С 1 января 2013 года на смену УСН на основе патента пришла патентная система налогообложения, регулируемая главой 26.5 НК РФ. Патентная система налогообложения вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации.
Налогоплательщики. Порядок и условия начала и прекращения применения патентной системы налогообложения
Налогоплательщиками признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения (ст. 346.44 НК РФ).
Патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения.
Переход на патентную систему налогообложения и возврат к иным системам налогообложения осуществляется в добровольном порядке.
Но не всякий индивидуальный предприниматель вправе применять патентную систему налогообложения.
В-первых, это зависит от вида деятельности, осуществляемого индивидуальным предпринимателем. В п. 2 ст. 346.43 НК РФ указаны виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения. Сначала их было 47 видов, а с 1 января 2016 года перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которой возможно применение патентной системы налогообложения, расширен и в него вошли 63 вида деятельности.
В их числе:
- ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов, обуви;
- парикмахерские и косметические услуги;
- химическая чистка, крашение и услуги прачечных;
- техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мототранспортных средств, машин и оборудования;
- оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом;
- ветеринарные услуги;
- сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности;
- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети;
- услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.
Следует отметить, что субъекты РФ вправе при введении патентной системы налогообложения устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам населению в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (подп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). Также они могут дифференцировать виды предпринимательской деятельности, указанные в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, если такая дифференциация предусмотрена ОКПД или ОКВЭД. С 1 января 2015 года субъекты РФ получили право при установлении размеров потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, дифференцировать территорию субъекта Российской Федерации по территориям действия патентов по муниципальным образованиям (группам муниципальных образований).
Во-вторых, индивидуальный предприниматель не вправе применять патентную систему, если средняя наемных работников превышает за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем (п. 5 ст. 346.43 НК РФ). Напомним, что показатель «средняя численность» включает в себя среднесписочную численность работников, а также среднюю численность работающих по внешнему совместительству и гражданско-правовым договорам (п. 75 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утв. приказом Росстата от 22.11.2017 № 772).
В-третьих, патентная система налогообложения не применяется в отношении разрешенных видов предпринимательской деятельности в случае их осуществления в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.
Применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:
1) налога на доходы физических лиц (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения);
2) налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения). С 1 января 2015 года не освобождаются от налога на имущество физических лиц объекты недвижимого имущества, включенные в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ;
3) налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения, ввозе товаров на территорию Российской Федерации, а также при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со ст. 161 и 174.1 НК РФ.
Иные налоги индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, уплачивают в общем порядке. Также при применении патентной системы налогообложения индивидуальные предприниматели продолжают исполнять обязанности налоговых агентов.
Документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена патентная система налогообложения. Форма патента утверждена приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/599@ «Об утверждении формы патента на право применения патентной системы налогообложения».
Патент действует на территории того субъекта Российской Федерации, который указан в патенте. Но это не мешает индивидуальному предпринимателю, ведущему свою деятельность в другом субъекте РФ, получить и там патент. С 1 января 2015 года в связи с введением возможности дифференцирования размера потенциального дохода в разрезе муниципальных образований патент должен содержать указание на территорию его действия.
Для получения патента и постановки на налоговый учет в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, индивидуальный предприниматель подает заявление на получение патента в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за 10 рабочих дней до начала применения индивидуальным предпринимателем патентной системы налогообложения. Если индивидуальный предприниматель планирует осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента в регионе, в котором не состоит на учете в налоговом органе по месту жительства или в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, указанное заявление подается в любой территориальный налоговый орган этого субъекта РФ по своему выбору. Сделать это он может лично или через представителя, или в виде почтового отправления с описью вложения, или путем передачи в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.
На основании заявления налоговый орган в течение пяти рабочих дней со дня получения заявления на получение патента выдает индивидуальному предпринимателю патент или уведомляет его об отказе в выдаче патента. В этот же срок налоговый орган осуществляет постановку индивидуального предпринимателя на учет в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения.
