
Совсем не случайным и не избыточным следует признать абз. 3 п. 1 ст. 156 Закона о банкротстве, который предусматривает, что мировое соглашение может содержать положения об изменении сроков и порядка уплаты обязательных платежей, включенных в реестр требований кредиторов. Если бы в данном случае речь шла об изменении срока уплаты налогов в понимании НК РФ, то такая норма была бы, по сути, излишней: налоговый орган и без нее имеет право предоставить отсрочку (рассрочку). Но если указанную норму Закона о банкротстве рассматривать как специальную по отношению к положениям гл. 9 НК РФ, она обретает смысл и собственное содержание, допуская включение в мировое соглашение по делу о банкротстве условий об изменении сроков уплаты налогов в отступление от общих правил налогового законодательства.
Сказанное позволяет заключить, что не только цели правового регулирования и принципы законодательства о банкротстве, но и буквальный смысл норм этого законодательства не исключают изменения сроков уплаты налогов на основе мирового соглашения без привязки к гл. 9 НК РФ.
Возражение против изложенной позиции сводится к тому, что мировое соглашение, заключаемое вопреки мнению находящегося в меньшинстве уполномоченного органа, может быть использовано для недобросовестного сокрытия имущества должника и сокращения объема удовлетворяемых требований государства. Этот довод можно было бы признать заслуживающим внимания, если бы действующее правовое регулирование не предусматривало механизмов предотвращения таких действий.
Между тем в судебно-арбитражной практике выработаны позиции, значительно снижающие риски злоупотребления правом кредиторов на завершение дела о банкротстве заключением мирового соглашения.
Так, СКЭС ВС РФ ориентирует суды оценивать экономическую обоснованность мирового соглашения и принимать во внимание цели, в которых оно заключается: направлено ли оно на возобновление платежеспособности организации, включая удовлетворение требований кредиторов, либо используется, например, для того, чтобы обеспечить неоправданные преимущества определенной группе лиц, то есть не в соответствии с предназначением этого правового института (см. врезку).
О праве кредиторов на мировое соглашение
Определение СКЭС ВС РФ от 18.08.2018 по делу № А24-5756/2011 ЗАО «Судоверфьрыба»: хотя отношения, возникающие при заключении мирового соглашения, основаны на предусмотренном законом принуждении меньшинства кредиторов большинством ввиду невозможности выработки единого мнения иным образом, правила Закона о банкротстве, регулирующие принятие решения о заключении соглашения, не означают, что оно может приниматься произвольно.
В пункте 18 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с заключением, утверждением и расторжением мировых соглашений в делах о несостоятельности (банкротстве)3, разъяснялось, что установление неразумных сроков погашения задолженности не может считаться нормальным способом расчетов с кредиторами, противоречит смыслу и целям мирового соглашения как реабилитационной процедуры; что такое соглашение не может приводить к неоправданным отсрочкам в погашении обязательств перед кредиторами.
Немало усилий высшие суды приложили к формированию судебной практики, предотвращающей включение в реестр требований недобросовестных кредиторов с целью навязывания своей воли добросовестным участникам банкротного процесса4.
3 Утв. письмом Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 № 97.
4 Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с установлением в процедурах банкротства требований контролирующих должника и аффилированных с ним лиц (утв. Президиумом ВС РФ 29.01.2020).
Как представляется, оборотной стороной ужесточения требований к целям заключения и участникам мирового соглашения в деле о несостоятельности (банкротстве) должно стать расширение в соответствии с предусмотренными законом возможностями пределов тех договоренностей, которые могут включаться в такие соглашения с целью сохранения платежеспособности хозяйствующего субъекта.
Во всяком случае такие возможности в части изменения сроков уплаты налогов дает действующая редакция Закона о банкротстве (абз. 3 п. 1 ст. 156).
Что же касается иных форм уступок со стороны государства при заключении мировых соглашений, в том числе в размере налоговой задолженности, то ситуация банкротства налогового должника и перспектива его ликвидации в ходе конкурсного производства — это, на наш взгляд, сильные доводы в пользу того, чтобы отступить от известного постулата «о налогах не договариваются» (см. врезку ниже). Другое дело, что такое отступление не может быть произвольным, оно возможно только при подтвержденной, например экспертным путем, экономической обоснованности плана возобновления платежеспособности должника (налогоплательщика) и в тех пределах, которые заранее будут установлены государством. Вероятно, экономическим интересам государства соответствовало бы установление предельной величины дисконта с налоговых долгов в делах о несостоятельности (допустим, не более 30%) при сохранении хозяйствующего субъекта, его налоговой базы и налоговых поступлений со стороны его других кредиторов?
