Чем мы можем Вам помочь?

Задать вопрос юристу


ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА


В правовой литературе высказывался и высказывается широкий спектр мнений об отнесении того или иного правового явления к юридической ответственности. Можно встретить позиции, характеризующие юридическую ответственность как: принудительное исполнение обязанности; установленную государством меру принуждения за совершенное правонарушение; состояние принуждения к исполнению обязанности; правовое отношение между государством в лице его специальных органов и правонарушителем; наказание; обязанность правонарушителя отвечать за свое противоправное виновное деяние и т.д. Примечательно и то, что, например, при обсуждении в 2015 году проекта нового КоАП РФ, ряд известных ученых, в т.ч. Н.Г. Салищева, предложили не давать нормативное определение административной ответственности в КоАП РФ, поскольку даже у теоретиков нет единого мнения, что это такое.

Отсутствие единого определения юридической ответственности, по всей видимости, предопределяет неоднозначность понимания ответственности и в сфере налогообложения. В литературе по налоговому праву можно встретить мнения о том, что к ответственности относится: взыскание неуплаченного (неперечисленного) налога или сбора; пеня; штрафы; приостановление операций по счету в банке; арест имущества и т.д.
Есть основания полагать, что при определении юридической ответственности в целом и ответственности за правонарушения в сфере налогообложения следует исходить из ограничительного, узкого подхода и не допускать смешения в одном понятии различных по цели своей реализации правовых последствий правонарушений.

При таком подходе можно предложить следующее общее определение: юридическая ответственность – возникшая вследствие совершения правонарушения и существующая в течение нормативно установленных сроков давности обязанность дееспособного правонарушителя перед государством по несению неблагоприятных юридических последствий, сводящихся к государственно–правовому осуждению и наказанию, имеющая основной целью предупреждение правонарушений.

Исходя из предлагаемого определения, ответственность за нарушения налогового законодательства не сводится исключительно к нормам НК РФ, всегда носит штрафной характер и предполагает государственно–правовое осуждение деяния, содержащееся в специальном правоприменительном акте. К ответственности не относятся принудительное взыскание неуплаченного налога, пеня и прочие правовые последствия правонарушений, не предусматривающие превентивной цели в качестве основной.

То, что юридическую ответственность возможно рассматривать, как обязанность правонарушителя перед государством, в определенной степени подтверждается тем, что за неисполнение в установленный срок данной обязанности (в виде штрафа) может быть применена отдельная ответственность (ч. 1 ст. 20.25 КоАП РФ).

Один из известных аспектов штрафной юридической ответственности – требование о повышенной правовой определенности соответствующих норм права. Примеры применения данного требования на практике – Определения ВС РФ от 14 сентября 2016 г. № 305‑КГ16‑5744, от 17 октября 2016 г. № 305‑КГ16‑7183, от 31 октября 2016 г. № 305‑КГ16‑8764 (процитированы в Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.). Суд счел необоснованным изъятие таможенным органом у перевозчика допуска к процедуре МДП, определенной Таможенной конвенцией о международной перевозке грузов с применением книжки МДП от 14 ноября 1975 г. По мнению Суда, для изъятия допуска к процедуре МДП, необходимо установить не только факты неоднократного нарушения таможенного и налогового законодательства, но и соответствие между применением указанной меры и степенью серьезности совершенных нарушений. Проблема состояла в том, что пункт 1 статьи 38 указанной Конвенции предусматривает, что каждая Договаривающаяся сторона имеет право временно или окончательно лишать права пользования постановлениями данной конвенции всякое лицо, виновное в серьезном нарушении таможенных законов или правил, применяемых при международной перевозке грузов. Однако разъяснений относительно того, что следует считать «серьезным нарушением таможенных законов или правил», данная Конвенция не конкретизирует, в отечественном законодательстве это также в должной степени не определено. Впоследствии сходные проблемы разрешались в т.ч. в Определениях ВС РФ от 19 января 2017 г. № 305‑КГ16‑13323, от 8 февраля 2017 г. № 305‑КГ16‑13410. Следует отметить, что в силу п. 5 ч. 1 ст. 3.2 КоАП РФ лишение специального права является одним из видов отечественных административных наказаний.
 
Основными нормативными актами, регламентирующими в России ответственность за нарушения налогового законодательства, являются НК РФ, КоАП РФ и УК РФ. Урегулированная в НК РФ ответственность за правонарушения в сфере налогообложения имеет специальное обозначение – «налоговая ответственность» и регламентируется в гл. 15 – 16, 18. Ненормативным (правоприменительным) актом, в котором от имени государства осуждается противоправное поведение, а также применяются неблагоприятные юридические последствия (штрафы), является решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (ст. 101 и 101.4 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9‑П дал следующее разъяснение: привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой – лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности.

Нельзя не отметить неоднозначную позицию, выраженную в том же Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П: ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Впоследствии, в Постановлении КС РФ от 19 января 2016 г. № 2‑П, данная линия фактически продолжена (в отношении некоторых штрафных санкций, предусмотренных Федеральным законом от 24 июля 2009 г. № 212‑ФЗ «О страховых взносах…» (утратил силу)). По мнению Суда, исходя из характера нарушений, урегулированных в ст. 47 (фактически – аналог п. 1 ст. 122 НК РФ) и в ч. 1 ст. 46 (фактически – аналог п. 1 ст. 119 НК РФ) данного Федерального закона, законодатель предусмотрел за их совершение санкции, призванные компенсировать причиненный имущественный вред, а также стимулировать плательщика сборов к исполнению возложенных на него обязанностей по представлению соответствующих расчетов, поскольку контроль за полнотой, правильностью и своевременностью уплаты страховых взносов возможен только на основе полной и своевременно представленной информации.
Представляется, что ответственность за совершение налоговых правонарушений никак не может играть такой роли. Для упрощенного восполнения ущерба казны от несвоевременной уплаты налога предусмотрена пеня (ст. 75 НК РФ), которая подлежит применению независимо от наличия вины и мерой ответственности не является. Штраф за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), как и иные налоговые санкции, имеет основной целью не восполнение ущерба казны, а предупреждение совершения правонарушений в будущем. Для таких же правонарушений, как непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ) и др. практически невозможно корректно обосновать, что в соответствующих случаях есть конкретный ущерб казны.

Впрочем, попытки усмотреть компенсационный характер у очевидно штрафных мер продолжают предприниматься. Так, в Постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. № 11‑П в отношении такой меры, как взыскание в федеральный бюджет дохода, полученного в результате нарушения антимонопольного законодательства, суд высказался следующим образом: данная мера по основаниям и процедуре применения, а также по своим правовым последствиям является специфической формой принудительного воздействия на участников охраняемых антимонопольным законодательством общественных отношений. Она призвана обеспечивать восстановление баланса публичных и частных интересов путем изъятия доходов, полученных хозяйствующим субъектом в результате злоупотреблений, и компенсировать таким образом не подлежащие исчислению расходы государства, связанные с устранением негативных социально–экономических последствий нарушения антимонопольного законодательства.

Следует, однако, учесть, что взысканию подлежит именно незаконно полученный доход (а не весь). В п. 14 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.) разъяснено, что под доходом, подлежащим взысканию в федеральный бюджет с лица, чьи действия (бездействия) признаны монополистической деятельностью или недобросовестной конкуренцией и являются недопустимыми в соответствии с антимонопольным законодательством, следует понимать доход, полученный от таких противоправных действий (бездействия).

Есть основания полагать, что через необходимость компенсации не подлежащих исчислению расходов государства можно обосновать компенсационный характер у любых, сколь угодно жестких имущественных мер. Еще в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11‑П, система санкций, установленная в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу), и включающая взыскание в бюджет всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), как меры ответственности за нарушение налогового законодательства, была признана неконституционной. Отличие состоит только в том, что налоговое законодательство предписывало взыскивать в бюджет законно полученный, но сокрытый от налогообложения доход (вместе с налогом), а антимонопольное законодательство – незаконно полученный доход (теоретически, налогами не облагаемый).

Впрочем, очевидно то, что штраф, как и налог или пеня, представляет собой следующее из закона ограничение права собственности в пользу государства (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑П). В Постановлении ЕСПЧ от 11 января 2007 г. по делу «Мамидакис против Греции» сделан вывод о том, что оспариваемый штраф составлял вмешательство государства в право, гарантированное первым абзацем ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции, поскольку лишал заявителя имущества, а именно суммы, которую он был обязан уплатить.
 
Как и в иных видах юридической ответственности, в налоговой ответственности возможно выделение такой известной юридической конструкции как состав правонарушения (объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона). Термин «состав налогового правонарушения» в НК РФ используется, например, в п. 5 ст. 101 и в п. 7 ст. 101.4 НК РФ: руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, решая вопрос о привлечении к налоговой ответственности, в том числе устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Кроме того, термин «состав налогового правонарушения» применен в ряде актов КС РФ (Постановления от 27 мая 2003 г. № 9‑П и от 14 июля 2005 г. № 9‑П, Определения от 18 января 2001 г. № 6‑О, от 12 мая 2003 г. № 175‑О, от 4 июня 2007 г. № 518‑О‑П, от 16 декабря 2008 г. № 1069‑О‑О, от 16 января 2009 г. № 146‑О‑О и др.).

Интересно то, что государство, вводя по большинству правонарушений (преступлений) сроки давности привлечения к ответственности, определяет правовые последствия их истечения именно через элементы состава правонарушения. Исходя из Постановления КС РФ от 16 июня 2009 г. № 9‑П, в силу презумпции невиновности, лицо, в отношении которого дело о правонарушении прекращено ввиду истечения сроков давности, считается невиновным, т.е. государство, отказываясь от преследования лица за правонарушение, не ставит более под сомнение его статус в качестве невиновного и, более того, признает, что не имеет оснований для опровержения его невиновности.

Соответственно, истечение срока давности не делает нарушение вообще не имевшим места; а соответствующее лицо в данной ситуации будет только неопровержимо считаться (но не являться) невиновным (а вовсе не непричастным к нарушению). С точки зрения Дж. Флетчера, законодательную норму о сроке давности можно рассмотреть, как процессуальное ограничение полномочий государства преследовать тех, кто виновен в преступлении (и виновными останутся, даже если их нельзя преследовать по закону).

Изложенное означает, что сам по себе факт истечения сроков давности привлечения к штрафной ответственности (в т.ч. к налоговой) не означает, что некоторое лицо освобождается от выполнения ранее не исполненных им обязанностей, вина в которых не имеет правового значения (обязанности по уплате налога, пени; по представлению налоговых деклараций и др.). Можно перефразировать п. 5 ст. 108 НК РФ: привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. В ином варианте он мог бы звучать так: привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не имеет правового значения для исполнения иных обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

Применительно к субъективной стороне состава налогового правонарушения необходимо разрешить соответствующие вопросы вины, поскольку, вообще говоря, только наказание совершенных при наличии осознанного выбора правонарушений и позволяет достичь утилитарной цели наказания – превенции правонарушений. Исходя из Постановления КС РФ от 27 апреля 2001 г. № 7‑П, наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично – правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами, как субъектами юридической ответственности. К основаниям ответственности, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное. Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция РФ закрепляет в ст. 49 презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении противоправного деяния на соответствующие государственные органы. В процессе правового регулирования других видов юридической ответственности законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 2 ст. 15, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе – если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного – освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность.

Но если в указанном Постановлении КС РФ от 27 апреля 2001 г. № 7‑П не исключалась возможность установления опровержимой презумпции виновности в неуголовных видах юридической ответственности, то в недавнем прошлом, в периоде действия Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» установленная в нем ответственность рассматривалась ВАС РФ, как применяемая вообще вне зависимости от вины налогоплательщика (п. 3 Информационного письма от 23 ноября 1992 г. № С‑13/ОП‑329). Ситуация несколько изменилась после принятия Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑П, в котором разъяснено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.
Следует отметить, что в Постановлении КС РФ от 25 апреля 2011 г. № 6‑П отмечается следующее: наличие вины как элемента субъективной стороны состава правонарушения – общепризнанный принцип привлечения к юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. закреплено непосредственно в законе. Кроме того, опровержимая презумпция виновности сейчас прямо установлена в законодательстве – в Определениях КС РФ от 7 декабря 2010 г. № 1621‑О‑О, от 22 марта 2011 г. № 391‑О‑О и от 21 июня 2011 г. № 774‑О‑О разъяснено, что применительно к ст. 12.9 «Превышение установленной скорости движения» КоАП РФ, когда правонарушение зафиксировано с применением работающих в автоматическом режиме специальных технических средств, на собственников (владельцев) транспортных средств не распространяется общее правило, согласно которому лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность.

Развитие данной позиции можно видеть в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 29 ноября 2016 г. № 26‑П, от 10 февраля 2017 г. № 2‑П, от 26 октября 2017 г. № 25‑П): общепризнанным принципом привлечения к ответственности во всех отраслях права является наличие вины – либо доказанной, либо презюмируемой, но опровержимой – как элемента субъективной стороны состава правонарушения, а всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. предусмотрено непосредственно в законе.
 
В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Соответственно, современное правовое регулирование формально закрепляет в налоговом праве презумпцию невиновности так же, как она предусмотрена в ст. 49 Конституции РФ: каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Рассматривая данное правовое явление, есть основания учитывать позицию Э.И. Клямко: толкование сомнения в пользу обвиняемого означает отбрасывание сомнительного доказательства из общей цепочки. По аналогии с математическим мышлением «сомнительное доказательство» есть недоказанное утверждение независимо от его истинности. Такие утверждения всегда исключаются (отбрасываются) из процесса доказательства на основании самых общих правил логического вывода. Следовательно, принцип «сомнение – в пользу обвиняемого» вытекает из общелогических законов. Для его обоснования не требуется использовать даже общее понятие презумпции как провозглашения достоверности какого–либо факта, если не доказано обратное. Частная презумпция – презумпция невиновности – причинно не обусловливает толкование сомнений в обвинительных доказательствах в пользу обвиняемого.

Формулировка ст. 49 Конституции РФ, казалось бы, не может вызывать разного толкования и соответствует, например, ст. 11 Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 г. Однако, представляется, что вполне можно было бы усовершенствовать ее, например, так: каждый обвиняемый в совершении правонарушения (преступления) считается не совершавшим его, пока этот факт не будет доказан в предусмотренном федеральным законом порядке; и даже если указанный факт доказан, обвиняемый считается невиновным, пока его виновность также не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Действующий же вариант конституционной формулировки презумпции невиновности, отраженный в процессуальных (процедурных) нормах соответствующих федеральных законов, может произвести впечатление, что вопрос о доказанности совершения определенного правонарушения (преступления) обвиняемым уже разрешен, и не в его пользу – осталось только «определиться» с виной.
С этой точки зрения, к сожалению, вполне справедливо замечание А.А. Тилле о том, что в нашей стране простые люди обычно не видят разницы между признанием факта совершения деяния и признанием вины в совершении данного деяния. Прокуроры и судьи, получающие от обвиняемого признание факта совершения им правонарушения, обычно рассматривают это признание и в качестве признания вины. Можно сказать, что здесь сработало то, что error communis facit jus – всеобщее заблуждение творит право. Как следует из позиции Б.Н. Кардозо, некоторые правовые понятия получили свой нынешний вид почти исключительно благодаря истории. Они не могут быть поняты иначе, нежели как ее произведения. Примечателен и тот факт, что в известной советской работе В.К. Бабаева сделан вывод о том, что предположение невиновности – искусственное предположение, которое может быть объяснено только через его политическое значение.

Изложенные идеи, казалось бы, предполагают необходимость корректировки ст. 49 Конституции РФ, с закреплением того, что каждый обвиняемый в совершении преступления считается не совершавшим его, пока этот факт не будет доказан в предусмотренном федеральным законом порядке и установлен вступившим в законную силу приговором суда. Однако при таком регулировании возникнет существенное число вполне естественных вопросов, ответить на которые будет значительно сложнее, чем в настоящее время. В частности, любой задержанный правоохранительными органами вполне может поинтересоваться, почему его свобода ограничена, если он пока считается не совершившим никакого преступления. Соответственно, современная формулировка удобнее для государства, поскольку косвенно позволяет уйти от подобных вопросов, переводя проблематику причастности и непричастности к правонарушениям на виновность и невиновность.

