Обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов является традиционным способом активной защиты прав частных субъектов налогового права.
На основании ст. 4 Федерального закона от 2 мая 2006 г. № 59–ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации», можно предложить следующее определение: жалоба – составленное в письменной форме или в форме электронного документа требование частного субъекта налоговых правоотношений о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов.
Обжалование актов налоговых органов отличается от проверки акта самим органом, принявшим этот акт, либо вышестоящим органом по своей инициативе. Обжалование предполагает активные действия лица по отстаиванию своих прав путем подачи жалобы в орган (должностному лицу), уполномоченный ее рассматривать, в отличие от деятельности иных государственных органов (в том числе прокуратуры) и негосударственных организаций, занимающихся защитой прав по своей инициативе.
Значение оспаривания (обжалования) нормативных правовых актов в первую очередь предопределяется тем, что результат одного судебного разбирательства может предотвратить значительное число потенциальных споров по вопросам применения оспариваемого акта. При этом заявитель, добившийся положительного результата, по существу, дает возможность использовать его неограниченному кругу заинтересованных лиц. По мнению Р.А. Познера, с экономической точки зрения совокупность прецедентов в праве является основным капиталом, а именно запасом знаний, который приносит пользу в течение многих лет потенциальным участникам споров в форме информации о правовых обязательствах[1]. Сходным образом рассуждает и А.Р. Султанов: если кто–либо оспорил письменное разъяснение Минфина России или ФНС России в Верховном Суде РФ, то судебное решение по этому делу становится обязательным для всех налогоплательщиков независимо от того, удовлетворено административное исковое заявление или нет, и принимали ли они участие в оспаривании нормативного акта или акта его официального толкования. Можно сказать, что такое решение не имеет субъективных границ[2].
Исходя из п. 12 выступления В.Д. Зорькина «Актуальные проблемы деятельности Конституционного Суда РФ: вопросы и ответы», в законе о КС заложен механизм защиты интереса заявителя, по жалобе которого норма была признана неконституционной или выявлен ее конституционный смысл, иной, чем примененный судами в деле заявителя – право на пересмотр дела, в рамках которого заявитель может получить удовлетворение своих притязаний. При этом такой подход не является нарушением принципа равенства – абсолютно любое лицо, к которому применена норма таким образом, что нарушает права, может при соблюдении несложных формальностей стать тем самым заявителем, который получает право на безусловный процессуальный пересмотр его дела. При этом в ряде случаев, когда удовлетворение притязаний заявителя в натуре уже невозможно (например, выборы уже состоялись и заключение под стражу (его продление) уже закончилось), КС прямо указывает на возможность заявителя воспользоваться компенсаторным механизмом[3].
Кроме того, как это следует из Постановлений Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 6171/10, от 17 января 2012 г. № 9608/11 и № 11405/11, при признании недействующим нормативного правового акта возможно последующее предъявление требований о восстановлении прав, в том числе о взыскании убытков, возникших вследствие применения данного акта. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2005 г. № 7445/05 разъяснено, что выбор конкретного способа судебной защиты своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов принадлежит заинтересованному лицу. Следовательно, общество вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый МНС РФ (правопредшественником ФНС России), несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.
Следует отметить, что несоответствие некоторого нормативного акта, значимого для регулирования налоговых правоотношений, иному нормативному акту, имеющему большую юридическую силу, в общем случае может и должно быть выявлено судом в любом налоговом споре (ч. 2 ст. 11 ГПК РФ, ч. 2 ст. 15 КАС РФ, ч. 2 ст. 13 АПК РФ), а не только в процедуре отдельного оспаривания нормативного правового акта. Однако, на практике, при оспаривании нормативного правового акта, суд в большей степени «фокусируется» на правовой проблеме. Так, в Решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. № ВАС‑9939/10 признаны недействующими некоторые положения Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ‑3‑04/430. Ранее, основываясь, в том числе и на признанных впоследствии недействующими положениях указанного Порядка, ВАС РФ в Постановлении Президиума от 16 июня 2009 г. № 1660/09 счел возможным обложение НДФЛ и ЕСН денежных средств, поступивших индивидуальному предпринимателю в качестве авансовых платежей под предстоящую поставку товара. Доводов относительно соответствия Порядка нормам НК РФ в данном акте Судом не высказывалось (и, скорее всего, сторонами не заявлялось). Важно то, что позиция, изложенная в указанном Решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. № ВАС‑9939/10, была впоследствии подтверждена в Решении ВС РФ от 19 июня 2017 г. № АКПИ17‑283.
Тем не менее, имеет место позиция о том, что при применении определенных способов защиты прав необходимо предшествующее признание недействующим нормативного правового акта в отдельном процессе. В п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145 разъяснено, что требование о возмещении вреда, причиненного в результате издания нормативного правового акта государственного органа или органа местного самоуправления, не соответствующего закону или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, может быть удовлетворено в случае, если такой нормативный правовой акт признан недействующим по решению суда общей юрисдикции, арбитражного суда. Сходный подход имеет место в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2012 г. № 14489/11: возложение на публично–правовое образование ответственности за понесенные компанией убытки без исследования вопроса о соответствии закону или иному правовому акту акта государственного органа этого публично–правового образования, утвердившего спорные тарифы, не соответствует условиям, при наличии которых допускается возмещение вреда, причиненного гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов по правилам ст. 16 и 1069 ГК РФ.
Представляется, что указанные примеры подтверждают то, что некоторые особенности данного способа защиты прав могут быть описаны следующей формулой: если в «обычном» процессе о признании недействительным ненормативного правового акта (незаконным действия или бездействия) заявляется довод о том, что конкретный нормативный правовой акт, ставший основой для принятия оспариваемого акта (действия, бездействия), не соответствует акту большей юридической силы, то суд примет этот довод во внимание, только если при этом ему не потребуется исследовать определенные факты, подтверждающие данный довод. Соответственно, для оперирования подобными доводами необходима возможность именно абстрактного нормоконтроля. В частности, в настоящее время кадастровая стоимость облагаемых объектов недвижимости утверждается специальными нормативными актами органов исполнительной власти. С изложенной точки зрения, скорее всего, не будет воспринят судом довод налогоплательщика, оспаривающего требование об уплате налога, о том, что взыскиваемый с него налоговым органом поимущественный налог основан на нормативном акте органа исполнительной власти, утвердившем завышенную кадастровую стоимость облагаемого объекта, в противоречии с федеральным законодательством. В данном примере налогоплательщик не сможет указать конкретную норму федерального законодательства, которой не соответствует региональная норма, определившая кадастровую стоимость объекта, как «N» рублей. Ссылка на то, что кадастровая стоимость превышает рыночную, эффекта иметь не будет, так как данный довод потребует исследования фактов (в т.ч. отчетов оценщика). Оспаривание же нормативных правовых актов подобного вида вполне возможно, но должно проходить по отдельной процедуре, в уполномоченных судах (Постановление Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости»).
В настоящее время данная проблематика частично разрешена в Постановлении КС РФ от 6 декабря 2017 г. № 37‑П. Суд отметил, что праву лица, участвующего в деле и распоряжающегося процессуальными правами на всех стадиях процесса самостоятельно, на основе конституционно значимого принципа диспозитивности, поставить перед судом вопрос о неприменении нормативного правового акта, противоречащего нормативному правовому акту большей юридической силы, и о принятии решения в соответствии с последним корреспондирует безусловная обязанность суда рассмотреть этот вопрос, отразив в решении мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле (ч. 2 ст. 13 и п. 3 ч. 4 ст. 170 АПК РФ). Суд постановил признать положения абз. 13 ст. 12 ГК РФ и ч. 2 ст. 13 АПК РФ не противоречащими Конституции РФ, поскольку по своему конституционно–правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения предполагают обязанность арбитражного суда, рассматривающего гражданское дело, проверить нормативный правовой акт, подлежащий применению в данном гражданском деле (включая утративший юридическую силу), на соответствие иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, в том числе если о противоречии между ними заявляет лицо, участвующее в деле, и в случае установления такого противоречия – вынести решение в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу.
Нельзя не отметить и особенность современного правового регулирования, следующую из ч. 6 ст. 208 КАС РФ: административное исковое заявление о признании нормативного правового акта недействующим может быть подано в суд в течение всего срока действия этого нормативного правового акта. В ряде актов КС РФ (в т.ч. Определения от 27 октября 2015 г. № 2473‑О, от 27 июня 2017 г. № 1187‑О) разъяснено, что проверка судом общей юрисдикции законности нормативных правовых актов, утративших силу к моменту обращения заинтересованного лица в суд, и признание их недействующими вне связи с защитой каких–либо субъективных прав заявителя, т.е. в порядке абстрактного нормоконтроля, недопустимы; вместе с тем следует иметь в виду, что утрата нормативным правовым актом юридической силы не является препятствием для осуществления закрепленного в ст. 46 (ч. 2) Конституции РФ права: оно может быть реализовано в других установленных законодателем для конкретных категорий дел процессуальных формах, которые обусловлены характером спорных правоотношений. Заинтересованное лицо, в частности, может защитить свои права не путем оспаривания нормативных правовых актов, утративших силу к моменту его обращения в суд, а обжалуя основанные на них решения и действия (бездействие) органов власти и должностных лиц, для признания которых незаконными нет препятствий, поскольку суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа (в том числе утратившего силу) акту большей юридической силы, принимает решение в соответствии с последним.
Нормативные правовые акты, содержащие наибольший объем норм налогового права, – федеральные законы, могут быть рассмотрены КС РФ на предмет их соответствия Конституции РФ в силу Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации». Активность частных субъектов в данной сфере характеризуется сведениями, представленными в 2017 году В.Д. Зорькиным: история налоговых жалоб в Конституционный Суд насчитывает уже более 20 лет, одним из первых было решение Суда от 13 мая 1993 г. в связи с обращением о проверке конституционности нормативных положений об уплате НДС. Налоговые вопросы и сейчас остаются достаточно узким профессиональным сегментом. За все последующие годы Суд принял более одной тысячи решений по налоговой тематике[4]. Представляют интерес и такие данные: в 2006 году В.Д. Зорькин сообщал, что почти треть поступающих в КС РФ обращений связана с налогами[5]. В специализированной литературе в 2017 году приводятся сведения о том, что налоговые жалобы составляют примерно 1 % всех поступающих в суд жалоб[6]. Таким образом, имеет место существенное снижение активности заявителей в сфере налогообложения.
Конституционный Суд РФ периодически устанавливает возможность применения до определенной даты нормативных правовых актов, признанных им неконституционными. Так, в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П оспариваемые положения федерального и региональных нормативных актов о налоге с продаж были признаны не соответствующими Конституции РФ. В то же время, суд заключил, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов РФ, является источником доходной части бюджетов соответствующих субъектов РФ и местных бюджетов. Немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан. На этом основании суд постановил, что указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.
В п. 11 выступления В.Д. Зорькина «Актуальные проблемы деятельности Конституционного Суда РФ: вопросы и ответы» высказано обобщенное мнение: российским законодателем выбрана модель действия решения КС на будущее время, по примеру большинства стран, в которых осуществляется конституционное правосудие. Пока норма не признана неконституционной, ее применение, исходя из презумпции конституционности, не должно считаться ошибочным. Иное ставило бы под сомнение такую значимую ценность как стабильность правоотношений, другой стороной, в которых, кстати, иногда прямо, а почти всегда – косвенно – являются другие граждане и организации[7].
Значимым образом была разрешена ситуация по «зарплатным» страховым взносам в Постановлении КС РФ от 17 июня 2013 г. № 13‑П (в порядке разъяснения – в Определении КС РФ от 8 декабря 2015 г. № 2737‑О‑Р): если спорные взносы уже были уплачены (взысканы) на момент провозглашения данного судебного акта, то они возврату не подлежат; если же они не были уплачены (взысканы), обязанность по их уплате отсутствует. Суд отметил, что противоправность в действиях государства в указанный период (до вступления в силу данного Постановления) отсутствовала. Соответственно, взыскание с казны Российской Федерации указанных сумм взносов не вытекает из установленного порядка исполнения данного Постановления.
Соответственно, по существу, те, кто исполнял закон, впоследствии признанный неконституционным, оказались в худшем положении по сравнению с теми, кто закон игнорировал. В Определениях ВС РФ от 13 мая 2016 г. № 305‑ЭС15‑19072, от 23 мая 2016 г. № 305‑ЭС15‑6820 и № 305‑ЭС15‑10514 также исключена возможность возврата уплаченных до указанного момента страховых взносов через механизм, установленный в ст. 1064, 1069 ГК РФ.
Подобный подход КС РФ уже является в определенной степени устоявшимся. Можно напомнить, что в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П положения законодательства, регламентирующие налог с продаж, были признаны неконституционными. Суд отметил, что это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога. Современный пример –Постановление КС РФ от 31 мая 2018 г. № 22‑П: впредь до внесения в ст. 217 НК РФ надлежащих изменений ее положения не могут служить основанием для обложения НДФЛ денежной компенсации в размере денежного содержания, выплачиваемой военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с п. 3 ст. 11 Федерального закона «О статусе военнослужащих». При этом настоящее Постановление не является основанием для возврата удержанных (уплаченных) ранее сумм НДФЛ, за исключением возврата по результатам рассмотрения конкретного дела, в связи с которым Новочеркасский гарнизонный военный суд обратился в КС РФ, если для этого нет иных препятствий.
Следует также отметить, что КС РФ, оценивая акты законодательства, зачастую настаивает на том, что его компетенция достаточно ограничена, а законодатель, наоборот, обладает широкими дискреционными полномочиями, в которые КС РФ не может вмешиваться. Исходя из Постановления КС РФ от 20 декабря 2010 г. № 22‑П, законодательное усмотрение связано обязанностью следовать конституционно одобряемым целям, а также выбором средств их достижения, которые также не должны противоречить Конституции РФ. Соответственно, в Определениях КС РФ от 16 апреля 2009 г. № 527‑О‑О и от 23 июня 2009 г. № 833‑О‑О, от 21 апреля 2011 г. № 556‑О‑О содержится следующее положение: КС РФ в своих решениях неоднократно указывал, что разрешение вопросов об установлении и изменении состава налогоплательщиков и существенных элементов налогового обязательства не относится к его полномочиям, за исключением случаев, когда новому законодательному акту придается обратная сила и им ухудшается положение налогоплательщиков. Показательна и позиция КС РФ, изложенная в ряде Определений (от 21 апреля 2011 г. № 557‑О‑О, от 26 мая 2011 г. № 633‑О‑О): заявителем не исчерпана возможность защиты его прав в арбитражном суде или суде общей юрисдикции; при таких условиях конституционное судопроизводство было бы преждевременным и, по сути, использовалось бы как средство судебной защиты, подменяющее производство в суде по налоговым спорам, что в силу ст. 118 и 125 Конституции РФ недопустимо.
К.А. Сасов по данному вопросу резюмирует: в реализации КС РФ своих полномочий в области налогового права имеют место две устойчивые тенденции: уход от правотворчества (этим должен заниматься законодатель) и уход от разрешения налогового спора по существу (этим должны заниматься суды)[8]. Впрочем, с точки зрения ЕСПЧ, изложенной в решении от 6 июля 2006 г. по вопросу приемлемости жалобы № 14085/04 «Сергей Смирнов (Smirnov) против Российской Федерации», в рассматриваемом случае дело заявителя уже было рассмотрено национальными судами, вследствие чего обращение в КС РФ с заявлением об оспаривании конституционности ст. 131 ГПК РФ не имело перспективы разрешения дела в пользу заявителя. Таким образом, данная жалоба не могла быть отклонена ЕСПЧ на том основании, что заявитель не исчерпал всех средств правовой защиты.
Высказывается и более общая позиция: решения КС РФ в целом стали носить умиротворяющий и даже усыпляющий характер с попыткой придать малозначительность поставленному вопросу, занизить его важность, то есть определить его как не имеющий конституционно–правового значения и не заслуживающий внимания КС РФ[9].
Глава 21 КАС РФ регламентирует производство по административным делам об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами (ранее – гл. 24 ГПК РФ). Глава 23 АПК РФ в настоящее время регулирует рассмотрение судом по интеллектуальным правам дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами (т.е. в общем случае к налогам не относящиеся). В текстах указанных кодексов применен не термин «обжалование», а термин «оспаривание», но в данном случае это принципиального значения не имеет.
Соответствующе разъяснение содержится и в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»: существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. Сходная позиция изложена, например, в решениях ВАС РФ от 13 февраля 2003 г. № 10462/02 и от 26 января 2005 г. № 16141/04, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 марта 2008 г. № 9504/07. В Апелляционном определении ВС РФ от 12 апреля 2018 г. № АПЛ18‑87 определение уточнено: акт, обладающий нормативными свойствами, должен соответствовать определенным критериям, а именно: являться актом, разъясняющим конкретные законоположения; быть изданным органом публичной власти, иным органом или организацией, наделенными государственными властными полномочиями; не носить индивидуального характера; являться обязательным для подведомственных органов (организаций, учреждений) и их должностных лиц, которые в силу ведомственной субординации должны применять в своей деятельности положения закона, разъяснение которого направлено в их адрес, исключительно в соответствии со смыслом, придаваемым ему вышестоящим органом; обладать нормативными свойствами, то есть посредством содержащихся в нем разъяснений фактически устанавливать (изменять, отменять) правила, обязательные для неопределенного круга лиц, оказывая тем самым общерегулирующее воздействие на общественные отношения.
Вообще говоря, могут иметь место акты органов власти, которые включают в себя положения как нормативного, так и ненормативного (индивидуального) характера (п. 3.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 58 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов»).
Статья 137 НК РФ предусматривает, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. В настоящее время обжалование любых положений «налоговых» нормативных правовых актов органов исполнительной власти подведомственно судам общей юрисдикции (гл. 21 КАС РФ, ранее – гл. 24 ГПК РФ). В подп. 1 и 1.1 п. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 г. № 3–ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации» установлено, что ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции административные дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры РФ, Следственного комитета РФ, Судебного департамента при ВС РФ, Центрального банка РФ, Центральной избирательной комиссии РФ, государственных внебюджетных фондов, в том числе Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, а также государственных корпораций; а также об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, иных федеральных государственных органов, Центрального банка РФ, государственных внебюджетных фондов, в том числе Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами.
С учетом Постановления КС РФ от 31 марта 2015 г. № 6‑П, не исключено оспаривание в судебном порядке в т.ч. актов Федеральной налоговой службы, которые не соответствуют формальным требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти, по форме, субъекту и порядку принятия, регистрации и опубликования, но при этом содержат обязательное для всех налоговых органов разъяснение (нормативное толкование) налоговых законоположений, которое может противоречить их действительному смыслу и тем самым нарушать права налогоплательщиков. По мнению В.Д. Зорькина, своевременная «нейтрализация» письма государственного органа из правового пространства (в случае несоответствия его положениям закона) способна предупредить возможные последующие массовые судебные споры по индивидуальным делам, в основе которых лежит применение незаконного ведомственного акта[10].
В силу п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009) структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты. Таким образом, нормативные правовые акты Минфина России и ФНС России принимаются только указанным Министерством и Службой, которые территориально находятся в Москве, и могут быть обжалованы с соблюдением соответствующих правил подсудности.
Нормативные правовые акты органов исполнительной власти могут влиять на налогообложение косвенно, но весьма значимо. Например, поскольку для целей налогообложения «коммерческой» недвижимости по кадастровой стоимости (т.е., по общему правилу, повышенного налогообложения) необходимо включение конкретного объекта органами исполнительной власти в особый перечень (п. 7 ст. 378.2 НК РФ), возможны и соответствующие споры. Примечательно письмо ФНС России от 21 декабря 2016 г. № БС‑4‑21/24530@ «Позиции высших судов по вопросам администрирования налогов на имущество организаций за 9 месяцев 2016 года», в котором, в том числе, приведено существенное число апелляционных определений Судебной коллегии по административным делам ВС РФ по вопросам законности нормативных правовых актов о включении объектов недвижимости в соответствующие перечни.
Как предусмотрено в ч. 2 ст. 215 КАС РФ, по результатам рассмотрения административного дела об оспаривании нормативного правового акта судом принимается одно из следующих решений:
1) об удовлетворении заявленных требований полностью или в части, если оспариваемый нормативный правовой акт полностью или в части признается не соответствующим иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и не действующим полностью или в части со дня его принятия или с иной определенной судом даты;
2) об отказе в удовлетворении заявленных требований, если оспариваемый полностью или в части нормативный правовой акт признается соответствующим иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу.
Имеет место позиция, в соответствии с которой указанные формулировки не могут означать, что нормативный правовой акт, признанный судом недействующим, является несоответствующим нормативному правовому акту большей юридической силы только с момента вступления в силу решения суда. Очевидно, что он являлся таковым с момента принятия (или с момента принятия нормативного акта, имеющего большую юридическую силу, если этот момент имел место позднее). Так, если речь идет не о процедуре признания недействующим нормативного правового акта, а об ином налоговом споре, суд, признав спорный нормативный правовой акт не соответствующим нормативному правовому акту большей юридической силы, не признает его не действующим, а применяет акт большей юридической силы. Специализированный процесс по признанию нормативного правового акта недействующим не может ущемлять права заинтересованных лиц и подразумевать период времени, в течение которого очевидно незаконный акт подлежал применению.
Соответствующее разъяснение было дано в п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 58: согласно ч. 2 ст. 13, ч. 4 и 5 ст. 195 АПК РФ нормативный правовой акт или его отдельные положения, признанные судом недействующими, с момента принятия решения суда не подлежат применению, в том числе при разрешении споров, которые возникли из отношений, сложившихся в предшествовавший такому решению период.