Выдача патента с нарушением срока после заявленной налогоплательщиком даты начала применения данного специального налогового режима может влечь изменение периода действия патента и соответствующий перенос сроков уплаты налога в рамках патентной системы налогообложения (п. 18 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).
Применение патентной системы налогообложения возможно и со дня государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Для этого заявление на получение патента нужно подать в инспекцию по месту жительства одновременно с документами, предусмотренными для регистрации. В данном случае действие патента начинается со дня регистрации индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 346.45 НК РФ).
Основанием для отказа в выдаче индивидуальному предпринимателю патента является:
а) несоответствие установленному перечню видов деятельности;
б) указание срока действия патента, не соответствующего возможным пределам его выдачи, т.е. менее одного месяца или более 12 месяцев;
в) нарушение установленного абз. 2 п. 8 ст. 346.45 НК РФ условия перехода на патентную систему (при утрате права на ее применение или прекращении деятельности, в отношении которой было возможно применение патентной системы налогообложения, до истечения срока действия патента вновь перейти на патентную систему по этому же виду деятельности можно только со следующего календарного года);
г) недоимка по налогу, уплачиваемому в связи с применением патентной системы;
д) незаполнение обязательных полей в заявлении на получение патента.
Срок действия патента определяется индивидуальным предпринимателем самостоятельно на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года.
Пунктом 6 ст. 346.45 НК РФ определены случаи утраты права применения патентной системы налогообложения:
1) если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн руб. При расчете данного показателя необходимо суммировать доходы, полученные от деятельности в рамках применения как патентной, так и упрощенной системы налогообложения;
2) если в течение налогового периода средняя численность привлеченных налогоплательщиком работников превысила 15 человек.
До 1 января 2017 года основанием утраты права на применение патентной системы налогообложения также являлось неуплата налога в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.
При утрате налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения он должен исчислить и уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (ЕСХН, УСН) с начала налогового периода в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом индивидуальный предприниматель освобожден от уплаты пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам в течение того периода, в котором применялась патентная система налогообложения.
Индивидуальный предприниматель должен заявить в налоговый орган об утрате права на применение патентной системы налогообложения или о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения, в течение 10 календарных дней со дня наступления одного из указанных обстоятельств.
В этом случае налоговый орган снимает с учета индивидуального предпринимателя в течение пяти рабочих дней со дня получения налоговым органом заявления, представленного в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ. При этом заявление предприниматель может подать в любую инспекцию, в которой он состоит на учете в качестве плательщика, применяющего этот спецрежим. В таком заявлении должны быть указаны реквизиты всех имеющихся патентов с не истекшим на дату подачи заявления сроком действия
Также налогоплательщик подлежит снятию с учета в налоговом органе в течение пяти дней со дня истечения срока действия патента.
Индивидуальный предприниматель, утративший право на применение патентной системы налогообложения или прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась патентная система налогообложения, до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на патентную систему налогообложения по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года.
Объект налогообложения. Налоговая база
Объектом налогообложения при применении патентной системы налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации (ст. 346.47 НК РФ).
При этом при установлении потенциально возможного к получению годового дохода субъекта РФ руководствуются правилами, установленными в п. 7 и 8 ст. 346.43 НК РФ.
Пунктом 7 ст. 346.43 установлен максимальный размер потенциально возможного к получению годового дохода – 1 млн руб., который индексируется на коэффициент-дефлятор.
Коэффициент-дефлятор на 2015 год установлен в размере 1,147 (приказ Минэкономразвития России от 29.10.2014 № 685). Максимальный размер потенциально возможного к получению дохода в 2015 году составлял 1 147 000 руб.
Коэффициент-дефлятор на 2016 год определен в размере 1,329 (приказ Минэкономразвития России от 20.10.2015 № 772). Максимальный размер потенциально возможного к получению дохода в 2016 году составлял 1 329 000 руб.
Коэффициент-дефлятор на 2017 год определен в размере 1,425 (приказ Минэкономразвития России от 03.11.2016 № 698). Максимальный размер потенциально возможного к получению дохода в 2017 году составляет 1 425 000 руб.