Кроме указанных проблем отечественной презумпции невиновности, интересны и взаимосвязанные сведения, приводимые Л.В. Головко, позволяющие осознать некоторые глубинные исторические причины известной проблемы «обвинительного уклона» в современном отечественном уголовном судопроизводстве (которые, следует полагать, не могут не отражаться на сфере административной, в т.ч. налоговой ответственности). Данный автор, исследуя принятый в советское время институт направления уголовного дела судом на дополнительное расследование, урегулированный в УПК РСФСР 1960 г., сообщает, что из 100 % уголовных дел 89 % завершались обвинительными приговорами, 1 % – оправдательными, а в 10 % случаев дело направлялось на доследование, где часто прекращалось. Основной недостаток спорного института сводился к подмене оправдания доследованием. Составители УПК РФ отказались от механизма дополнительного расследования, доследование отменили. Выросло ли число оправдательных приговоров? Нет. Все стало проще: 99 % обвинительных приговоров, 1 % оправдательных.

Следует отметить еще одну проблему, по настоящее время не получившую однозначного разрешения. С одной стороны, как это прямо следует из презумпции невиновности, nemo tenetur edere instrumenta contra se – никто не обязан представить документы против себя. В п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 31 октября 1995 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия» отмечается, что при рассмотрении гражданских и уголовных дел, а также дел об административных правонарушениях судам необходимо исходить из того, что в соответствии со ст. 51 Конституции Российской Федерации никто не обязан свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

С другой стороны, как отмечает, например, В.П. Тихомиров, налоговое ведомство в США имеет по закону право требовать от граждан представления широкого круга сведений, в том числе об их личной жизни, предпринимательской деятельности, имуществе. Это основывается на специальном изъятии из пятой поправки к Конституции США, запрещающей властям требовать от граждан показаний или представления сведений, которые впоследствии могут быть использованы против них. По мнению А.В. Брызгалина, положение НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено. НК РФ обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности. При этом, В.М. Савицкий отмечает, что может иметь место или презумпция невиновности, или презумпция виновности, ничего третьего быть не может.

Некоторые авторы подчеркивают, что противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности. Налоговые законы исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый «компромат» на себя. Если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание. В частности, в силу п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. С другой стороны, именно на основе представленных налогоплательщиком документов будет оцениваться его проверяемая деятельность и не исключается привлечение к налоговой ответственности (за неуплату налогов, за непредставление деклараций и т.д.).

Но то, что такой подход (через презумпцию невиновности) не может реализовываться в налоговом праве, в некоторой мере подтверждается в Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. № 451‑О‑П: освобождение адвокатов и адвокатских объединений от обязанности предоставлять соответствующие сведения и документы исключало бы всякую возможность налогового контроля и не соответствовало бы целям и смыслу налогообложения.

Сходные рассуждения можно видеть в работе ряда зарубежных авторов: ст. 6 Европейской конвенции по правам человека предполагает свободу от самообвинения, которая следует из автономии личности, необходимости избежать судебных ошибок и того принципа, что обвинение должно доказывать вину обвиняемого без его содействия. Угроза применить уголовную санкцию или ее применение за непредоставление информации является принуждением и может быть нарушением свободы от самообвинения вне зависимости от того, было ли соответствующее лицо впоследствии привлечено к уголовной ответственности или осуждено за совершение преступления. Однако те же авторы приводят примеры, когда значимость общественного интереса превалирует над интересом частного субъекта отказаться от предоставления информации государству. В частности, как указал Европейский Суд в одном из дел, обязанность декларировать доходы и капитал для определения суммы налогообложения – «общая черта налоговых систем Договаривающихся Сторон, и было бы трудно представить их эффективное функционирование без нее». Следовательно, представляется, что даже точная декларация доходов или капитала (что является обязательным для целей налогообложения под угрозой уголовного наказания), которая выявляет прежнее уклонение от уплаты налогов, не будет являться нарушением свободы от самообвинения.
Соответственно, запрет на истребование документов (сведений) которые впоследствии могут быть использованы против частного субъекта, фактически касается только ситуаций, когда уже осуществляются процедуры его привлечения к штрафной ответственности, либо процедуры, неизбежно и в основном направленные на привлечение к штрафной ответственности. Что же касается налогового контроля, то он в большей степени направлен на выявление неисполненных обязанностей по уплате налогов (сборов, страховых взносов), вследствие чего истребование (получение) в его рамках документов (сведений) формально не нарушает презумпцию невиновности. В любом случае, налоговое законодательство, предполагающее обязательное представление налогозначимой информации частными субъектами (в т.ч. и той, которая может быть впоследствии использована против них), предполагает, что общественный (по факту – государственный) интерес к получению этой информации превалирует над интересом частного субъекта отказаться от ее предоставления.

Можно отметить Определение КС РФ от 24 марта 2015 г. № 632‑О, в котором рассматривался вопрос конституицонности ч. 5 ст. 14.13 КоАП РФ. По мнению заявительницы, оспариваемое законоположение, устанавливая ответственность индивидуального предпринимателя за неисполнение обязанности по подаче заявления о признании себя банкротом в установленных законом случаях, фактически понуждает его к даче показаний против себя. КС РФ не усмотрел неконституционности в оспариваемых положениях.
Тем не менее, неоднозначность вопроса о презумпции невиновности в налоговом праве подтверждается, например, оценкой, которая дана И.Н. Соловьевым: из 1957 лиц, осужденных в 2010–2012 гг. за совершение налоговых преступлений, только 73 человека были приговорены к незначительным срокам лишения свободы, и то лишь потому, что не захотели возместить причиненный государству ущерб, и не сотрудничали со следствием, а, напротив, пытались скрыть следы преступления, разрушить доказательственную базу и т.д.. Возможно, данная фраза неудачно построена, но из нее получается, что сокрытие следов преступления, разрушение доказательственной базы (то есть в налоговых преступлениях – обычно уничтожение документов лицом, привлекаемым к ответственности); как, впрочем, и отсутствие сотрудничества со следствием (непредставление следственному органу сведений и документов, которые могут быть использованы против лица, привлекаемого к ответственности) – это именно то, что на практике является необходимым условием для реального лишения свободы по преступлениям данной группы. Нельзя не отметить, что в закрытом перечне обстоятельств, отягчающих наказание (ст. 63 УК РФ), подобных обстоятельств нет. Что же касается обстоятельств, смягчающих наказание (ст. 61 УК РФ), то таковым является именно активное способствование раскрытию и расследованию преступления (подп. «и» ч. 1).
При этом следует учитывать, что налоговое законодательство – далеко не единственное, обязывающее частных субъектов представлять информацию государственным органам и одновременно допускающее использование этой информации не только для контроля за этими субъектами, но и для привлечения их к ответственности. Например, ст. 25, 25.4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135–ФЗ «О защите конкуренции» обязывают частных субъектов представлять информацию (документы) в антимонопольный орган. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, в т.ч. предусмотренную ст. 19.8, 19.8.1 КоАП РФ. Однако по результатам анализа представленной информации антимонопольный орган может, например, сделать вывод о совершении частным субъектом иного административного правонарушения, отнесенного к его подведомственности (ст. 23.48 КоАП РФ), и привлечь данного субъекта к ответственности.

Нельзя не отметить, что современное законодательство о защите конкуренции, в отличие от налогового, предусматривает незначительный объем правоограничений при истребовании информации антимонопольными органами. Как справедливо отмечает В. Гребенников, ст. 25 Федерального закона «О защите конкуренции» не ограничивает антимонопольный орган ни по периоду запрашиваемых сведений, ни по их объем. Приблизительно в этом ключе сформулирован п. 14 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.).
Таким образом, в России объем нормативно установленных обязанностей, в которых значимость общественного интереса превалирует над интересом частного субъекта отказаться от предоставления информации государству, продолжает возрастать, эта тенденция характерна не только для России и обычно не критикуется наднациональными судебными органами.
 
Возвращаясь к налоговой ответственности, следует отметить, что в силу п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Ответственность в зависимости от формы вины установлена в ряде статей НК РФ, в т.ч. в ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)» умышленно совершенное правонарушение наказывается повышенными (двойными) штрафами.
На основании п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Данное определение изначально неудачно, поскольку при скрупулезном его применении в каждом решении налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности было бы необходимо, по меньшей мере, указывать, какие конкретно должностные лица совершили деяния, вследствие которых сама организация совершила налоговое правонарушение, а также в чем именно выражается вина данных должностных лиц. В более «жестком» варианте толкования первоначально необходимо привлечение физических лиц (представителей) к ответственности, и только потом возможно решение вопроса о вине самого налогоплательщика – организации. Очевидно, что на практике реализация такого подхода маловероятна. Но интересно то, что именно такая позиция косвенно следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. № 15555/07 со ссылкой на п. 4 ст. 110 НК РФ: приговор в отношении генерального директора общества освобождает инспекцию от обязанности по доказыванию фактов совершения им действий, с которыми связано привлечение общества к налоговой ответственности.

Поскольку налоговый орган далеко не всегда имеет в своем распоряжении приговоры о привлечении к уголовной ответственности должностных лиц организаций, практически не встречаются решения налоговых органов о привлечении организаций к налоговой ответственности, в которых хотя бы упомянуты виновные должностные лица. По существу на практике в отношении налоговой ответственности организаций «работает» объективное вменение, определенное в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ: юридическое лицо признается виновным в совершении правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.
Э.Н. Нагорная обоснованно считает норму п. 4 ст. 110 НК РФ мертворожденной; бремя доказывания отсутствия у организации возможности соблюдения налогового законодательства возложено на саму организацию. Интересно то, что на практике объективное вменение фактически применяется налоговыми органами и по отношению к физическим лицам. Крайне затруднительно обнаружить решение о привлечении к налоговой ответственности физического лица (в т.ч. индивидуального предпринимателя), в котором имелось бы обоснование его вины. В.Д. Зорькин справедливо замечает, что сегодня налоговые органы к сумме недоимки автоматически добавляют не только пени, но и штрафы, как само собой разумеющийся довесок, не утруждая себя доказыванием вины налогоплательщика.
Интересна правовая позиция, изложенная в Постановлении КС РФ от 17 января 2013 г. № 1‑П применительно к административной ответственности: виновность юридического лица в совершении административного правонарушения является, как правило, следствием виновности физических лиц – должностных лиц или работников юридического лица.

Однако очевидно, что «как правило» – это только высоковероятная презумпция; вполне могут иметь место административные правонарушения, в которых невозможно установить виновность юридического лица через виновность физических лиц – должностных лиц или работников. Поскольку в качестве наказуемого деяния в НК РФ практически всегда установлено бездействие (несовершение предписываемого законодательством действия), такое правонарушение вполне может быть совершено организаций, в которой вообще нет должностных лиц (например – единственным должностным лицом был директор, но он умер, а новый директор не назначен).

Впрочем, позиция об установлении вины юридического лица исключительно через вину должностных лиц, к сожалению, обосновывается и в настоящее время. Например, с точки зрения А.А. Иванова, нужно перестать использовать комбинированное понятие вины: вины как психического отношения для граждан и вины как объективного масштаба поведения для юридических лиц. Нужно выбрать первый подход! Что же касается трудностей привлечения к ответственности юридических лиц при таком подходе, то они вполне преодолимы, особенно при установлении специальных правил ответственности юридических лиц за действия своих работников.

В плане отраслевой идентификации налоговой ответственности можно заключить, что в целом ее следует охарактеризовать, как вид административной ответственности. Такой вывод подтверждается в Определении КС РФ от 5 июля 2001 г. № 130‑О: санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ, являются административно–правовыми. Кроме того, «предшественник» части первой НК РФ – Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) также предусматривал собственные санкции за нарушение налогового законодательства. В письме ВАС РФ от 31 мая 1994 г. № С1‑7/ОП‑370 отмечалось, что ответственность, предусмотренная ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», по своей правовой природе сходна с административной ответственностью. Подобной позиции придерживается, например, К.С. Бельский: так называемая налоговая ответственность за нарушение налогового законодательства, нашедшая отражение в НК РФ, по существу является административной.
В то же время налоговая ответственность имеет существенные особенности правового регулирования. В частности, невозможно субсидиарное применение норм КоАП РФ; различаются определения вины организаций в п. 4 ст. 110 НК РФ и в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ, а также правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности по ст. 113 НК РФ и по ст. 4.5 КоАП РФ; сроков, в течение которых лицо считается подвергнутым наказанию по п. 3 ст. 112 и по ст. 4.6 КоАП РФ. Примечательно то, что в НК РФ не дифференцируется размер штрафов для организаций и физических лиц, а в КоАП РФ это зачастую имеет место. Способы индивидуализации наказания также различны. В НК РФ установлены штрафы в точно определенной (определимой) сумме, но в ст. 112, 114 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие (отягчающие) ответственность, в т.ч. позволяющие снизить штрафы без ограничения нижнего предела (не менее, чем в два раза); в положениях КоАП РФ зачастую предполагается верхний и нижний предел штрафов, хотя предусмотрен механизм признания правонарушения малозначительным и полностью исключающим наказание (за исключениями, следующими из судебной практики – п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. № 5, п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. № 18, п. 16 Обзора судебной практики разрешения дел по спорам, возникающим в связи с участием граждан в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости (утв. Президиумом ВС РФ 19 июля 2017 г.)).

Кроме того, в НК РФ в качестве наказания предусмотрены только штрафы, а в ст. 3.2 КоАП РФ – целый «арсенал» и иных видов наказаний (в т.ч. предупреждение, конфискация орудия совершения или предмета административного правонарушения, административное приостановление деятельности и др.). Следует также отметить, что в результате принятия ряда актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 17 января 2013 г. № 1‑П, от 14 февраля 2013 г. № 4‑П, от 8 апреля 2014 г. № 10‑П, Определение от 4 апреля 2013 г. № 485‑О), при наложении административного штрафа по КоАП РФ возможно снижение размера штрафа ниже минимального предела, установленного санкцией статьи (что впоследствии было реализовано в ч. 3.2, 3.3 ст. 4.1 КоАП РФ). Такой подход КС РФ, как представляется, связан с существенными размерами некоторых штрафов по КоАП РФ.
Примечательно то, что КС РФ впоследствии несколько изменил свой подход к правовой природе налоговой ответственности. В ряде Определений (от 1 декабря 2009 г. № 1488‑О‑О, от 25 февраля 2016 г. № 236‑О) уже отмечается, что в правовом механизме исполнения конституционной обязанности по уплате налогов предусмотрено несколько видов нарушений законодательства о налогах и сборах – налоговые
правонарушения, административные правонарушения по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах и нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями. Впрочем, как справедливо отмечает Э.М. Цыганков, при столь предметном подходе к природе юридической ответственности в результате можно сбиться со счета, утонув в многообразии видов юридической ответственности.
Интересен и тот факт, что с момента введения современного КоАП РФ в 2002 году несколько составов налоговых правонарушений, относящихся к физическим лицам, были «перемещены» из НК РФ в КоАП РФ. Исходя из ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2001 г. № 196–ФЗ «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. № 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», с 1 июля 2002 г. признаны утратившими силу п. 4 ст. 91, ст. 124 и п. 3 ст. 126 НК РФ. То, что законодатель периодически «перемещает» в КоАП РФ нормы об административной ответственности из иных федеральных законов, в том числе кодифицированных, признается в Постановлении КС РФ от 17 января 2013 г. № 1‑П.

Тем не менее, квалификация налоговой ответственности, как разновидности административной, позволяет рассматривать некоторые практические проблемы, связанные с административной ответственностью, через призму подходов, сложившихся в отношении налоговой ответственности (и наоборот). Например, не квалифицируя прямо налоговую ответственность, как разновидность административной, ВАС РФ в Постановлении Президиума от 5 февраля 2013 г. № 11890/12 предлагал для разрешения определенного вопроса, связанного с налоговой ответственностью, применять разъяснения, изложенные в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. № 10 «О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях».
Также следует отметить, что в настоящее время в актах высших судебных органов все чаще применяется обобщенный термин «публично–правовая ответственность», «ответственность за совершение публично–правового правонарушения», в объем которого включается уголовная, административная и иные виды публичной штрафной ответственности (в том числе Постановления КС РФ от 17 июня 2014 г. № 18‑П и от 26 июня 2014 г. № 19‑П, Определения ВС РФ от 12 августа 2013 г. № 57‑АД13‑1 и от 19 марта 2014 г. № 5‑АПГ13‑57, Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 52 и от 22 июня 2012 г. № 34 и № 37).
В этой связи представляет интерес позиция С.В. Запольского: следует признать, что как правонарушение не имеет отраслевой принадлежности, так и далеко не каждой отрасли права соответствует свой собственный вид юридической ответственности. Видовое разнообразие юридической ответственности строится преимущественно по способам воздействия на правонарушителя, отчасти – по процедуре этого воздействия.