В Постановлении КС РФ от 6 июля 2018 г. № 29‑П отмечается, что в отличие от признания судом нормативного правового акта не подлежащим применению в конкретном деле как противоречащего акту большей юридической силы, последствием признания судом нормативного правового акта недействующим является его исключение из системы правового регулирования, обеспечиваемое доведением такого решения суда до сведения широкого круга лиц в надлежащем порядке (п. 2 ч. 4 ст. 215 и ч. 1 ст. 216 КАС РФ) и возможностью пересмотра в установленных случаях состоявшихся судебных решений, основанных на этом акте. Следовательно, таким решением суда удовлетворяется как индивидуальный интерес лица в защите принадлежащих ему прав (уже нарушенных применением этого акта или находящихся под непосредственной угрозой нарушения в будущем), так и общественный интерес в поддержании законности и правопорядка в целом. В случае, когда нарушение прав лица применением нормативного правового акта в гражданском деле уже имело место, невозможность для него извлечь благоприятные правовые последствия из судебного решения, которым удовлетворено его административное исковое заявление, но этот акт признан недействующим на будущее время, обесценивала бы само право на обращение в суд с административным иском, лишала бы стимулов к защите своих прав всеми не запрещенными законом способами (ст. 45, ч. 2, Конституции РФ), подрывала бы доверие к судебной системе и правосудию в целом, а также ставила бы такое лицо в неравное положение по сравнению с теми, кто будет испытывать на себе положительное воздействие указанного решения в дальнейшем, не приложив собственных усилий к устранению из правового поля незаконного нормативного правового акта.
Споры об обжаловании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц являются весьма распространенной категорией споров, рассматриваемых как вышестоящими налоговыми органами, так и судами. Ю.Н. Старилов справедливо отмечает, что российское законодательство предусматривает два порядка обжалования актов публичного управления: судебный и административный[11].
Исходя из статистических сведений, размещенных на сайте Судебного департамента[12] (форма № 1 – Отчет о работе арбитражных судов субъектов Российской Федерации), в 2017 году арбитражными судами субъектов РФ было рассмотрено 45 674 дела, связанных с применением налогового законодательства; из которых 32 850 дел (71,9 %) – о взыскании обязательных платежей и санкций, 11 994 дела (26,3 %) – об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц. Таким образом, прочие категории дел, связанных с применением налогового законодательства, составили всего 0,8%. Соответственно, из числа условно–активных способов защиты прав частных субъектов, в арбитражных судах оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц, является наиболее популярным и относительно массовым. Из указанных 11 994 дел требования заявителей были полностью, либо частично удовлетворены арбитражными судами по 5057 делам (т.е. в 42,2 % случаев). В плане суммовой оценки эффективности судебной работы ФНС России М.В. Мишустиным приводятся сведения, что до суда налоговыми органами доводятся только дела с качественной доказательственной базой и значимые методологические споры. В судах около 80 % обжалуемых сумм рассматривается в пользу бюджета[13].
Также представляет интерес проанализировать данные судебной статистики ВС РФ за 2017 год (форма № 2 – Отчет о работе судов общей юрисдикции по рассмотрению гражданских, административных дел по первой инстанции), также размещенной на сайте Судебного департамента при ВС РФ, рассмотрено по гл. 32 КАС РФ заявлений о взыскании налогов и сборов с физических лиц, с вынесением решения (судебного приказа) – 3 792 384; в том числе с удовлетворением требования – 3 747 566 (98,8 %), на сумму 43,7 млрд. руб. Требования частных лиц (в отчете – по гл. 22 КАС РФ оспаривание решений, действий (бездействия) в сфере налоговых и таможенных правоотношений), разрешены следующим образом: рассмотрено с вынесением решения (судебного приказа) – 2260; в том числе с удовлетворением требования – 1190 (52,7 %). Соответственно, активные способы отстаивания свих прав налогоплательщиками в судах общей юрисдикции не являются массовым явлением. Данное обстоятельство подтверждает довод о том, что отечественное налоговое законодательство «настроено» на максимальное «выключение» физических лиц из процесса налогообложения (через институты косвенных налогов, налоговых агентов, относительно низкие ставки поимущественных налогов по «нестатусному» имуществу и т.д.) в т.ч. и для того, чтобы минимизировать недовольство и споры в данной сфере.
В п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 27 апреля 1993 г. № 5 (утратил силу) было разъяснено, что под правовым актом индивидуального характера понимается акт, устанавливающий, изменяющий или отменяющий права и обязанности конкретных лиц. В п. 2 ст. 46 Конституции РФ впоследствии была использована несколько иная терминология: решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Та же «триада»: оспаривание решений, действий (бездействия), используется и в ст. 1 КАС РФ. Что касается АПК РФ, терминология в нем несколько иная, хотя и по существу равнозначная: оспаривание ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) – п. 2 ч. 1 ст. 29.
Примечательно то, что, как следует из п. 4 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 18 августа 1992 г. № 12/12 «О некоторых вопросах подведомственности дел судам и арбитражным судам», требования организаций и граждан–предпринимателей о признании неправомерными действий должностных лиц, нарушающих их права и охраняемые законом интересы, подлежат рассмотрению в суде, если обжалуемые действия не были оформлены распорядительными или иными документами.
С учетом указанного разграничения, налогоплательщик, обжалующий, например, действия руководителя налогового органа по вынесению решения по результатам проверки, скорее всего в действительности обжалует не действия, а само решение по результатам проверки. В случае предъявления налогоплательщиком подобных требований и отказа уточнить их, суд, как представляется, не должен исследовать содержание решения, а обязан ограничиться установлением исключительно формальных обстоятельств (в основном – наличие у руководителя налогового органа полномочий на день вынесения решения).
Те же доводы можно привести в отношении обжалования, например, действий налогового органа по проведению камеральной проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ), которая проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого–либо специального решения руководителя налогового органа. Если решение по проверке еще не вынесено, то такие действия, в общем случае, прав налогоплательщика нарушать не могут. Если же решение вынесено, то, скорее всего, плательщик обжалует именно решение.
Однако можно обнаружить эпизодические примеры, когда суды фактически приравнивают действия налогового органа (но не руководителя) и соответствующий ненормативный правовой акт. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2941/12 требования налогоплательщика были сформулированы, как признание незаконными действий инспекции по направлению в банк инкассового поручения.
Относительно бездействия, сходное разъяснение содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. № 16929/12: по смыслу гл. 24 АПК РФ к бездействию относится неисполнение органом, осуществляющим публичные полномочия, обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц. Исходя из данного судебного акта, отсутствие прямо определенной в нормативных правовых актах обязанности у публичного органа означает, что нет и основания для признания такого бездействия незаконным.
Интересную логику можно проследить в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2005 г. № 6935/05: налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконным бездействия заместителя руководителя УФНС, выразившегося в уклонении от подписания соглашения о реструктуризации долгов, и об обязании должностного лица подписать это соглашение. По мнению Суда, территориальная комиссия действует как коллегиальный орган и отказ отдельного ее члена от подписания соглашения следует рассматривать в качестве отказа территориальной комиссии принять соответствующее решение.
В итоге, термины «решение», «ненормативный правовой акт», «индивидуальный акт» применительно к налоговым правоотношениям обычно используются в одном значении – как письменный документ налогового органа, содержащий властное волеизъявление, порождающей правовые последствия для конкретного физического лица (организации). Имеет место позиция, в соответствии с которой обозначение требования при выборе рассматриваемого способа защиты прав не должно иметь принципиального значения. Из Письма ВС РФ от 5 ноября 2015 г. № 7‑ВС‑7105/15 следует, что формулировка требований о признании недействительными (незаконными) ненормативных актов органов государственной власти может быть также: об оспаривании, аннулировании, обжаловании, признании неправомерными и т.д.
Как уже отмечалось, иногда заинтересованное лицо может защитить свои права, влияя на процесс принятия ненормативного акта налоговым органом (представляя возражения и пояснения, непосредственно участвуя в квазисудебной процедуре рассмотрения материалов). Такой способ защиты прав предусмотрен в отношении решения по результатам проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ). Однако большинство ненормативных актов выносятся налоговыми органами без участия лица, к которому они относятся (налоговое уведомление – ст. 52 НК РФ, требование об уплате налога – ст. 69 НК РФ, решение о взыскании налога за счет денежных средств – ст. 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет иного имущества – ст. 47 НК РФ, и т.д.).
Впрочем, налогоплательщик вправе получать в определенные сроки от налогового органа практически все ненормативные акты и иные документы, имеющие к нему отношение (подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ – копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; п. 3 ст. 46 НК РФ – решение о взыскании налога за счет денежных средств; п. 9 ст. 78 НК РФ – решение о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога и т.д.).
В настоящее время в НК РФ установлено общее правило обязательного досудебного административного обжалования: в силу абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.
Поскольку для ФНС России нет вышестоящего налогового органа, в силу абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ нет и обязательного досудебного административного обжалования: акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.
Сам по себе обязательный административный досудебный порядок обжалования является дополнительным обременением налогоплательщика[14]. Кроме того, используя терминологию Постановления Президиума ВАС РФ от 7 июня 2012 г. № 1009/11, он может быть охарактеризован, и как временной барьер для обращения в суд. Однако обязательное досудебное административное обжалование некоторых (либо даже всех) ненормативных актов налоговых органов предусмотрено и в зарубежном законодательстве.
В связи с тем, что решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки вступают в силу в общем случае по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю) (п. 9 ст. 101 НК РФ), и могут быть обжалованы в апелляционном порядке (ст. 101.2 НК РФ), в п. 1 ст. 138 НК РФ даны раздельные (хотя и сходные) определения:
– апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права;
– жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.
Порядок и сроки подачи апелляционной жалобы урегулированы в ст. 139.1 НК РФ. Как следует из п. 1 ст. 139.1 НК РФ, апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Исходя из ст. 101.2 НК РФ, апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган.
В п. 2 ст. 139.1 НК РФ установлено, что апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения, то есть, по общему правилу, до истечения одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).
Порядок и сроки подачи жалобы урегулированы в ст. 139 НК РФ. В частности, в силу п. 1 ст. 139 НК РФ, жалоба подается в вышестоящий налоговый органчерез налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются.
Кроме того, как это следует из п. 2 ст. 139 НК РФ:
– жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено НК РФ, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав;
– жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.
Соответственно, для различных вариантов административных жалоб предусмотрены как различные сроки на обжалование, так и различные моменты начала отсчета данных сроков. Представляют интерес сведения, которые приводит Ш. Рекцигель: в Германии налогоплательщик вправе обжаловать индивидуальный налоговый акт в течение одного месяца со дня его получения. При этом рекомендуется не просто обжаловать акт, а указать причины обжалования, иначе налоговый орган может отклонить немотивированную жалобу[15]. Соответственно, установленные в НК РФ сроки обязательного административного досудебного обжалования вполне соотносимы с зарубежными аналогами.
Как правило, нет существенных проблем в исчислении сроков на обжалование, четко «привязанных» ко дню совершения определенного действия налоговым органом. Следует только учесть, что данный момент времени может быть презюмирован: в силу п. 4 ст. 31, п. 9 ст. 101 НК РФ в случае направления решения по результатам выездной (камеральной) проверки по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма. В п. 53 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 применительно к требованию об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ) разъяснено следующее: при рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.
Иные вопросы могут возникнуть применительно к срокам, исчисляемым со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Применительно к срокам на обжалование указанного типа, в качестве общего правила, scire et scire debere aequiparantur in jure – знать и предполагаться знающим – это с точки зрения права одно и то же[16].
Поскольку обязательное досудебное административное обжалование реализуется через подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган, необходимо определение данного адресата жалобы. Указанный орган определяется в зависимости от структуры органов. Как уже отмечалось, система налоговых органов обычно обладает трехуровневой структурой. Определение вышестоящего органа необходимо не только для решения вопросов об административном обжаловании (в т.ч. повторная выездная налоговая проверка может проводиться вышестоящим налоговым органом – п. 10 ст. 89 НК РФ). Так, по отношению к налоговым инспекциям по городу Москве (ИФНС) и межрайонным (МРИ ФНС); вышестоящим налоговым органом является Управление (УФНС) России по городу Москве. Вышестоящим налоговым органом по отношению к УФНС России по городу Москве является ФНС России. По отношению к налоговым инспекциям по районам Нижегородской области, а также по районам города Н. Новгорода (ИФНС) и межрайонным (МРИ ФНС); вышестоящим налоговым органом является УФНС России по Нижегородской области. Вышестоящим налоговым органом по отношению к УФНС России по Нижегородской области является ФНС России. Таким образом, если первичная выездная налоговая проверка будет проведена УФНС России по Нижегородской области, жалобу в порядке досудебной процедуры будет рассматривать ФНС России. Примеры подобного механизма обжалования приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. № 12223/10 и от 16 апреля 2013 г. № 15638/12, в Определении ВС РФ от 23 сентября 2016 г. № 305‑КГ16‑5939 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.)): административные апелляционные жалобы на решения Межрегиональных инспекций ФНС по крупнейшим налогоплательщикам рассматривала Федеральная налоговая служба.
На сайте ФНС России можно ознакомиться с примерами решений по жалобам налогоплательщиков[17] (без указания информации, позволяющей идентифицировать конкретного налогоплательщика).
Досудебное административное обжалование, следует напомнить, не является единственной обязательной досудебной процедурой в налоговом праве. Еще один пример такой процедуры следует из п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: в силу ч. 1 ст. 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной ст. 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Таким образом, применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
Кроме того, досудебная процедура, следующая из НК РФ, описана в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. № 5154/09: перед обращением в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозмещении НДС из бюджета по результатам камеральной налоговой проверки, налогоплательщик обязан соблюсти досудебную процедуру, предусмотренную в ст. 176 НК РФ, а именно представить налоговому органу декларацию по данному налогу и все документы, обосновывающие право на вычеты.
Пропущенный месячный срок подачи апелляционной жалобы не восстанавливается, поскольку на такую возможность в НК РФ прямо не указано, а исходя из п. 4 ст. 139.3 НК РФ восстановление пропущенного срока на обжалование неприменимо к апелляционным жалобам.
В отношении же жалобы, как это предусмотрено в абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом. Скорее всего, орган, рассматривающий жалобу, будет учитывать практику судов по квалификации причин пропуска сроков, как уважительных.
Кроме того, как следует из п. 66 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, если поданная с нарушением сроков жалоба была принята вышестоящим налоговым органом и рассмотрена по существу, соответствующее заявление налогоплательщика принимается судом к производству (т.е. пропущенный срок на подачу жалобы считается фактически восстановленным). Форма и содержание жалобы (апелляционной жалобы) урегулированы в ст. 139.2 НК РФ. В частности, в силу п. 1, 6 указанной статьи, жалоба (апелляционная жалоба) подается в письменной форме и подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем; жалоба может быть направлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.
Исходя из п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.
Однако, как это разъяснено в п. 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.
Нельзя при этом не отметить изложенную в данном пункте интересную позицию ВАС РФ о том, что при определенных обстоятельствах некоторые доводы принимаются (или не принимаются) судом во внимание. При этом в соответствии с ч. 1 ст. 168 АПК РФ, при принятии решения арбитражный суд в т.ч. оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений. С этой точки зрения, у арбитражного суда формально отсутствует возможность оставить доводы без оценки. Впрочем, ранее, в п. 16.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. № 10 был предложен не менее интересный институт принятия во внимание оценки, данной судом общей юрисдикции, обстоятельствам, которые установлены в рассмотренном им деле.
В ст. 139.3 НК РФ предусмотрены основания для оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения. Так, в силу подп. 2 п. 1 данной статьи, вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ, и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано.
Порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) урегулирован в ст. 140 НК РФ; объем соответствующих норм права незначителен. Следует отметить, что жалоба в общем случае рассматривается без вызова лица, подавшего жалобу (его представителя), то есть негласно и только по документам.
Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. № 4292/10 порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена. Положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует. Отсутствие необходимости вызова налогоплательщика на рассмотрение жалобы впоследствии косвенно подтверждено в Определении КС РФ от 21 мая 2015 г. № 1085‑О. Суд отметил, что проверяя законность решения нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган основывает свое решение на фактах и обстоятельствах, установленных в указанном решении, с учетом материалов, представленных ему нижестоящим налоговым органом, а также самим налогоплательщиком.
Однако, Федеральным законом от 1 мая 2016 г. № 130‑ФЗ в п. 2 ст. 140 НК РФ были внесены изменения. Теперь вышестоящий налоговый орган в определенных обстоятельствах рассматривает жалобу (апелляционную жалобу) с участием подателя (и с обязательным его извещением о времени и месте рассмотрения). Сроки рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) предусмотрены в п. 6 ст. 140 НК РФ:
– решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.
– решение по иным жалобам принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.
Одно из последствий нарушения вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) указано в п. 2 ст. 138 НК РФ: в случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.
Иными словами, нарушение срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом приводит к тому, что досудебный порядок обжалования считается соблюденным (в т.ч. и в отсутствие решения по жалобе). Указанное правило касается и решений налоговых органов по итогам выездных (камеральных) проверок по ст. 101 НК РФ – в такой ситуации они могут быть обжалованы в суд в варианте, не вступившим в силу. В п. 71 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что в случае, если вышестоящим налоговым органом в упомянутый срок решение по апелляционной жалобе не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но и, в целях защиты своего права на определенность в вопросе об объеме налоговых обязанностей и (или) ответственности, также и не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа. В последнем случае при удовлетворении требования применительно к ч. 4 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части судебного акта указывается на несоответствие оспоренного решения налогового органа закону или иному нормативному правовому акту. Аналогичным подходом судам необходимо руководствоваться при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения или незаконным действий (бездействия) налогового органа.
Другое возможное последствие нарушения вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) разъяснено в п. 74 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: при рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа, жалоба на которое в установленный срок не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом, судебные расходы по такому делу применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на налоговый орган независимо от результатов рассмотрения дела.
Возможные результаты рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) урегулированы в п. 3 ст. 140 НК РФ. По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:
1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;
4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.
Как следует из абз. 4 п. 6 ст. 140 НК РФ решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.
Преимуществами административного порядка обжалования являются его относительные простота и оперативность рассмотрения жалобы, отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины, конфиденциальность данной процедуры (в противоположность стандартной открытости судебной процедуры – ч. 1 ст. 10 ГПК РФ, ч. 1 ст. 11 КАС РФ, ч. 1 ст. 11 АПК РФ).
Впрочем, не следует полагать, что соблюдение некоторого обязательного досудебного порядка через обращение в соответствующий государственный орган во всех случаях «бесплатно». В частности, подп. 123 п. 1 ст. 333.33 НК РФ предусмотрено, что за принятие решения в досудебном порядке по спорам, связанным с установлением и применением регулируемых цен (тарифов), в соответствии с законодательством Российской Федерации о естественных монополиях уплачивается государственная пошлина в размере 160 000 руб.
В качестве общих недостатков административного порядка обжалования можно отметить то, что жалобы разрешаются заинтересованными органами исполнительной власти; как правило, негласно и в отсутствие лица, подавшего жалобу. Кроме того, административный порядок рассмотрения жалоб в меньшей степени урегулирован процессуально, по сравнению с судебным порядком. Указанные особенности присутствуют и в административном порядке обжалования решений, действий и бездействия должностных лиц налоговых органов, урегулированном в разд. VII НК РФ, содержащем относительно небольшой объем норм права (в сравнении с соответствующими положениями ГПК РФ, КАС РФ и АПК РФ).
Однако эффективность современного административного порядка обжалования подтверждена на практике. Принята Концепция развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013 – 2018 годы (утв. Приказом ФНС России от 13 февраля 2013 г. № ММВ‑7‑9/78@). По сведениям, приведенным Е.В. Суворовой, после того как в 2009 г. была введена процедура обязательного досудебного обжалования, количество поступающих жалоб снизилось на 35 %, число судебных споров с налоговыми органами сократилось почти в три раза. В целом по России за 2015 г. в налоговые органы поступило 45 тыс. жалоб, удовлетворено 34 % жалоб[18]. Приводится также обобщенная статистика, в соответствии с которой процент удовлетворения жалоб за последние годы составил (в количественном/суммовом выражении): – за 2013 год – 37,2 %/15,2 %; за 2014 год – 34,9 %/15,9 %; за 2015 год – 33,9 %/9,3 %[19].
Исходя из правовой позиции, приведенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 5172/09, решение вышестоящего органа по жалобе не может ухудшать положение частного субъекта. По мнению Суда, поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Впоследствии данная правовая позиция была уточнена в Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. № 194‑О‑О: решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (ст. 137 и 138 НК РФ). Одним из случаев нарушения прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей.
Следует отметить, что подобный подход прямо закреплен, например, в п. 2 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ: по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении может быть вынесено решение об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление.
Тем не менее, не следует идеализировать приведенные положения. По результатам рассмотрения административной жалобы положение частного субъекта может ухудшиться косвенно. Так, Д.Н. Суругин отмечает, что это будет иметь место в случае документального и правового усиления позиции налогового органа, в том числе в отношении эпизодов, не обжалованных налогоплательщиком[20].
Как следует из п. 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной п. 10 ст. 89 НК РФ. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.
Однако, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. № 6778/13, установив при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика обстоятельства, согласно которым с него должны быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения инспекции, отменив это решение, назначив и проведя повторную выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя, приняв по ее результатам соответствующее решение и определив в нем действительные права и обязанности налогоплательщика, управление действовало в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ.