«О налогах не договариваются»
Этот принцип нашел отражение в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.07.2014 № 50 «О примирении сторон в арбитражном процессе», где разъясняется, что предметом соглашения с налоговым органом не может выступать освобождение налогоплательщика от уплаты налогов за определенные налоговые периоды или по определенным операциям. По мнению С. С. Извекова, «в банкротстве условия мирового соглашения об обязательных платежах не допускают отказа от взыскания недоимки» (Извеков С. С. Налогообложение при банкротстве организации. М., 2020. С. 44).
Думается, что законодатель мог бы допустить заключение мировых соглашений по делам о банкротстве на условиях дисконтирования налоговой задолженности — разумеется, наряду с иной задолженностью — при сохранении строгих требований к заключению мировых соглашений и при установлении дополнительных требований к их содержанию, в частности в том, что касается величины дисконта и предельной продолжительности отсрочки.
Анализ проблем заключения мировых соглашений по делам о банкротстве в части налоговых обязательств будет неполным, если не затронуть тему введения с 1 апреля 2020 г. залогового приоритета по таким обязательствам5. Согласно п. 2 ст. 150 Закона о банкротстве решение о заключении мирового соглашения может быть принято только при условии, что за него проголосовали все кредиторы по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника. Следовательно, если до возбуждения дела налоговый орган успел принять решение об аресте имущества или о запрете на распоряжение им, то мировое соглашение может быть заключено лишь при условии положительного голосования уполномоченного органа независимо от числа принадлежащих ему голосов.
5Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
Не вступая в дискуссию об обоснованности предоставления залогового приоритета налоговому кредитору при осуществлении ликвидационных процедур банкротства, заметим, что такое решение, если в закон не будут внесены специальные оговорки, еще больше сократит число мировых соглашений по этой категории дел и снизит эффективность реабилитационных процедур.
По нашему мнению, такие факторы, как сохранение хозсубъекта и налогоплательщика, установление предельных значений для уступок государства по мировым соглашениям и обеспечение строгих условий их заключения, могли бы компенсировать отказ государства от безусловного приоритета при погашении долгов по таким соглашениям. В свою очередь, это стало бы сильным экономическим стимулом к использованию рассмотренного инструмента сохранения субъектов гражданского оборота.
Много лет, начиная с «дорожной карты» 2014 г.1, на высшем уровне позиционируется необходимость изменения баланса между ликвидационными и оздоровительными процедурами в делах о банкротстве в пользу последних. Однако приходится констатировать, что на законодательном уровне в этом направлении ничего не изменилось.
1Распоряжение Правительства РФ от 24.07.2014 № 1385-р «О плане мероприятий („дорожной карте“) „Совершенствование процедур несостоятельности (банкротства)“».
Мировое соглашение в деле о банкротстве, хотя скорее является сделкой, чем процедурой, несомненно, преследует цели, сходные с реабилитационными процедурами: сохранить должника, продолжить его хозяйственную деятельность, рассчитаться с кредиторами, в том числе с уполномоченным органом, защитить интересы трудового коллектива. А этого невозможно достичь, когда открыто конкурсное производство.
На протяжении нескольких лет ФНС России декларировала особую значимость мировых соглашений в делах о банкротстве. Из собранной ведомством статистики следует, что поступления в рамках мировых соглашений выросли на 3,9%, сохранилась тенденция увеличения роли согласительных (примирительных) процедур, направленных на погашение накопленной налоговой задолженности в рассрочку. В 2019 г. на основании мировых соглашений в деле о банкротстве в бюджет поступило 9,9 млрд руб. Но в Стратегической карте ФНС России на 2020—2024 гг.2 это направление урегулирования задолженности даже не упоминается.
В подавляющем большинстве случаев основным условием сохранения компании и заключения в этих целях мирового соглашения служит готовность кредиторов предоставить рассрочку и простить часть долга ради более полного, хотя и отложенного исполнения должником существенной части обязательств. Очевидно, что мировое соглашение соответствует целям введения этого института лишь в том случае, если предусмотренные им сроки расчетов с кредиторами реалистичны и оно заключается не для создания незаконных преимуществ.
Оценивая реалистичность сроков, суды принимают во внимание наличие у должника имущества, позволяющего генерировать доходы, и необходимых лицензий, сложившиеся экономические отношения с другими участниками гражданского оборота. Кроме того, учитывается отсутствие возможности более эффективно погасить задолженность перед кредиторами за счет реализации имеющихся активов (по данным Федресурса, степень удовлетворения требований в 2019 г. составила всего 4,6%3).
Как показывает опыт, восстановление платежеспособности должника, после того как у него возникли объективные признаки банкротства, усиленные стечением кредиторов и дестабилизацией нормальной деятельности в период наблюдения, требует продолжительного времени. При этом период отсрочки и (или) рассрочки платежей должен определяться с учетом реальных экономических предпосылок и разумных сроков.