Достаточно интересен вопрос правовых последствий отмены (снижения уровня) публичных обязанностей. В силу ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Соответственно, если отменяется некоторая публично–правовая обязанность (например – отменяется глава НК РФ, регламентирующая уплату некоторого налога), то логично предположить, что это означает только отсутствие обязанности в будущем. Ранее неисполненные обязанности должны исполняться, как и прежде, а за их неисполнение могут быть применены санкции (если законодатель специально не предусмотрит иного). Однако в практике высших судебных органов сложился несколько иной подход. Исходя из ряда Постановлений Президиума (в т.ч. от 29 марта 2005 г. № 11498/04, от 16 сентября 2008 г. № 5378/08, от 1 февраля 2011 г. № 10708/10, от 24 апреля 2012 г. № 15230/11, от 22 мая 2012 г. № 17487/11, от 30 июля 2012 г. № 2265/12), отмена (снижение уровня) некоторых публичных обязанностей (по лицензированию, по обеспечению минимального размера уставного капитала, по сообщению информации и т.д.) с определенного момента времени означает невозможность применения санкций по КоАП РФ за тот период, в котором эти обязанности были установлены, но не исполнялись. Впоследствии данный подход был существенно расширен. В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. № 34 разъяснено, что устранение ответственности за публично–правовое правонарушение имеет место и в случае отмены обязанности, за невыполнение которой такая ответственность была установлена.

Аналогичная позиция следует и из ряда актов КС РФ (в т.ч. Определения от 8 декабря 2015 г. № 2735‑О, от 27 сентября 2016 г. № 2017‑О): изменение (пересмотр) правил, несоблюдение которых образует объективную сторону административных правонарушений, предусмотренных бланкетными диспозициями законодательства об административных правонарушениях, не может не оказывать влияния и на оценку противоправности соответствующего деяния, а потому положения ч. 2 ст. 1.7 КоАП РФ должны подлежать учету при внесении изменений не только в данный Кодекс и принимаемые в соответствии с ним законы субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях, но и в законы и иные нормативные правовые акты, устанавливающие правила и нормы, за нарушение которых предусмотрено наступление административной ответственности.

Иными словами, по данной логике, санкции за неуплату некоторого налога после его отмены уже не могут быть применены, а примененные, но неуплаченные санкции не подлежат взысканию (хотя сам налог, не уплаченный в периоды действия законодательства, и соответствующие пени, очевидно, можно истребовать и в дальнейшем). С соответствующими корректировками такой подход может применяться и при снижении налога (через уменьшение ставки, увеличение льгот (вычетов, расходов) и т.д.). Непосредственное развитие указанной логики в налоговых правоотношениях произведено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. № 3495/12. Поскольку установленный в п. 5 ст. 76 НК РФ срок представления банком сведений в налоговый орган был увеличен с одного дня до трех, Суд указал, что на момент направления банком соответствующих сведений в инспекцию в его действиях (бездействии) имелся состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, а на момент принятия инспекцией решения о привлечении банка к ответственности направление соответствующих сведений в налоговый орган в двухдневный срок состава правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, не образовывало. ВАС РФ счел, что суды необоснованно не применили п. 3 ст. 5 НК РФ. Сходным образом была разрешена проблема в Определении ВС РФ от 15 мая 2018 г. № 306‑КГ17‑22270: изначально обязанность представлять сведения в ПФ РФ должна была исполняться ежемесячно, не позднее 10–го числа месяца, следующего за отчетным периодом – месяцем. Поскольку страхователь просрочил исполнение данной обязанности на 2 дня, ПФ РФ привлек страхователя к ответственности. ВС РФ признал решение ПФ РФ не подлежащим исполнению, т.к. законодательство было изменено, обязанность представлять сведения была установлена – не позднее 15–го числа месяца, следующего за отчетным.

Поскольку существенный объем норм законодательства о налогах предписывают частному субъекту совершать активные действия в установленные сроки (налогоплательщику – уплатить налог, представить налоговую декларацию и др.), значительное число санкций, установленных в законодательстве о налогах, в качестве противоправного деяния устанавливают бездействие частного субъекта.
Нельзя не отметить, что сами по себе вопросы наказания за незаконное бездействие в теории права являются достаточно сложными. В частности, не исключены и такие соображения: при отсутствии действия получается, что человек может как бы наказываться только лишь за помыслы. При этом, традиционно считается, что cognitationis poenam nemo patitur – никто не несет наказания за мысли. Соответственно, проблемы общего характера при регулировании наказаний за подобные правонарушения не могут не отражаться в санкциях за нарушение налогового законодательства. С другой стороны – при полном отсутствии санкций, получение государством налогов со своих налогоплательщиков, скорее всего, было бы невозможным.

Еще одним примером неоднозначного вопроса общего характера, возникающего на практике, является проблема множественности налоговых правонарушений. В п. 5 ст. 114 НК РФ предусмотрено, что при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Указанное регулирование имеет определенное сходство с ч. 1 ст. 4.4 КоАП РФ: при совершении лицом двух и более административных правонарушений административное наказание назначается за каждое совершенное административное правонарушение.

В частности, рассматриваемый вопрос может стать актуальным применительно к размеру штрафа за непредставление документов (сведений), урегулированному в п. 1 ст. 126 НК РФ. По данному положению, в общем случае наказуемо непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах – 200 руб. за каждый непредставленный документ. Казалось бы, если речь идет об «одном, но большом» документе, его непредставление влечет штраф в размере 200 руб., раз штраф исчисляется именно от числа непредставленных документов. Именно так вопрос был решен в п. 19 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: непредставленный налогоплательщиком комплект из трех документов был расценен судом, как один документ (с применением однократного штрафа).

Однако, в иных аспектах практика пошла по иному пути. Так, в п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (утратил силу) было разъяснено, что при применении п. 1 ст. 126 НК РФ к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе. В данном пункте речь в основном шла о п. 2 ст. 230 НК РФ, в соответствии с которым налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах НДФЛ, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, хотя в п. 2 ст. 230 НК РФ установлена обязанность по представлению одного документа, содержащего перечисленные сведения о физических лицах, на практике этот «один большой» документ «распался» на соответствующее число «маленьких»: по числу физических лиц, для целей применения штрафа по в п. 1 ст. 126 НК РФ. Несмотря на отмену Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, такой подход сохранен, хотя соответствующий штраф для налоговых агентов теперь «перемещен» законодателем в п. 1 ст. 126.1 НК РФ – 500 руб. за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

Следует, однако, заметить, что рассматриваемый вопрос актуален в налоговых правоотношениях лишь относительно, вследствие не слишком карательного размера штрафа в указанных нормах. Что же касается административных правонарушений, то в поле действия КоАП РФ современные проблемы могут быть существенно сложнее, вследствие значительных размеров некоторых административных штрафов и по причине явно недостаточной разработанности проблем множественности административных правонарушений.

С этой точки зрения большинство налоговых правонарушений, обычно представляющих собой невыполнение определенной обязанности к установленному сроку, можно было бы охарактеризовать, как длящиеся, с соответствующим исчислением срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения. Следует отметить, что в относительно недавней истории налоговые правонарушения фактически и рассматривалась, как длящиеся. Так, Указом Президента РФ от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» (принятым им в период особых полномочий) налогоплательщикам предлагалось объявить до 30 ноября 1993 г. включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внести их в тот же срок в бюджет. В этом случае налогоплательщики освобождались от применения санкций. Те же налогоплательщики, которые продолжали скрывать суммы неуплаченных налогов после 30 ноября 1993 г., потенциально могли быть оштрафованы в 3‑х кратном размере штрафов, установленных в законодательстве.

Если бы речь шла о таком «классическом» длящемся правонарушении, как незаконное хранение оружия, то лицо, продолжающее хранить оружие после ужесточения санкций, может быть привлечено к ответственности по новым нормам. Это не является обратной силой закона, усилившего ответственность, поскольку после усиления ответственности неправомерное деяние продолжалось. Но основная (утилитарная) цель оценки некоторых правонарушений (преступлений), как длящихся, состоит в том, чтобы не допустить уклонения лиц, продолжающих неправомерное поведение, от штрафной ответственности по основанию истечения срока давности (при его исчислении от начала противоправного деяния). Очевидно, что рассмотрение налоговых правонарушений, как длящихся, дало бы в нашей стране не столько положительный, сколько отрицательный эффект. При подобном подходе можно было бы привлечь к ответственности налогоплательщика, десятки лет назад не уплатившего налог (не представившего налоговую декларацию), исчислив срок давности с момента обнаружения данного факта налоговым органом. Одна из проблем, следующих из такого подхода – сам налог и пени, с современной точки зрения, уже не подлежали бы принудительному взысканию вследствие истечения пресекательных сроков. Тем не менее, позиция о необходимости отнесении налоговых правонарушений (преступлений) к категории длящихся и об исчислении срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения периодически встречается в юридической литературе.

В связи с изложенным, примечателен тот факт, что попытка поиска (по названию) диссертаций, посвященных длящимся правонарушениям (преступлениям) на сайте Российской государственной библиотеки в настоящее время результата не дает. По всей видимости, это косвенно свидетельствует о том, что четких критериев для квалификации некоторого правонарушения (сводящегося к неисполнению обязанности), как длящегося, в настоящее время наукой не выработано. Соответственно, на практике подобная квалификация обычно производится «волевым» решением, в силу сложившейся традиции и исходя из реалий современности. Фактически так и сделано в упомянутом п. 1 Постановления 23 Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. через перечисление примеров длящихся преступлений.

При этом, с сегодняшних позиций, квалификация недонесения о преступлении (Федеральным законом от 6 июля 2016 г. № 375‑ФЗ введена ст. 205.6 УК РФ «Несообщение о преступлении»), как длящегося правонарушения (преступления), дискуссионна. В то же время, очевидно, что незаконное хранение оружия и ранее и сейчас следует квалифицировать, как длящееся правонарушение (преступление) – оно представляется общественно опасным (вредным) в любой момент времени после начала хранения. С практической точки зрения, в качестве длящихся следует рассматривать те правонарушения, которые прямо признаны таковыми законодателем, либо современной судебной практикой. Данная проблема, как представляется, вполне описывается позицией А.А. Тилле (высказанной им относительно задачи разграничения однократных и повторных правонарушений): в юридической науке по ряду проблем сначала находят удобное и выгодное решение, а потом занимаются его доказательством.

В настоящее время рассматриваемый вопрос нашел определенное разрешение в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. № 5: длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Невыполнение предусмотренной правовыми актами обязанности к установленному сроку свидетельствует о том, что административное правонарушение не является длящимся. Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушение, в отношении которого предусмотренная правовым актом обязанность не была выполнена к определенному сроку, начинает течь с момента наступления указанного срока. На практике данное разъяснение было применено, например, в Постановлении ВС РФ от 8 февраля 2012 г. № 49–АД12‑1: правонарушение, наказуемое по ст. 15.11 КоАП РФ, выразившееся в искажении сумм начисленных (продекларированных) налогов, не признано длящимся. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2014 г. № 13004/13 рассматриваемая позиция применена и в арбитражном процессе.
Следует только отметить, что достаточно сложно привести пример обязанности, которая должна быть выполнена не к установленному сроку, а как–то иначе. Если срока исполнения обязанности нет, то фактически нет и самой обязанности.

Соответственно, налоговые правонарушения, если рассматривать их как разновидность административных правонарушений, не являются длящимися. Именно в таком ключе и сформулирована ст. 113 НК РФ, в которой урегулированы сроки давности привлечения к налоговой ответственности. В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П разъяснено, что установленный данной статьей НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 ноября 2013 г. № 7473/13, истекший срок давности привлечения к ответственности не подлежит восстановлению.

В силу п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Толкование п. 1 ст. 113 НК РФ применительно к ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)» дано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. № 4134/11. По мнению Суда, налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога. Следовательно, как полагает ВАС РФ, исчисление срока давности по ст. 122 НК РФ начинается с первого дня налогового периода, следующего за тем налоговым периодом, в котором нормативными актами установлен срок уплаты налога. Так, если имеет место неуплата НДФЛ за 2011 год, срок исполнения данной обязанности – 16 июля 2012 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 227 НК РФ). Соответственно, трехлетний срок давности начнет исчисляться с 1 января 2013 г., привлечение к ответственности возможно не позднее 31 декабря 2015 г. Аналогичным образом данный вопрос применительно к НДС разрешен, например, в Определении ВС РФ от 10 февраля 2015 г. № 2‑КГ14‑3: учитывая то, что ответчику необходимо было произвести уплату сумм налога не позднее 20 апреля 2010 г., то есть во втором квартале 2010 года, эта обязанность не была исполнена, срок давности привлечения к ответственности подлежал исчислению со следующего дня после окончания второго квартала, то есть с 1 июля 2010 г., и истекал 1 июля 2013 г.
Разъяснение общего характера сделано в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: при толковании п. 1 ст. 113 НК РФ судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена ст. 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный п. 1 ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.
Вообще говоря, сходный подход имеет место и в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. № 5: срок давности привлечения к ответственности исчисляется по общим правилам исчисления сроков – со дня, следующего за днем совершения административного правонарушения (за днем обнаружения правонарушения). В случае совершения административного правонарушения, выразившегося в форме бездействия, срок привлечения к административной ответственности исчисляется со дня, следующего за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности.
Остается только вопрос: что такое «период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности»? Обычно для совершения некоторого действия устанавливается некоторая дата, не позднее которой и должно быть совершено действие. Например, в разовых налогах (которых в настоящее время в НК РФ формально не предусмотрено, хотя они и не исключены) в принципе не будет никакого периода, предоставленного для уплаты налога – будет только срок его уплаты (исчисляемый либо от облагаемого действия, либо от момента истребования налога налоговым органом). То, что предельная дата для уплаты налога может находиться в определенном налоговом периоде, является только очевидным последствием введения для всех современных налогов соответствующих налоговых периодов. При этом налог следует уплатить не до конца такого налогового периода, а именно не позднее соответствующей даты, вследствие чего смысл увязки срока уплаты и налогового периода неочевиден.
Следует отметить, что указанная позиция ВАС РФ относительно момента начала исчисления срока давности по ст. 122 НК РФ является несколько скорректированной. Ранее Суд предлагал исчислять срок давности от момента окончания налогового периода, за который (а не в котором) не был уплачен налог. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. № 3803/01 была рассмотрена ситуация, в которой предприниматель не уплатил налог за 1996 год, поскольку необоснованно пользовался в данном году льготой. По мнению Суда, срок давности, исчисляемый по правилам ст. 113 НК РФ, начал исчисляться с 1 января 1997 г. и истек 1 января 2000 г.

Что же касается трехлетнего срока давности привлечения к налоговой ответственности, например, по ст. 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам)», то он исчисляется с момента, когда декларация (расчет) должны были быть представлены, т.е. именно с момента, когда обязанность должна была быть исполнена. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 февраля 2011 г. № 13447/10 разъяснено, что правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ, окончено, когда истек предусмотренный законодательством срок представления налоговой декларации.

Соответственно, не вполне ясно, по какой причине здесь срок давности не установлен по «технологии»: со дня, следующего за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности. Таким образом, по неочевидным причинам имеет место дифференциация подхода к исчислению сроков давности совершения различных правонарушений.
Нельзя не отметить правовую позицию, изложенную в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П: положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно–правовому смыслу в системе действующего правового регулирования означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки. Позиция ВАС РФ по указанном вопросу иная: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. № 4134/11 разъяснено, что ст. 113 НК РФ не связывает момент окончания течения срока давности привлечения к налоговой ответственности с датой выявления правонарушения и составления акта проверки. В п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 (утратил силу) было обосновано, что при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Указанное разъяснение было использовано, например, в упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. № 3803/01.