Имеет место и очевидное отличие процедуры административного обжалования ненормативного акта налогового органа, например, от процедуры обжалования судебного акта. Так, вышестоящий суд, рассматривающий жалобу (заявление) на судебный акт арбитражного суда и отменив его, вправе направить дело на новое рассмотрение (подп. 3 п. 1 ст. 287, подп. 2 п. 1 ст. 291.14, подп. 2 п. 1 ст. 308.11 АПК РФ). Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий административную жалобу на ненормативный правовой акт, не имеет полномочий направлять дело на новое рассмотрение в тот налоговый орган, чей ненормативный акт обжалуется. В п. 69 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 содержится именно такое разъяснение: положения НК РФ не предусматривают право вышестоящего налогового органа, рассматривающего жалобу налогоплательщика, отменив оспариваемый акт, направить на новое рассмотрение в принявший его налоговый орган вопросы, разрешенные таким актом.
Однако некоторые полномочия вышестоящего налогового органа в ситуации, в которой им отменяется решение по результатам проверки по процедурным основаниям, для самостоятельного «спасения» ситуации все же имеются. В силу п. 5 ст. 140 НК РФ:
– вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ (в т.ч. новое решение);
– вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ (в т.ч. новое решение).
Интересно то, что с точки зрения ВС РФ, в налоговых правоотношениях не исключена подача жалобы не в порядке, предусмотренном НК РФ, а в соответствии с Федеральным законом от 2 мая 2006 г. № 59‑ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» (т.е. непосредственно в вышестоящий налоговый орган). В Кассационном определении ВС РФ от 2 октября 2017 г. № 4‑КГ17‑46 отмечается, что жалоба Садовникова А.Б. подана не в порядке подчиненности, в связи с чем срок ее рассмотрения установлен ст. 12 Федерального закона «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» и составляет тридцать дней.
Гарантии судебной защиты прав и свобод закреплены в ч. 2 ст. 46 Конституции РФ: решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Суд обязан разрешить поставленный перед ним вопрос (либо удовлетворить жалобу, либо оставить ее без удовлетворения) вне зависимости от сложности поставленного вопроса. Lex non deficit in justitia exhibenda – закон не имеет пробелов, когда речь идет о предоставлении правосудия[21]. Citatio est de jure naturalli – вызов в суд является естественным правом[22]. Судебная власть обязана рассмотреть по существу любое обращение гражданина по поводу воспрепятствования любым способом возможности осуществления им какого–либо права[23]. С этой целью ч. 3 ст. 11 ГПК РФ, ч. 6 ст. 15 КАС РФ, ч. 6 ст. 13 АПК РФ предусматривают право суда на применение аналогии закона и аналогии права. Кроме того, поскольку налоговое право относится к публичному праву, на основании ст. 2 Конституции РФ в п. 7 ст. 3 НК РФ установлена коллизионная норма: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Право на применение судом усмотрения, необходимое для обеспечения возможности вынесения решений по любым делам, проанализировано, например, А. Бараком. С точки зрения данного судьи и ученого, судейское усмотрение относится к трем объектам: Первый – это факты. Судейское усмотрение выбирает из совокупности фактов те, которые кажутся необходимыми для разрешения конфликта. Вторая область – это применение данной нормы. Судейское усмотрение отбирает из различных методов применения, которые даются нормой, один, который находит подходящим. Третья область усмотрения лежит в установлении самой нормы. Судейское усмотрение выбирает из нормативных возможностей вариант, который кажется подходящим. Таким образом, есть три объекта судейского усмотрения – факт, применение нормы и сама норма. Первый тип усмотрения касается фактов в сопоставлении с нормой; второй тип имеет дело с нормой в сопоставлении с фактами; третий включает норму в сопоставлении с нею самой и прочей частью нормативной системы[24].
Судебный порядок обжалования имеет ряд известных достоинств перед административным порядком, в том числе большая независимость и беспристрастность суда, а также обязательность вступивших в законную силу судебных актов для любых субъектов права. Суд может признать недействительным (незаконным) акт некоторого органа власти, но никакой орган власти не может отменить (игнорировать) решение суда. В п. 1 ст. 6 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. № 1–ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» (который сам по себе имеет приоритет над федеральными законами) установлено, что вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов РФ, а также их законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и другие обращения являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации. В Постановлении КС РФ от 11 июля 2017 г. № 20‑П отмечается, что, будучи универсальным правовым средством государственной защиты прав и свобод человека и гражданина, право на судебную защиту выполняет обеспечительно–восстановительную функцию в отношении всех других конституционных прав и свобод, что предопределено особой ролью судебной власти и вытекающими из ст. 18, 118 (ч. 2), 120 (ч. 1), 125, 126 и 128 (ч. 3) Конституции РФ ее прерогативами по осуществлению правосудия, характеризующего содержательную сторону процессуальной деятельности суда как таковой, в том числе при осуществлении судебного контроля за законностью решений и действий (или бездействия) субъектов публичной власти.
Исходя из Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П в случае спора между налогоплательщиком и налоговым органом окончательное решение принимает суд, который рассматривает в установленной законом процедуре дело по существу. В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑П разъяснено, что недопустимо дезавуирование судебного решения во внесудебной процедуре; судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим. Е.В. Тарибо справедливо полагает, что предусмотренное Конституцией РФ право на судебную защиту и обжалование решений и действий органов государственной власти (ч. 1 и 2 ст. 46) – в отличие, например, от права частной собственности (ст. 35) или права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34), – имеет абсолютный характер[25]. Как отмечается в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П право каждого на судебную защиту относится к основным неотчуждаемым правам и свободам человека и одновременно выступает гарантией всех других прав и свобод, а правосудие по своей сути может признаваться таковым, только если оно отвечает требованиям справедливости и обеспечивает эффективное восстановление в правах.
Абсолютный характер рассматриваемого права, однако, не означает возможности злоупотребления им. Так, по сведениям, приведенным Е.В. Ереминой, как свидетельствует практика ЕСПЧ, ответчики по делам часто требовали признать жалобы заявителей неприемлемыми. Рассматривая такие требования, судьи исходят из того, что злоупотребление правом на подачу жалобы (равнозначное злоупотреблению правом на обращение в этот Суд) возможно в двух случаях: во–первых, когда жалоба основана на вымышленных фактах; во–вторых, когда она содержит особо оскорбительные, угрожающие и провокационные выражения в адрес государства–ответчика, ЕСПЧ или его Секретариата. В обоих случаях объявление жалобы неприемлемой по причине злоупотребления правом на ее подачу является редчайшим исключением, вызванным чрезвычайными обстоятельствами[26].
Наличие в России «подсистем» судов общей юрисдикции и арбитражных судов с соответствующим разграничением компетенции между ними потенциально может породить в конкретных случаях вопросы о том, какой именно суд уполномочен рассматривать соответствующий спор (примеры приведены, в т.ч., в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 октября 2009 г. № 7029/09 и № 7440/09, от 22 октября 2013 г. № 5737/13, от 29 октября 2013 г. № 4044/08, в п. 2.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 58). В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 9 июня 2016 г. № 301‑КГ15‑20284) разъяснено, что в соответствии с принципом, сформулированным ЕСПЧ, если в государстве существуют две судебные системы и одна из них отказалась рассматривать спор из–за отсутствия компетенции, вторая судебная система обязана принять дело к своему производству без исследования вопроса о компетенции (Постановления от 24 марта 2005 г. по делу «Бабурин против Российской Федерации», от 22 июня 2006 г. по делу «Авакова против Российской Федерации», от 22 декабря 2009 г. по делу «Безымянная против Российской Федерации»).
Как полагает А.Т. Боннер, у нас за последние 25 лет число судебных споров возросло многократно. Почему? Потому, что в советские времена гражданских дел почти не было, поскольку у большинства граждан имущества было очень мало. Какие тогда были споры? О расторжении брака, взыскании алиментов, жилищные, трудовые – вот, пожалуй, и все, и судьи имели значительно больше возможностей без лишней спешки устанавливать обстоятельства дела и разрешать его по закону и совести. С началом 1990‑х гг. у граждан появилось имущество, включая недвижимость, возникли новые формы собственности, а с ними – и споры, драмы, разного рода злоупотребления. В арбитражных судах – свои проблемы. Во времена, когда существовала только государственная собственность, для рассмотрения возникающих хозяйственных споров вполне хватало ресурсов государственного и ведомственного арбитража. Споры, конечно, были, но их было значительно меньше. Сейчас же появилась масса всевозможных частных и публично–частных юридических лиц и т.д., и суды стали буквально захлебываться от обрушившегося на них потока дел, причем поток этот не иссякает[27].
Основными недостатками судебного порядка обжалования, в том числе, являются необходимость уплаты государственной пошлины; обычно большее (по сравнению с административным порядком) время рассмотрения жалобы (заявления).
В то же время размер государственной пошлины по соответствующей категории дел в настоящее время относительно невелик (гл. 25.3 НК РФ). Следует отметить, что при любом варианте удовлетворения (полностью, либо частично) судом требований налогоплательщика о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, вся уплаченная налогоплательщиком при подаче иска государственная пошлина подлежит взысканию с налогового органа в пользу налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 13 ноября 2008 г. № 7959/08, п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. № 46). Актуальность указанной позиции была подтверждена, например, Определением ВС РФ от 11 августа 2017 г. № 302‑КГ17‑4293 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 5 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 27 декабря 2017 г.) и Определениями ВС РФ от 16 января 2018 г. № 307‑КГ17‑13851, от 12 февраля 2018 г. № 304‑КГ17‑16452.
Как следует из ст. 101 АПК РФ, судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом. Судебные издержки распределяются по иным правилам, соответствующий подход изложен в п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела»: правило о пропорциональном возмещении (распределении) судебных издержек применяется по экономическим спорам, возникающим из публичных правоотношений, связанным с оспариванием ненормативных правовых актов налоговых, таможенных и иных органов, если принятие таких актов возлагает имущественную обязанность на заявителя (ч. 1 ст. 110 АПК РФ).
Таким образом, при частичном удовлетворении требований налогоплательщика в арбитражном судебном споре, государственная пошлина будет полностью отнесена на налоговый орган, а, например, расходы на представителя – распределены пропорционально результату. Следовательно, лицо, добившееся частичного удовлетворения своих требований в судебном налоговом споре, в финансовом плане потенциально может потерять больше, чем сохранить (вернуть). Например, индивидуальный предприниматель, не согласный с решением налогового органа по результатам проверки, в котором полная сумма доначислений налогов (пени, санкций) составляет 50 000 рублей, обжаловал его в арбитражный суд, для чего уплатил государственную пошлину в сумме 300 рублей (подп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ) и оплатил услуги представителя на сумму 100 000 рублей. По итогам судебного разбирательства решение налогового органа признано недействительным на половину суммы доначислений – на 25 000 рублей. Суд, не усомнившись в разумности размера оплаты услуг представителя, отнес на налоговый орган: полностью государственную пошлину – 300 рублей, и, пропорционально, половину стоимости услуг представителя – 50 000 рублей. Следовательно, предприниматель, «выиграв» 25 000 рублей доначислений, «затратил» на это 50 000 рублей невозмещенных ему расходов на представителя.
Применительно к обязательному досудебному обжалованию ненормативных правовых актов налоговых органов, как указано в п. 4 указанного Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. № 1, в случаях, когда законом либо договором предусмотрен претензионный или иной обязательный досудебный порядок урегулирования спора, расходы, вызванные соблюдением такого порядка (например, издержки на направление претензии контрагенту, на подготовку отчета об оценке недвижимости при оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объекта недвижимости юридическим лицом, на обжалование в вышестоящий налоговый орган актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц), в том числе расходы по оплате юридических услуг, признаются судебными издержками и подлежат возмещению исходя из того, что у истца отсутствовала возможность реализовать право на обращение в суд без несения таких издержек (ст. 94, 135 ГПК РФ, ст. 106, 129 КАС РФ, ст. 106, 148 АПК РФ).
Таким образом, и расходы, вызванные соблюдением обязательного досудебного порядка, предусмотренного НК РФ, также признаются судебными издержками и подлежат возмещению налогоплательщику, исходя из того, что у него отсутствовала возможность реализовать право на обращение в суд без несения таких издержек. Следует отметить, что возможность взыскания налогоплательщиком в качестве судебных издержек своих затрат, связанных с добыванием доказательств (например – на проведение внесудебной экспертизы или оценки имущества) не исключалась и ранее в силу Определения КС РФ от 4 октября 2012 г. № 1851‑О. По мнению Суда, при разрешении вопроса о судебных издержках расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, требуют судебной оценки на предмет их связи с рассмотрением дела, а также их необходимости, оправданности и разумности.
Обобщенная позиция относительно распределения судебных расходов изложена в Постановлении КС РФ от 11 июля 2017 г. № 20‑П:
– возмещение судебных расходов осуществляется той стороне, в пользу которой вынесено решение суда, и на основании того судебного акта, которым спор разрешен по существу; при этом процессуальное законодательство исходит из того, что критерием присуждения судебных расходов является вывод суда о правомерности или неправомерности заявленного истцом требования; данный вывод, в свою очередь, непосредственно связан с содержащимся в резолютивной части судебного решения выводом о том, подлежит ли иск удовлетворению, поскольку только удовлетворение судом требования подтверждает правомерность принудительной реализации его через суд и влечет восстановление нарушенных прав и свобод, что в силу ст. 19 (ч. 1) и 46 (ч. 1 и 2) Конституции РФ и приводит к необходимости возмещения судебных расходов; в случае частичного удовлетворения иска и истец и ответчик в целях восстановления нарушенных прав и свобод вправе требовать присуждения понесенных ими в связи с необходимостью участия в судебном разбирательстве судебных расходов, но только в части, пропорциональной, соответственно, или объему удовлетворенных судом требований истца, или объему требований истца, в удовлетворении которых судом отказано;
– в случаях, когда возмещение судебных расходов законом не предусмотрено, лицо не лишено возможности добиваться возмещения причиненных ему убытков в самостоятельном процессе, если для этого имеются основания, предусмотренные ст. 15 ГК РФ, что соотносится с требованиями Конституции РФ, ее ст. 19 (ч. 1) о равенстве всех перед законом и судом и ст. 35 (ч. 1) об охране права частной собственности законом.
Примечательна позиция, изложенная в Определении ВС РФ от 7 апреля 2015 г. № 46‑КГ15‑2. В рамках данного дела, суд апелляционной инстанции, сославшись на положения подп. 19 п. 1 ст. 333.36 НК РФ, исключил из резолютивной части решения суда первой инстанции указание о взыскании с ответчика возмещения истцу расходов на уплату государственной пошлины, обосновав это тем, что администрация городского округа Новокуйбышевск является органом местного самоуправления и от уплаты государственной пошлины освобождена. По мнению ВС РФ, действующее процессуальное законодательство не содержит исключений для возмещения судебных расходов стороне, в пользу которой состоялось решение, и в том случае, когда другая сторона в силу закона освобождена от уплаты государственной пошлины.
При этом следует отметить, что в определенные расходы стороны по делу вообще не рассматриваются, как расходы на представителя. Так, в Определении КС РФ от 19 июня 2012 г. № 1236‑О разъяснено, что возмещение судебных издержек (в том числе расходов на оплату услуг представителя) осуществляется только той стороне, в пользу которой вынесено решение суда и которая реально понесла такие расходы в связи с защитой своих нарушенных прав в арбитражном суде. В случае же, когда участником гражданского судопроизводства в арбитражном суде является общество с ограниченной ответственностью и его интересы в суде представляет в силу своего должностного положения единоличный исполнительный орган этого общества – директор, нельзя утверждать, что это общество в действительности понесло расходы на оплату услуг представителя в связи с рассмотрением данного дела.
Впрочем, если судебный акт принимается в пользу налогового органа, то, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14278/08, налоговый орган, понесший судебные расходы (например – затраты на автомобильное топливо, израсходованное в связи с поездками представителей в судебное заседание), вправе требовать их взыскания с проигравшей стороны. В силу общих разъяснений п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. № 1, транспортные расходы и расходы на проживание представителя стороны возмещаются другой стороной спора в разумных пределах исходя из цен, которые обычно устанавливаются за транспортные услуги, а также цен на услуги, связанные с обеспечением проживания, в месте (регионе), в котором они фактически оказаны (ст. 94, 100 ГПК РФ, ст. 106, 112 КАС РФ, ст. 106, ч. 2 ст. 110 АПК РФ). В п. 29 указанного Постановления Пленума ВС РФ разъяснено, что если судебные издержки, связанные с рассмотрением спора по существу, фактически понесены после принятия итогового судебного акта по делу (например, оплата проживания, услуг представителя осуществлена после разрешения дела по существу), лицо, участвующее в деле, вправе обратиться в суд с заявлением по вопросу о таких издержках.
Тем не менее, подобный подход применительно к расходам налогового органа, вызывает определенные сомнения. Поскольку в силу ст. 106 АПК РФ к судебным издержкам относятся расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде, в развитие данной позиции можно было бы требовать взыскания с «проигравшего» налогоплательщика командировочных расходов, заработной платы (премий), выплаченных представителям налогового органа (что, однако, пока не допускается в соответствии с п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2007 г. № 121). Кроме того, косвенно в пользу «невозмещаемости» подобных судебных расходов налогового органа свидетельствует п. 16 Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. № 1: расходы на оплату услуг представителей, понесенные органами и организациями (в том числе обществами защиты прав потребителей), наделенными законом правом на обращение в суд в защиту прав, свобод и законных интересов других лиц (ст. 45, 46 ГПК РФ, ст. 39, 40 КАС РФ, ст. 52, 53, 53.1 АПК РФ), не подлежат возмещению, поскольку указанное полномочие предполагает их самостоятельное участие в судебном процессе без привлечения представителей на возмездной основе.
При этом публичная обязанность представлять интересы государства в налоговых спорах возложена на налоговые органы законодательством, вследствие чего разумно предположить, что их расходы, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, должны производиться из федерального бюджета, а не за счет конкретного налогоплательщика, вне зависимости от исхода дела.
Судья Налогового суда США Д. Ларо приводит сведения о том, что если судебный спор вызван изначально необоснованными претензиями налоговой службы, то по завершении разбирательства в пользу налогоплательщика он вправе требовать компенсации всех издержек из бюджета. Но государство ни при каких обстоятельствах не вправе требовать такой компенсации от налогоплательщика[28]. Следует отметить, что в Постановлении КС РФ от 18 июля 2008 г. № 10‑П разъяснено, что расходы государственной власти на осуществление ее конституционных функций покрываются в первую очередь за счет такой необходимой составной части бюджета, как налоги и сборы, а также за счет внебюджетных средств, имеющих публично–целевое назначение, к каковым относится плата за оказание публичных услуг физическим или юридическим лицам.
С учетом незначительного размера государственной пошлины в делах об обжаловании, для частных субъектов, эффективно защитивших свои права в суде, зачастую большее значение имеют вопросы взыскания с государственного органа расходов на представителей. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. № 16416/11, от 26 ноября 2013 г. № 8214/13 разъяснено, что обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя, и тем самым – на реализацию требования ст. 17 (ч. 3) Конституции РФ. Именно поэтому в ч. 2 ст. 110 АПК РФ речь идет, по существу, об обязании суда установить баланс между правами лиц, участвующих в деле (Определение КС РФ от 21 декабря 2004 г. № 454–О).
Интересна позиция Ж.Г. Попковой[29] (со ссылками в т.ч. на Постановление КС РФ от 11 июля 2017 г. № 20‑П и на Постановление Президиума ВАС РФ от 6 октября 2009 г. № 7349/09), в соответствии с которой возможно взыскание с проигравшей стороны судебного спора не только расходов на выплату вознаграждения представителю, но и расходов в виде налогов (страховых взносов) с вознаграждения, выплаченного представителю. Примечательно то, что на практике данный подход был реализован, в том числе, в Определениях ВС РФ от 8 августа 2018 г. № 305‑КГ18‑3653 (в части взыскания как убытков страховых взносов, начисленных на вознаграждение представителю и уплаченных в бюджет), а также от 9 августа 2018 г. № 310‑КГ16‑13086 (в части взыскания как судебных расходов НДФЛ, удержанного из вознаграждения представителю и перечисленного в бюджет).
Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. № 16416/11 приведены сведения, позволяющие оценивать профессионализм представителя для целей определения размера взыскиваемых судебных расходов. Суд отметил, что адвокатом общества был проделан большой объем работы (подготовка искового заявления, формирование комплекта документов, прилагаемых к исковому заявлению, подготовка письменных возражений на отзыв, апелляционной и кассационной жалоб, заявления об увеличении исковых требований, письменных объяснений по делу, отзыва на апелляционную жалобу ответчика, участие в судебных заседаниях всех инстанций, рассматривавших дело, работа над делом в течение более чем одного года), приведшей к отмене судом кассационной инстанции решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции, а также в дальнейшем к вынесению судебных актов в пользу общества. Данное обстоятельство свидетельствует о высокой степени результативности деятельности упомянутого адвоката.
Интересно то, что в приведенном Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. № 16416/11 предложены ориентиры относительно того, несколько вообще достоин судебной защиты соответствующий интерес (в целях определения разумных судебных расходов). По мнению Суда, страховая компания, являясь ответчиком по иску о выплате страхового возмещения, будучи профессионалом в данной сфере деятельности, ссылалась на отсутствие сложности в рассматриваемом споре и однозначно сложившуюся судебную практику об обязанности такую выплату осуществить, то есть подтвердила отсутствие неопределенности по поводу своей обязанности исполнить договорное обязательство. Несмотря на это, страховая компания отказалась осуществить выплаты в добровольном порядке, что свидетельствует об отсутствии у нее достойного защиты интереса в снижении размера судебных расходов по критерию сложности рассматриваемого дела.