Коэффициент-дефлятор на 2018 год определен в размере 1,481 (приказ Минэкономразвития России от 30.10.2017 № 579). Максимальный размер потенциально возможного к получению дохода в 2018 году составляет 1 481 000 руб.
Вместе с тем субъекту РФ предоставлено право увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода:
- не более чем в 3 раза - по видам предпринимательской деятельности, указанным в подп. 9, 10, 11, 32, 33, 38, 42, 43 п. 2 ст. 346.32 НК РФ. Например, по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных и мототранспортных средств, машин и оборудования;
- не более чем в 5 раз - по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, осуществляемым на территории города с численностью населения более одного миллиона человек;
- не более чем в 10 раз - по видам предпринимательской деятельности: сдача в аренду жилых и нежилых помещений, розничная торговля, услуги общественного питания.
При установлении потенциально возможного к получению дохода субъект РФ вправе устанавливать его размер в зависимости от средней численности наемных работников, количества транспортных средств, а по таким видам деятельности, как сдача в аренду жилых и нежилых помещений, розничная торговля, услуги общественного питания - также в зависимости от количества обособленных объектов (площадей).
Налоговая база определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения, устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации.
Налоговый период. Налоговая ставка
Налоговым периодом признается календарный год, если патент выдан на срок 12 месяцев (ст. 346.49 НК РФ).
В иных случаях налоговый период будет менее календарного года:
- если патент выдан на срок менее календарного года, то налоговым периодом признается срок, на который выдан патент;
- если индивидуальный предприниматель прекратил предпринимательскую деятельность до истечения срока действия патента, то налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности.
При применении патентной системы налогообложения применяется единая налоговая ставка - 6% (ст. 346.50 НК РФ).
Однако законами Республики Крым и города Севастополя налоговая ставка может быть понижена для всех или для отдельных категорий налогоплательщиков:
- в отношении периодов 2015 - 2016 годов - до 0 процентов;
- в отношении периодов 2017 - 2021 годов - до 4 процентов.
С 1 января 2015 года в соответствии с п. 3 ст. 346.50 НК РФ законами субъектов РФ могут быть введены «налоговые каникулы» для индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению. Такие налогоплательщики могут применять налоговую ставку в размере 0 % со дня их государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя непрерывно не более двух налоговых периодов в пределах двух календарных лет.
При ведении налогоплательщиком нескольких видов предпринимательской деятельности, в том числе деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения с нулевой ставкой, он обязан вести раздельный учет доходов.
Порядок исчисления и уплаты налога. Налоговый учет
В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на срок менее двенадцати месяцев налог рассчитывается путем деления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на двенадцать месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент.
С 1января 2018 года индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, вправе уменьшить сумму налога на сумму расходов по приобретению ККТ, включённой в реестр ККТ, для использования в расчётах в ходе предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН, в размере не более 18 000 рублей на каждый экземпляр ККТ при условии регистрации указанной техники в налоговых органах с 01.02.2017 до 01.07.2019 (п. 1.1 ст. 346.51 НК РФ).
Предприниматели, занятые в сферах розничной торговли или общественного питания (пп. 45 — 48 п. 2 ст. 346.43 НК РФ) и имеющие работников, с которыми заключены трудовые договоры на дату регистрации ККТ, в отношении которой производится уменьшение суммы налога, вправе уменьшить сумму налога на сумму расходов на приобретение ККТ, при условии регистрации соответствующей техники с 01.02.2017 до 01.07.2018.
В расходы по приобретению ККТ могут включаться затраты:
- на покупку ККТ;
- на покупку фискального накопителя;
- на покупку необходимого программного обеспечения;
- на выполнение сопутствующих работ и оказание услуг (услуг по настройке ККТ и прочих), в том числе затраты на приведение ККТ в соответствие с требованиями, предъявляемыми Федеральным законом от 22.05.03 № 54-ФЗ.