В этом плане следует отметить одну немаловажную особенность: срок давности по п. 1 ст. 113 НК РФ исчисляется на момент вынесения решения о привлечении к ответственности, а не на момент его вступления в силу. Тот же подход применен в ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ. Иной вариант решения данного вопроса предусмотрен в ч. 2 ст. 78 УК РФ: сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу. По всей видимости, для целей КоАП РФ законодатель исторически не мог «позволить» себе исчислять срок давности до момента вступления в силу постановления по делу, поскольку сроки давности по административным правонарушениям традиционно устанавливались, как значительно более краткие, чем по преступлениям; а постановление в большинстве случаев не вступало в силу немедленно (подлежало исполнению после оставления жалобы или протеста без удовлетворения). Так, в ст. 38 КоАП РСФСР 1984 г. было предусмотрено, что административное взыскание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении – двух месяцев со дня его обнаружения. Основной срок давности по КоАП РФ – также два месяца (ч. 1 ст. 4.5), хотя и с многочисленными исключениями. В налоговом же законодательстве, несмотря на трехлетний срок давности, подобное регулирование, скорее всего, является историческим следствием формулировок первоначальной редакции НК РФ, в соответствии с которой решение по результатам проверки (ст. 101 НК РФ) вступало в силу немедленно, и по этой причине не было смысла «привязываться» к какой–либо иной дате.
Исходя из п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов (страховых взносов), подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Следует отметить, что до 1 января 2007 г. срок привлечения к налоговой ответственности был установлен в НК РФ, как пресекательный, не подлежащий приостановлению (восстановлению). Указанный вывод подтверждается позицией судьи А.Л. Кононова, выраженной им в особом мнении к Постановлению КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П. Новая норма была п. 1.1 введена законодателем в ст. 113 НК РФ во исполнение данного Постановления КС РФ. Представляет интерес то, что в отношении данного акта КС РФ в Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г по делу «Нефтяная компания «ЮКОС» против России» содержится следующий вывод: Постановление КС РФ изменило нормы, применимые в период, относящийся к обстоятельствам дела, путем создания исключения из правила, которое ранее не имело исключений. Данное исключение представляло собой отмену и отход от сложившихся практических указаний ВАС РФ, тогда как отсутствовали признаки, свидетельствующие о наличии противоречивой практики или предыдущих сложностей в связи с применением относимых положений. Соответственно, несмотря на свободу усмотрения государства, было допущено нарушение требования законности в связи с изменением в толковании применимых правил.

По справедливому замечанию А.И. Султанова, некогда внедренный в закон институт приостановления срока давности так и не нашел своего практического применения. И связано это не столько с расплывчатостью формулировок, сколько с тем, что имеющиеся в распоряжении налоговых органов методы преодоления искусственных препятствий без труда нивелируют злонамеренные усилия налогоплательщиков.
Относительно сроков давности привлечения к штрафной ответственности примечательно то, что государство иногда (по всей видимости, в «целесообразных» случаях) может, по существу, их игнорировать, либо «растягивать». Так, в п. 27 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 2004 г. № 77 «Обзор практики рассмотрения дел, связанных с исполнением судебными приставами–исполнителями судебных актов арбитражных судов», несмотря на то, что исполнительский сбор в Постановлении КС РФ от 30 июля 2001 г. № 13‑П был квалифицирован, как административная санкция, Президиум пришел к выводу, что взыскание судебным приставом–исполнителем исполнительского сбора не является наказанием должника в смысле, придаваемом понятию «наказание» КоАП РФ; статьей 4.5 КоАП РФ установлена давность привлечения лица к указанному в нем административному наказанию, к которому взыскание исполнительского сбора не относится.

То, что указанная проблема и после данного разъяснения Президиума осталась дискуссионной, впоследствии было подтверждено в Протоколе заседания секции арбитражного процессуального законодательства Научно–консультативного совета при ВАС РФ от 13 мая 2009 г. № 5. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. № 3057/09 выражена интересная правовая позиция, в соответствии с которой связь между нормами Закона об исполнительном производстве и КоАП РФ все–таки имеется (хотя и не в части сроков давности привлечения к ответственности). По мнению Суда, для обеспечения правовой определенности во взаимоотношениях между должником и взыскателем исполнительского сбора необходимо признать, что применительно к ч. 7 ст. 21 Федерального закона «Об исполнительном производстве», ч. 1, 3 ст. 31.9 КоАП РФ срок, в течение которого может быть возбуждено исполнительное производство с целью исполнения постановления судебного пристава–исполнителя о взыскании исполнительского сбора, не должен превышать одного года со дня, когда окончено основное исполнительное производство.
Впрочем, вопросы сроков данности в целом могут являться достаточно непростыми.

По некоторым видам правонарушений сроков давности изначально не предусмотрено, о чем прямо указано в законодательстве (в т.ч. ч. 5 ст. 78 УК РФ).
 
В ряде случаев НК РФ прямо регламентирует ситуации, когда штрафы за налоговые правонарушения не применяются. Так, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (п. 10 ст. 89 НК РФ). Еще один пример: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Кроме того, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ предусматривает обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения: выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Разъяснения уполномоченных органов, как основание для освобождения от налоговой ответственности (а также и от пени – п. 8 ст. 75 НК РФ) активно применяются налогоплательщиками на практике. Например, в Определении КС РФ от 20 октября 2005 г. № 405‑О было упомянуто письмо Минфина России от 15 сентября 2005 г. № 03‑11‑02/37 в таком контексте, который не исключал фактического одобрения позиции Минфина России со стороны КС РФ. То, что разъяснения Минфина РФ, размещенные в справочно–правовых системах, могут быть использованы для освобождения налогоплательщиков от налоговой ответственности (пеней), подтверждено в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. № 4350/10, от 25 сентября 2012 г. № 4050/12, в Определении ВС РФ от 13 мая 2015 г. № 5–КГ15–19.
При этом, налоговые (финансовые) органы не могут уклониться от выдачи разъяснений, которые истребуются у них конкретным частным субъектом: в подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ установлены соответствующие обязанности. Такой подход, в частности, подтвержден в Постановлении КС РФ от 28 ноября 2017 г. № 34‑П.

В плане определения того, какой же орган (должностное лицо) является уполномоченным на соответствующее разъяснение, следует учесть Постановление Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2005 г. № 4382/05. Судом был сделан следующий вывод: применение организацией (военизированной горноспасательной частью) Приказа Министерства энергетики Российской Федерации, в котором было ошибочно предписано не уплачивать налог, свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, что в силу ст. 109 НК РФ исключает привлечение к налоговой ответственности. Таким образом, в качестве уполномоченного органа может выступать и орган власти, если организация – налогоплательщик находится в его подчинении.

Однако следует учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 21 марта 2006 г. № 13815/05, в котором разъяснено следующее: для вывода, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки; в связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы.

По всей видимости, подобный подход был применен Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 563/10. В указанном судебном акте была рассмотрена ситуация, в которой налоговый орган длительное время без возражений принимал от налогоплательщика налоговые декларации по ЕСХН, а впоследствии провел выездную налоговую проверку и доначислил налоги по общей системе налогообложения. При этом налоговый орган точно знал, что налогоплательщик не должен применять данный специальный налоговый режим. Суд отметил, что инспекция, по сути, одобрила действия налогоплательщика, и счел доначисления (не только штрафы, но и налоги и пени) незаконными. Сходным образом был разрешен спор в Определении ВС РФ от 3 февраля 2017 г. № 307‑КГ16‑14369. В данной ситуации, как следует из судебного акта, инспекция сначала ошибочно сообщила предпринимателю о его постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД, но впоследствии приостановила его операции по счетам в банке в связи с непредставлением налоговой декларации по НДС. По мнению Суда, налоговый орган прямо одобрил незаконное применение предпринимателем ЕНВД и приостанавливать операции по счетам предпринимателя в банке в связи с непредставлением налоговой декларации по НДС не имел права. Указанный подход впоследствии был закреплен в п. 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.): налоговый орган не вправе ссылаться на несвоевременность уведомления вновь созданным субъектом предпринимательства о применении УСН, если ранее им фактически признана обоснованность применения специального налогового режима налогоплательщиком.
Как указано в подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, судом или налоговым органом, рассматривающим дело, в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения могут быть признаны и иные обстоятельства.

Очевидно и то, что некоторые обстоятельства не могут быть признаны, как исключающие вину. В частности, по аналогии можно учесть в п. 8, 45 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств»: не могут быть признаны непреодолимой силой обстоятельства, наступление которых зависело от воли или действий стороны обязательства, например, отсутствие у должника необходимых денежных средств, нарушение обязательств его контрагентами, неправомерные действия его представителей. Отсутствие у должника денежных средств не является основанием для освобождения от ответственности за неисполнение денежного обязательства и начисления процентов, установленных ст. 395 ГК РФ (п. 1 ст. 401 ГК РФ).

Кроме обстоятельств, исключающих вину (и, соответственно, исключающих привлечение к налоговой ответственности), в НК РФ предусмотрены нормы, позволяющие индивидуализировать размер санкций применительно к конкретному случаю. Как следует из п. 4 ст. 112 и п. 3, 4 ст. 114 НК РФ, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, сумма штрафа может быть снижена налоговым органом (административное усмотрение) или судом (судебное усмотрение) не менее чем в два раза, а при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, – увеличена налоговым органом в два раза.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, приведенный в п. 1 ст. 112 НК РФ, является открытым. В п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9, п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено следующее: учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Однако, разумеется, из этого не следует, что установление налоговым органом (судом) нескольких смягчающих ответственность обстоятельств приводит к кратному снижению штрафа (т.е. наличие трех обстоятельств вовсе не означает, что штраф должен быть снижен, как минимум, в 8 раз). Во всяком случае, ни из НК РФ, ни из практики его применения такой вывод сделать нельзя. Кроме того, налогоплательщик, добившийся снижения санкций налоговым органом (в т.ч. при административном обжаловании), вообще говоря, может в дальнейшем обратиться в суд, если полагает, что снижение недостаточно и итоговый размер санкций не соответствует требованию об их индивидуализации. В данном случае, с процессуальной точки зрения, будет иметь место разновидность требования о признании частично недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности, что косвенно подтверждается Определением ВС РФ от 11 августа 2017 г. № 302‑КГ17‑4293 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 5 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 27 декабря 2017 г.) и Определениями ВС РФ от 16 января 2018 г. № 307‑КГ17‑13851, от 12 февраля 2018 г. № 304‑КГ17‑16452. Не исключено, что суд удовлетворит такое требование, поскольку из законодательства, опять же, не следует, что санкции, сниженные налоговым органом, не могут быть еще в большей степени снижены судом.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. № 3299/10, поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подп. 1, 2, 2.1 ст. 112 НК РФ, в качестве смягчающих ответственность. Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ.

С учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 16 июля 2013 г. № 1682/13, при наличии в решении по результатам проверки различных налоговых санкций (например – по ст. 119 и 122 НК РФ), по разным налогам, в общем случае вопрос о снижении санкций должен быть разрешен по отношению ко всем штрафам, а не к каким–то отдельным. Однако, следует учесть, что в ряде случаев данный подход неприменим. Например, проверяемый выездной налоговой проверкой период включал 2016 и 2017 годы; в 2016 году имело место какое–либо обстоятельство, смягчающее ответственность, а в 2017 году – уже нет.
Примечательно то, что в смежной сфере обложения страховыми взносами в ГВБФ, законодатель в Федеральном законе от 24 июля 2009 г. № 212‑ФЗ «О страховых взносах…» (утратил силу) первоначально по сходной модели предписывал учитывать смягчающие ответственность обстоятельства, но с 1 января 2015 г. отменил соответствующие положения. В Постановлении КС РФ от 19 января 2016 г. № 2‑П было признано, что в пояснительной записке к соответствующему проекту федерального закона убедительное обоснование необходимости отмены законоположений, касавшихся обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение правонарушения в сфере законодательства Российской Федерации о страховых взносах, отсутствует. Суд счел новое правовое регулирование не соответствующим Конституции РФ.

Пункт 2 ст. 112 НК РФ предусматривает, что единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом п. 3 ст. 112 НК РФ устанавливает, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

В этом плане представляют интерес Постановления Президиума ВАС РФ от 1 апреля 2008 г. № 15557/07 и от 9 декабря 2008 г. № 9141/08. Суд разъяснил, что увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100 % в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение уже после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение. В Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г по делу «Нефтяная компания «ЮКОС» против России» содержится следующий вывод: поскольку привлечение к ответственности компании–заявителя в разбирательстве о начислении налогов за 2000 год явилось основой для применения к ней 100 % увеличения суммы штрафов, причитающихся в отношении налоговых начислений за 2001 год, в связи с повторностью правонарушения, удвоение штрафа в отношении указанного года не соответствовало закону.
Кроме того, сходные разъяснения содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 1400/10. Исходя из данного судебного акта, применение п. 4 ст. 114 НК РФ возможно только при наличии следующей последовательности: совершение первичного правонарушения (например – непредставление декларации по итогам конкретного периода) – привлечение к налоговой ответственности за первичное правонарушение – совершение повторного правонарушения (непредставление декларации по итогам какого–либо последующего периода) – привлечение к налоговой ответственности за повторное правонарушение с учетом п. 4 ст. 114 НК РФ. Также в указанном судебном акте сделан интересный вывод, следующий из п. 3 ст. 112 НК РФ и уточняющий особенности увеличения штрафов при судебном взыскании санкций: до вступления в силу решения суда о взыскании санкций лицо не считается привлеченным к налоговой ответственности. Возможно, данный вывод применим только в целях увеличения размера санкций, поскольку моментом привлечения к налоговой ответственности, вообще говоря, является дата вынесения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ). Суд, в соответствии с НК РФ, не привлекает частного субъекта к налоговой ответственности. При судебном взыскании санкций роль суда состоит в проверке правильности их применения налоговым органом. При ином подходе к данному разъяснению ВАС РФ, лицо, с которого налоговая санкция может быть взыскана только в судебном порядке, добровольно уплатившее сумму штрафа, вообще не будет считаться привлеченным к налоговой ответственности.

В связи с изложенным следует упомянуть Постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2013 г. № 11890/12: неправильная квалификация налогового правонарушения является основанием для признания решения налогового органа в части привлечения к ответственности недействительным. В случае если при рассмотрении заявления об оспаривании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности суд установит, что оспариваемое решение содержит неправильную квалификацию правонарушения, он в соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ принимает решение о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к ответственности.

Тем не менее, представляется, что подобный подход не является универсальным. Так, если налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату налога (40 % от суммы неуплаченного налога), но в суде им убедительно обосновывается, что умысла в неуплате налога не было, то по изложенной логике суд обязан признать решение налогового органа о привлечении к ответственности полностью недействительным. На практике, скорее всего, суд признает решение налогового органа частично недействительным (в части, превышающей штраф, установленный в п. 1 ст. 122 НК РФ – 20 % от суммы неуплаченного налога). Сходным образом подобная проблема была разрешена в смежной области административных правонарушений (Определения ВС РФ от 30 октября 2017 г. № 305‑АД17‑8889, от 28 марта 2018 г. № 305‑АД17‑18495).

Здесь же следует напомнить, что моментом, на который исчисляются сроки давности, является момент вынесения решения о привлечении к ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ), а моментом, с которого исчисляется годичный срок состояния налоговой «наказанности» – момент вступления решения налогового органа в силу (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Интересно то, что в отечественном праве допускается то, что сам по себе факт применения к лицу некоторых видов штрафной ответственности может влечь определенные отрицательные правовые последствия, вообще не ограниченные сроками давности (хотя и не обозначенные, как наказания). Так, в ряде федеральных законов предусматривается, что работа в ряде должности (по ряду определенных специальностей) возможна только при полном отсутствии уголовной судимости в прошлой жизни кандидата. В частности, в силу ст. 331 ТК РФ к педагогической деятельности не допускаются лица, имеющие или имевшие судимость. В Постановлении КС РФ от 18 июля 2013 г. № 19‑П данное правовое регулирование в целом не было признано неконституционным. Суд, в частности, отметил, что указанные положения предусматривают бессрочный и безусловный запрет на занятие профессиональной деятельностью в указанных в этих положениях сферах для лиц, которые имеют судимость; на современном этапе развития общества невозможно гарантировать надлежащее исправление лица, совершившего преступление, таким образом, чтобы исключить возможность рецидива преступлений.
 