Этот подход ВАС РФ интересно соотнести с позицией К.А. Сасова. По мнению данного специалиста, зачастую налоговый орган, доказывая несложность дела, сам признает, что в периоде арбитражного спора имелась устойчивая судебная практика на уровне ВАС РФ по вопросу, подобному рассматриваемому. Такое заявление означает, что положительный для налогоплательщика итог спора был инспекции изначально очевиден. Соответственно, можно говорить о том, что налоговый орган был осведомлен о заведомом негативном результате возбужденного по его инициативе дела[30]. Таким образом, если в рамках спора о распределении судебных расходов налоговый орган будет настаивать на их снижении, мотивируя это несложностью дела, налогоплательщик может использовать это утверждение против налогового органа, указав на следующее из него отсутствие достойного судебной защиты интереса налогового органа.
Дополнительные ориентиры есть и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2014 г. № 16291/10: при рассмотрении вопроса о разумности судебных расходов, включающих условное вознаграждение, арбитражный суд, кроме проверки фактического оказания юридических услуг представителем, также вправе оценить качество оказанных услуг, в том числе знания и навыки, которые демонстрировал представитель, основываясь, в частности, на таких критериях, как знание законодательства и судебной практики, владение научными доктринами, знание тенденций развития правового регулирования спорных институтов в отечественной правовой системе и правовых системах иностранных государств, международно–правовые тенденции по спорному вопросу, что способствует повышению качества профессионального представительства в судах и эффективности защиты нарушенных прав, а также обеспечивает равные возможности для лиц, занимающихся профессиональным юридическим представительством, на получение при соблюдении указанных условий выплат премиального характера при высокопрофессиональном осуществлении ими своих функций на равных условиях с лицами, работающими по трудовому договору или контракту государственного служащего и имеющих потенциальную возможность премирования за успешное выполнение заданий.
По всей видимости, при оценке сложности дела для целей определения разумности расходов на представителя в арбитражных судах свою роль может сыграть и Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 1 июля 2014 г. № 167 «Рекомендации по применению критериев сложности споров, рассматриваемых в арбитражных судах Российской Федерации».
Определенное разъяснение дано в п. 35 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. № 36: при применении ч. 2 ст. 141 КАС РФ следует иметь в виду, что о сложности административного дела могут свидетельствовать, в частности, такие обстоятельства, как значительное число участников судебного процесса, рассмотрение в рамках одного административного дела нескольких требований, значительный объем исследуемых судом доказательств, а также обстоятельства, влекущие необходимость подготовки административного дела к судебному разбирательству, разбирательство административного дела сначала (ч. 4 ст. 28, ч. 7 ст. 41, ч. 6 ст. 42, ч. 3 ст. 43, ч. 1 ст. 46, ч. 6 ст. 47, ч. 7 ст. 136 КАС РФ).
Исходя из упомянутого Постановления Президиума ВАС РФ от 26 ноября 2013 г. № 8214/13, при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя принимается во внимание: относимость расходов по делу; объем и сложность выполненной работы; нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; время, которое мог бы потратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в данном регионе стоимость сходных услуг с учетом квалификации лиц, оказывающих услуги; имеющиеся сведения статистических органов о цене на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения дела; другие обстоятельства, свидетельствующие о разумности этих расходов. Реализация права по уменьшению суммы расходов судом возможна лишь в том случае, если он признает эти расходы чрезмерными в силу конкретных обстоятельств дела.
Как следует из п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. № 1, разрешая вопрос о размере сумм, взыскиваемых в возмещение судебных издержек, суд не вправе уменьшать его произвольно, если другая сторона не заявляет возражения и не представляет доказательства чрезмерности взыскиваемых с нее расходов (ч. 3 ст. 111 АПК РФ, ч. 4 ст. 1 ГПК РФ, ч. 4 ст. 2 КАС РФ). Вместе с тем в целях реализации задачи судопроизводства по справедливому публичному судебному разбирательству, обеспечения необходимого баланса процессуальных прав и обязанностей сторон (ст. 2, 35 ГПК РФ, ст. 3, 45 КАС РФ, ст. 2, 41 АПК РФ) суд вправе уменьшить размер судебных издержек, в том числе расходов на оплату услуг представителя, если заявленная к взысканию сумма издержек, исходя из имеющихся в деле доказательств, носит явно неразумный (чрезмерный) характер.
Кроме того, в соответствии с п. 13 указанного Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. № 1, разумными следует считать такие расходы на оплату услуг представителя, которые при сравнимых обстоятельствах обычно взимаются за аналогичные услуги. При определении разумности могут учитываться объем заявленных требований, цена иска, сложность дела, объем оказанных представителем услуг, время, необходимое на подготовку им процессуальных документов, продолжительность рассмотрения дела и другие обстоятельства. Разумность судебных издержек на оплату услуг представителя не может быть обоснована известностью представителя лица, участвующего в деле.
В России продолжается дискуссия, связанная с проблемой так называемого «гонорара успеха»: в соответствии с Постановлением КС РФ от 23 января 2007 г. № 1‑П в системе действующего правового регулирования отношений по возмездному оказанию правовых услуг не предполагается удовлетворение требования исполнителя о выплате вознаграждения по договору возмездного оказания услуг, если данное требование обосновывается условием, ставящим размер оплаты услуг в зависимость от решения суда, которое будет принято в будущем. При этом, как это разъяснено в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. № 48 «О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг» не подлежит удовлетворению требование исполнителя о выплате вознаграждения, если данное требование истец обосновывает условием договора, ставящим размер оплаты услуг в зависимость от решения суда или государственного органа, которое будет принято в будущем. Как следует из п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2007 г. № 121 «Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах», для возмещения судебных расходов стороне, в пользу которой принят судебный акт, значение имеет единственное обстоятельство: понесены ли соответствующие расходы. Независимо от способа определения размера вознаграждения (почасовая оплата, заранее определенная твердая сумма гонорара, абонентская плата, процент от цены иска) и условий его выплаты (например, только в случае положительного решения в пользу доверителя) суд, взыскивая фактически понесенные судебные расходы, оценивает их разумные пределы.
С учетом Определения КС РФ от 29 марта 2016 г. № 677‑О, Определений ВС РФ от 17 февраля 2015 г. № 14‑КГ14‑19 и от 25 мая 2015 г. № 302‑КГ15‑2312, в настоящее время отношение к «гонорару успеха» на уровне высших судебных органов является скорее отрицательным. Тем не менее, проходит законодательные процедуры проект федерального закона № 469485‑7, допускающий «гонорар успеха».
Некоторое время была актуальна правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2012 г. № 16693/11 и не исключающая бесконечной череды судебных процессов. Как указал Суд, по смыслу норм АПК РФ право на возмещение судебных расходов распространяется не только на расходы, непосредственно связанные с рассмотрением спора, но и на судебные расходы, которые понесены участвующим в деле лицом в связи с рассмотрением арбитражным судом заявлений, ходатайств и совершением отдельных процессуальных действий. Рассмотрение судом заявлений о распределении судебных расходов не является исключением. Данная позиция была подтверждена в п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 17 февраля 2011 г. № 12 (отменен Постановлением Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. № 1). Соответственно, по мнению ВАС РФ, была вполне допустима процессуальная «матрешка» – сначала проходит процесс № 1 по взысканию судебных расходов, понесенных в рамках основного (первичного) дела, потом – процесс № 2 по взысканию судебных расходов, понесенных в рамках процесса № 1, и т.д.
Однако, принятые впоследствии акты высших судебных органов позволяют утверждать, что сейчас подобная процессуальная «матрешка» уже невозможна. Так, в Определениях КС РФ от 21 марта 2013 г. № 461–О, от 20 марта 2014 г. № 664‑О выражена следующая правовая позиция: вступление в законную силу решения суда не является препятствием для рассмотрения судом вопроса о судебных расходах: в этом случае данный вопрос может быть разрешен определением суда в соответствии со ст. 104 ГПК РФ в том же производстве, в котором рассматривалось само гражданское дело. Рассмотрение судом требования о взыскании судебных расходов, которое не является самостоятельным имущественным требованием, таким образом, осуществляется в рамках гражданского дела, по которому судом уже принято решение по существу, и поэтому не составляет отдельного гражданского дела, а значит, и участие в рассмотрении заявления о взыскании судебных расходов по делу не порождает дополнительного права на возмещение судебных расходов, вызванного необходимостью такого участия.
Кроме того, в п. 28 Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. № 1 разъяснено, что при рассмотрении заявления по вопросу о судебных издержках суд разрешает также вопросы о распределении судебных издержек, связанных с рассмотрением данного заявления. С учетом этого заявление о возмещении судебных издержек, понесенных в связи с рассмотрением заявления по вопросу о судебных издержках, поданное после вынесения определения по вопросу о судебных издержках, не подлежит принятию к производству и рассмотрению судом.
Примечательно Постановление Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 5338/12: с точки зрения Суда, возможно дополнительное взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами по ст. 395 ГК РФ, начисленных на сумму ранее взысканных, но своевременно не выплаченных судебных расходов. Суд отметил, что у ответчика возникло денежное гражданско–правовое обязательство по возмещению этих расходов истцу.
Общая норма относительно срока на судебное обжалование ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) установлена в ч. 1 ст. 219 КАС РФ (ранее – в ст. 256 ГПК РФ), в ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Заявление может быть подано в суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Кроме того, исходя из обязательного административного досудебного обжалования, следует учитывать п. 3 ст. 138 НК РФ: в случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного п. 6 ст. 140 НК РФ (т.е. в общем случае – месячного срока).
Таким образом, для случая, когда в установленный срок решение по жалобе (апелляционной жалобе) вышестоящим налоговым органом не вынесено, досудебный порядок в этот момент становится соблюденным (п. 2, 3 ст. 138 НК РФ, п. 71 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57) и налогоплательщик может обращаться в суд. При этом возникает вопрос, начинает ли для налогоплательщика с данного момента отсчитываться корреспондирующий срок на обращение в суд? В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 8815/07 было разъяснено, что срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Впоследствии, исходя из п. 72 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, при проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.
Соответственно, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) вышестоящим налоговым органом вообще не вынесено, с точки зрения ВАС РФ, по истечении срока рассмотрения такой жалобы налогоплательщик может обратиться в суд в любой момент. Следовательно, ВАС РФ фактически разделяет право на обращение в суд и срок на обращение в суд (право на обращение в суд возникает еще до того, как начинает исчисляться срок на обращение в суд).
Подобный подход следует и из Определения ВС РФ от 29 декабря 2016 г. № 302‑ЭС16‑14326 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.): заявителю не может быть отказано в удовлетворении ходатайства о восстановлении пропущенного процессуального срока на подачу жалобы в случае, если срок им был пропущен ввиду нарушения процессуальных сроков судом. Ранее сходная проблема была разрешена в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. № 36: нарушение судом первой инстанции определенного АПК РФ срока направления копии судебного акта по почте не продлевает срока на апелляционное обжалование, но при наличии соответствующего ходатайства заявителя может явиться основанием для восстановления пропущенного срока. Если заявителем допущена просрочка большей продолжительности по сравнению с просрочкой суда, то суду необходимо установить, имел ли заявитель достаточный промежуток времени для подготовки и подачи апелляционной жалобы в предусмотренный процессуальным законодательством срок.
В Определении КС РФ от 18 ноября 2004 г. № 367‑О разъясняется цель введения в законодательство сроков на обжалование: само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) – незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений. Разъяснение, данное в Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 23 декабря 2015 г.), вполне применимо к указанным срокам: вводя сроки для обжалования, процессуальный закон устанавливает баланс между принципом правовой определенности, обеспечивающим стабильность правоотношений в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности, и правом на справедливое судебное разбирательство.
Еще один немаловажный аспект. В Постановления Президиума ВАС РФ от 9 ноября 2010 г. № 8148/10 отмечается, что ч. 4 ст. 198 АПК РФ связывает начало течения срока на подачу заявления о признании ненормативного акта недействительным с моментом, когда лицо узнало о нарушении своих прав и законных интересов, а не с моментом, когда оно могло или должно было узнать о таком нарушении.
Данный подход, несмотря на формулировку АПК РФ, вообще говоря, вызывает определенные сомнения. Во–первых, традиционно считается, что scire et scire debere aequiparantur in jure – знать и предполагаться знающим – это с точки зрения права одно и то же[31]. Во–вторых, очевидно, что такой способ исчисления срока создает трудноразрешимые практические проблемы. Придание правового значения психическим состояниям и процессам индивида (вина, беспристрастность, момент узнавания и т.д.) означает, что анализу подвергается не столько сам психический процесс или состояние (т.к. точно узнать о том, что конкретно думал или осознавал индивид в определенный момент времени крайне сложно), сколько поведение индивида (высказывания, действия и т.д.), на основании изучения которого опосредованно и делается вывод о взаимосвязанных психических состояниях (процессах). Соответственно, решение вопроса о том, что налогоплательщик в определенный момент именно узнал о нарушении его прав, может являться неоднозначным. При этом, как следует из п. 1 ст. 200 ГК РФ, если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.
По сравнению с общим трехлетним сроком исковой давности (ст. 196 ГК РФ) рассматриваемый трехмесячный срок по ч. 1 ст. 219 КАС РФ и ч. 4 ст. 198 АПК РФ незначителен. По всей видимости, государство предпочитает в административных и иных публичных правоотношениях особую стабильность и определенность. Можно отметить, что в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 декабря 1992 г. № 23 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик на территории Российской Федерации» (принятом еще до вступления в силу НК РФ, современных ГПК РФ, КАС РФ и АПК РФ) ранее было разъяснено следующее: в связи с тем, что гражданское законодательство рассматривает признание недействительным не соответствующего законодательству ненормативного акта государственного органа в качестве способа защиты гражданских прав (ст. 6 Основ гражданского законодательства), следует исходить из того, что к указанным правоотношениям применяется общий срок исковой давности.
Одной из практических (хотя и нечастых) проблем трехмесячного срока по ч. 1 ст. 219 КАС РФ и ч. 4 ст. 198 АПК РФ является определенное процессуальное поведение налогоплательщиков, оспаривающих, например, так называемые многоэпизодные решения по результатам выездных налоговых проверок. Так, налогоплательщик первоначально в установленный срок может оспорить в суде решение, в котором налоговым органом доначислены налоги по эпизоду его хозяйственной деятельности с ООО «Альфа». Впоследствии, плательщик решит уточнить требования по ст. 49 АПК РФ и также оспорить доначисления налогов по эпизоду его хозяйственной деятельности с ООО «Бета». Однако на момент уточнения требований срок по ч. 4 ст. 198 АПК РФ, казалось бы, может уже истечь. Соответственно, встанет вопрос о том, на какой момент необходимо проверять соблюдение указанного срока: на момент первоначального обращения в суд, либо на момент уточнения требования? Представляется, что срок должен быть соблюден на момент первоначального обращения в суд, последующее уточнение требования и обжалование новых эпизодов не влияют на решение вопроса о соблюдении срока. Во всяком случае, в ч. 4 ст. 198 АПК РФ речь идет о сроке на беспрепятственное предъявление заявления в арбитражный суд, а не о сроке на уточнение требований. Тем не менее, рассматриваемая проблема не является массовой, так как плательщики обычно оспаривают решения налоговых органов в полном объеме, поскольку размер государственной пошлины от числа оспоренных эпизодов не зависит.
Пропущенный по уважительной причине срок на судебное обжалование может быть восстановлен. В Определении КС РФ от 18 ноября 2004 г. № 367‑О выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. № 9316/05 указано, что суду надлежит выяснять причины пропуска срока в предварительном судебном заседании или в судебном заседании; отсутствие причин к восстановлению срока может являться основанием для отказа в удовлетворении заявления (но не для возвращения заявления либо прекращения производства по делу).
Следует, однако, отметить, что в некоторых современных судебных процедурах вопрос восстановления пропущенного срока на судебное обжалование может быть осуществлен и без судебного заседания. Так, в силу п. 2 ч. 1 ст. 227 АПК РФ в порядке упрощенного производства подлежат рассмотрению в т.ч. дела об оспаривании ненормативных правовых актов (с определенными ограничениями). Как следует из ч. 5 ст. 228 АПК РФ судья рассматривает дело в порядке упрощенного производства без вызова сторон; исследует изложенные в представленных сторонами документах объяснения, возражения и (или) доводы лиц, участвующих в деле, и принимает решение на основании доказательств, представленных в течение указанных сроков. Соответственно, в рамках упрощенного (фактически – документального) производства в арбитражном суде вопрос восстановления пропущенного срока будет решаться судьей только на основании письменного ходатайства заинтересованного лица и письменного возражения (при его наличии) другой стороны спора.
Предлагается следующий общий подход относительно процессуального оформления восстановления срока по ч. 4 ст. 198 АПК РФ: указанный срок может быть восстановлен судом двумя способами: определением (в том числе протокольным), либо фактически (рассмотрением дела по существу за пределами срока). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. № 9316/05, отказ в восстановлении данного срока является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении требования. Соответственно, вопрос об отказе в восстановлении срока по ч. 4 ст. 198 АПК РФ разрешается только в решении суда, определение по данному вопросу не выносится[32].
Сходным образом вопрос разрешен в ч. 8 ст. 219 КАС РФ: пропуск срока обращения в суд без уважительной причины, а также невозможность восстановления пропущенного (в том числе по уважительной причине) срока обращения в суд является основанием для отказа в удовлетворении административного иска. В п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. № 50 арбитражным судам предписано применять указанное положение по аналогии закона (ч. 5 ст. 3 АПК РФ).
Представляет интерес определить причины пропуска срока на обжалование, которые не должны расцениваться судами, как уважительные. Следует иметь ввиду п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. № 36, п. 60 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, и п. 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. № 99, п. 30 Постановления Пленума ВС РФ от 29 марта 2016 г. № 11: не могут, как правило, рассматриваться в качестве уважительных причин: необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче заявления, нахождение представителя заявителя в командировке (отпуске), кадровые перестановки, отсутствие в штате организации юриста, смена руководителя (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы юридического лица, повлекшие несвоевременную подачу заявления.
В Постановлении КС РФ от 17 марта 2010 г. № 6‑П разъяснено, что реализация права на судебную защиту не должна приводить к необоснованному восстановлению пропущенного процессуального срока и тем самым – к нарушению принципа правовой определенности, что предполагает наличие соответствующих гарантий. Произвольное восстановление процессуальных сроков противоречило бы целям их установления.
Данный подход с очевидностью исходит из того, что потенциальные, либо действительные стороны судебного спора, как правило, имеют противоположные интересы. И если речь идет, например, о состоявшемся судебном акте, то одна из сторон вполне может быть заинтересована в его обжаловании и отмене, а другая – в его сохранении. Соответственно, восстановление срока на обжалование обычно представляет интерес для одной стороны спора, но нежелательно для другой. Таким образом, недостаточно обоснованное восстановление процессуального срока, по меньшей мере, ставит заинтересованную сторону спора в приоритетное положение относительно иной стороны. Те же рассуждения можно привести в отношении вопроса о восстановлении срока на обращение налогового органа в суд с требованием о взыскании налога (ст. 48 НК РФ); срока на обращение налогоплательщика в суд с требованием о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа (ч. 1 ст. 219 КАС РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ).
Позиция ВАС РФ относительно немотивированного восстановления процессуальных сроков следует из Постановления Президиума от 11 декабря 2012 г. № 9604/12: восстанавливая пропущенный срок на обжалование, суд нарушил фундаментальный принцип равенства сторон в тех возможностях, которые предоставлены им для защиты своих прав и интересов, поскольку заявителю было предоставлено право на жалобу, которого любое другое лицо в аналогичных обстоятельствах не имело. В п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. № 99 «О процессуальных сроках» отмечается, что при решении вопроса о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы арбитражному суду следует оценивать обоснованность доводов лица, настаивающего на таком восстановлении, в целях предотвращения злоупотреблений при обжаловании судебных актов и учитывать, что необоснованное восстановление пропущенного процессуального срока может привести к нарушению принципа правовой определенности и соответствующих процессуальных гарантий. При решении вопроса о восстановлении процессуального срока судам следует соблюдать баланс между принципом правовой определенности и правом на справедливое судебное разбирательство, предполагающим вынесение законного и обоснованного судебного решения, с тем, чтобы восстановление пропущенного срока могло иметь место лишь в течение ограниченного разумными пределами периода и при наличии существенных объективных обстоятельств, не позволивших заинтересованному лицу, добивающемуся его восстановления, защитить свои права.
В плане «нюансов» соблюдения налогоплательщиком обязательного досудебного административного порядка обжалования следует учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. № 16240/10. Предприниматель обратилась в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, в которой содержалась просьба об отмене решения инспекции полностью. То обстоятельство, что доводы, опровергающие выводы инспекции, приведены предпринимателем лишь по части эпизодов оспариваемого решения, Судом не было расценено, как свидетельствующее о его намерении обжаловать решение частично. По мнению Суда, досудебный порядок, предусмотренный НК РФ, был предпринимателем соблюден. В п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 данная позиция уточнена: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом, в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.
Кроме того, с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 162/10, от 24 мая 2011 г. № 18421/10 и от 12 марта 2013 г. № 13476/12, а также в п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, досудебный порядок обжалования решения по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС распространяется и на одновременно принимаемое с ним решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ).
