Организация осуществила перепланировку и ремонт помещения третьего этажа административного здания, ранее использовавшего под небольшие офисы. Работы проведены подрядной организацией. Предметом договора с ней являлось проведение строительно-монтажных работ по реконструкции третьего этажа нежилого здания. Затраты включены единовременно в расходы для целей бухгалтерского и налогового учета. По окончании работ помещение сдано в аренду для организации швейного цеха.
Влечет ли налоговые риски единовременное признание расходов на перепланировку и ремонт помещения для целей налогообложения прибыли?
Из ситуации понятно, что организацией заключен договор на проведение строительно-монтажных работ по реконструкции третьего этажа нежилого здания. Организация единовременно признала расходы на перепланировку и ремонт помещения.
Нужно разобраться в понятиях «реконструкции» и «капитального ремонта».
Понятие «реконструкция» раскрыто в пункте 14 статьи 1 ГрК РФ. Сказано, что под реконструкцией понимается изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.
В силу того что ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство РФ не содержит определения понятия "капитальный ремонт", в соответствии с положениями п. 1 ст. 11 НК РФ можно обратиться к нормам иной отрасли права.
Так, в п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ разъяснено, что следует понимать под капитальным ремонтом. Таковым признаются работы по замене и (или) восстановлению:
- строительных конструкций (за исключением несущих) зданий или элементов таких конструкций;
- систем и сетей инженерно-технического обеспечения зданий или их элементов;
- отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы.
Отличительными чертами реконструкции являются характер и результаты работ. При реконструкции улучшаются (повышаются) нормативные показатели, параметры здания (срок полезного использования, площадь, объем, этажность и т.п.) и (или) изменяется назначение помещений.
В ходе капитального ремонта осуществляются работы по замене и восстановлению конструкций и систем здания (за исключением несущих стен и фундамента), то есть работы по поддержанию объекта в состоянии, пригодном для эксплуатации, а не работы, улучшающие его характеристики.
Так как в задаче изменено назначение помещения, то такие работы признаются реконструкцией и соответствующие затраты относятся на увеличение первоначальной стоимости данного здания.
В целях налогового учета к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Для целей налогового учета объект ОС должен быть не просто изменен, а улучшен, то есть первоначально принятые нормативные показатели должны быть повышены (например, увеличен срок полезного использования объекта).
Расходами признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода (ст. 252 НК РФ).
Расходы на реконструкцию не будут включены в состав внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).
По общему правилу в налоговом учете расходы на реконструкцию объекта увеличивают его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ). В пункте 5 ст. 270 НК РФ прямо сказано, что такие расходы не учитываются при расчете налога на прибыль в периоде их осуществления. Затраты на реконструкцию списываются на расходы путем начисления амортизации по соответствующему объекту после увеличения его первоначальной стоимости и изменения срока его службы. При этом срок полезного использования объекта может быть увеличен в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую изначально был включен объект недвижимости (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В данном случае можно применить амортизационную премию. Для этого нужно написать о ней в своей учетной политике (п. 7.1 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Амортизационная премия применяется только в налоговом учете и позволяет единовременно включить в косвенные расходы часть (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ):
- первоначальной стоимости ОС - в месяце, когда организация начала начислять амортизацию объекта;
- суммы расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию (далее - расходы на модернизацию) - в месяце, когда первоначальная стоимость ОС была увеличена на эти расходы (т.е. в день подписания акта ОС-3) (Письмо Минфина от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48511).
Размер амортизационной премии организация определяет сама. Но он не может быть больше максимального, который зависит от амортизационной группы, к которой относится ОС (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Организация вправе установить в налоговой учетной политике, что амортизационная премия применяется выборочно и ее процент зависит от первоначальной стоимости ОС (Письма Минфина от 30.10.2014 N 03-03-06/1/55106, от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).
Если организация применила премию, амортизация ОС в налоговом учете начисляется на первоначальную стоимость ОС за вычетом амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Судебная практика говорит, что при реконструкции нельзя одновременно учесть расходы ремонтно-строительных работ. Такой вывод сделали судьи АС МО в Постановлении от 20.11.2014 N Ф05-7231/2014 по делу N А40-5898/14. В рассматриваемом деле налогоплательщик единовременно учел в составе налоговых расходов стоимость ремонтно-строительных работ принадлежащего ему строения. Однако арбитры сочли обоснованной позицию налогового органа, по мнению которого результатом работ стало изменение назначения помещения (произошло переоборудование и переустройство здания, изменились его конструктивные характеристики и особенности). Следовательно, произведенные обществом работы носят капитальный характер и свидетельствуют о реконструкции строения. Согласившись с такими выводами, судья ВС РФ не нашел оснований для передачи данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра (Определение от 18.03.2015 N 305-КГ15-711).
Аналогично рассуждали арбитры АС ВВО в Постановлении от 30.01.2015 по делу N А31-13064/2013: результатом выполненных работ стало изменение технических характеристик и назначения здания (неотапливаемый склад был переоборудован в теплый гараж).
Иная ситуация - здание как до, так и после проведения ремонтно-строительных работ используется для производства одного и того же вида продукции. В таком случае работы признаются ремонтными и соответствующие затраты не подлежат капитализации (см. Постановление ФАС СЗО от 16.05.2013 по делу N А42-3224/2012).