Налоговыми органами чаще всего на практике применяется ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)». В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). На основании п. 3 ст. 122 НК РФ деяния, предусмотренные п. 1 данной статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В значительной частоте применения указанной нормы нет ничего удивительного, поскольку на практике наиболее массовые налоговые правоотношения – именно по уплате налогов.
Штраф в размере 40 % применяется достаточно редко (как правило, при обнаружении налоговыми органами налоговых «схем», фальсификации учетных документов). Подобный штраф был применен налоговыми органами в решениях, рассмотренных в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. № 6273/08, от 28 октября 2008 г. № 6272/08, от 20 мая 2008 г. № 15555/07, от 25 февраля 2009 г. № 12418/08, от 22 июня 2010 г. № 1997/10 и от 20 июля 2010 г. № 7654/08 и др. Кроме того, 40 % штраф был применен в отношении ОАО «Нефтяная компания «ЮКОС», что впоследствии описано в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П. Как следует из п. 1 Письма ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД‑4‑2/13650@, примером умышленности совершения налогового правонарушения, влекущей применение налоговой ответственности в виде штрафа 40 % от неуплаченных сумм, предусмотренную п. 3 ст. 122 НК РФ, является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы–однодневки).

Следует напомнить, что в силу п. 3 ст. 58 НК РФ нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В частности, при неуплате авансовых платежей не может быть применен штраф по ст. 122 НК РФ – это возможно только по итогам налогового периода. Подобный подход был применен в Определении ВС РФ от 18 апреля 2018 г. № 305‑КГ17‑20241 и к страховым взносам, урегулированным в проверяемом периоде в Федеральном законе от 24 июля 2009 г. № 212‑ФЗ «О страховых взносах…» (утратил силу). По мнению Суда, штраф за неуплату страховых взносов за второй квартал 2016 года неприменим.

Другая особенность ст. 122 НК РФ состоит в том, что наказуема не любая неуплата налога (страхового взноса), а только та, которая является результатом предшествующего неправомерного деяния налогоплательщика. По этой причине сложившаяся практика по данной статье исходит из того, что она применима для случая, когда налогоплательщик должен исчислять налог самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ) и декларировать его (ст. 80 НК РФ). Соответственно, если налогоплательщиком представлена налоговая декларация с достоверно исчисленной суммой налога, но сам налог в установленный срок не уплачивается, применение штрафа по ст. 122 НК РФ невозможно (Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. № 15162/06).

По той же причине практически никогда невозможно применить штраф к налогоплательщику при неуплате им налога, который подлежит исчислению налоговым агентом или налоговым органом (п. 2 ст. 52 НК РФ), т.к. не может быть «неуплаты налога вследствие неуплаты налога». В п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено следующее: при применении ст. 122 НК РФ судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

Данный вывод подтверждается мнением С.Г. Пепеляева: при наличии необходимого объема информации о налоговых обязательствах налогоплательщика, которую можно получать в ходе выездных и камеральных проверок, финансовые органы имеют в своем распоряжении все необходимые инструменты, чтобы добиться внесения в бюджет недоимки по налогу. Для этого им предоставлено право бесспорного списания требуемых сумм с банковского счета, право ареста имущества и др..

Пример «стандартного» случая, когда применение штрафа по ст. 122 НК РФ обоснованно – если при налоговой проверке налоговым органом была выявлена сумма налога, подлежавшего уплате, превышающая ту, что продекларировал налогоплательщик. Соответственно, данный штраф установлен не столько за саму неуплату налога, сколько за его недекларирование (неверное декларирование).
Впрочем, представляется, что в некоторых случаях возможно применение ст. 122 НК РФ и к физическим лицам, уплачивающим налог на основании налоговых уведомлений, т.е. когда налог рассчитывает налоговый орган (п. 2 ст. 52 НК РФ). Так, в ст. 361 НК РФ (и в соответствующем региональном налоговом законодательстве) установлено, что размер транспортного налога зависит от мощности двигателя автомобиля. Соответственно, налогоплательщик потенциально может умышленно предпринять меры для того, чтобы в органах ГИБДД была зарегистрирована заниженная мощность двигателя автомобиля (в т.ч. представив на регистрацию недостоверные документы). В случае выявления этого обстоятельства налоговыми органами, как представляется, вполне допустимо применение ст. 122 НК РФ на сумму неуплаченного транспортного налога.

При этом остается вопрос: возможно ли применение штрафа по ст. 122 НК РФ в том случае, если налогоплательщик вообще не представлял налоговую декларацию и не уплачивал налог? На практике в такой ситуации штраф ст. 122 НК РФ, как правило, применяется (т.е. ситуация выглядит так, как будто налогоплательщик представил «нулевую» декларацию, а налоговый орган выявил «правильную» сумму налога). Но проблема состоит в том, что в п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 обязанности по уплате налога и по представлению налоговой декларации признаны независимыми. Вообще говоря, налоговая декларация потенциально может быть верно заполнена налогоплательщиком, но не представлена в налоговый орган. Кроме того, правильно исчислить налог налогоплательщик может не только в налоговой декларации, но и любым иным способом (на листе бумаги, с помощью компьютера, «в уме» и т.д.). Соответственно, в таком случае затруднительно определить, что же является предшествующим неправомерным деянием, обусловившим неуплату налога. Во всяком случае, в ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния не предусмотрена «неуплата налога в результате непредставления налоговой декларации», хотя подобная формулировка породила бы еще больше проблем в силу независимости указанных обязанностей.

С этой точки зрения формулировка ч. 1 ст. 198 УК РФ является более точной: уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица – плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере. В п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» разъяснено, что способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Примечателен тот факт, что вопрос о применении уголовных санкций за неуплату налогов в определенной степени зависит от того, по какому именно пункту ст. 122 НК РФ налоговым органом был применен штраф по результатам контрольной работы. Поскольку налоговые преступления, в соответствии с УК РФ, являются умышленными, «переход» с налоговых санкций на уголовное преследование, строго говоря, возможен только тогда, когда налоговым органом был применен штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ, за умышленную неуплату налога. В частности, это следует из п. 2 Письма ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД‑4‑2/13650@.
Следует отметить, что в части неуплаты сбора ст. 122 НК РФ на практике применяется к сборам за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25.1 НК РФ), поскольку именно в отношении таких сборов в п. 2 ст. 333.5 НК РФ установлен календарный срок их уплаты. То, что налоговые органы применяют штраф к плательщикам такого сбора, следует из Определения КС РФ от 28 мая 2009 г. № 852‑О‑О и Постановления Президиума ВАС РФ от 5 июня 2007 г. № 15753/06.

В целом, применение штрафа по отношению к сборам, (либо к налогам и (или) к страховым взносам, которые подлежат самостоятельной уплате налогоплательщиками в календарные сроки, но в отсутствие налоговой декларации (расчета), в т.ч. налог по ПСН – п. 2 ст. 346.51 НК РФ, страховые взносы с самозанятых лиц – п. 2 ст. 432 НК РФ), имеет существенную проблему: зачастую сложно ответить на вопрос, что является предшествующим неправомерным деянием плательщика, обусловившим неуплату налога (сбора, страхового взноса)? Тем не менее, с точки зрения, например, Ю.М. Лермонтова, неоплата (неполная уплата) налога при ПСН образовывает состав налогового правонарушения (ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 122 НК РФ).

Применение ст. 122 НК РФ имеет и иные особенности. В частности, имеет значение наличие обстоятельств, предусмотренных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Те же правила, в силу п. 7 ст. 81 НК РФ, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов.
Следовательно, налогоплательщик, поняв, что налог был продекларирован (уплачен) им в недостаточной сумме, вследствие чего возник состав правонарушения по ст. 122 НК РФ, может прекратить его своими действиями. Для этого необходимо, не дожидаясь налоговой проверки, уплатить дополнительно декларируемый налог и пени за просрочку его уплаты, а потом представить уточненную налоговую декларацию с достоверной суммой налога. В Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. № 1572‑О‑О отмечается, что законодатель может отнести к необходимым условиям освобождения от налоговой ответственности добровольную уплату налогоплательщиком пени как проявление его деятельного раскаяния в совершенном правонарушении.
То, что налогоплательщик должен выполнить все условия, указанные в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, а не какую–то их часть, следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 11185/10: уточненные налоговые декларации поданы после истечения срока подачи налоговых деклараций и срока уплаты налогов, в период проведения выездной налоговой проверки; до подачи уточненных налоговых деклараций суммы пеней, приходящихся на дополнительно исчисленные суммы налогов, уплачены не были. На этом основании Суд пришел к выводу о правомерном применении ответственности налоговым органом и невыполнении предпринимателем установленных НК РФ условий освобождения от ответственности.

Норма подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, скорее всего, является развитием положения, ранее закрепленного в п. 13 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» (утратил силу). Данный пункт Указа устанавливал, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов об ошибках, не являются налоговыми нарушениями.
Кроме того, исходя из судебной практики, применение штрафа по ст. 122 НК РФ зависит от наличия так называемых переплат (сумм излишне уплаченного или взысканного налога, а также косвенного налога к возмещению), т.е., обобщенно говоря, от прав налогоплательщика на получение из бюджета определенных сумм. Разъяснение содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. № 10734/12: налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, при соблюдении следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если же при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.
В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 данное разъяснение уточнено: в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения ст. 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа. Поэтому судам надлежит исходить из того, что, по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм, занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
– на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
– на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

В Определении КС РФ от 24 октября 2013 г. № 1616‑О данная идея получила дальнейшее развитие: по смыслу законоположений НК РФ, ответственность налогоплательщика за совершение неправомерных действий при исчислении налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) может наступать только в случае, если такие действия повлекли наступление последствий в виде образования у налогоплательщика задолженности перед публичным субъектом по уплате налога за конкретный налоговый период. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ во внимание должно быть принято наличие у налогоплательщика переплаты по налогу, образовавшейся в период, предшествующий периоду возникновения задолженности по этому же налогу. В силу положений НК РФ (п. 3 ст. 44, п. 3 и 4 ст. 45, п. 4 и 5 ст. 78) соответствующая переплата может рассматриваться как исключающая для публичного субъекта наступление неблагоприятных последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей только в случае, если переплата сохранилась в бюджете на момент выявления налоговым органом задолженности по уплате налога за конкретный налоговый период и принятия им решения по данному обстоятельству, поскольку в таком случае налоговый орган имеет возможность произвести зачет переплаты в счет имеющейся задолженности и тем самым прекратить обязанность налогоплательщика перед публичным субъектом. Это не влечет какой–либо неопределенности в правовом положении налогоплательщика, поскольку он не лишен возможности исполнить возложенную на него обязанность по уплате налога в установленном НК РФ порядке, в том числе путем своевременного обращения с заявлением о зачете имеющейся переплаты в счет подлежащего уплате налога.

Таким образом, при наличии недоимки за определенный контролируемый период на момент наступления срока уплаты налога, в случае, если эта недоимка перекрывается ранее возникшей переплатой, то состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, вообще не возникает. Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2007 г. № 2808/07, при наличии у налогоплательщика излишне уплаченного налога, подлежащего зачету в счет недоимки и пени, налоговый орган не должен искусственно создавать условий, влекущих необоснованное привлечение налогоплательщика к ответственности.
Представляет интерес позиция О.И. Лютовой о том, что смена правового регулирования с 1 января 2007 г. – а именно введение института уточнения платежа в ст. 45 НК РФ – означает, что ошибочное перечисление налога в ненадлежащий бюджет (внебюджетный фонд) не может служить основанием для применения санкции по ст. 122 НК РФ, если фактически налог поступил в бюджетную систему. Подобный подход также отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 784/13: учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по НДФЛ. Поскольку пени могут быть начислены на неуплаченную сумму налога, судом первой инстанции обоснованно признано недействительным решение инспекции в части начисления сумм пеней за несвоевременную уплату НДФЛ в бюджеты названных муниципальных образований.
Тем не менее, нормы ст. 81 НК РФ и разъяснения высших судебных органов свидетельствуют о том, что правовые последствия представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций урегулированы в НК РФ неоднозначно.

Так, если налогоплательщик первоначально представил налоговую декларацию с заниженной суммой налога, а впоследствии, после наступления срока уплаты налога, представил уточненную налоговую декларацию с верно исчисленной суммой налога к «доплате», но налог и (или) пени не доплатил, то он может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ. Именно такой подход, по сути, «провоцируется» подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ. Само по себе представление уточненной налоговой декларации в такой ситуации в законодательстве установлено, как обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ). В данном случае фактически имеет место получение налоговым органом информации о занижении суммы налога в первоначальной налоговой декларации путем анализа уточненной налоговой декларации, а также сведений об уплате налога, содержащихся в учетных регистрах налогового органа. Налогоплательщик дает возможность налоговому органу провести упрощенную камеральную налоговую проверку, в результате которой налоговым органом устанавливается, выражаясь формулировками п. 1 ст. 122 НК РФ, «занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов)» в первоначальной налоговой декларации. Но, коль скоро речь в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ идет об освобождении от ответственности при выполнении налогоплательщиком совокупности определенных действий, вполне логично заключить, что в отсутствие этих действий ответственность имеет место.

Положительным для налогоплательщика моментом является только то, что самостоятельное представление уточненной налоговой декларации с налогом «к доплате», но без соблюдения всех условий, установленных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в соответствии со сложившейся судебной практикой является основанием для снижения налоговых санкций в порядке ст. 112, 114 НК РФ, т.е. не менее чем в два раза (п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71). Г.В. Петровой приведен интересный пример еще более радикального подхода: самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по представлению уточненной налоговой декларации с суммой налога к «доплате» суд рассмотрел, как общественно полезное действие, в связи с чем, по мнению суда, отсутствует смысл в применении наказания. Следует, однако, признать, что примеров подобного подхода на уровне высших судебных органов не имеется.

Изложенное позволяет утверждать, что подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ на практике не столько защищает права налогоплательщиков, сколько «дополняет» состав правонарушения, установленный в ст. 122 НК РФ. В определенной ситуации (например – налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на налог «к доплате» и пени), подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ скорее провоцирует к непредставлению уточненной налоговой декларации. Вопрос конституционности рассматриваемого положения ст. 81 НК РФ рассматривался в Определении КС РФ от 7 июня 2001 г. № 141‑О, но как в данном судебном акте, так и в иных актах КС РФ конституционность указанного положения под сомнение не поставлена. Более того, в Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. № 1572‑О‑О прямо указывается, что положения п. 4 ст. 81 и п. 1 ст. 122 НК РФ находятся во взаимосвязи.

Более разумным представлялся бы подход, в соответствии с которым ст. 122 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций с суммой налога к «доплате» вообще бы не применялась, независимо от уплаты недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Как налог, так и пеню государство взыщет принудительно, основываясь на той самой уточненной налоговой декларации.
Данные рассуждения могут быть подкреплены правовой позицией, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 февраля 2013 г. № 13311/12 и № 13366/12 (в которых, однако, не рассматривались проблемы применения подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ): налогоплательщик, действующий добросовестно и самостоятельно устранивший выявленные ошибки в налоговой декларации путем подачи уточненной налоговой декларации, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, в отношении которого недостоверно заявленные сведения выявлены непосредственно налоговым органом по результатам проверки.

Указанный подход следует и из Определения ВС РФ от 2 июля 2018 г. № 303‑КГ18‑99 (хотя оно и касалось законодательства о страховых взносах). По результатам камеральной проверки дополнительно представленных организацией сведений, предусмотренных п. 2.2 ст. 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. № 27‑ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете…», о застрахованных лицах по форме СЗВ‑М за июнь 2016 года в отношении 6 застрахованных лиц, которые не были отражены в первоначальных сведениях за указанный период, пенсионный фонд пришел к выводу о неполном представлении обществом первоначальных сведений о застрахованных лицах по форме СЗВ‑М за июнь 2016 года в установленный срок и применил штраф по ст. 17 указанного Федерального закона. По мнению Суда, самостоятельно выявив ошибку до ее обнаружения пенсионным фондом, организация реализовала свое право на уточнение (исправление) представленных сведений за указанный период, откорректировав их путем представления в пенсионный фонд дополнительных сведений за этот период, что допускает не применять к организации финансовые санкции. Такой правоприменительный подход позволяет стимулировать заинтересованность страхователей в самостоятельном и своевременном устранении допущенных ошибок, более оперативной обработке сведений индивидуального (персонифицированного) учета органами ПФР, что в конечном итоге способствует соблюдению прав и интересов застрахованных лиц.