Весьма интересная позиция, касающаяся вопроса о соблюдении досудебного порядка обжалования, изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 июля 2012 г. № 2873/12. По мнению ВАС РФ, отмена судом кассационной инстанции судебных актов первой и апелляционной инстанций, которыми спор был рассмотрен по существу, и оставление заявления налогоплательщика об оспаривании решения по результатам проверки без рассмотрения, не отвечает задачам правосудия (защита нарушенных прав и законных интересов лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, обеспечение доступности правосудия в упомянутой сфере деятельности, справедливое судебное разбирательство спора в разумный срок). Последствием оставления искового заявления без рассмотрения является возможность истца вновь обратиться в арбитражный суд с заявлением в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения (ч. 3 ст. 149 АПК РФ). Указанное означает, что общество после оставления судом кассационной инстанции его заявления без рассмотрения в целях защиты своих прав и законных интересов должно было обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Между тем предусмотренный НК РФ срок на обязательное досудебное административное обжалование истек на момент принятия постановления судом кассационной инстанции. Пропущенный срок подачи жалобы может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом, если причины пропуска срока будут признаны уважительными. В случае признания причин пропуска срока подачи жалобы неуважительными срок подачи жалобы не будет восстановлен и жалоба налогоплательщика останется без рассмотрения. При таком развитии событий общество лишается установленной ст. 46 Конституции РФ и ст. 2 АПК РФ гарантии права на судебную защиту прав и законных интересов.
Соответственно, по логике данного судебного акта, если дело было ошибочно принято к производству без соблюдения обязательного досудебного порядка, а на момент судебного заседания срок на беспрепятственное осуществление обязательного досудебного административного обжалования уже истек, но суд еще не оставил заявление без рассмотрения, то обязательный досудебный порядок должен считаться соблюденным.
Отечественная правовая система предполагает относительно небольшие нормативные сроки для разрешения спора судом (в т.ч. ч. 1 ст. 141 КАС РФ – два месяца; ч. 1 ст. 200 АПК РФ – три месяца со дня поступления заявления в суд). При необоснованном нарушении судом указанных сроков в силу Федеральным законом от 30 апреля 2010 г. № 68‑ФЗ «О компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок» предусмотрена соответствующая компенсация.
В соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 227 КАС РФ, ч. 2 ст. 201 АПК РФ, п. 6 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», рядом Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 17 марта 2011 г. № 14044/10, от 6 сентября 2011 г. № 4784/11) и Определений ВС РФ (в т.ч. от 19 января 2017 г. № 305‑ЭС16‑10612, от 18 января 2018 г. № 300‑ЭС17‑14398) суд может признать недействительными (незаконными) только такие акты (действия, бездействие), которые одновременноне соответствуют закону и нарушают права заинтересованного лица. Наличие только одного условия (например – только незаконное содержание акта) препятствует вынесению судом положительного для заявителя решения.
Пример с позиции несоблюдения одного из условий – в общем случае работник организации не может оспаривать решение налогового органа, принятое в отношении самой организации, поскольку права самого работника таким решением непосредственно не нарушаются. Определенным образом данный подход может быть подтвержден Постановлениями Президиума ВС РФ от 11 февраля 2004 г. № 68пв03, от 15 сентября 2004 г. № 82пв03, от 15 сентября 2004 г. № 85пв03: деятельность хозяйствующих субъектов в области гражданского оборота в силу норм действующего трудового законодательства сама по себе не является основанием для признания за работником права на оспаривание в судебном порядке гражданско–правовых сделок, совершенных организацией, с которой данный работник состоял в трудовых отношениях.
Соответственно, поскольку налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны (в т.ч. Постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5‑П, от 23 декабря 2009 г. № 20‑П, от 1 марта 2012 г. № 6‑П), работник не может оспаривать ни налоговые последствия экономической деятельности его работодателя, ни акты по результатам проверочных мероприятий налоговых органов в отношении работодателя. В Определении КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1632‑О рассматривалась ситуация, в рамках которой судом общей юрисдикции прекращено производство по делу по административному иску заявителя о признании недействительным решения налогового органа о привлечении организации, которой он ранее руководил, к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом суд пришел к выводу, что действующее законодательство не предоставляет возможности бывшим руководителям организации оспаривать решения налогового органа о привлечении данной организации к налоговой ответственности. КС РФ не усмотрел неконституционности в правовом регулировании данной ситуации. Сходным образом, в Определении КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1124‑О не установлено неконституционности правового регулирования в том, что возражения на акт проверки по п. 6 ст. 100 НК РФ может подать только проверенная организация, а не лично ее директор.
Однако необходимо отметить, что вопрос о том, нарушает, либо не нарушает конкретный ненормативный правовой акт права некоторого лица, является в определенной степени оценочным и ответ на него зачастую формируется на уровне судебной практики, с учетом разумных параметров соответствующей группы судебных процессов. Так, споры налогового органа с работодателем – налоговым агентом, обычно не предполагают привлечения работников – налогоплательщиков к участию в деле в каком–либо процессуальном качестве (в т.ч. третьих лиц); несмотря на то, что решение вопроса о том, удержан ли работодателем НДФЛ с конкретных выплат работников, может напрямую влиять на решение вопроса о том, имеют ли работники обязанность по самостоятельной уплате НДФЛ с данных выплат.
Возможно, наличие подобной практики, ограничивающей круг заинтересованных лиц, имеющих интерес в обжаловании ненормативных правовых актов, нарушающих, с их точки зрения, принадлежащие им права, предопределено тем, что государственная пошлина для потенциального рассмотрения судами подобных дел, в НК РФ установлена на достаточно низком уровне, а нормативные сроки рассмотрения дел судами являются относительно краткими. Соответственно, вследствие фактического отсутствия экономических барьеров для массовой подачи исков в суд, так или иначе, возникают иные барьеры, без которых судебная система просто не справилась бы с потоком дел. При существенном размере государственной пошлины подобной проблемы, скорее всего, не возникло бы, но таких изменений НК РФ, по всей видимости, в обозримом будущем не будет.
Кроме общего условия об одновременном несоответствии закону и нарушении прав заинтересованного лица, современная практика высших судебных органов сформировала ряд иных подходов относительно возможности обжалования в судебном порядке конкретных документов, исходящих от налоговых органов. Как правило, ненормативный правовой акт, который может быть обжалован в суде, представляет собой документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Подобное разъяснение ранее содержалось в п. 48 и 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, а также в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 (утратили силу).
С учетом разъяснения, данного в Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 418‑О, положения, предусмотренные ст. 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно–правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Однако правовая позиция КС РФ вполне объяснима с той точки зрения, что рассматривавшийся судом акт – требование о представлении документов по ст. 93 НК РФ, хотя и подписывается проверяющим налоговым инспектором, но его неисполнение налогоплательщиком влечет применение штрафа по ст. 126 НК РФ. Именно это обстоятельство и было указано в акте КС РФ.
Имеют место примеры «нетипичных» ненормативных правовых актов – налоговое уведомление (ст. 52 НК РФ) и требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ). Данные документы, при всей их значимости, формально определены в Приказах ФНС России от 27 июля 2004 г. № САЭ‑3‑04/440@, от 7 сентября 2016 г. № ММВ‑7‑11/477@, от 13 февраля 2017 г. № ММВ‑7‑8/179@ в настоящее время вообще не подписываются каким–либо должностным лицом налогового органа. Остается только заключить, что «властность» и «ненормативность» данным актам (фактически – бумаге с распечатанным на ней текстом) придается самим фактом их направления с почтового адреса налогового органа, либо вручением должностным лицом налогового органа. Кроме того, в настоящее время требование об уплате налога может быть направлено в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи.
В Решениях ВАС РФ от 6 июня 2013 г. № ВАС‑3796/13 и № ВАС‑3797/13, ВС РФ от 25 января 2018 г. № АКПИ17‑969 рассматривался данный вопрос – по мнению высших судебных органов, отсутствие в форме требования, не предусмотренного НК РФ или иными нормативными актами в сфере налогового законодательства, такого реквизита, как подпись руководителя (должностного лица) налогового органа, само по себе не противоречит НК РФ.
Логично предположить, что возможность обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов в судебном порядке существует, только если обжалуемый акт вступил в силу. Однако следует учесть, что законодатель может специально предусмотреть возможность судебного обжалования не вступивших в силу ненормативных актов. Например, гл. 30 КоАП РФ, ч. 2 ст. 208 АПК РФ предусматривают обязательное инициирование процедуры обжалования именно не вступивших в законную силу решений административных органов о привлечении к административной ответственности. В п. 34 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» разъяснено, что в случае обжалования, опротестования вступивших в законную силу постановлений несудебных органов и должностных лиц о привлечении к административной ответственности, которые не являлись предметом судебного рассмотрения (ст. 30.1 КоАП РФ), жалоба или протест подлежат возвращению. Современный вариант обязательного административного досудебного обжалования также не исключает судебного обжалования не вступивших в силу решений по ст. 101 НК РФ (если решение по апелляционной жалобе не принято вышестоящим налоговым органом в установленный срок – п. 2 ст. 138 НК РФ).
Тем не менее, из законодательства и судебной практики можно сделать вывод, что существуют акты налоговых органов, которые вообще не могут быть обжалованы в суде. Например, как это следует из Определений КС РФ от 26 января 2010 г. № 26‑О‑О и от 27 мая 2010 г. № 714‑О‑О, направляемые налоговыми органами налогоплательщикам уведомления о необходимости представления ими налоговых деклараций носят информационный характер, а, следовательно, и не нарушают права налогоплательщиков и не могут быть результативно обжалованы. Подобный подход имеет место и в Решении ВАС РФ от 20 февраля 2013 г. № 17808/12: сообщение о несоответствии требованиям применения УСН носит уведомительный характер, поскольку содержит сведения о превышении налогоплательщиком ограничений для применения УСН, установленных п. 4 ст. 346.13 НК РФ, при этом какие–либо обстоятельства, касающиеся конкретного налогоплательщика, в данном сообщении отсутствуют. Указанное сообщение само по себе не свидетельствует об утрате налогоплательщиком права на применение УСН, а выполняет задачу, состоящую в предупреждении и пресечении нарушения законодательства о налогах и сборах.
Акт налоговой проверки, содержащий выводы проверяющих налоговых инспекторов, с учетом сложившейся судебной практики не признается нарушающим права налогоплательщика – объектом обжалования может являться решение по результатам проверки (Определение КС РФ от 27 мая 2010 г. № 766‑О‑О). В частности, акт налоговой проверки формально не обязателен для исполнения (носит информационный характер), его игнорирование налогоплательщиком не влечет для него каких–либо отрицательных юридических последствий. При несогласии налогоплательщика с актом проверки, свои возражения он может представить в вышестоящий налоговый орган (в суд) при обжаловании последующего решения по результатам проверки (разумеется, если соответствующие положения акта стали основанием для доначислений в решении). И.В. Дементьев обоснованно выделяет среди всех юридически значимых документов, составляемых налоговыми органами, документы, которые представляют собой средство фиксации каких–либо фактов, имеющих юридическое значение; они не содержат воли должностных лиц и не порождают правовых последствий[33].
В другой смежной области (антимонопольного правоприменения) имеет место та же позиция: в п. 1 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.) разъяснено, что акт проверки, составленный антимонопольным органом, закрепляя результат ее проведения, сам по себе не порождает прав и обязанностей лица, поскольку не устанавливает факта нарушения антимонопольного законодательства, не содержит обязательного для исполнения требования, а лишь фиксирует признаки выявленных нарушений, в связи с чем не подлежит оспариванию в судебном порядке.
Впрочем, не следует исходить из того, что некоторый документ, составленный контролирующим органом и обозначенный как «акт проверки», всегда только фиксирует доказательства и позицию проверяющих (в том смысле, что по итогам его рассмотрения предполагается еще один документ – правоприменительный акт). Не исключены ситуации, когда акт проверки одновременно является и правоприменительным актом: все зависит от нормативного регулирования. Так, в Определении КС РФ от 19 июня 2007 г. № 403‑О‑О описано применение ранее действовавшего таможенного законодательства: результатом рассмотрения акта таможенной ревизии, содержащего размер предварительно рассчитанных неуплаченных (не полностью или несвоевременно уплаченных) таможенных платежей и предложения ревизионной комиссии по устранению выявленных нарушений, может быть направление юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю требования об уплате таможенных платежей, подписываемого начальником (заместителем начальника) таможенного органа.
Опять же, не следует полагать, что некоторому правоприменительному документу (решению, постановлению и т.д.) всегда предшествует документ, фиксирующий доказательства (акт проверки, протокол об административных правонарушениях и т.д.). В частности, редакция ст. 100, 101 НК РФ, действовавшая до 1 января 2007 г., предполагала составление акта проверки только по результатам выездной налоговой проверки. По результатам камеральной проверки, без информирования плательщика о проводящихся в его отношении процедурах, сразу могло быть вынесено решение, с применением налоговых санкций. Данная ситуация была описана в Определении КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267‑О, в котором сделан вывод о том, что для оформления результатов камеральной налоговой проверки акта налоговой проверки не требуется, и, следовательно, процесс привлечения к налоговой ответственности начинается в данном случае с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам налоговой проверки.
Кроме того, нельзя не отметить, что и позиция высших судебных органов относительно того, что акт налоговой проверки не может быть предметом обжалования, является дискуссионной[34]. В частности, в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П был сделан вывод, что акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время – поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, – выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Также сложившаяся судебная практика в основном не рассматривает, как нарушающие права налогоплательщика, сведения, содержащиеся в учетных данных (в лицевых счетах) налоговых органов. Права потенциально может нарушить ненормативный акт (документ), направленный налогоплательщику на основании информации, содержащейся в учетных данных (налоговое уведомление, требование об уплате налога, справка о задолженности). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. № 8156/02 было разъяснено, что лицевые счета являются внутриведомственной учетной системой налоговых платежей, которая сама по себе не возлагает каких–либо обязанностей на налогоплательщика. В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2002 г. № 6294/01, от 11 мая 2005 г. № 16507/04, лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 марта 1999 г. № 2276/97 отмечено, что сведения, содержащиеся в лицевом счете налогоплательщика, не являются самостоятельным доказательством факта взыскания налоговым органом денежных средств, в том числе повторного взыскания. Такими доказательствами могут являться инкассовые распоряжения налогового органа, отсутствующие в материалах дела.
Впрочем, такой подход ВАС РФ не является единообразным. В решении от 25 декабря 2009 г. № ВАС‑17582/08 суд, рассматривая положения Приказов МНС РФ, устанавливающих правила ведения лицевых счетов налоговыми органами, счел, что по смыслу, придаваемому им налоговыми органами, данные положения не соответствуют НК РФ. Применение налоговыми органами упомянутых положений в указанном смысле приводит к нарушению прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. № 17372/09 был сделан еще более интересный вывод: отражение по лицевому счету недоимки по пеням юридически препятствовало обществу требовать от инспекции совершения действий по принятию решения о возврате налога в заявленной им сумме. В п. 80 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 сделан вывод, что неверное отражение налоговым органом на лицевых счетах налогоплательщика состояния его расчетов с бюджетом существенно ограничивает возможности данного лица в сфере экономического оборота. В Определении ВСРФ от 2 ноября 2016 г. № 78‑КГ16‑43 (процитировано в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.) Суд заключил, что вывод об утрате налоговым органом возможности взыскания налогов, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания может содержаться в том числе в мотивировочной части судебного акта. Соответствующие записи исключаются налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика после вступления такого судебного акта в законную силу. Таким образом, коль скоро налоговый орган обязан соответствующим образом изменить записи лицевого счета после вступления некоторого судебного акта в законную силу, тем самым косвенно подтверждается их влияние на права налогоплательщика.
Решение налогового органа по результатам проверки (форма утв. Приказом ФНС России от 8 мая 2015 г. № ММВ‑7‑2/189@) состоит из нескольких относительно обособленных частей (как, впрочем, и судебный акт – ч. 1 ст. 198 ГПК РФ, ч. 1 ст. 180 КАС РФ, ч. 1 ст. 170 АПК РФ: решение суда должно состоять из вводной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей). Однако представляется бесперспективным отдельное оспаривание, например, вводной или описательной части решения налогового органа, поскольку эта часть ненормативного акта не может нарушать прав налогоплательщика (в т.ч. и по той причине, что решение налоговым органом не публикуется). В отличие от данной ситуации, в п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. № 36 допускается обжалование мотивировочной части судебного акта.
Еще один пример «необжалуемого» акта – в общем случае не может быть оспорено решение вышестоящего органа, принятое по результатам рассмотрения жалобы в административном порядке. Права потенциально может нарушать первичный ненормативный акт, но не решение вышестоящего органа по жалобе на данный акт. Суд должен рассматривать решение УФНС как отдельный ненормативный акт и оценивать только те его аспекты, которые могут нарушить права налогоплательщика самостоятельно (в т.ч. при наличии в решении по жалобе дополнительных доначислений; если был отменен акт нижестоящего налогового органа, предполагавший выплаты налогоплательщику и т.д.). Высказывается мнение, что если доводы налогоплательщика о незаконности решения УФНС по жалобе сводятся только к незаконности обжаловавшегося решения ИФНС по результатам налоговой проверки, в удовлетворении такого требования налогоплательщика должно быть отказано[35]. В Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. № 194‑О‑О разъяснено, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (ст. 137 и 138 НК РФ).
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 февраля 2009 г. № 11346/08 было рассмотрено дело, в рамках которого общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением к Федеральной таможенной службе, в котором просило признать недействительным решение ФТС России об отказе в удовлетворении жалобы на решения Забайкальской таможни и обязать ФТС России устранить допущенное нарушение его прав путем удовлетворения его жалобы. ВАС РФ указал, что исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ требование общества, заявленное в такой редакции, удовлетворению не подлежало. Решения таможни могли быть признаны незаконными, а требования – недействительными по заявлению общества о признании их таковыми, но не по его заявлению об оспаривании решения ФТС России, принятого по жалобе общества.
Нельзя не отметить, что имели место и иные правовые позиции в отношении данного вопроса. В п. 4 письма ВАС РФ от 31 мая 1994 г. № С1–7/ОП–373 было разъяснено, что при рассмотрении исков налогоплательщиков к местным налоговым инспекциям решения вышестоящих налоговых органов об отказе в удовлетворении жалоб налогоплательщиков оцениваются арбитражными судами наряду с другими документами, имеющимися в деле. Если истцом обжалуется решение Государственной налоговой службы Российской Федерации об отказе в удовлетворении жалобы наряду с соответствующим актом налоговой инспекции и Государственная налоговая служба Российской Федерации указана в качестве одного из ответчиков по делу, спор подлежит рассмотрению в ВАС РФ.
Дискуссионность в рассматриваемом вопросе, очевидно, повысится, с учетом Определения ВС РФ от 17 июля 2018 г. № 307‑КГ18‑1836. По мнению ВС РФ, отказывая в удовлетворении требований предприятия, суды также указали, что оспариваемое решение управления, принятое полномочным налоговым органом с соблюдением установленной процедуры и утвердившее решение нижестоящего налогового органа, не может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде. Между тем решение управления, принятое в порядке ст. 140 НК РФ по жалобе предприятия, неразрывно связано с решением инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Оба названных решения приняты в рамках одного производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, возбужденного по результатам налоговой проверки. Исходя из основания заявленного требования, именно с результатами налоговой проверки выразило несогласие предприятие, в связи с чем к участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены как инспекция, так и управление. Посредством предъявления требования об оспаривании решения управления предприятие одновременно поставило и вопрос о законности решения инспекции. Принимая во внимание, что названные действия предприятия не привели к изменению территориальной подсудности дела, в целях обеспечения права на судебную защиту настоящий спор должен быть разрешен по существу.
Тем не менее, если вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения в административном порядке жалобы налогоплательщика будет вынесено такое решение, которое ухудшило положение налогоплательщика (Определение КС РФ от 24 февраля 2011 г. № 194‑О‑О, Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 5172/09), то данное решение по жалобе может быть беспрепятственно оспорено (в части ухудшения положения налогоплательщика). Кроме того, в п. 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего. В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании гл. 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место), в связи с чем подсудность данного дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа. При этом государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта. Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, либо по мотиву нарушения процедуры его принятия, а также по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.
Необходимо признать, что в настоящее время обнаружить сведения о решении вышестоящего налогового органа, принятом по результатам рассмотрения в административном порядке жалобы налогоплательщика, и очевидно ухудшившим его положение, затруднительно. По всей видимости, это связано с тем, что налоговым органам прекрасно известны приведенные разъяснения высших судебных органов.
Следует отметить, что существуют и иные акты, как налоговых, так и других органов (в т.ч. связанные с налогообложением), которые современная судебная практика не расценивает, как нарушающие права заинтересованных лиц. Классический пример – протокол об административном правонарушении. В Определении КС РФ от 24 марта 2015 г. № 696‑О разъяснено, что в силу ст. 28.2 КоАП РФ протокол об административном правонарушении представляет собой процессуальный документ, фиксирующий фактические данные, имеющие значение для правильного разрешения дела об административном правонарушении. Положения КоАП РФ не предусматривают подачу лицом, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, самостоятельной жалобы на указанный процессуальный документ. Однако это не лишает данное лицо права по результатам ознакомления с протоколом об административном правонарушении представить свои объяснения и замечания по его содержанию, которые прилагаются к протоколу (ч. 4 ст. 28.2), а при обжаловании постановления (решения) по делу об административном правонарушении (ст. 30.1 и 30.12 КоАП РФ) – привести в жалобе замечания и возражения на протокол об административном правонарушении, которые подлежат оценке судьей, должностным лицом при рассмотрении жалобы. В Определении КС РФ от 28 февраля 2017 г. № 241‑О данная позиция дополнена: сам по себе протокол об административном правонарушении, равно как и показания свидетеля и понятого не предрешают вопроса о виновности лица, привлекаемого к административной ответственности.
То, что в соответствии со сложившейся практикой в суде не может быть отдельно оспорен акт налоговой проверки, созвучно с позицией о невозможности отдельного оспаривания протокола об административном правонарушении. Акт проверки представляет собой документ, фиксирующий доказательства. Современная судебная практика обычно не признает возможность предъявления отдельных исков (заявлений) против доказательств.