В настоящее время в делах о банкротстве условия мирового соглашения, касающиеся рассрочки задолженности по обязательным платежам, регулируются нормами НК РФ, которые относятся к ситуации лишь угрозы возникновения признаков несостоятельности в случае единовременной уплаты им налога. Очевидно, что ситуация угрозы существенно отличается от реального наступления риска применения к компании одной из процедур, предусмотренных Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве). Игнорирование этого обстоятельства заведомо сводит к минимуму число заключенных мировых соглашений и спасенных от ликвидации налогоплательщиков.
Не менее очевидно, что ограничение периода рассрочки одним годом, как это предусмотрено ч. 1 ст. 64 НК РФ (за исключением части федеральных налогов, зачисляемых в федеральный бюджет, и страховых взносов, для которых период увеличен до трех лет), заведомо сводит шансы заключения мировых соглашений к минимуму.
Представляется необоснованным утверждение автора статьи, что абз. 3 п. 1 ст. 156 Закона о банкротстве, допускающий изменение сроков и порядка уплаты обязательных платежей, включенных в реестр требований кредиторов, как специальная норма позволяет менять эти сроки в отступление от общих правил налогового законодательства. Толкование указанной нормы невозможно в отрыве от непосредственно связанного с ней следующего абзаца п. 1 ст. 156, по которому условия мирового соглашения, касающиеся погашения обязательных платежей, не должны противоречить требованиям законодательства о налогах и сборах. Даже самый широкий подход к толкованию не позволяет, на наш взгляд, игнорировать прямую отсылочную норму, сделанную в специальном законе в том же пункте статьи.
В связи с этим позиция, сформулированная СКЭС ВС РФ в Определении от 27.05.2019 по делу № А40-150430/2014 ОАО «Корпорация „Русские системы“», с учетом действующего регулирования не могла быть иной.
Принимая во внимание настоятельную необходимость формирования правовых предпосылок для реабилитации компаний путем реструктуризации обязательств, как это предусмотрено в большинстве развитых правопорядков, было бы достаточно исключить из п. 1 ст. 156 Закона о банкротстве отсылочную норму к Налоговому кодексу РФ. Другим вариантом решения проблемы стало бы внесение в ст. 64 НК РФ дополнений, предусматривающих возможность более длительной отсрочки (рассрочки) по уплате обязательных платежей налогоплательщиками, в отношении которых применяются установленные законодательством о банкротстве процедуры.
Но, к сожалению, тенденция к усилению привилегий уполномоченного органа в делах о банкротстве вызывает сомнения в том, что законодатель воспримет изложенный подход. Мы так и не дождались принятия закона о реабилитационных процедурах, вместо него один за другим появляются и принимаются законы, возводящие ФНС России в статус суперкредитора. Помимо упомянутого автором статьи введения с 1 апреля 2020 г. Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ4 залогового приоритета по фискальным обязательствам ждет рассмотрения законопроект5 о запрете предоставления имущества компании в залог после принятия решения о ее налоговой проверке. Подобное нововведение лишит организации возможности кредитоваться и почти не оставит шансов на выживание юридическим лицам, испытывающим финансовые затруднения. Непоправимый ущерб будет нанесен бизнесу и здоровых компаний, привлекающих заемные средства, поскольку под удар попадет реализация не только инвестиционных проектов, но и текущей операционной деятельности.
4Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
5 ФНС хочет получить статус приоритетного кредитора в банкротствах // Федресурс. 28.02.2020. URL: https://fedresurs.ru.
Что тут скажешь: конечно, удобнее ощипывать мертвого гуся, только непонятно, откуда возьмутся перья потом.
Получить отсрочку или рассрочку по уплате налога даже в условиях обычной хозяйственной деятельности непросто. Во-первых, перечень возможных оснований закрытый (п. 2 ст. 64 НК РФ). Во-вторых, даже наличие оснований не гарантирует предоставления отсрочки (рассрочки) на желаемую налогоплательщиком сумму, если не соблюдаются такие дополнительные критерии, как, например, соотношение суммы отсрочки (рассрочки) с размером его чистых активов или суммой выручки за предыдущий год или же недопустимость обжалования им произведенных по итогам проверки налоговых доначислений, в отношении уплаты которых истребуется отсрочка (рассрочка).
Такую же нелегкую задачу представляет собой и заключение мирового соглашения с налоговым органом в ходе разрешения налогового спора (см. врезку ниже). Более того, еще не так давно говорилось о принципиальной невозможности его заключения по спорам об уплате налогов как обязательных платежей в бюджет. Такой подход основывался на отсутствии в НК РФ права налоговых органов заключать с налогоплательщиками мировые соглашения, изменяющие существующие налоговые обязательства, а также на выраженной в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 № 11 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» правовой позиции о том, что государственные и иные органы, используя примирительные процедуры, не вправе выходить за пределы полномочий, предоставленных им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность.