Положение подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ получило интересное развитие в Постановлении КС РФ от 6 февраля 2018 г. № 6‑П. Суд признал взаимосвязанные положения п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ не противоречащими Конституции РФ в той мере, в какой они не препятствуют освобождению от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц налоговых агентов, не допустивших искажения налоговой отчетности, если они самостоятельно (до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки) уплатили необходимые суммы налога и пени, а несвоевременное перечисление ими в бюджет соответствующих сумм явилось результатом упущения (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер.

Хотя указанное Постановление КС РФ в целом посвящено ст. 123 НК РФ, его правовые позиции имеют, как представляется, универсальную природу. В специализированной литературе высказывается позиция о том, что КС РФ вольно или невольно ввел дополнительное условие для применения п. 4 ст. 81 НК РФ – неумышленность просрочки уплаты налога.

Еще одна проблема применения ст. 122 НК РФ связана с «расширением» понятия «недоимка» в п. 8 ст. 101 НК РФ. Как, в частности, следует из данной нормы, в случае обнаружения в ходе выездной проверки суммы НДС, ранее излишне возмещенной по итогам камеральной проверки, указанная сумма признается недоимкой по НДС. Соответственно, неизбежно возник вопрос о том, можно ли указанную сумму излишне возмещенного НДС считать неуплаченным налогом для целей применения ст. 122 НК РФ? С учетом Определения КС РФ от 25 января 2018 г. № 16‑О, это возможно.

Статья 120 НК РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)» в настоящее время применяется налоговыми органами на практике достаточно редко, поскольку еще в Определении КС РФ от 18 января 2001 г. № 6‑О был сделан вывод, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. При этом, по настоящее время значимых изменений в ст. 120 НК РФ внесено не было. Можно отметить, что состав правонарушения по п. 3 ст. 120 НК РФ производит впечатление квалифицированного по отношению к п. 1 ст. 122 НК РФ, но санкция по п. 3 ст. 120 НК РФ по не вполне понятной причине практически идентична санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ.
 
Введенный с 1 января 2017 г. п. 3 ст. 129.1 НК РФ «Неправомерное несообщение сведений налоговому органу» предусматривает, что неправомерное непредставление (несвоевременное представление) налогоплательщиком – физическим лицом налоговому органу сообщения, предусмотренного п. 2.1 ст. 23 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога в отношении объекта недвижимого имущества и (или) транспортного средства, по которым не представлено (несвоевременно представлено) сообщение, предусмотренное п. 2.1 ст. 23 НК РФ.
При этом, в п. 2.1 ст. 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики – физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, обязаны сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в налоговый орган по своему выбору в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими. Указанное сообщение с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты недвижимого имущества и (или) документов, подтверждающих государственную регистрацию транспортных средств, представляется в налоговый орган в отношении каждого объекта налогообложения однократно в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Соответственно, владение облагаемым имуществом предполагает активность налогоплательщика – физического лица. В случае неполучения от налогового органа налогового уведомления, установлена обязанность по инициативному сообщению налогозначимой информации в налоговый орган, а неисполнение данной обязанности влечет штраф, сходный с п. 1 ст. 122 НК РФ – 20 % от неуплаченной суммы налога. При этом очевидно, что неполучение плательщиком уведомления в подавляющем большинстве случаев будет следствием недостаточной организации работы органов исполнительной власти, регистрирующих облагаемое имущество и обменивающихся информацией. Из Письма ФНС России от 29 марта 2017 г. № БС‑4‑21/5840 следует, что в соответствии с НК РФ поимущественные налоги исчисляются налоговыми органами не на основании вышеуказанных сообщений, а на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств, органами, осуществляющими государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество. Такие сообщения, полученные налоговыми органами, используются для истребования у органов, указанных в п. 4 ст. 85 НК РФ, сведений, необходимых для исчисления соответствующих налогов.

Кроме того, конструкции п. 3 ст. 129.1 и п. 1 ст. 122 НК РФ позволяют утверждать, что и п. 1 ст. 122 НК РФ – в некотором смысле санкция не за неуплату налога, а за неправомерное несообщение налогоплательщиком сведений налоговому органу (в форме налоговой декларации).
 
Что же касается п. 1 ст. 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам)», то это положение также достаточно часто применяется на практике налоговыми органами. В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 % не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Статья производит впечатление, что «ценность» для государства информации о сумме налога (страхового взноса), подлежащей уплате, возрастает с увеличением периода просрочки представления декларации, а после пяти месяцев и одного дня просрочки штраф «стабилизируется». Разумного объяснения такой конструкции штрафа, как представляется, нет.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. № 418/10 разъяснено следующее: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока исполнения им обязанности связано с предупреждением правонарушений в области обеспечения необходимых условий для осуществления налоговыми органами контроля за исполнением налогоплательщиками налоговых обязательств. Применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит ноль рублей.

Пункт 1 ст. 119 НК РФ предполагает исчисление штрафа в зависимости от не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страхового взноса), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации. Иными словами, если налогоплательщик в установленный срок уплатил налог, но не представил налоговую декларацию, возможно только применение минимального штрафа в размере 1000 руб. Данная особенность ст. 119 НК РФ делает составы правонарушений по п. 1 ст. 119 и п. 1, 3 ст. 122 НК РФ трудноразличимыми: эти нормы в той или иной степени предусматривают штраф и за недекларирование налога и за неуплату налога.

В п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено следующее: отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный ст. 119 НК РФ штраф подлежит взысканию в минимальном размере – 1000 руб. В случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы ст. 112 и 114 НК РФ, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным ст. 119 НК РФ минимальным размером.

В России не по всем налогам и не во всех случаях налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации. Как правило, декларации должны представлять налогоплательщики, исчисляющие и уплачивающие налог самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ). Если налог исчисляется (уплачивается) при участии налогового органа или налогового агента (п. 2 ст. 52 НК РФ), то необходимость в налоговой декларации от налогоплательщика отсутствует – государство получает значимую для налогообложения информацию по иным каналам. Другой пример – поскольку размер налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН известен заранее и налогоплательщику и государству, в соответствии со ст. 346.52 НК РФ налоговая декларация по данному налогу в налоговые органы не представляется.

Актуальной является правовая позиция, изложенная в Определении КС РФ от 11 июля 2006 г. № 265‑О. При рассмотрении вопросов применения штрафа по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по НДФЛ, Суд фактически разъяснил, что он может исчисляться только от той части налога, которая подлежит самостоятельному исчислению налогоплательщиком (но не от той части, которая исчислена и удержана налоговым агентом). Указанная позиция соотносится с тем обстоятельством, что налоговые декларации, как правило, должны представлять налогоплательщики, исчисляющие налог самостоятельно.
Кроме того, не любой документ, обязанность по представлению которого установлена в законодательстве о налогах, признается налоговой декларацией (расчетом по страховым взносам). В ст. 80 НК РФ разграничиваются понятия налоговой декларации; расчета авансового платежа; расчета сбора; расчета, представляемого налоговым агентом; расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, расчета по страховым взносам. Соответственно, п. 1 ст. 119 НК РФ, вообще говоря, может быть применен только за непредставление налоговой декларации или расчета по страховым взносам. В п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено следующее: из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода. Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов – налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что установленной ст. 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.

Соответственно, теперь изменена правовая позиция, ранее изложенная в п. 20 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. № 3299/10, сводящаяся к возможности применения штрафа по ст. 119 НК РФ при непредставлении квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций (ст. 289 НК РФ). Как это следует из Определения ВС РФ от 27 марта 2017 г. № 305‑КГ16‑16245, в терминологии п. 1 ст. 80 НК РФ, налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций является только документ, подлежащий представлению налогоплательщиком по истечении налогового периода. С этой же точки зрения, ст. 119 НК РФ неприменима за непредставление документа, обозначенного в п. 5 ст. 174 НК РФ, как налоговая декларация по НДС для налоговых агентов (т.е. если, например, данные в ней содержатся только в «агентской» части, а представившее ее лицо по своей деятельности применяет ЕНВД или УСН).

Кроме того, аналогичный подход применим и в плане административной ответственности должностных лиц организаций за непредставление налоговых деклараций. В частности, в Постановлениях ВС РФ от 25 ноября 2015 г. № 78‑АД15‑7 и № 78‑АД15‑8, от 9 марта 2017 г. № 78‑АД17‑8 отрицается возможность применения ст. 15.5 КоАП РФ за несвоевременное представление расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (который, впрочем, в отличие от налога на прибыль организаций, в тексте НК РФ никогда не был поименован, как налоговая декларация).
Также следует отметить, что сроки представления уточненных налоговых деклараций (уточненных расчетов по страховым взносам) в НК РФ в общем случае не установлены, вследствие чего при их представлении налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 12 июня 2005 г. № 2769/05).

Иногда налоговые декларации представляются только для реализации какого–либо права, а не в порядке исполнения обязанности. Так, в п. 7 ст. 220 НК РФ установлено, что ряд имущественных налоговых вычетов по НДФЛ в общем случае предоставляется при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Соответственно, для налоговой декларации, которая подается только с целью реализации права на имущественные вычеты, не установлено ни срока, ни обязанности по ее представлению; основания для применения п. 1 ст. 119 НК РФ по такой декларации отсутствуют.

Для определения того, должен ли налогоплательщик в конкретной ситуации представлять налоговую декларацию, следует учитывать общую позицию, изложенную в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71: обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога (если только в данном законе не содержатся специальные правила представления налоговых деклараций либо особым образом обозначены налогоплательщики). Указанная позиция ВАС РФ впоследствии была фактически воспроизведена, как правовая позиция КС РФ, в Определении от 17 июня 2008 г. № 499‑О‑О: исходя из того, что обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога; налогоплательщик, даже если предпринимательская деятельность им не ведется и, соответственно, прибыль не извлекается, должен представить в налоговый орган соответствующие документы.

Так, индивидуальные предприниматели в общем случае признаются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Установлено, что налогоплательщики НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25–го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ), то есть по итогам квартала (ст. 163 НК РФ). Таким образом, индивидуальный предприниматель в общем случае обязан представлять налоговые декларации по НДС по итогам каждого квартала. Даже если он не осуществлял облагаемую НДС деятельность, то имеет место обязанность по представлению «нулевых» деклараций, а штраф за их непредставление составит 1000 руб.

Применительно к налогу на имущество организаций данный подход имеет место в п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148: положения ст. 386 НК РФ обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговую декларацию и налоговые расчеты по авансовым платежам не связывают с наличием суммы налога на имущество к уплате (если, например, у налогоплательщика есть облагаемое имущество, но он использует льготу). Если же у организации вообще нет облагаемого имущества, то она и не является налогоплательщиком налога на имущество, т.к. таковыми, в силу п. 1 ст. 373 НК РФ, признаются только организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения. В данном случае нет и необходимости в представлении «нулевой» декларации.

Что же касается, например, ЕНВД, то налогоплательщики данного налога – это организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории, где данный налог введен, облагаемую им предпринимательскую деятельность и перешедшие на его уплату (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Как это следует из п. 3 ст. 346.32 НК РФ, налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20–го числа первого месяца следующего налогового периода (квартал – ст. 346.30 НК РФ). По той же логике, если предположить, что индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД, не осуществляет во II квартале 2014 г. облагаемую данным налогом деятельность, то налогоплательщиком ЕНВД в данном налоговом периоде он не является и обязанности по представлению «нулевой» декларации по ЕНВД у него нет. Однако следует учитывать принципиально иной подход, содержащийся в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. № 157: неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог.

Общая норма содержится в п. 2 ст. 80 НК РФ: не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности.

При расчете штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ следует учесть разъяснения, содержащиеся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 мая 2007 г. № 543/07: данные, приведенные налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными, а штраф, определенный ст. 119 НК РФ, необходимо исчислять исходя из надлежащей, то есть в действительности подлежащей уплате в бюджет суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком ошибочно. Таким образом, если налогоплательщик, например, представил налоговую декларацию несвоевременно и ошибочно продекларировал 100 руб. налога к уплате, а при проверке налоговым органом установлен подлежащий декларированию (уплате) налог в сумме 5000 руб., то штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ будет исчисляться от реальной суммы налога – 5000 руб. Другой пример применения такого подхода: просрочка представления может быть рассчитана налоговым органом исходя из даты представления первичной декларации, а сумма штрафа – исходя из суммы налога, продекларированной в уточенной декларации, если она не ставится под сомнение налоговым органом (Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 7265/11).
В некоторых случаях (п. 3 ст. 80 НК РФ), в том числе, если среднесписочная численность работников налогоплательщика (плательщика страховых взносов) за предшествующий календарный год превышает 100 человек, либо если налогоплательщик, в соответствии со ст. 83 НК РФ, отнесен к категории крупнейших, то налоговые декларации (расчеты) должны представляться в налоговый орган по установленным форматам только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В НК РФ предусмотрена ст. 119.1 «Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)»: нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. Впрочем, из данных норм следует, что представленная не по электронной форме декларация, тем не менее, является декларацией и в общем случае расценивается, как представленная. Из данного вывода могут иметь место исключения: в силу в п. 5 ст. 174 НК РФ предусмотрено, что при представлении налоговой декларации по НДС на бумажном носителе в случае, если предусмотрена обязанность представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме, такая декларация не считается представленной.

Как уже отмечалось, в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 при применении ответственности по ст. 122 НК РФ предписано учитывать наличие переплат. Применительно к ст. 119 НК РФ определенную проблему составляет то, что она предполагает расчет штрафа от неуплаченной в установленный срок суммы налога, но никаких разъяснений относительно учета переплат при исчислении данного штрафа на уровне высших судебных органов не имеется. Представляется, что в отсутствие таких разъяснений переплаты при расчете штрафа по ст. 119 НК РФ не учитываются.
Очередное «перемещение» законодателем с 1 января 2017 г. основного объема норм о страховых взносах из Федерального закона от 4 июля 2009 г. № 212–ФЗ «О страховых взносах…» (утратил силу) в гл. 34 НК РФ) не могло не повлечь ряд вопросов, связанных с ответственностью за правонарушения в данной сфере, совершенные до указанной даты. Один из очевидных вопросов: в связи с тем, что нормы о санкциях содержались непосредственно в Федеральном законе от 4 июля 2009 г. № 212–ФЗ, который с 1 января 2017 г. признан утратившим силу, означает ли это, что за указанные правонарушения привлечение к ответственности теперь вообще невозможно, а неисполненные решения о привлечении страхователей к ответственности уже не могут быть исполнены? В Постановлении КС РФ от 17 января 2018 г. № 3‑П разъяснено, что если деяние продолжает оставаться противоправным и наказуемым, правовая норма, закреплявшая конкретный состав соответствующего правонарушения, может применяться и после утраты силы законом, ее содержавшим, к деяниям, совершенным во время действия этого закона, но только если предусмотренная ею ответственность мягче, чем закрепленная положением, устанавливающим в настоящее время ответственность за то же деяние, или равна ей, и во всяком случае только в пределах установленного законом срока давности привлечения к ответственности за соответствующее правонарушение. Ответственность плательщика страховых взносов за непредставление в контролирующий орган в законодательно установленный для этого срок расчета по страховым взносам в виде штрафа, которая была предусмотрена ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 4 июля 2009 г. № 212–ФЗ, с 1 января 2017 г., т.е. без временного разрыва, установлена п. 1 ст. 119 НК РФ. На практике данное разъяснение было применено в Определении ВС РФ от 2 июля 2018 г. № 303‑КГ18‑1094.
 
Следует отметить еще одну норму – ст. 123 НК РФ «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов», достаточно часто применяемую на практике налоговыми органами. В силу указанной нормы, неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Как следует из п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. № 15638/12 отмечается, что положения ст. 123 НК РФ предусматривают применение мер налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, за невыполнение налоговым агентом обязанности как по удержанию, так и (или) перечислению налогов. Состав такого правонарушения характеризуется неправомерным виновным бездействием лица, на которое НК РФ возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и (или) перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В значительном числе случаев санкции по ст. 123 НК РФ применяются налоговыми органами по отношению к работодателям, выплатившим работникам заработную плату, но не удержавшим (удержавшим, но не перечислившим в бюджет) НДФЛ. Кроме того, данная санкция может быть применена, например, к арендаторам публичного имущества, обязанным в силу п. 3 ст. 161 НК РФ удерживать из сумм арендной платы НДС и перечислять его в бюджет, но не исполняющим данную обязанность.