Небезынтересно то, что в силу подп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются в т.ч. выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Соответственно, данные «предложения» не рассматриваются высшими судебными органами, как влекущие юридические последствия для налогоплательщика. При этом, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 апреля 2014 г. № 18403/13 рассматривался вопрос возможности оспаривания предупреждения, выданного антимонопольным органом на основании ч. 1 ст. 39.1 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135–ФЗ «О защите конкуренции». По мнению Суда, указанное предупреждение отвечает признакам ненормативного правового акта, установленным в ч. 1 ст. 198 АПК РФ, поскольку принято уполномоченным государственным органом на основании ст. 22 и 39.1 Закона о защите конкуренции в отношении конкретного хозяйствующего субъекта и содержит властное предписание, возлагающее на общество обязанности и влияющее тем самым на права хозяйствующего субъекта в сфере предпринимательской деятельности. Впоследствии возможность обжалования предупреждений подтверждена в п. 3 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.). Представляется, что применяя подобную логику, вполне можно было бы обосновать и возможность судебного оспаривания акта налоговой проверки.
Что же касается решения о назначении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ), то оно, очевидно, может быть охарактеризовано, как потенциально нарушающее права налогоплательщика и может являться объектом обжалования (пример приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. № 14585/09). Во всяком случае, в сфере антимонопольного правоприменения, как это разъяснено в п. 2 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.), приказ руководителя антимонопольного органа о проведении проверки соблюдения антимонопольного законодательства может быть оспорен в арбитражном суде.
В сфере налогообложения не исключены и, например, представления прокурора, внесенные им в рамках осуществления прокурорского надзора за исполнением законов. Потенциальная возможность обжалования представлений прокурора следует в т.ч. из Определения КС РФ от 24 февраля 2005 г. № 84‑О, Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 25 ноября 2015г.).
Соответственно, в системе ненормативных актов налоговых органов условно могут быть выделены предшествующие и последующие ненормативные акты. С одной стороны, решение налогового органа по результатам проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ) будет являться предшествующим ненормативным актом для требования об уплате налога – последующего ненормативного акта (ст. 70 НК РФ). С другой – данное требование об уплате налога будет являться предшествующим ненормативным актом для решения о внесудебном взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ).
В литературе можно встретить упоминание так называемой доктрины «плодов отравленного дерева», зачастую используемой в уголовном процессе: если следственное действие признано судом незаконным, то все доказательства, полученные в ходе данного действия, признаются недопустимыми. Э.Н. Нагорная обоснованно полагает, что данное правило применимо и при решении вопросов доказывания в налоговых спорах, поскольку оно опирается на правило общего характера о недопустимости использования в судебном процессе «плодов отравленного дерева»[38]. Таким образом, если предшествующий ненормативный акт признан недействительным (отменен), то налогоплательщик, без дополнительных обоснований, вправе требовать признания недействительными (отмены) всех последующих ненормативных актов. Сходная позиция была выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. № 5838/09.
Как уже отмечалось, решение о назначении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ) может быть обжаловано. С указанной позиции, если решение о назначении проверки будет признано недействительным (отменено), то на этом основании налогоплательщик может требовать признания недействительным (отмены) в т.ч. решения по результатам этой проверки.
С другой стороны, возможен обратный (и не менее важный) подход: нельзя требовать признания недействительным последующего ненормативного акта, основываясь исключительно на доводах о незаконности предшествующего ненормативного акта (самостоятельно не оспоренного и не отмененного). Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. № 10559/05 было рассмотрено конкретное дело, в рамках которого при обращении в арбитражный суд налогоплательщик оспаривал решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств, ссылаясь на незаконность ранее вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности, принятого по результатам проведенной выездной налоговой проверки. При этом само решение по результатам проверки налогоплательщиком не оспаривалось. Президиум ВАС РФ указал, что суды в отсутствие заявления налогоплательщика об изменении предмета заявленного требования разрешали спор о признании недействительными как решения о взыскании налога за счет денежных средств, так и ранее вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности, при том, что судам надлежало предложить налогоплательщику уточнить предмет заявленного требования и дать оценку его доводам относительно правомерности доначисления инспекцией налога.
Данная позиция, в частности, позволяет утверждать, что в рамках процедуры обжалования в общем случае невозможно признание недействительным последующего ненормативного акта налогового органа исключительно по основаниям предполагаемой заявителем незаконности предшествующего ненормативного акта налогового органа (в установленном порядке не обжаловавшегося и не отмененного)[39].
Указанная позиция получила развитие в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 г. № 18417/12, а впоследствии – в п. 63 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57. Исходя из данного разъяснения, при рассмотрении заявлений налогоплательщиков об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов судам необходимо исходить из следующего. По отношению к решениям о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и к решениям об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения последующие ненормативные правовые акты (равно как и действия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа) принимаются (совершаются) налоговыми органами исключительно во исполнение названных решений, то есть являют собой механизм их реализации. В связи с этим оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.
Однако, следует учесть, что потенциально могут иметь место ситуации, в рамках которых при обжаловании налогоплательщиком последующего ненормативного акта, суд будет обязан исследовать предшествующий ненормативный акт. Например, как это следует из подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. При этом налогоплательщик в принципе может оспаривать решение налогового органа о внесудебном взыскании налога (за счет денежных средств – ст. 46 НК РФ, или за счет иного имущества – ст. 47 НК РФ), обосновывая неправомерность внесудебного взыскания только тем, что налоговым органом изменена юридическая квалификация сделок. Но имела ли место переквалификация сделок, суд может установить, только исследовав решение по результатам проверки. Именно так данная проблема рассматривалась в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. № 16064/09. При этом, ст. 101 НК РФ не устанавливает, что в решении по результатам проверки должен быть предусмотрен порядок его принудительной реализации (внесудебный или судебный).
Еще одно интересное следствие доктрины «плодов отравленного дерева» в отечественном налоговом праве можно усмотреть в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 июля 2013 г. № 3372/13: если налогоплательщиком безрезультатно оспорено решение по результатам проверки, то последующее оспаривание порядка взыскания уже не имеет перспективы. По мнению Суда, судебный порядок взыскания налогов, доначисленных в результате переквалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера его деятельности, призван обеспечить судебный контроль, прежде всего, за законностью доначисления таких налогов. Между тем такой контроль может быть обеспечен как путем оспаривания решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, так и путем обращения в арбитражный суд с заявлением о взыскании налога, доначисленного таким решением.
Могут быть ситуации, в которых последовательно направляемые налогоплательщику документы налоговых органов не должны расцениваться, как предшествующие и последующие ненормативные правовые акты. Например, требование о представлении документов при проверке (ст. 93 НК РФ), очевидно, не является предшествующим ненормативным правовым актом по отношению к решению по результатам проверки (ст. 101 НК РФ), поскольку решение не принимается в порядке реализации этого требования. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 10349/09 Суд согласился с доводами налогоплательщика о незаконности требования о представлении документов (отдельно не обжаловавшегося) и на этом основании признал недействительными решения по результатам проверки. В смежной сфере правоприменения, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 9 июля 2013 г. № 2423/13, штраф по ч. 3 ст. 19.5 КоАП РФ за невыполнение в установленный срок предписания органа власти, может быть применен только тогда, когда само предписание являлось законным (в т.ч. исполнимым).
Кроме того, в плане обжалования требований об уплате налога следует отметить определенную особенность данного способа защиты прав. Согласно п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налогов и пеней. Соответственно, срок направления требования сам по себе не является пресекательным. При этом, исходя из Определения КС РФ от 27 декабря 2005 г. № 503‑О, Постановления Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04, требование об уплате налога является мерой государственного принуждения. Таким образом, если налогоплательщик просит признать соответствующее требование недействительным только в связи с пропуском срока его направления, такое заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению, при условии, что данное требование не может быть принудительно реализовано налоговым органом (на момент его направления истекли сроки на взыскание налога в бесспорном и судебном порядке)[40]. Сходным образом данный вопрос разрешен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2011 г. № 8330/11: пропуск налоговым органом срока, определенного ст. 70 НК РФ, сам по себе при условии, что на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности с учетом сроков, названных в п. 3 ст. 46 НК РФ, не является основанием для признания требования недействительным.
Исходя из Определения ВС РФ от 16 августа 2017 г. № 309‑КГ17‑3798, если на момент выставления требования об уплате налога, не утрачена возможность взыскания соответствующей задолженности (с учетом сроков, установленных в законодательстве о налогах), то требование не может быть признано незаконным по основанию нарушения порядка его направления (пропуск сроков направления, нарушение процедуры направления и т.п.). По данному основанию могут быть признаны незаконными последующие принудительные процедуры и ненормативные правовые акты налогового органа, но не само требование.
Позиция о признании недействительным, например, требования об уплате налога по основанию невозможности его принудительной реализации в принципе может быть подвергнута критике: действующая редакция НК РФ не исключает восстановления судом пропущенных налоговым органом сроков на обращение в суд при судебном взыскании налога (пени, штрафа) – п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 115 НК РФ. Иными словами, налоговый орган, сколь угодно долго не подавая в суд заявления о взыскании налога, всегда может сказать, что задолженность у налогоплательщика имеется, поскольку вопрос о восстановлении срока на судебное взыскание судом еще не решен.
Однако, как это установлено в подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.
Соответственно, налогоплательщик имеет право на признание задолженности безнадежной, возможным условием реализации которого является наличие соответствующего судебного акта. Формулировки п. 2 ст. 59 НК РФ право на принятие решения о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списании, предоставляет налоговым и таможенным органам, но не судам.
При этом, в силу правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлениях от 24 июня 2009 г. № 11‑П и от 20 июля 2011 г. № 20‑П, никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный срок. Высказывается мнение, что если в отношении определенной суммы налога суд не решил вопрос о восстановлении срока на ее взыскание, данная сумма налога должна презюмироваться не подлежащей принудительному взысканию[41]. Следовательно, вопрос о наличии (отсутствии) уважительных причин пропуска сроков на обращение в суд с заявлением о взыскании задолженности вполне может быть разрешен и в рамках дела, не являющегося делом о взыскании задолженности, в том числе в деле о признании недействительным требования об уплате налога. При ином подходе будет иметь место явное противоречие принципу правовой определенности, поскольку налогоплательщик не сможет четко представлять, будет ли с него принудительно взыскана определенная задолженность, либо нет.
В настоящее время обобщенная позиция изложена в п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89, п. 1, 5 ст. 100, п. 1, 6, 9 ст. 101, п. 1, 6, 10 ст. 101.4, п. 3 ст. 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ. Однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа направленного ему на основании ст. 70 НК РФ, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со ст. 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам ст. 46 НК РФ.
В сходном ключе даны разъяснения в п. 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.): несвоевременное совершение налоговым органом действий, предусмотренных п. 4, 6 ст. 69, п. 1 – 2 ст. 70, ст. 46 – 47 НК РФ, не влечет продления совокупного срока принудительного взыскания задолженности, который исчисляется объективно – в последовательности и продолжительности, установленной названными нормами закона.
Очевидно, что обжалование требования об уплате налога, если в нем предложено уплатить продекларированную самим налогоплательщиком сумму налога, в общем случае бесперспективно. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. № 2119/11, налоговый орган имеет право взыскивать с налогоплательщика продекларированные, но не уплаченные налоги, даже если налогоплательщик продекларировал их неверно. Суд пришел к выводу, что оспаривание оснований для исчисления налога без подачи уточненной налоговой декларации путем предъявления непосредственно в суд требования о признании недействительными ненормативных актов инспекции, принимаемых в рамках процедуры бесспорного взыскания суммы налога, задекларированной предприятием в первоначально поданной им декларации, означало бы нарушение требований ст. 81 НК РФ и необоснованное переложение на суд обязанности налогового органа по проверке правомерности уменьшения ранее исчисленной налогоплательщиком суммы налога.
При обжаловании решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок, известную проблему представляет вопрос о праве частного субъекта представить суду документы, которые не были представлены им налоговому органу при проверке, либо при административном обжаловании (как, впрочем, и вопрос о праве налогового органа по представлению в суд доказательств, полученных им за рамками налоговой проверки). Как следует из позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. № 1461/07, в общем случае суды обязаны принимать в качестве доказательств сведения, полученные налоговым органом за пределами налоговой проверки, но имеющие отношение к делу. Указанное право налогового органа корреспондирует праву налогоплательщика представлять в суд документы, которые не представлялись им налоговому органу при проверке (Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267‑О)[42]. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июля 2011 г. № 1621/11 отмечается, что гарантируемая Конституцией РФ судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения. В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела. Обязанность опровергнуть позицию налогоплательщика в силу требований ст. 65 АПК РФ возлагается на налоговый орган.
Актуальность данного подхода подтверждена в Определении КС РФ от 24 марта 2015 г. № 614‑О, в котором фактически подтверждено право как налогоплательщиков, так и налоговых органов представлять в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора. Кроме того, в Определении КС РФ от 27 февраля 2018 г. № 530‑О разъяснено, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды – исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.
По всей видимости, пока почти без ограничений применяется правило: facultas probationum non est anguctanda – право на предоставление доказательств не должно ограничиваться[43]. Кроме того, несмотря на установление в ч. 3 ст. 65 АПК РФ требования о предварительном раскрытии доказательств до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, на практике они зачастую представляются в суд без соблюдения данного требования и принимаются судом. В п. 35 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 82 разъяснено, что в случае, если доказательства представлены с нарушением порядка представления доказательств, установленного АПК РФ, в том числе с нарушением срока представления доказательств, установленного судом, арбитражный суд вправе отнести на лицо, участвующее в деле и допустившее такое нарушение, судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела в соответствии с ч. 2 ст. 111 АПК РФ. Из Постановления Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. № 5851/11 следует, что представление доказательств, которые подлежали раскрытию на этапе административного разбирательства и досудебного обжалования, непосредственно в суд само по себе не является основанием для квалификации расходов, понесенных в связи с формированием этих доказательств на досудебной стадии, как судебных расходов. Таким образом, налогоплательщик, не раскрывая налоговому органу доказательства на досудебных стадиях защиты прав, в соответствии со сложившейся практикой несет только имущественные обременения, которые могут быть незначительным в конкретных обстоятельствах.
В п. 4 ст. 140 НК РФ применительно к административному обжалованию установлено, что документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 или 101.4 НК РФ, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.
Однако данная норма не вполне применима на практике: налогоплательщику может быть отказано вышестоящим налоговым органом в исследовании дополнительных доказательств при административном обжаловании, но суд впоследствии данные дополнительные доказательства практически всегда будет обязан принять и исследовать. По этой причине примеры применения п. 4 ст. 140 НК РФ вышестоящими налоговыми органами, рассматривающими административные жалобы налогоплательщиков, являются крайне редкими.
Обобщенное разъяснение дано в п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: из положений ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом в силу п. 8 ст. 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется, как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств. При этом независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.
Интересная идея об учете вины органа власти при распределении судебных расходов была изложена в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. № 46: законодательством о судопроизводстве в арбитражных судах не предусмотрено освобождение надлежащего ответчика от обязанности по возмещению судебных расходов по уплате государственной пошлины в связи с тем, что он не наделен полномочиями самостоятельно (в отсутствие правового акта иного лица, органа власти, в том числе суда) совершить действия, позволяющие истцу реализовать свои права, законные интересы, о защите которых он обратился в суд (например, при обращении в суд с требованием к уполномоченному федеральному органу исполнительной власти в области государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, кадастрового учета и ведения государственного кадастра недвижимости об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объекта недвижимости; с требованием к федеральному органу исполнительной власти по интеллектуальной собственности об оспаривании решения этого органа об отказе в признании недействительным предоставления правовой охраны товарному знаку ввиду злоупотребления правом правообладателем).
Таким образом, если решение налогового органа изначально было законным (вынесено с учетом тех документов, которые представил на проверку налогоплательщик), но в итоге признано судом недействительным на основании новых доказательств, представленных налогоплательщиком непосредственно в суд, решение вопроса о распределении судебных расходов не может производиться по мотиву наличия, либо отсутствия вины налогового органа. Данное бремя может быть возложено на налогоплательщика по иной причине – непредставление им документов налоговым органам в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора (вышеуказанный п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57).
Взаимосвязанной проблемой в налоговых спорах может являться то, что налоговые органы по результатам проверки обычно обладают только заверенными самим налогоплательщиком копиями документов (в силу п. 2 ст. 93 НК РФ представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий). Кроме того, по общему правилу (п. 8 ст. 75 АПК РФ) письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.
Как следует из ч. 6 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.
Данное законоположение ч. 6 ст. 71 АПК РФ потенциально может быть истолковано и следующим образом: копия документа не доказывает искомый факт только в том случае, если не тождественны между собой копии этого документа, представленные в суд лицами, участвующими в деле. Иными словами, в том случае, если только одним лицом, участвующим в деле, в суд представлена копия документа, а подлинник документа его владельцем не представляется (в т.ч. утрачен), то этой копии для доказательства искомого факта достаточно (т.к. не выполнено условие о том, что сторонами представлены разные копии).
Однако на практике данные положения обычно толкуются так: в отсутствие подлинника документа признание факта доказанным только по копии этого документа невозможно, если против этого факта возражает лицо, участвующее в деле. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. № 5523/08 рассматривался вопрос о том, доказывает ли окончание исполнительного производства заверенная копия соответствующего постановления судебного пристава–исполнителя. Президиум, со ссылкой на ч. 6 ст. 71 АПК РФ, отметил, что без выяснения с участием судебного пристава–исполнителя вопроса об исполнении исполнительного листа и действительном окончании исполнительного производства вывод суда о том, что исполнительное производство окончено в связи с фактическим исполнением требований, содержащихся в исполнительном документе, нельзя признать обоснованным.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 ноября 2013 г. № 18002/12 разъяснено, что при доказывании совершения незаконных действий копии документов и материалов (в том числе распечатки сообщений электронной почты, информации с жестких дисков и иных носителей, сами носители информации) могут быть заверены соответствующим органом, который получил (в том числе изъял) в ходе проведенной на основании закона проверки названные документы и материалы с соблюдением требований к порядку и оформлению получения (изъятия) доказательств, что будет отвечать требованиям ч. 2 ст. 50 Конституции РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ.
Здесь же можно упомянуть и проблемы применения института предварительного судебного заседания, урегулированного в ст. 136 АПК РФ. Казалось бы, смысл данной процедуры – суд получает от сторон все имеющиеся у них доказательства, и после перехода в судебное разбирательство (ст. 137 АПК РФ) исследует их, но новых доказательств в судебном разбирательстве уже не принимает. Однако, исходя в т.ч. из упомянутого п. 35 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 82, доказательства могут представляться сторонами в любой момент до удаления суда для принятия решения (ст. 166 АПК РФ). Право суда не принять доказательство по основанию его позднего представления, ни из АПК РФ, ни из практики его применения не следует. Соответственно, предварительное судебное заседание в современных условиях в арбитражном процессе принципиальной роли не играет. При этом, как отмечает М.К. Треушников, нормальным правилом оперирования доказательствами защиты в американском гражданском процессе считается такое формальное правило: если сторона дала объяснения и согласилась прекратить свои показания (has closed his testimony), она не может больше приводить доказательства в подтверждение своей позиции[44]. А.В. Ильин приводит достаточно жесткую позицию: можно сказать, что ВАС РФ – это главный могильщик раскрытия доказательств в арбитражном процессе[45].
В связи с изложенным, вполне уместен также и вопрос об обязанности налогоплательщика сообщать суду исключительно те сведения, а также представлять именно те документы, которые объективно отражают имевшие место в прошлом события его налогооблагаемой деятельности.
Однако нельзя не учитывать, что по ст. 303 УК РФ наказуема фальсификация доказательств, а, например, в ст. 161 АПК РФ урегулированы действия суда при поступлении заявления о фальсификации доказательства. Соответственно, «возможность» сторон ввести суд в заблуждение если и имеет место, то только в части представления своей позиции по делу, но никак ни в возможности представлять в суд сфальсифицированные доказательства.
В ряде норм ГПК РФ по некоторым категориям споров предусмотрена возможность отмены судебного акта, основанного на сообщенных истцом ложных сведениях (ч. 3 ст. 445), но подобная общая норма отсутствует (хотя она, вообще говоря, очевидна). При этом, что с точки зрения ВАС РФ, предъявление лицом, участвующим в деле, в суд недостоверных сведений, в определенных случаях может влечь за собой наложение штрафа за неуважение к суду (ч. 5 ст. 119 АПК РФ) – п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 51 «О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей».
Тем не менее, в рамках судебного налогового спора имеют место определенные процессуальные ограничения на представление доказательств. Поскольку, по общему правилу, доказательства должны представляться в суд первой инстанции (с соблюдением требований относимости и допустимости), определенный вопрос состоит в праве лица, участвующего в деле, представить дополнительные доказательства в арбитражный суд апелляционной инстанции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. № 4160/12 отмечается, что суд апелляционной инстанции, приобщая дополнительные доказательства, не обсудил вопрос о причинах непредставления их в суд первой инстанции, указав лишь на то, что эти документы способствуют правильному и объективному разрешению дела. Суд кассационной инстанции, отклоняя доводы заявителя кассационной жалобы, сослался на п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. № 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции», согласно которому принятие судом апелляционной инстанции дополнительных доказательств не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции. По мнению ВАС РФ, действительно, само по себе такое обстоятельство не является основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции. Однако если это обстоятельство в совокупности с другими (отсутствие сведений о направлении приобщаемого доказательства другой стороне, необсуждение вопроса о причинах непредставления его в суд первой инстанции, лишение другой стороны возможности участвовать в исследовании и оценке данного доказательства и т.д.) привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта, то оснований для неприменения ч. 3 ст. 288 АПК РФ (нарушение или неправильное применение норм процессуального права, как небезусловное основание для отмены судебного акта) не имеется.
