В соответствие со ст. 15 НК РФ определяет земельный налог как местный налог. Налоговым периодом признается календарный год, а отчетным периодом – квартал (пп. 1-2 ст. 393 НК РФ). П.3 ст. 6 ЗК РФ относит земельные участки как объекты права собственности к недвижимому имуществу. Плательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования (ст. 388 НК РФ).
От того, в каких целях используется земельный участок, зависит применение того или иного ПБУ. Земельные участки учитываются в качестве основных средств (п. 5 ПБУ 6/01), поэтому земельный налог является расходом, который организация несет в связи с процессом эксплуатации и использования ОС. При этом, п. 17 указанного ПБУ прямо говорит о том, что данный объект не подлежит амортизации. Учет земельного налога может быть отражен или в качестве издержек по основным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99), или в качестве прочих издержек (п. 11 того же ПБУ 10/99). При этом необходимо учитывать, что отразить земельный налог в составе прочих издержек можно, если земельный участок является объектом основных средств и на нем не ведется капитальное строительство. В случае если участок используется под капитальное строительство, то начисление земельного налога должно происходить иначе. В этом случае необходимо руководствоваться правилами ПБУ 6/01 и учитывать затраты в составе капитальных затрат по строительству, отнеся их на увеличение первоначальной стоимости объекта. (п. 8, п. 14 указанного ПБУ).
Согласно ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При расчете налога на прибыль сумму земельного налога (авансовых платежей по земельному налогу) необходимо включить его в состав расходов, уменьшающих налоговую базу – прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Из буквального толкования данной нормы налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают любые налоги, начисленные в соответствии с действующим законодательством (кроме налогов, указанных в ст. 270 НК РФ). Земельный налог не указан в ст. 270 НК РФ, т.е. исключением не является. При этом Налоговый кодекс РФ не ставит обязанность по уплате земельного налога в зависимость от того, используется земельный участок в деятельности организации или нет. Следовательно, сумму земельного налога, уплаченную в бюджет по земельным участкам, можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 18 апреля 2011 г. № 03-03-06/2/64.
Датой начисления налога, согласно пп.1 п.7 ст. 272 НК РФ, считается последний день отчетного периода. В связи с тем, что данная организация использует метод начисления при признании расходов, то расходы на уплату земельного налога и авансовых платежей по земельному налогу необходимо включать в базу по налогу на прибыль в момент начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Авансовые платежи списываются в расходы на конец I, II и III кварталов, земельный налог – на конец года.
Выводы. На основании анализа ситуации, с учетом действующего законодательства, делаем выводы о том, что организации при бухгалтерском учете земельного налога необходимо учитывать затраты в составе капитальных затрат по строительству, отнеся их на увеличение первоначальной стоимости объекта, при этом необходимо помнить, что данные земельные участки амортизации не подлежат.
При налоговом учете необходимо учитывать сумму данного земельного налога в составе прочих расходов с датой начисления на последний день отчетного периода.