С учетом того, что урегулированную в НК РФ обязанность налогового агента по перечислению в бюджет налога, удержанного из выплат налогоплательщику, вполне корректно рассмотреть, как действительную обязанность налогового агента уплачивать налог за налогоплательщика, ст. 123 НК РФ регулирует именно санкцию за неуплату налога. Любая (формально – виновная) просрочка в уплате, независимо от ее причин (не удержал; удержал, но не перечислил; а иначе – просто не уплатил в срок) наказуема штрафом. Кроме того, выше приводились рассуждения о том, что применительно к налоговому агенту на практике вообще сложно определить, что значит «удержание» налога. Соответственно, в случае ст. 123 НК РФ по существу мы имеем дело именно со штрафом за неуплату налога, а не за его недекларирование (неверное декларирование), как это сделано в ст. 122 НК РФ.

Представляет интерес то, что исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. № 645/05, от 24 марта 2009 г. № 14519/08 и от 23 июля 2013 г. № 784/13. В рассмотренных Судом ситуациях налоговый агент в нарушение норм налогового законодательства перечислил удержанный с работников подоходный налог (НДФЛ) в ненадлежащий местный бюджет (то есть фактически не тому публично–правовому образованию, которое имело на него право, а другому). По мнению высшего судебного органа, учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по НДФЛ.

Для налоговых агентов предусмотрен своеобразный «аналог» подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, позволяющий им освободиться от ответственности по ст. 123 НК РФ В силу п. 6 ст. 81 НК РФ положения, предусмотренные п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2014 г. № 18290/13 разъяснено, что то обстоятельство, что общество не исказило налоговую отчетность и до представления первичного расчета уплатило налог в полном размере, свидетельствует о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений, что, по мнению Президиума, должно влечь освобождение его от налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.
Последующие разъяснения осуществлены в Постановлении КС РФ от 6 февраля 2018 г. № 6‑П: положения НК РФ не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате налога на доходы физических лиц, который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности, если он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки, притом что отсутствуют доказательства, указывающие на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки).
 
С точки зрения «информационных» обязанностей налоговых агентов, сходным с п. 1 ст. 119 НК РФ образом организован п. 1.2 ст. 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля»: непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета, влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 1000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.
При этом, в силу абз. 2 п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев – не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год – не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Форма расчета 6‑НДФЛ утверждена приказом ФНС России от 14 октября 2015 г. № ММВ‑7‑11/450@.
В соответствии с п. 1 ст. 126.1 НК РФ представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ, содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

Корреспондирующая норма (в части НДФЛ) содержится в абз. 1 п. 2 ст. 230 НК РФ: налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах НДФЛ, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иное не предусмотрено п. 4 указанной статьи.
Соответствующая форма справки 2‑НДФЛ утверждена приказом ФНС России от 30 октября 2015 г. № ММВ‑7‑11/485@.

Рассматриваемая санкция (за непредставление налоговым агентом налоговому органу документов) ранее была урегулирована в п. 1 ст. 126 НК РФ, но впоследствии законодатель для этих целей ввел самостоятельную норму п. 1 ст. 126.1 НК РФ. Примечательно то, что в п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (утратил силу) было разъяснено, что при применении п. 1 ст. 126 НК РФ к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе. Следует полагать, что такой подход в настоящее время сохранен, штраф 500 руб. относится к сведениям о конкретном налогоплательщике, независимо от того, о каком их числе представлены сведения и в каком количестве документов.

Сравнение конструкций ст. 123, п. 1.2 ст. 126 и п. 1 ст. 126.1 НК РФ позволяет отметить, что формулировки ст. 123 НК РФ, изначально ориентированные только на неуплату (неперечисление) налога, являются следствием в т.ч. того, что расчет по НДФЛ в первоначальной редакции НК РФ предусмотрен не был. Нормативное определение расчета в п. 1 ст. 80 НК РФ, обязанность по его представлению (по форме 6‑НДФЛ) в абз. 2 п. 2 ст. 230 НК РФ, и штраф за его непредставление в п. 1.2 ст. 126 НК РФ были введены с 1 января 2016 г. Федеральным законом от 2 мая 2015 г. № 113‑ФЗ. Некоторым «аналогом» декларации для целей НДФЛ была и остается обязанность по представлению сведений о доходах физических лиц (по форме 2‑НДФЛ) в соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 230 НК РФ, но за неисполнение указанной обязанности всегда существовал самостоятельный штраф (в настоящее время – по п. 1 ст. 126.1 НК РФ).
 
Кроме того, налоговыми органами периодически применяется общая норма п. 1 ст. 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля». В современном варианте он сформулирован следующим образом: непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 119, 129.4, 129.6, 129.9 – 129.11 НК РФ, а также п. 1.1 и 1.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Таким образом, п. 1 ст. 126 НК РФ является общим положением для налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), предусматривающим наказание за непредставление документов налоговому органу. Санкции за особые виды документов, подлежащие представлению указанными лицами, предусмотрены в т.ч. в ст. 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам)», в п. 1.1 и 1.2 ст. 126 НК РФ.
Данная норма п. 1 ст. 126 НК РФ может быть применена:
1) если налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов, налоговый агент) не представил по требованию налогового органа при проверке документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23, ст. 93 НК РФ).

Непосредственно в п. 4 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Применяя в данной ситуации санкции по п. 1 ст. 126 НК РФ, налоговый орган должен четко представлять, какие именно документы и в каком количестве есть у проверяемого лица, но не представлены им по требованию. Проблема, в частности, состоит в том, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика информировать налоговые органы о том, какие именно документы, значимые для налогообложения (договоры, накладные, счета, платежные поручения, акты взаимозачетов и т.д.), имеются у него в наличии. Как некоторое исключение, можно привести в качестве примера налоговую декларацию по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ, Приказ ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ‑7‑3/558@), предполагающую представление в налоговый орган в качестве приложений к декларации в т.ч. сведений из книги покупок и книги продаж. Соответственно, зачастую не имея информации о конкретных реквизитах и содержании документов, налоговые органы запрашивают их общими фразами (например – накладные на получение товаров, акты выполнения работ (оказания услуг), платежные поручения и т.д.).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 15333/07 разъяснено, что в силу п. 1 ст. 126 НК РФ ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.
Тем не менее, вывод о наличии у налогоплательщика истребуемых документов иногда может быть сделан налоговым органом по результатам анализа других документов, уже представленных самим налогоплательщиком или иными лицами.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 мая 2006 г. № 14766/05 была рассмотрена ситуация, в которой налоговым органом были затребованы, а налогоплательщиком – не представлены счета–фактуры по НДС. При этом в декларации по НДС налогоплательщик отразил вычет по данному налогу, а из представленных им же налоговому органу книг покупок по НДС следовало, что вычеты обосновывались 17 счетами–фактурами. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов–фактур. Соответственно, суд пришел к выводу, что налогоплательщиком не были представлены инспекции документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ, вследствие чего инспекция обоснованно привлекла общество к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ.
2) если налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов, налоговый агент) обязан составлять и представлять документы (кроме тех, которые прямо исключены из диспозиции п. 1 ст. 126 НК РФ) в налоговый орган в сроки, прямо установленные в законодательстве о налогах, но не выполняет данную обязанность.
Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 8200/08 признано обоснованным применение п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный в законодательстве о налогах срок расчета авансового платежа по налогу.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются организацией (индивидуальным предпринимателем, привлекавшим в указанный период наемных работников) в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации – не позднее 20–го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя). За непредставление указанных сведений (в виде документа, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 29 марта 2007 г. № ММ‑3‑25/174@), возможно применение штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ.
 
Что касается п. 2 ст. 126 НК РФ, то в соответствии с данным положением непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о налогоплательщике (плательщике страховых взносов), отказ лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике (плательщике страховых взносов) по запросу налогового органа либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушений законодательства о налогах и сборах, предусмотренных ст. 126.1 и 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в размере десяти тысяч рублей, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, – в размере одной тысячи рублей.
Соответствующие специальные нормы, предусматривающие ответственность за непредставление сведений налоговому органу, содержатся в ст. 126.1 «Представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения» и в ст. 135.1 НК РФ «Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам (счету инвестиционного товарищества) в налоговый орган».
В п. 6 ст. 93.1 НК РФ установлено, что отказ лица от представления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.
 
Соответственно, для разграничения п. 2 ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ необходимо проанализировать ст. 129.1 НК РФ «Неправомерное несообщение сведений налоговому органу», в соответствии с п. 1, 2 которой неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, в том числе непредставление (несвоевременное представление) лицом в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 20 000 руб.

Таким образом, ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ можно разграничить следующим образом. Пункт 1 ст. 126 НК РФ применяется при непредставлении документов (сведений) самим налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом), в частности, при истребовании у него документов в рамках налоговой проверки по ст. 93 НК РФ. Пункт 2 ст. 126 НК РФ применим для случаев непредставления налоговому органу документов (сведений) о налогоплательщике (плательщике страховых взносов), в т.ч. при истребовании у него документов по ст. 93.1 НК РФ. Статья 129.1 НК РФ может быть применена в прочих случаях непредставления документов (сведений), но один случай прямо указан в ней: непредставление (несвоевременное представление) лицом в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации. Соответственно, здесь в качестве обязанного лица также может быть налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов, налоговый агентом), которому по п. 3 ст. 88 НК РФ в рамках камеральной налоговой проверки декларации (расчета) предложено представить в течение пяти дней необходимые пояснения.

В п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что при рассмотрении дел, связанных с оспариванием банками действий налоговых органов по истребованию документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, судам необходимо учитывать, что возложение НК РФ на банки специальных обязанностей в связи с их особым статусом в системе безналичных расчетов не освобождает названные организации от выполнения иных обязанностей, которые предусмотрены НК РФ для всех организаций, в том числе обязанностей, вытекающих из положений ст. 93.1 НК РФ.
 
Определенный интерес представляет и ст. 116 НК РФ «Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе». В силу п. 1, 2 указанной статьи нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб.; ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 % от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 000 руб.

Общая обязанность по инициативной постановке на учет предусмотрена в части первой НК РФ в т.ч. для организаций, создающих обособленные подразделения, за исключением филиала, представительства (подп. 3, 3.1 п. 2 ст. 23, п. 4 ст. 83 НК РФ); могут иметь место и обязанности по постановке на учет особых организаций (в т.ч. в п. 4.3 ст. 83 НК РФ – ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков; в п. 4.6 ст. 83 НК РФ – иностранной организации, оказывающей физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг в электронной форме). Во второй части НК РФ подобные обязанности и соответствующие сроки предусмотрены, например, для налогоплательщиков, уплачивающих НДПИ (ст. 335 НК РФ), для организаций и индивидуальных предпринимателей, изъявивших желание перейти на уплату ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ), при выполнении соглашений о разделе продукции (п. 1 ст. 346.41 НК РФ), при применении ПСН (п. 1 ст. 346.46 НК РФ), при осуществлении игорного бизнеса (п. 2 ст. 366 НК РФ), для плательщиков торгового сбора (п. 1 ст. 416 НК РФ).

Применительно к последнему случаю (к торговому сбору) следует учитывать, что здесь в принципе применим только п. 2 ст. 116 НК РФ, т.к. п. 1 указанной статьи относится исключительно к налогоплательщикам, а торговый сбор законодатель не позиционирует, как налог. Кроме того, непосредственно в п. 2 ст. 416 НК РФ предусмотрено, что осуществление вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор, без направления указанного уведомления приравнивается к ведению деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе (т.е. по п. 2 ст. 116 НК РФ).

Для оценки правомерности применения штрафа по п. 2 ст. 116 НК РФ следует иметь ввиду правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. № 16061/12. В данном деле Суд рассматривал ситуацию, в которой предприниматель не исполнила обязанность, установленную в ст. 6 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125‑ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», а именно, заключив первый трудовой договор с работником 1 октября 2006 г. и имея обязанность по регистрации в ФСС РФ не позднее 10 октября 2006 г., зарегистрировалась лишь 30 июля 2011 г. При этом, согласно абз. 4 п. 1 ст. 19 указанного Федерального закона, осуществление физическим лицом, заключившим трудовой договор с работником, деятельности без регистрации в качестве страхователя у страховщика влечет взыскание штрафа в размере 10 % облагаемой базы для начисления страховых взносов, определяемой за весь период осуществления деятельности без указанной регистрации у страховщика, но не менее 20 000 руб. По мнению Суда, трехлетний срок давности, установленный в п. 1 ст. 113 НК РФ, не истек на момент привлечения предпринимателя к ответственности, а именно на 12 января 2012 г. Суд учел, что предприниматель осуществляла деятельность и разъяснил, что названное правонарушение характеризуется длительностью противоправного поведения, которое продолжается в течение всего периода времени с начала его совершения и до прекращения, и связано с тем, что физическое лицо не просто длительное время не исполняет возложенную на него обязанность по регистрации у страховщика, а осуществляет в этот период деятельность с использованием наемного труда работников. Таким образом, с учетом положений п. 1 ст. 113 НК РФ предпринимателя следовало привлечь к ответственности за осуществление деятельности без регистрации в качестве страхователя не более чем за трехлетний период, исчисляемый до даты вынесения фондом решения о привлечении к ответственности. Решение фондом принято 12 января 2012 г., в связи с чем при привлечении к ответственности размер штрафа должен определяться исходя из облагаемой базы для начисления страховых взносов, рассчитываемой за период с 12 января 2009 г. по 30 июля 2011 г. (дату регистрации в фонде).

Таким образом, вполне корректно поставить вопрос о квалификации правонарушения, наказуемого по п. 2 ст. 116 НК РФ, как длящегося (с точки зрения общих подходов к юридической ответственности).
Примечательно и Определение ВС РФ от 26 июня 2017 г. № 303‑КГ17‑2377 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 15 ноября 2017 г.), в котором Суд разграничил санкции по п. 2 ст. 116, 122 и ст. 126 НК РФ (и, тем самым, фактически существенно ограничил сферу применения п. 2 ст. 116 НК РФ). По мнению Суда, в том случае, когда допущенное организацией нарушение порядка постановки на налоговый учет выражается в неисполнении обязанности по сообщению налоговому органу сведений о созданных на территории Российской Федерации обособленных подразделениях, такие действия подлежат квалификации по ст. 126 НК РФ. Предусмотренное в п. 2 ст. 116 НК РФ изъятие соответствующей части дохода организации или индивидуального предпринимателя сопряжено с отсутствием у налогового органа возможности идентифицировать налогоплательщика в рамках налогового контроля и, соответственно, определить, какие налоги и в каком размере должен уплатить налогоплательщик в связи с ведением сокрытой от налогообложения деятельности. В том случае, когда у налогового органа имеется возможность определить размер налоговой обязанности организации или индивидуального предпринимателя, соответствующее лицо подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов. Впоследствии указанный подход был воспроизведен в Определении ВС РФ от 23 октября 2017 г. № 304‑КГ17‑8872.
В итоге, нельзя не отметить, что современная система норм гл. 16, 18 НК РФ, регламентирующих различные санкции за непредставление тех или иных видов информации налоговому органу, стала достаточно сложной и даже противоречивой.
 
В плане общих вопросов налоговой ответственности, не следует полагать, что система норм гл. 16, 18 НК РФ предусматривает штрафы за любые нарушения налогового законодательства. Иногда законодатель сознательно не рассматривает определенные нарушения, как правонарушения (в т.ч. неуплата продекларированного налога не наказуема по ст. 122 НК РФ, в принципе не предусмотрены санкции за неисполнение требования об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ)).

В ряде случаев скорее следует говорить о пробелах в законодательстве. Так, в силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета–фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Однако, за неисполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) данной обязанности санкций в НК РФ не предусмотрено. По всей видимости, государство, никак не страдающее от неисполнения данной обязанности во взаимоотношениях между частными субъектами, не считает необходимым и устанавливать санкции за ее неисполнение.

Другой пример – в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Иными словами, налогоплательщик, применяющий ЕНВД (например – осуществляющий розничную торговлю через магазин) обязан вести учет хозяйственных операций в общеустановленном порядке, несмотря на то, что размер налога, подлежащего уплате, не зависит от того, какие именно операции он осуществляет и какой реальный доход извлекает. При этом определить, какая именно санкция по НК РФ может быть применена к такому налогоплательщику, если он не будет вести учет хозяйственных операций в общеустановленном порядке (в т.ч. не будет хранить накладные, счета, иные первичные документы), затруднительно.