Другой проблемой, периодически проявляющейся в процедуре обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, является представление налоговыми органами в качестве обоснования своей позиции письменных объяснений, данных физическими лицами (в налоговых органах, в полиции и т.д.), не в качестве свидетелей по ст. 90 НК РФ. Впрочем, и налогоплательщики в обоснование своей позиции зачастую представляют в суд письменные объяснения некоторых лиц.
С одной стороны, в Определении КС РФ от 4 февраля 1999 г. № 18‑О был сделан следующий вывод: результаты оперативно – розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно – розыскной деятельности», могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем, а именно на основе соответствующих норм уголовно – процессуального закона, т.е. так, как это предписывается ч. 1 ст. 49 и ч. 2 ст. 50 Конституции РФ. Такой поход, «спроецированный» на судебные налоговые споры, предполагает, что физические лица, давшие письменные объяснения, должны быть опрошены в суде в качестве свидетелей для подтверждения сообщенной ими информации. С другой стороны, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 в качестве доказательств были учтены объяснения физического лица, являющегося по документам организации – поставщика ее учредителем и генеральным директором. Таким образом, в рамках арбитражных налоговых споров объективно имеет место менее «жесткий» подход (по сравнению с уголовным процессом) к доказательствам, представленным сторонами в обоснование своей позиции.
Кроме того, исходя из Определений КС РФ от 1 марта 2011 г. № 273‑О‑О, от 25 января 2018 г. № 14‑О, доказательства, полученные в уголовно – процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии, если арбитражный суд признает их относимыми и допустимыми. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2011 г. № 3312/11 отмечается, что суды не дали оценку объяснениям и показаниям покупателей и работников предпринимателя, полученных как инспекцией, так и правоохранительными органами. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 24 июня 2014 г. № 3159/14 и в отсутствие акта суда общей юрисдикции по уголовному делу, доказательства, полученные в уголовно–процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии их относимости и допустимости (ч. 1 ст. 64, ст. 67 и 68 АПК РФ).
Данный вопрос (по существу – в менее «жестком» варианте) был разрешен в п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно–розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (п. 7 ст. 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12 августа 1995 г. № 144‑ФЗ «Об оперативно–розыскной деятельности».
Следует также учитывать позицию общего характера: действующее законодательство Российской Федерации не предоставляет права арбитражным судам оценивать правомерность действий сотрудников правоохранительных органов в процессе осуществления ими уголовно–процессуальных действий (Определение ВС РФ от 26 ноября 2015 г. № 308‑КГ15‑10860).
Продолжающие быть, как представляется, актуальными разъяснения были даны в п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 (утратило силу): при рассмотрении дела об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по существу суду надлежит выяснять соблюден ли порядок принятия решений, совершения действий органом или лицом в том случае, если такие требования установлены нормативными правовыми актами (форма, сроки, основания, процедура и т.п.). При этом следует иметь в виду, что о незаконности оспариваемых решений, действий (бездействия) свидетельствует лишь существенное несоблюдение установленного порядка.
В качестве отражения данного подхода можно привести ч. 6 ст. 330 ГПК РФ (аналогично – ч. 5 ст. 310 КАС РФ): правильное по существу решение суда первой инстанции не может быть отменено по одним только формальным соображениям. В АПК РФ сходного положения нет, но в силу ч. 5 ст. 3 допустима аналогия процессуального права.
Как пример применения подобного подхода, в п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» разъяснено, что в порядке подготовки дела к рассмотрению судья должен также установить, правильно ли составлен протокол об административном правонарушении с точки зрения полноты исследования события правонарушения и сведений о лице, его совершившем, а также соблюдения процедуры оформления протокола. Существенным недостатком протокола является отсутствие данных, прямо перечисленных в ч. 2 ст. 28.2 КоАП РФ, и иных сведений в зависимости от их значимости для данного конкретного дела об административном правонарушении (например, отсутствие данных о том, владеет ли лицо, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, языком, на котором ведется производство по делу, а также данных о предоставлении переводчика при составлении протокола и т.п.). Несущественными являются такие недостатки протокола, которые могут быть восполнены при рассмотрении дела по существу, а также нарушение установленных ст. 28.5 и 28.8 КоАП РФ сроков составления протокола об административном правонарушении и направления протокола для рассмотрения судье, поскольку эти сроки не являются пресекательными, либо составление протокола в отсутствие лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, если этому лицу было надлежащим образом сообщено о времени и месте его составления, но оно не явилось в назначенный срок и не уведомило о причинах неявки или причины неявки были признаны неуважительными.
Сходная позиция изложена, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 октября 2011 г. № 7729/11: исходя из положений ч. 4 ст. 200 АПК РФ о незаконности решения фонда могло свидетельствовать лишь существенное несоблюдение фондом установленного порядка проведения проверки и вынесения решения. Кроме того, в п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что в случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учетом положений п. 14 ст. 101 НК РФ оценивает существенность данного нарушения. Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным. В Кассационном определении ВС РФ от 2 октября 2017 г. № 4‑КГ17‑46 отмечается, что незначительное превышение срока рассмотрения жалобы на один день не нарушает права и законные интересы заявителя.
В плане такой категории, как существенное несоблюдение установленного порядка, очевидно, что окончательная оценка наличия (отсутствия) такого обстоятельства остается за судом. Соответственно, как налогоплательщик, так и налоговый орган до вступления в силу решения суда могут находиться в состоянии правовой неопределенности, настаивая каждый на правильности своей позиции.
Однако могут иметь место и безусловные основания для признания недействительными отдельных ненормативных правовых актов (полностью, либо в соответствующей части). Эти основания либо прямо указаны в законодательстве (т.е. сам законодатель расценивает соответствующие нарушения, как существенные), либо следуют из смысла соответствующих норм и в ряде случаев закреплены судебной практикой. Среди них, в том числе можно выделить:
– направление налоговым органом требования об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ), подлежащего исчислению налоговым органом (п. 2 ст. 52 НК РФ), если налогоплательщику предварительно не направлялось (направлялось на ненадлежащий адрес) налоговое уведомление (п. 4 ст. 52, п. 4 ст. 57 НК РФ);
– направление налоговым органом повторного требования об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ), в т.ч. под видом уточненного (ст. 71 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № 2599/09);
– принятие налоговым органом решений о взыскании налога по внесудебной процедуре (ст. 46, 47 НК РФ), если налогоплательщику предварительно не направлялось (направлялось на ненадлежащий адрес) требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ);
– принятие налоговым органом решений о взыскании налога по внесудебной процедуре за пределами пресекательных сроков (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ);
– назначение выездной налоговой проверки налоговым органом не по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица (п. 2 ст. 89 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. № 14585/09);
– проведение налоговым органом выездной налоговой проверки с нарушением п. 4 ст. 89 НК РФ (в т.ч. в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки);
– вынесение налоговым органом решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки без надлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения ее материалов (п. 14 ст. 101 НК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 22 января 2008 г. № 9467/07, от 12 февраля 2008 г. № 12566/07, от 16 июня 2009 г. № 391/09, от 25 февраля 2010 г. № 14458/09, от 13 января 2011 г. № 10519/10, п. 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);
– рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение решения по ее результатам разными должностными лицами налогового органа (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 4903/10, п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);
– привлечение проверенного лица к налоговой ответственности за пределами сроков давности, предусмотренных ст. 113 НК РФ;
– наличие в решении о привлечении к налоговой ответственности неуплаченных штрафов, превышающих санкции, предусмотренные в новом федеральном законе (ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. № 37 «О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично–правового правонарушения»);
– вынесение решения по результатам налоговой проверки исключительно на основании доказательств, полученных с нарушением НК РФ, в т.ч. документов, истребованных налоговым органом после истечения сроков проведения в отношении налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);
– признание судом незаконным (отмена) предшествующего ненормативного акта (доктрина «плодов отравленного дерева», Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. № 5838/09);
– доначисление налогов (пеней, санкций) вышестоящим налоговым органом в решении по результатам повторной выездной налоговой проверки при условии, что в решении имеет место иная оценка тех правоотношений, которые уже были исследованы и оценены судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и нижестоящим налоговым органом (Постановление КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑П, Определения КС РФ от 11 ноября 2009 г. № 1449‑О–Р и от 28 января 2010 г. № 138‑О–Р);
– вынесение вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения в административном порядке жалобы налогоплательщика такого решения, которое ухудшает его положение (Определение КС РФ от 24 февраля 2011 г. № 194‑О‑О, Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 5172/09, п. 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);
– наличие налоговых санкций в решении по результатам проверки при условии привлечения налогоплательщика – физического лица к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ, вступившим в законную силу приговором суда (п. 15.1 ст. 101 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 9664/09) и т.д.
На практике обжалование может быть инициировано налогоплательщиком, даже если у него нет сомнений относительно законности оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа. Так, оспаривая в апелляционном порядке не вступившее в силу решение налоговой инспекции, налогоплательщик фактически получает законную отсрочку исполнения данного решения, плата за которую будет представлять собой дополнительную сумму пени за неуплату доначисленных налогов. При этом, ставка пени (ст. 75 НК РФ), как правило, меньше, чем проценты по банковским кредитам. Как полагает В.В. Кузнецов, оспаривая решение налогового органа в апелляционном порядке, налогоплательщик получил существенную отсрочку исполнения решения налогового органа под довольно низкий в настоящих условиях процент (размер пени)[46]. Начисленные же в оспариваемом решении суммы пени и санкций останутся неизменными, пеня на них начисляться не может. Такой вариант иска был известен и ранее: exceptio dilatoria – иск, вчиняемый для выигрыша времени, для отсрочки[47]. Иногда по тем же причинам налогоплательщики зачастую обращаются в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа и стараются получить от суда обеспечительную меру (например – приостановление действия оспариваемого акта в соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ). В то же время, «выгодность» подобного поведения для налогоплательщика – организации существенно снижена с 1 октября 2017 г. новой редакцией п. 4 ст. 75 НК РФ, установившей повышенный размер пени при просрочке свыше 30 календарных дней.
В этом плане интересна позиция, изложенная в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 13 октября 2015 г. № 45: исходя из недопустимости злоупотребления правом (п. 1 ст. 10 ГК РФ, ч. 2 ст. 41 АПК РФ), суд может отклонить возражения должника на требование конкурсного кредитора или уполномоченного органа, если оно очевидно сделано в целях искусственного затягивания введения процедуры банкротства (например, должник признает факт наличия задолженности и период просрочки, но при этом возражает против возбуждения в отношении него дела о банкротстве).
Соответственно, процессуальная реакция на «несерьезную» позицию в отечественном суде – всего лишь отклонение судом данной позиции.
Представляет интерес то, что в некоторых случаях законодатель специально предусматривает «автоматическое» приостановление оспариваемого ненормативного акта в случае его обжалования. Так, в силу ч. 2 ст. 52 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135–ФЗ «О защите конкуренции» в случае принятия заявления об обжаловании предписания к производству арбитражного суда исполнение предписания антимонопольного органа приостанавливается до дня вступления решения арбитражного суда в законную силу.
В НК РФ приостановление оспариваемого ненормативного акта в рамках обязательного досудебного административного обжалования установлено, как возможное, а не обязательное. На основании п. 5 ст. 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случая, предусмотренного настоящим пунктом (представление банковской гарантии при обжаловании решения по результатам проверки).
В плане приостановления оспариваемого акта интересное разъяснение имеет место в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер»: при обжаловании решений налоговых органов или территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации о взыскании штрафов, а также решений иных административных органов о привлечении к административной ответственности арбитражный суд приостанавливает (если имеется соответствующее ходатайство) исполнение оспариваемого решения до вынесения судебного акта.
Аргументированное объяснение данной правовой позиции ВАС РФ, распространяющейся только на решения о взыскании штрафов (на первый взгляд – принятые по ст. 46 и 47 НК РФ), с современной точки зрения представляется затруднительным. Однако то, что данное разъяснение по прежнему актуально, следует, например, из Постановления Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2013 г. № 6861/13: проверяя расчет суммы, заявленной в оплату банковской гарантии, суду следует принять во внимание правовую позицию, выраженную в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 55, согласно которой при обжаловании решений налоговых органов о взыскании штрафов, а также решений иных административных органов о привлечении к административной ответственности арбитражный суд приостанавливает (если имеется соответствующее ходатайство) исполнение оспариваемого решения до вынесения судебного акта, вне зависимости от каких–либо иных условий, в том числе и при отсутствии встречного обеспечения, которое в подобных случаях не может быть признано необходимым в части, равной размеру санкции в оспариваемом решении.
Соответственно, Постановлением Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2013 г. № 6861/13 вышеуказанное разъяснение, ранее данное в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 55, фактически расширено с решений о взыскании штрафов и на решения по результатам налоговых проверок (ст. 101, 101.4 НК РФ) в части штрафов.
В настоящее время также неоднозначно разрешается вопрос относительно того, может ли налоговый орган, принявший ненормативный акт, самостоятельно его отменить в отсутствие жалобы заинтересованного лица на данный акт (например, если стала очевидной явная ошибочность этого акта). В частности, такая отмена может иметь место и в периоде судебного обжалования акта при осознании налоговым органом бесперспективности процесса (в т.ч. при представлении налогоплательщиком новых доказательств и отсутствии возможности их эффективно опровергнуть; при появлении новой судебной практики в пользу налогоплательщика).
На первый взгляд, НК РФ, как и иные нормативные акты, регламентирующие деятельность налоговых органов, такого общего права не предусматривают. При этом некоторые положения НК РФ предусматривают особые ситуации для самостоятельной отмены ненормативных актов, а также предусматривают для этого соответствующие основания (в т.ч. п. 9.1 ст. 76, п. 13 ст. 77, п. 15.1 ст. 101 НК РФ). В Постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. № 1‑П–У было разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РФ. Таким образом, формально можно ответить на данный вопрос отрицательно.
В то же время, если речь идет об отмене ненормативного акта налогового органа с условно «отрицательной» силой, предполагающего изъятие имущества у частного субъекта (решения по результатам проверок, налоговые уведомления, требования об уплате налога, решения о взыскании налога за счет денежных средств или иного имущества и т.д.), то такая отмена акта сама по себе не может нарушить прав частного субъекта.
Во всяком случае, в п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 99 разъяснено, что отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя. Установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт (отмененный или утративший силу в связи с истечением срока его действия) не нарушал законные права и интересы заявителя, арбитражный суд прекращает производство по делу в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ. Для целей распределения государственной пошлины в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 марта 2007 г. № 117 (отменено) было фактически разъяснено, что самостоятельная отмена органом власти его решения, оспариваемого в суде, является добровольным удовлетворением требований заявителя.
Сложность проблемы иллюстрируется тем, что указанный подход не стал универсальным. В частности, как это следует из п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 2004 г. № 77 «Обзор практики рассмотрения дел, связанных с исполнением судебными приставами–исполнителями судебных актов арбитражных судов», закон, хотя и не предусматривает, но и не запрещает судебному приставу–исполнителю принять мотивированное постановление об отмене или изменении своего ранее принятого необоснованного постановления. Однако впоследствии, в п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. № 50 было введено разъяснение, что судебный пристав–исполнитель не вправе отменять вынесенное им постановление.
Данный вопрос (применительно к налоговым правоотношениям) определенным образом разрешен в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: по смыслу ст. 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.
Кроме того, Федеральным законом от 1 мая 2016 г. № 130‑ФЗ в ст. 139 НК РФ был введен п. 1.1, в соответствии с которым при получении жалобы налоговый орган, акт ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязан принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу. В случае устранения нарушения прав лица, подавшего жалобу, налоговый орган сообщает об этом в вышестоящий налоговый орган в течение трех дней со дня такого устранения с приложением подтверждающих документов (при их наличии). Корреспондирующая норма была введена в виде подп. 5 п. 1 ст. 139.3 НК РФ: вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что до принятия решения по жалобе налоговый орган сообщил об устранении нарушения прав лица, подавшего жалобу, в порядке, установленном п. 1.1 ст. 139 НК РФ.
Очевидно, что нижестоящий налоговый орган, принявший меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу, тем самым фактически признает незаконность своего обжалуемого акта и не может принять подобных мер иначе, как предварительно отменив его. Именно по этой причине вышестоящий орган и уполномочен оставить без рассмотрения жалобу полностью или в части (по существу – за отсутствием предмета спора, как это следует по аналогии из упомянутого п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 99). При ином подходе получится, что обжалуемый ненормативный акт, незаконность которого очевидна для органа, его принявшего, будет продолжать действовать и, в соответствующих случаях, может быть исполнен принудительно. Смысл прекращения производства по жалобе в такой ситуации был бы полностью нивелирован. Остается сожалеть, что законодатель не указал прямо и однозначно на право налогового органа, акт которого обжалуется, отменить акт до рассмотрения жалобы вышестоящим органом.
Смысл в продолжении судебного процесса при отмене ненормативного акта (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 99), очевидно, состоит в том, чтобы заинтересованное лицо могло поставить вопрос о восстановлении своих прав (например – о выплате убытков). Из ряда актов высших судебных органов (в т.ч. из Постановления Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 12573/11) следует, что судебный акт должен быть исполнимым, что отражает принцип правовой определенности. Однако, из Постановления Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. № 651/11 можно косвенно сделать вывод, что временная невозможность использовать денежные средства (при их неправомерном изъятии и последующем возврате; при их перечислении с нарушением установленного срока и т.д.) сама по себе свидетельствует о нарушении прав заинтересованного лица. Впрочем, в НК РФ для некоторых подобных случаев предусмотрены проценты (ст. 45.1, 78, 79, 176, 176.1, 203 и 203.1).
Также представляет интерес разрешение вопроса о том, может ли вышестоящий налоговый орган отменить ненормативный акт нижестоящего налогового органа, в отсутствие административной жалобы налогоплательщика. В этой связи представляет интерес ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943‑1 «О налоговых органах Российской Федерации»: вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Аналогичная норма предусмотрена в п. 3 ст. 31 НК РФ: вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.
В данных нормах нет указаний относительно того, что подобная отмена должна быть исключительно следствием наличия в вышестоящем налоговом органе жалобы налогоплательщика. Сходная правовая позиция изложена в Определении КС РФ от 22 апреля 2010 г. № 595‑О‑О. Суд отметил, что по смыслу п. 3 ст. 31 НК РФ, подобное решение имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов. При этом такое решение не выводится из сферы судебного контроля: налогоплательщик, усматривающий вследствие отмены решения нижестоящего налогового органа нарушение своих прав и законных интересов, может обратиться за их защитой в суд (п. 1 ст. 22 НК РФ).
Вышеприведенное положение п. 18 Информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 99 позволяет отметить еще одну правовую проблему. Рассматривая, например, решение по результатам налоговой проверки (ст. 101, 101.4 НК РФ) коммерческой организации или предпринимателя, можно усомниться в том, что сам факт его существования уже означает реальное нарушение прав частного субъекта. Не вдаваясь в детали, нарушение права собственности произойдет только тогда, когда доначисленные суммы будут фактически взысканы. До этого момента налоговый орган примет и доведет до частного субъекта, по меньшей мере, еще два ненормативных акта – требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ) и решение о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ), которое и может быть реализовано путем направления на счет в банке инкассового поручения. Именно последний ненормативный акт реально нарушит право собственности частного субъекта, да и то при условии, что денежные средства на счете имеются. Если же речь идет о физическом лице без статуса индивидуального предпринимателя, то решение по результатам проверки налоговый орган сможет реализовать только в суде (ст. 48 НК РФ).
При этом, в Постановлении ЕСПЧ от 22 декабря 2009 г. по делу «Безымянная против Российской Федерации» отмечается, что средство правовой защиты может иметь превентивную или компенсаторную природу. Соответственно, в настоящее время в качестве возможного объекта обжалования (в том числе судебного) частный субъект, действуя превентивным образом, может выбрать практически любые ненормативные акты: при их обжаловании потенциально возможное нарушение права фактически приравнивается к реальному нарушению. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 июля 2000 г. № 2670/00 был признан неправильным вывод судов о том, что платежное извещение (в современной терминологии – налоговое уведомление) не носит властно–распорядительного характера, не влечет правовых последствий, а представляет собой лишь адресованное налогоплательщику письменное извещение о внесении авансового платежа, вследствие чего не является тем актом государственного органа, который может быть обжалован в судебном порядке.
Можно привести некоторую аналогию с п. 1 ст. 1065 ГК РФ: опасность причинения вреда в будущем может явиться основанием к иску о запрещении деятельности, создающей такую опасность.
Если же оспариваемый ненормативный акт отменен налоговым органом (бездействие окончено), то продолжение судом процесса по признанию данного акта недействительным (бездействия незаконным) возможно только в том случае, если нарушение прав частного лица за период существования акта (осуществления действия или бездействия) было именно реальным (взысканы денежные средства, в определенный период отсутствовала возможность использовать расчетный счет или имущество, не получен кредит в банке, сорвано заключение контракта и т.д.). В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2010 г. № 13065/10 сделан вывод, что нарушение управлением требования п. 3 ст. 140 НК РФ о сроках рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика само по себе не является основанием для признания судом бездействия управления незаконным, поскольку на момент судебного разбирательства указанная жалоба была им рассмотрена и допущенное нарушение устранено.