О согласовании с ФНС России
Все проекты мировых соглашений, одной стороной которых является налоговый орган, подлежат обязательному предварительному согласованию с центральным аппаратом налоговой службы (п. 5 Приказа ФНС России от 14.10.2016 № ММВ-7-18/560@ «Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах»).
Ситуация начала меняться лишь после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 по делу № А40-111792/10-127-534 ООО «Лоялти Партнерс Восток». Но до сих пор налоговые споры завершаются мировым соглашением лишь в единичных случаях.
Что уж говорить о ситуации заключения мирового соглашения, предусматривающего отсрочку (рассрочку) уплаты налогов в деле о банкротстве, когда сложности отдельных процедур перемножаются.
С одной стороны, можно понять нежелание и (или) неготовность ФНС России, ответственной за пополнение бюджета, рисковать возможным непоступлением налогов от конкретного налогоплательщика в бюджет, сформированный исходя из ожидаемых налоговых поступлений, в том числе от этого налогоплательщика. Очевидно, что чем дольше срок, на который представляется отсрочка (рассрочка) уплаты налогов, и чем больше размер налоговых обязательств, тем более непредсказуемым становится действительное их исполнение должником, поскольку в течение этого срока могут возникнуть непредвиденные обстоятельства.
Но желание взыскать «всё и сейчас» зачастую приводит, наоборот, к невозможности взыскать налоговую задолженность в принципе ввиду недостаточности конкурсной массы, невозможности привлечения к ответственности контролирующих должника лиц или отсутствия у них имущества, на которое может быть обращено взыскание.
Причины банкротства налогоплательщиков могут быть разными и зачастую имеют чисто рыночную природу. Хозсубъекты ведут предпринимательскую деятельность «на свой риск». Так, вспышка коронавируса переросла в пандемию и «всемирный карантин», который с высокой вероятностью повлечет в недалеком будущем череду банкротств компаний в разных отраслях (туристической, авиаперевозок и т. д.). И в таких случаях отказ налогового органа как кредитора идти на уступки с целью восстановить хозяйственную деятельность налогоплательщика-банкрота ведет к ситуации, когда проигрывают все.
С учетом этого представляются разумными предложения автора статьи найти тот баланс публичных и частных отношений, который позволит заключать мировые соглашения в процедуре банкротства, не ограниченные существующими сроками (один-три года) предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате налоговых платежей.
Одним из решений могло бы стать введение в НК РФ специальных норм о заключении мирового соглашения в рамках процедур банкротства, определяющих необходимые критерии условий такого соглашения. Тем более что в том или ином виде предоставление отдельным категориям налогоплательщиков отсрочки (рассрочки) по уплате налогов на период, сильно превышающий установленный в НК РФ, уже встречалось в практике. Так, на основании Постановления Правительства РФ от 10.12.2009 № 995 организациям оборонно-промышленного комплекса — исполнителям гособоронзаказа, включенным в перечень стратегических организаций, была дана рассрочка на срок до 12 лет в отношении погашения налоговой задолженности по состоянию на 1 января 2009 г.1
Таким же разумным, на наш взгляд, выглядит и предложение рассмотреть возможность определенного дисконтирования налоговой задолженности организации-банкрота и (или) отказа от взыскания налоговых штрафов, пеней в целях восстановления платежеспособности должника и сохранения его как налогоплательщика на будущее время. Ведь НК РФ позволяет списывать недоимку, задолженность по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания. Более того, в недавней практике имелись случаи признания безнадежной ко взысканию и подлежащей списанию недоимки физических лиц и индивидуальных предпринимателей по налогам и страховым взносам, возможность принудительного взыскания которых не была утрачена2.
1 См. также: Постановление Правительства РФ от 03.09.2007 № 557 «О реструктуризации задолженности организаций, зарегистрированных на территории Чеченской Республики, по налогам и сборам, подлежащим зачислению в федеральный бюджет, а также по начисленным пеням и штрафам».
2 Статьи 11, 12 Федерального закона от 28.12.2017 № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
С учетом этого почему бы не задуматься и о разумном частичном списании налоговых требований к должникам-банкротам при заключении мирового соглашения в процедурах банкротства? Текущему подходу к налоговому администрированию, основанному на достижении взаимовыгодных для государства и налогоплательщика соглашений, это вряд ли будет противоречить (см. врезку).
ФНС России о банкротстве
В отчете ФНС России по итогам деятельности в 2019 г. применительно к обеспечению процедур банкротства указано: «…мировое соглашение является одним из основных способов внесудебного решения вопросов… в основе которого лежит построенная на принципах доброй воли договоренность сторон о прекращении спора на устраивающих стороны условиях, и направлено на восстановление платежеспособности своей организации и деловой репутации на рынке».