В КоАП РФ включена гл. 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг». Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения предусмотрена ст. 15.3 – 15.9, 15.11 КоАП РФ. Основное отличие норм НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих ответственность за правонарушения в сфере налогообложения, заключается в том, что в КоАП РФ указаны особые субъекты ответственности – должностные лица организаций (примечание к ст. 15.3), которые по НК РФ к ответственности не привлекаются. Значима и ст. 19.7.6 КоАП РФ «Незаконный отказ в доступе должностного лица налогового органа к осмотру территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка».

Тем не менее, некоторые составы правонарушений по НК РФ и КоАП РФ имеют определенное сходство. Так, ответственность за непредставление налоговой декларации (расчета по страховым взносам) предусматривается в п. 1 ст. 119 НК РФ (для налогоплательщика) и в ст. 15.5 КоАП РФ (для должностных лиц организаций). Интересно то, что штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ зависит от суммы подлежащего декларированию налога и от периода просрочки представления декларации, а наказание по ст. 15.5 КоАП РФ установлено либо как предупреждение, либо как штраф на должностных лиц в размере от 300 руб. до 500 руб., то есть не зависит от подобных параметров. При этом, прямой «аналог» п. 1, 3 ст. 122 НК РФ в КоАП РФ вообще не предусмотрен, хотя в ст. 16.22 КоАП РФ установлена ответственность за нарушение сроков уплаты таможенных платежей для граждан, должностных лиц и юридических лиц.

Следует упомянуть и то, что кроме установленной в законодательстве субсидиарной уплаты налогов руководителем (иным контролирующим лицом) должника, не исполнившим обязанность по подаче заявления должника о банкротстве в арбитражный суд (Обзор судебной практики ВС РФ за четвертый квартал 2013 года, утв. Президиумом ВС РФ 4 июня 2014 г., Обзор судебной практики ВС РФ № 2 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г., Определения ВС РФ от 31 марта 2016 г. № 309‑ЭС15‑16713; от 21 апреля 2016 г. № 302‑ЭС14‑1472), в КоАП РФ предусмотрена санкция в ч. 5 ст. 14.13 за неисполнение руководителем юридического лица либо индивидуальным предпринимателем или гражданином обязанности по подаче заявления о признании соответственно юридического лица либо индивидуального предпринимателя, гражданина банкротом в арбитражный суд в случаях, предусмотренных законодательством о несостоятельности (банкротстве). В ряде актов ВС РФ (в т.ч. Определение от 16 декабря 2013 г. № 32‑АД13‑14, Постановление от 13 апреля 2017 г. № 5‑АД17‑19) рассматривался вопрос применения данной санкции к директору организации в связи с неподачей им такого заявления по причине неуплаты организацией налогов.

Пленум ВС РФ в Постановлении от 24 октября 2006 г. № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» разъяснил (п. 23), что административная ответственность в области налогов и сборов предусмотрена ст. 15.3 – 15.9, 15.11 КоАП РФ. Субъектами данных правонарушений являются должностные лица организаций и граждане. В соответствии с примечанием к ст. 15.3 КоАП РФ индивидуальные предприниматели не могут быть привлечены к установленной названными выше нормами административной ответственности как должностные лица. Это правило относится и к случаям, когда индивидуальный предприниматель, не заключая трудовых договоров для исполнения обязанностей руководителя, главного бухгалтера и иных должностных лиц, сам осуществляет права и обязанности названных должностных лиц.

В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. № 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» Суд уточнил, что поскольку в силу гл. 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

Вообще говоря, возможности налогового органа по воздействию на частных субъектов через нормы КоАП РФ не ограничиваются только ст. 15.3 – 15.9, 15.11. Например, как следует из ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ, наказуемо неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), государственный финансовый контроль, должностного лица организации, уполномоченной в соответствии с федеральными законами на осуществление государственного надзора, должностного лица органа, осуществляющего муниципальный контроль, муниципальный финансовый контроль. В Определении КС РФ от 20 ноября 2014 г. № 2630‑О рассматривалась ситуация, в рамках которой директор общества с ограниченной ответственностью, вызванная в налоговый орган письменным уведомлением и не явившаяся по вызову, постановлением мирового судьи, оставленным без изменения постановлениями судов вышестоящих инстанций, была привлечена к административной ответственности за неповиновение законному требованию должностного лица налогового органа и ей был назначен административный штраф в размере 2000 руб. КС РФ, не усмотрев неконституционности данного положения, отметил, что в НК РФ предусмотрено право налоговых органов вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах (подп. 4 п. 1 ст. 31), а также обязанность налогоплательщиков не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подп. 7 п. 1 ст. 23).

Представляет интерес позиция, изложенная в п. 16.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. № 10, и демонстрирующая определенную взаимосвязь между налоговой и административной ответственностью: в силу ч. 3 ст. 2.1 КоАП РФ назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо. В случае, если до рассмотрения арбитражным судом дела о привлечении к административной ответственности юридического лица (а равно дела об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности юридического лица) судом общей юрисдикции рассмотрено дело о привлечении к административной или уголовной ответственности за данное нарушение физического лица (а равно дело об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности физического лица), квалификация, данная судом общей юрисдикции совершенному деянию, с учетом ст. 69 АПК РФ не является обязательной для арбитражного суда. При этом оценка, данная судом общей юрисдикции, обстоятельствам, которые установлены в рассмотренном им деле, принимается во внимание арбитражным судом.

Кроме того, в плане взыскания судебных расходов небезынтересно Постановление Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 1522/13: решениями суда общей юрисдикции постановления административного органа о привлечении директора общества к административной ответственности признаны незаконными и отменены. Директор общества, в пользу которого состоялись решения суда, с заявлением в суд общей юрисдикции о взыскании судебных расходов не обращался. Исходя из условий соглашения с оказавшим юридическую помощь представителем, общество, оплатив услуги и реализуя свое право на взыскание судебных расходов (в виде убытков), обратилось в арбитражный суд с иском об их возмещении. При названных обстоятельствах, с точки зрения Суда, требование общества удовлетворено правомерно. Таким образом, в подобных ситуациях ВАС РФ не исключал оплаты юридических услуг, оказанных директору, за счет самой организации, а также возможности последующего возмещения организацией затрат.
 
Исходя из анализа норм НК РФ, за определенное правонарушение физическое лицо может быть привлечено либо к налоговой, либо к уголовной ответственности. Так, в силу п. 15.1 ст. 101 НК РФ в случае, если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) – физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) – физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В Определении КС РФ от 22 января 2014 г. № 9–О разъяснено, что по смыслу взаимосвязанных положений НК РФ привлечение физического лица к ответственности за налоговое правонарушение возможно только в том случае, если совершенное им деяние не содержит признаков преступления, т.е. исключается привлечение физического лица к ответственности дважды за одно и то же правонарушение.

Следует отметить, что в п. 15.1 ст. 101 НК РФ фактически воспроизведена правовая позиция, ранее изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. № 8551/08: поскольку приговором районного суда предприниматель привлечена к уголовной ответственности, инспекция была не вправе предпринимать действия по взысканию штрафов, начисленных за совершение налогового правонарушения. Приблизительно тот же подход изложен и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 9664/09: поскольку на момент рассмотрения дела в суде кассационной инстанции предприниматель привлечен к уголовной ответственности приговором суда общей юрисдикции в виде штрафа, у суда не было оснований для отказа в признании недействительным решения инспекции о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности.

Обобщенную позицию предлагает В.М. Зарипов: уклонение от уплаты налогов – особый вид мошенничества. Законодательное определение мошенничества (прим. 1 к ст. 158, ст. 159 УК РФ) предполагает безвозмездное изъятие или обращение чужого имущества в пользу виновного. Несмотря на это, с доктринальной точки зрения сохранение своего имущества при наличии законной обязанности его отчуждения другому лицу обманным путем по своей природе сходно с мошенничеством.
В Постановлении Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» прямо указано, что судам в качестве норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, следует применять ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. При этом, в п. 3 ст. 32 НК РФ в качестве налоговых преступлений также косвенно упомянуты ст. 198 – 199.2 УК РФ.

Федеральным законом от 29 июля 2017 г. № 250‑ФЗ введена уголовная ответственность за неуплату страховых взносов в ГВБФ – в УК РФ теперь скорректированы ст. 198 – 199.2, а также предусмотрены ст. 199.3 и 199.4, регламентирующие ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Однако «спектр» преступлений, связанных с налогообложением, в действительности шире. Иногда это прямо следует из норм УК РФ, в т.ч. предусмотрена ст. 183 «Незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну». В ряде случаев возможность применения соответствующей статьи является неявной. В частности, поскольку незаконное возмещение косвенных налогов, в т.ч. НДС, из бюджета (точнее – хищение денежных средств из бюджета под видом возмещения НДС) не является неуплатой налога, подобные деяния могут быть квалифицированы по ст. 159 «Мошенничество», ст. 174.1 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления» УК РФ. При этом, Постановление Пленума ВС РФ от 30 ноября 2017 г. № 48 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате» специальных разъяснений относительно такого вида мошенничества не предусматривает, но квалификация такого преступления по ст. 159 УК РФ возможна, в т.ч. в соответствии с правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении от 27 марта 2018 г. № 839‑О.

Следует отметить, в настоящее время имеет место определенная несогласованность уголовного и налогового законодательства. В частности, максимальное наказание в виде лишения свободы по ч. 2 ст. 199 УК РФ – шесть лет. Такое преступление в соответствии с ч. 4 ст. 15 УК РФ относится к тяжким преступлениям. Как следует из ч. 1 ст. 78 УК РФ срок давности по тяжким преступлениям – десять лет. При этом, в силу подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ. Максимальная «глубина» выездной налоговой проверки также фактически установлена, как четыре года (п. 4 ст. 89 НК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. № 2046/04, от 11 октября 2005 г. № 5308/05). Соответственно, некоторое лицо формально может быть привлечено к уголовной ответственности по ч. 2 ст. 199 УК РФ за неуплату налогов, допущенную соответствующей организацией пять и более лет назад, но данная организация уже имеет полное право не хранить (уничтожить) большинство документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, и, соответственно, не представлять их к проверке.

Примечательно то, что в Определении КС РФ от 20 ноября 2014 г. № 2553–О, в своей жалобе в КС РФ гражданин, осужденный за совершение особо тяжкого преступления, оспаривал конституционность ч. 1 ст. 29 «Хранение документов бухгалтерского учета» Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. «г» ч. 1 ст. 78 «Освобождение от уголовной ответственности в связи с истечением сроков давности» УК РФ, которые в силу несовпадения установленных ими сроков хранения бухгалтерских документов и сроков давности привлечения к уголовной ответственности препятствуют, как утверждал заявитель, реализации его прав, гарантированных Конституцией РФ. Суд неконституционности в данном правовом регулировании не усмотрел и отметил, что нарушение своих прав заявитель связывает с тем, что вывод суда о его виновности был сделан без исследования уничтоженных в установленный срок документов бухгалтерского учета, т.е., по существу, выражает несогласие с вынесенным в отношении него приговором.

Относительно уголовной ответственности за налоговые преступления, к сожалению, приходится согласиться с позицией Ф.А. Гудкова: налогоплательщик должен понимать, что по самым разным причинам в условиях современного правоприменения грань между правомерным и неправомерным деянием (в смысле уголовно–правовой квалификации) зачастую оказывается размытой. Даже В.Д. Зорькин признает, что до сих пор, как законодателями, так и судебной практикой не выработано четкого и единообразного понимания отличий законного и незаконного снижения налоговой нагрузки. Однако, эта проблема характерна не только для России.

Впрочем, следует обозначить еще один аспект национальных особенностей уголовной ответственности за экономические преступления. В послании Президента РФ Федеральному Собранию от 3 декабря 2015 г. упомянуто, что за 2014 год по так называемым экономическим составам приговором закончились лишь 15 % дел. При этом абсолютное большинство, 83 % предпринимателей, на которых были заведены уголовные дела, полностью или частично потеряли бизнес. То есть их попрессовали, обобрали и отпустили.

Кроме того, не оспаривая того факта, что массовое уклонение от уплаты налогов может в итоге привести к крайне отрицательным последствиям для государства, нельзя не учитывать и другой аспект данной проблемы: в условиях завышенного (не соответствующего возможностям экономики) уровня налогового бремени уклонение от уплаты налогов с экономической точки зрения выступает общественным благом, спасающим экономику от полного развала. Полное законопослушание при выполнении налоговых обязательств или, во всяком случае, не использование приемов оптимизации налоговых платежей, неминуемо привело бы к полному сворачиванию предпринимательской деятельности, что означало бы крах экономики.

Надлежит учитывать, что проводимое отнесение некоторых норм КоАП РФ и УК РФ к нормам, предусматривающим юридическую ответственность за правонарушения (преступления) в сфере налогообложения, в определенной степени условно. Так, ст. 15.11 КоАП РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом вопрос об отнесении обязанности по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности к числу обязанностей, установленных законодательством о налогах, является дискуссионным.
Кроме того, нельзя не отметить, что особенности национального права, очевидно, оказывают влияние на систему штрафных санкций (и на их восприятие в обществе, как штрафных). Так, в силу ч. 1 ст. 3.2 КоАП РФ в России нет такого наказания, как принудительная ликвидация юридического лица. Но в соответствии с п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о ликвидации организации любой организационно–правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации. Еще пример – в ст. 21.1 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» предусмотрено исключение юридического лица, прекратившего свою деятельность, из единого государственного реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа. Соответственно, принудительная ликвидация (исключение из ЕГРЮЛ) юридического лица формально не установлена в России, как вид наказания. При этом в ряде стран, в том числе в Бельгии и во Франции, принудительная ликвидация юридического лица является уголовным наказаниее

.
В.Д. Зорькин справедливо полагает, что имеет место заметное увлечение отечественного законодателя слишком высокими административными штрафами. Это приводит к тому, что административная ответственность по своей строгости приближается к уголовной, которая предполагает более высокий объем гарантий прав.

Впрочем, данное обстоятельство вполне объяснимо с экономической точки зрения. Так, А. Аузан разъясняет эмпирическую формулу Г. Беккера – функцию ожидаемой правонарушителем «полезности» от совершения им правонарушения. В данной формуле предполагается, что преследование противозаконной преступной деятельности представляет собой результат умножения сомножителей, где один сомножитель связан с тем, насколько тяжела санкция за какую–то преступную деятельность, а второй сомножитель связан с вероятностью того, что преступника поймают, и именно к нему будет применена такая санкция. С точки зрения власти, легче увеличить санкцию, чем увеличить вероятность захвата преступника.

В развитие данной теории можно утверждать, что для государства в определенной ситуации предпочтительнее введение новых и увеличение существующих административных штрафов, чем криминализация деяний и ужесточение уголовных наказаний. С экономической точки зрения «содержание» системы органов, привлекающих к административной ответственности, а также обеспечение прав лиц, привлекаемых к такой ответственности, «дешевле» аналогичных затрат в рамках реализации уголовной ответственности.

При этом справедливо замечание С.В. Третьякова о том, что экономическая теория права крайне скептически относится к принципу «соразмерности» наказания». Ведь если явно несоразмерное наказание позволяет успешней решить проблему несовершения деликтов, то факт, что отдельное лицо в конкретном случае пострадает от несоразмерности, не имеет существенного значения, если удастся предотвратить количество правонарушений, большее по сравнению с ситуацией наличия соразмерного наказания. Издержки в отдельном случае меньше, чем выгода, связанная с большим числом предотвращенных правонарушений.

Тем не менее, в плане современных штрафов, урегулированных в НК РФ, как представляется, сложно говорить об их несоразмерности соответствующим правонарушениям. Жесткая система санкций, ранее урегулированных в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу), благодаря усилиям высших судебных органов и законодателя, ушла в прошлое. Скорее, для конкретного налогоплательщика, сейчас могут быть более существенными такие вопросы, как расходы по подоходным налогам и вычеты по косвенным налогам, которые, в отсутствие возможности их использования, фактически превращают данные налоги в некоторой степени в «штрафные» (в т.ч. вместо налога на прибыль «получается» налог с валового дохода; вместо НДС «получается» налог с продаж, ставки же налогов остаются без изменений, то есть достаточно высокими).
 

 
 


назад



Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!


Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!


+


Образцы заявлений

Законодательство