Уменьшение суммы налога в общем случае производится за налоговые периоды, которые начинаются в 2018 и 2019 годах и завершаются после регистрации предпринимателем соответствующей ККТ. Уменьшение суммы налога в сфере розничной торговли и общественного питания производится за налоговые периоды, которые начинаются в 2018 году и завершаются после регистрации предпринимателем соответствующей ККТ.
Если налогоплательщик получил в соответствующих периодах несколько патентов и при исчислении налога по одному из них расходы по приобретению ККТ с учётом ограничения по сумме превысили сумму этого налога, то он вправе уменьшить сумму налога, исчисленную по другому патенту, на сумму указанного превышения.
Налогоплательщик должен направить Уведомление об уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, на сумму расходов по приобретению ККТ в письменной или электронной форме с использованием усиленной квалифицированной ЭЦП по ТКС в налоговую инспекцию, в котором он состоит на учёте в качестве налогоплательщика и в который уплачена (или должна быть уплачена) сумма налога, подлежащая уменьшению.
В случае, если сумма налога, подлежащая уменьшению, уплачена до такого уменьшения, то зачёт или возврат суммы излишне уплаченного налога производится в порядке, установленном в ст. 78 НК РФ. Заявление о зачёте или возврате суммы излишне уплаченного налога подаётся налогоплательщиком по месту его постановки на учёт в налоговой инспекции в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, в которую было представлено уведомление об уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН. (Или по месту жительства или пребывания - в случае снятия с учёта в качестве налогоплательщика ПСН).
В случае, если налоговый орган на основании имеющейся у него информации установит, что сведения, указанные в уведомлении об уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, являются недостоверными или не соответствуют установленным требованиям, то налоговая инспекция уведомит об отказе в уменьшении суммы налога на расходы по приобретению ККТ, в отношении которой установлены указанные недостоверность или несоответствие, в срок не позднее 20 дней со дня получения данного уведомления. В таком случае налогоплательщик должен уплатить налог в установленный срок без соответствующего уменьшения.
Налогоплательщик вправе повторно представить уведомление с исправленными сведениями. Если несоответствие сведений связано с указанием в уведомлении суммы уменьшения в размере большем, чем 18 000 рублей, то налоговая инспекция отказывает в уменьшении суммы налога в соответствующей части.
Расходы по приобретению ККТ не учитываются при исчислении налога, если были учтены при исчислении налогов, уплачиваемых в связи с применением иных режимов налогообложения.
Статьей 346.51 НК РФ установлены следующие сроки уплаты налога в связи с применением патентной системы налогообложения. Они зависят от периода действия патента:
- если патент получен на срок до 6 месяцев - в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента;
- если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года:
в размере 1/3 суммы налога - в срок не позднее девяноста календарных дней после начала действия патента;
в размере 2/3 суммы налога - в срок не позднее срока окончания действия патента.
Если налог не уплачен или уплачен не полностью, то с 1января 2017 года налоговый орган по истечении установленных сроков направляет индивидуальному предпринимателю требование об уплате налога, пеней и штрафа.
При утрате права на применение нулевой ставки налогоплательщики уплачивают налог не позднее срока окончания действия патента.
При этом при применении патентной налоговой системы не предусмотрена возможность уменьшения стоимости патента на сумму страховых взносов на обязательное страхование.
Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением патентной системы налогообложения, в налоговые органы не представляется.
Статьей 346.53 НК РФ установлены правила налогового учета доходов от реализации в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения.
Указанная книга учета доходов ведется отдельно по каждому полученному патенту.
Доходы учитываются кассовым методом.
Дата получения дохода определяется как день:
1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении дохода в денежной форме;
2) передачи дохода в натуральной форме - при получении дохода в натуральной форме;
3) получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом;
4) при расчетах векселями - дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
Согласно п. 5 ст. 346.53 НК РФ доход в иностранной валюте предприниматель, применяющий патентную систему, пересчитывает в рубли по курсу Банка России на дату получения такого дохода.
При совмещении патентной системы налогообложения с иными режимами налогообложения индивидуальный предприниматель обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения.