Очевидно, что обязанность по доказыванию факта и объема реального нарушения прав лежит на заинтересованном лице. Injuria non praesumitur – вред не презюмируется[48]. Впрочем, в ряде случаев нарушение прав и причинно–следственная связь с оспариваемым ненормативным актом являются очевидными (в т.ч. фактическое взыскание доначисленной суммы в порядке реализации оспариваемого решения по результатам проверки).
В плане обжалования неправомерного бездействия в принципе не исключена ситуация, в которой уже после начала процедуры обжалования соответствующий государственный орган (должностное лицо) совершают желаемое частным субъектом действие. Примечательно то, что с точки зрения ВС РФ (Определение от 26 ноября 2015 г. № 308‑КГ15‑10860), для решения, например, вопроса о возмещении судебных расходов, частный субъект должен доказать, что истребуемое им действие было совершено органом власти именно в результате инициирования процедуры обжалования, а не самостоятельно.
Другой аспект указанной проблемы. Налоговые органы кроме актов условно «отрицательной» силы уполномочены принимать акты условно «положительной» силы. В частности, к таким актам можно отнести решения, предполагающие получение налогоплательщиком из бюджета денежных средств (решение о возврате излишне уплаченного или взысканного налога – ст. 78, 79 НК РФ, решение о возмещении НДС – п. 2 ст. 176 НК РФ и т.д.). Соответственно, очевидный способ восстановления прав, характерный для ситуации, в которой налоговый орган незаконно отказал налогоплательщику в принятии «положительного» акта (или не принял его в установленный срок) – обязывание налогового органа принять такой акт.
Примечательно то, что в Определении ВС РФ от 31 октября 2017 г. № 305‑КГ17‑5672 подтверждено потенциальное право вышестоящего налогового органа отменять даже «положительный» для налогоплательщика акт нижестоящего налогового органа (решение о возмещении НДС), разумеется, без жалобы налогоплательщика. Кроме того, Суд отметил, что вышестоящий налоговый орган вправе реализовать полномочия, установленные п. 3 ст. 31 НК РФ в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода.
На практике нередко требует разрешения и следующий вопрос. Основания для отказа в вынесении «положительного» акта, о которых налогоплательщик проинформирован налоговым органом, признаются судом незаконными. Например – в решении об отказе в возврате излишне уплаченного налога сделана ссылка на отсутствие факта излишней уплаты, но в суде налогоплательщик убедительно доказывает данный факт. В то же время, налоговый орган представляет в суд доказательства того, что имеют место и иные основания для отказа в принятии «положительного» акта (для приведенного примера – пропуск налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога – п. 7 ст. 78 НК РФ). Соответственно, в такой ситуации отказ налогового органа формально является незаконным в силу неверного основания, но обязывание налогового органа принять решение о возврате также будет незаконно. Определенный способ решения такой проблемы предложен в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65: если при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа), суд установит, что мотивы отказа необоснованны, он признает оспариваемое решение (бездействие) незаконным и в резолютивной части судебного акта обязывает налоговый орган в установленный судом срок возместить соответствующую сумму НДС. В то же время, если налогоплательщик оспорил бездействие налогового органа, либо его решение об отказе в возмещении НДС, в котором не приведены конкретные мотивы отказа или приведены мотивы, признанные судом необоснованными, но налоговым органом непосредственно в суд представлены возражения против возмещения, признанные судом законными и обоснованными, суд ограничивается признанием незаконным оспариваемого решения (бездействия) налогового органа.
Однако, данный подход применим только к актам «положительной» силы. Далеко не любое изменение позиции органа власти в судебном заседании и представление им как новых доказательств, так и новых доводов относительно законности оспариваемого ненормативного правового акта, должно разрешаться на подобной основе. Например, налоговый орган доначислил организации по результатам проверки НДС к уплате в сумме 100 руб. по основанию отсутствия права на вычеты. В процессе судебного заседания организация убедительно доказала наличие у нее права на вычеты. Налоговый орган, настаивая на законности своего решения, представил не менее убедительные доказательства того, что организация в проверенном периоде занизила НДС от реализации товаров (работ, услуг) на те же 100 руб. В п. 61 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. № 36 разъяснено, что суд не вправе признать обоснованным оспариваемое решение, действие, бездействие со ссылкой на обстоятельства, не являвшиеся предметом рассмотрения соответствующего органа, организации, лица, изменяя таким образом основания принятого решения, совершенного действия, имевшего место бездействия. Например, при недоказанности обстоятельств, указанных в оспариваемом решении органа государственной власти и послуживших основанием для его принятия, суд не вправе отказать в признании такого решения незаконным, ссылаясь на наличие установленных им иных оснований (обстоятельств) для принятия подобного решения.
В статье 190 АПК РФ устанавливается, что экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть урегулированы сторонами по правилам, установленным в гл. 15 АПК РФ, путем заключения соглашения или с использованием других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом.
Некоторое время превалировала позиция, в соответствии с которой в налоговых спорах мировое соглашение невозможно (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 31 октября 1996 г. № 13, п. 27 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 (утратил силу)). В принципе, такой поход вполне теоретически обоснован, поскольку сложно предположить, на какие именно уступки может пойти при его заключении орган власти, будучи связанным императивными нормами закона. Однако, непосредственно в законе могут быть указаны исключения. Так, по мнению Р.А. Познера, сделка о признании вины обвиняемым в уголовной процедуре – аналог договорного урегулирования в гражданской процедуре[49]. При этом, в гл. 40 УПК РФ урегулирован особый порядок принятия судебного решения при согласии обвиняемого с предъявленным ему обвинением. Соответственно, некоторые аналоги «мировых соглашений» иногда прямо предусматриваются и подробно регламентируются публичными отраслями права. С этой точки зрения ст. 190 АПК РФ сложно расценить, как норму, одномоментно установившую возможность мировых соглашений во всех публичных отраслях права.
Осторожная позиция, не исключающая мировых соглашений по публичным спорам, изложена в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. № 11. Актуально Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. № 16370/11, которым было утверждено мировое соглашение между налоговым органом и налогоплательщиком. Соответственно, сейчас вопрос о возможности заключения мирового соглашения по налоговым делам на практике разрешается иначе. Кроме того, в качестве примера можно отметить, что Постановлением Президиума ВАС РФ от 25 марта 2014 г. № 16263/13 мировое соглашение было заключено в иной публичной сфере – между Управлением Федеральной антимонопольной службы и частным субъектом, оспаривавшим решение данного Управления. Уместно также привести Определения ВС РФ от 16 декабря 2016 г. по делам № 305‑КГ16‑2120 и № 305‑КГ16‑2122, в которых также утверждены мировые соглашения по публично–правовым спорам.
Достаточно подробное разъяснение по рассматриваемому вопросу имеет место в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 июля 2014 г. № 50 «О примирении сторон в арбитражном процессе». В частности, Суд отметил, что исходя из публично–правовой природы налоговых споров предметом названного соглашения не может являться изменение налоговых последствий спорных действий и операций в сравнении с тем, как такие последствия определены законом.
Но нельзя не отметить, что, несмотря на позицию высших судебных органов, на практике судебные мировые соглашения по налоговым спорам – достаточно редкое явление. Приводятся сведения о том, что в 2014 – 2016 годах между ФНС и компаниями было заключено в судах около 50 мировых соглашений[50]. Очевидно, что для такой страны, как Россия, это скромная цифра. В целом, непопулярность примирительных процедур по налоговым спорам в судах следует и из Справок о практике применения судами Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 193‑ФЗ «Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)» (утв. Президиумом ВС РФ 1 апреля 2015 г., 22 июня 2016 г.). Если опустить общие теоретические вопросы о применимости мирового соглашения в публичных делах, то основными причинами непопулярности «налоговых» мировых соглашений, следует полагать, являются относительно невысокий размер государственной пошлины по наиболее массовым судебным спорам – об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов; а также небольшие нормативные сроки рассмотрения судами подобных дел. Соответственно, «налоговое правосудие» в России в большинстве случаев – достаточно быстрое и недорогое, вследствие чего и с экономической, и с временной точек зрения «налоговое» мировое соглашение не представляет интереса ни для одной из сторон налогового спора. Интересно то, что по сведениям, приведенным Р.А. Познером, в американской правовой традиции разрешение споров за пределами суда обходится дешевле судебного разбирательства[51].
Следует отметить определенные особенности, связанные с наличием в законодательстве норм о преюдициальной связи судебных актов. Как полагает А.М. Безруков, преюдициальная связь судебных актов – это обусловленность содержания судебного акта, не вступившего в законную силу (судебный акт – «реципиент»), в части установления юридических фактов и правоотношений содержанием судебного акта, вынесенного по другому делу, вступившего в законную силу (судебный акт – «донор»), в части этих же юридических фактов и правоотношений при условии, что субъектный состав обоих споров совпадает полностью или частично[52]. Res judicata pro veritae accipitur (habetur) – состоявшееся судебное решение принимается за истину[53]. В Постановлении КС РФ от 21 декабря 2011 г. № 30‑П разъяснено, что признание преюдициального значения судебного решения, будучи направленным на обеспечение стабильности и общеобязательности судебного решения, исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу в этом же или ином виде судопроизводства, если они имеют значение для разрешения данного дела. Тем самым преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности. Как следует из Определения КС РФ от 6 ноября 2014 г. № 2528‑О, в системе действующего правового регулирования предусмотренное ч. 2 ст. 69 АПК РФ основание освобождения от доказывания во взаимосвязи с положениями ч. 1 ст. 64 и ч. 4 ст. 170 того же Кодекса означает, что только фактические обстоятельства (факты), установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
В соответствии с ч. 3, 4 ст. 69 АПК РФ вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле. Вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 мая 2013 г. № 15036/12 отмечается, что в случае, если приговором суда по уголовному делу установлены обстоятельства, подлежащие доказыванию в рассматриваемом деле и необходимые для разрешения арбитражным судом дела, вступивший в законную силу приговор является обязательным в соответствии с ч. 4 ст. 69 АПК РФ.
Соответственно, с учетом того, что обязанность по уплате налога – правовое последствие деятельности (действий) самого налогоплательщика, для арбитражного суда преюдициальную силу будут иметь акты суда общей юрисдикции (арбитражного суда) в той части, в которой в них установлены налогозначимые факты данной деятельности (приобретение имущества, получение или передача денежных средств и т.д.), но не их правовые последствия. Если же в акте суда общей юрисдикции (арбитражного суда) будет сделан вывод о том, что конкретное лицо вследствие наличия данных фактов обязано уплачивать некоторый налог в определенной сумме, то такой вывод в действительности является заключением суда о правовом последствии деятельности налогоплательщика, и, соответственно, преюдициальной силы для другого суда, строго говоря, иметь не должен.
Данный довод подтверждается в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2007 г. № 13988/06, от 17 июля 2007 г. № 11974/06 и от 10 июня 2014 г. № 18357/13: арбитражный суд не связан выводами других судов о правовой квалификации рассматриваемых отношений и о толковании правовых норм. Непосредственно в налоговых правоотношениях такой подход был применен в Определении ВС РФ от 11 октября 2017 г. № 308‑КГ17‑6729. Суд, рассматривая спор о возврате излишне взысканного налога, не счел в качестве преюдициальных судебные акты по ранее разрешенному спору по оспариванию ненормативного правового акта налогового органа (на основании которого и был взыскан налог). По мнению Суда, из судебных актов по другому делу, преюдициально установленные факты, имеющие значение для настоящего спора, не следуют.
Однако, в п. 16.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. № 10 разъяснено, что оценка, данная судом общей юрисдикции, обстоятельствам, которые установлены в рассмотренном им деле, принимается во внимание арбитражным судом.
В рамках рассмотрения вопроса о преюдиции в отечественной правовой системе нельзя не отметить и Постановление ВС РФ от 15 мая 2012 г. № 5‑Д12‑24 (дело Ходорковского М.Б. и Лебедева П.Л.). Суд отметил, что заявления в надзорной жалобе о том, что действия осужденных представляли собой обычную производственно–хозяйственную деятельность по правомерному извлечению прибыли, противоречат реально произошедшим событиям и являются несостоятельными. Юридическую квалификацию действий Ходорковского М.Б. и Лебедева П.Л. следует признать правильной. На такую оценку не могут повлиять ссылки стороны защиты на приведенные в жалобе выводы арбитражных судов о том, что схема реализации нефти и нефтепродуктов с использованием фирм–посредников являлась способом получения налоговой выгоды, а собственность нефтедобывающих обществ отчуждалась по действительным сделкам, которые исполнены. По смыслу закона, уголовная ответственность за хищение чужого имущества, совершенное под прикрытием правомерной гражданско–правовой сделки или иных внешне легитимных действий, наступает если лицо, организовывая (или совершая) в соответствии с отведенной ему ролью такую сделку, действует умышленно, преследуя цель обращения чужого имущества в свою пользу или пользу других лиц с причинением ущерба собственнику, что и установлено судом по настоящему делу в отношении каждого из осужденных. Упоминаемые в надзорной жалобе решения арбитражных судов, в этой связи, не могут опровергнуть правильность сделанных судом выводов о виновности осужденных, поскольку предметы доказывания в разных видах судопроизводства не совпадают, а суды в их исследовании ограничены своей компетенцией в рамках конкретного вида судопроизводства.
Если в судебном процессе иск ответчиком признан, то такой судебный акт не может быть использован, как преюдициальный. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 17099/09, в случае признания иска ответчиком в судебном акте не указываются материально–правовые основания удовлетворения исковых требований, поскольку дело не рассматривается по существу. Суд не устанавливает фактических обстоятельств (кроме имеющих отношение к обстоятельствам правомерности признания иска, предусмотренным ч. 5 ст. 49 АПК РФ), не исследует соответствующих доказательств, не приводит других данных, которые содержатся в мотивировочной части решения согласно ч. 4 ст. 170 АПК РФ, если дело рассматривается по существу.
С другой стороны, если налогоплательщик добился положительного результата, оспариваемые ненормативные акты (действия, бездействие) налогового органа признаны судом незаконными, то при предъявлении требования о возмещении вреда к Российской Федерации нет необходимости в повторном доказывании этого обстоятельства. В п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел о возмещении вреда, причиненного государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами» разъяснено, что при рассмотрении дела о возмещении вреда, причиненного вследствие издания правового акта, решения или действия (бездействия) государственного или муниципального органа (должностного лица), незаконность такого акта, решения или действия (бездействия), установленная судом в порядке, предусмотренном гл. 24 АПК РФ, не подлежит переоценке в силу обязательности данного судебного акта (ст. 16 АПК РФ).
Применительно к налоговым правоотношениям «требование о возмещении вреда», очевидно, в большинстве случаев, будет представлять собой требование о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога, либо косвенного налога к возмещению, а также соответствующих процентов.
В плане обжалования ненормативных правовых актов также представляет интерес определить, возможно ли неоднократное обращение заинтересованного лица в суд с требованием о признании акта недействительным? Исходя из п. 2 ч. 1 ст. 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что имеется вступивший в законную силу принятый по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям судебный акт арбитражного суда. При этом ч. 1 ст. 49 АПК РФ устанавливает, что истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований.
Русский юрист Т.М. Яблочков давал следующее определение: совокупность правопроизводящих фактов, оправдывающих требование истца, образует основание иска. Во всех процессах всегда суд занимается одним делом: исследованием уважительности просьбы истца о восстановлении нарушенного его права, по указанному им основанию[54].
Как следует из п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 31 октября 1996 г. № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции» изменение предмета иска означает изменение материально–правового требования истца к ответчику; изменение основания иска означает изменение обстоятельств, на которых истец основывает свое требование к ответчику. Сходный подход изложен в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности», исходя из которого, предмет иска – избранный истцом способ защиты права, а основание иска – обстоятельства, на которых он основывает свои требования.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 сентября 2005 г. № 4261/05 разъяснено, что по смыслу нормы, содержащейся в ч. 1 ст. 49 АПК РФ, основанием иска являются обстоятельства, на которые ссылается истец в подтверждение исковых требований к ответчику. Изменение основания иска – это изменение обстоятельств, на которых истец основывает свои требования к ответчику. В качестве основания требований по делу заявитель указывал наличие у него права на льготу, установленную в НК РФ. Иное толкование норм материального права, а также ссылки на иные положения закона, приведенные в обоснование заявленных требований, сами по себе не могут рассматриваться как новые основания иска.
Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 октября 2012 г. № 5150/12 отмечается, что под основанием иска понимаются фактические обстоятельства, из которых вытекает право требования истца и на которых истец их основывает. При этом в основание иска входят юридические факты, с которыми нормы материального права связывают возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей субъектов спорного материального правоотношения. Из положений ч. 1 ст. 64 АПК РФ следует, что доказательства – сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. Новое доказательство того же самого юридического факта и обстоятельства, связанные с его получением, не свидетельствуют об изменении основания иска.
Другой пример – в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. № 17292/11 и от 3 июля 2012 г. № 2341/12 рассмотрены ситуации, в которых налогоплательщик дважды обращался в суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа. При первом обращении суд налогоплательщику в удовлетворении требований отказано, при повторном обращении производство по делу было прекращено. По мнению ВАС РФ, при противоположном подходе в рассматриваемом (втором) деле, по существу, была бы допущена возможность ревизии вступившего в законную силу судебного акта по первому делу путем инициирования повторного процесса его оспаривания со ссылкой на иные мотивы и доводы о нарушении инспекцией иных норм материального права, помимо приведенных при первоначальном обращении в суд.
В п. 70 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 содержится итоговое разъяснение: исходя из положений п. 2 ч. 1 ст. 150 АПК РФ производство по делу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит прекращению, если предметом оспаривания по этому делу являются те же самые эпизоды, отраженные в соответствующем решении налогового органа, в отношении которых имеется вступивший в законную силу судебный акт по ранее рассмотренному делу.
Еще пример – исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. № 16929/12 организация первоначально просила суд признать незаконным бездействие фонда, выразившегося в нерассмотрении заявления о предоставлении отсрочки по уплате страховых взносов, и обязании устранить допущенное нарушение прав. Впоследствии было подано заявление об уточнении исковых требований, согласно которому организация просила признать незаконными действия фонда, выраженные в письменной форме, по отказу в предоставлении рассрочки по уплате задолженности. ВАС РФ пришел к выводу, что в данном случае организация, не изменяя основание иска, просила изменить предмет иска.
«Остроту» проблемы многократного обращения заинтересованного лица в суд с оспариванием одного и того же ненормативного правового акта (действия, бездействия) в определенной степени снимают ограниченные трехмесячные сроки, установленные в процессуальных кодексах (ч. 1 ст. 219 КАС РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ).
В итоге, если процедура судебного обжалования инициирована заинтересованным лицом в установленном порядке и с соблюдением сроков (либо пропущенные сроки восстановлены) и досудебных процедур, то по результатам обжалования должны прекратиться потенциальные возможности незаконного нарушения прав лица, подавшего жалобу и должны быть восстановлены уже нарушенные права.
В соответствии с ч. 4 и 5 ст. 201 АПК РФ, если арбитражным судом удовлетворены требования заявителя, обжаловавшего ненормативный акт (действие, бездействие) налогового органа, то в резолютивной части решения арбитражного суда должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, обязанность совершить определенные действия, принять решения в установленный судом срок. В Определении КС РФ от 19 апреля 2007 г. № 286‑О‑О разъяснено, что при рассмотрении подобных дел арбитражные суды должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 сентября 2009 г. № 1570/09 отмечается, что в резолютивной части рассматривавшегося решения арбитражного суда не только признаны незаконными определенные действия инспекции, но и на нее возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя (без конкретизации действий, которые инспекция обязана совершить). По мнению ВАС РФ, указанное обстоятельство не является основанием для отказа в выдаче судом исполнительного листа, поскольку согласно ч. 1 ст. 179 АПК РФ по заявлению лиц, участвующих в деле, или судебного пристава–исполнителя суд вправе разъяснить решение без изменения его содержания.
Исходя из п. 82 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, в силу п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта указывает в том числе на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Учитывая эти положения, суд, установив, что во исполнение оспариваемого решения налогового органа с налогоплательщика взысканы суммы налога, пеней, штрафа, в резолютивной части судебного акта указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов. Такой судебный акт в части обязания налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы подлежит исполнению в том же порядке, что и судебный акт по имущественному требованию, предусматривающий взыскание названных сумм из бюджета.
Представляют интерес сведения, приведенные П.И. Кононовым: в классической теории административного права, в том числе зарубежной, например французской, немецкой, уже давно используются категории ничтожных и оспоримых административно–правовых актов по аналогии с ничтожными и оспоримыми сделками. Согласно сложившимся в административно–правовой науке подходам, административный акт, изданный с нарушением закона, является ничтожным с момента его издания и именно с этого момента не порождает никаких юридически значимых последствий, а не с момента признания его незаконным судом[55]. Именно такой подход, исходя из сложившейся практики применения законодательства, имеет место и в российской правовой системе. Ненормативный правовой акт налогового органа, признанный судом недействительным, в данной терминологии является ничтожным и не порождающим правовых последствий с момента его принятия.
Сходный подход можно видеть в Определении КС РФ от 24 сентября 2012 г. № 1826‑О: исполнительный лист на основании вынесенного по результатам рассмотрения конкретного дела судебного постановления выдается судом – помимо перечисленных в законе случаев обращения судебного постановления к немедленному исполнению – только после вступления данного судебного постановления в законную силу. В случае, если исполнительный лист выдан судом до вступления в законную силу судебного постановления, он является ничтожным, т.е. не влекущим правовых последствий для судебного пристава–исполнителя в виде обязанностей по возбуждению исполнительного производства, совершению в отношении должника и его имущества исполнительных действий и применению мер принудительного исполнения, вне зависимости от отзыва такого исполнительного листа выдавшим его судом.
С точки зрения восстановления уже нарушенных прав, имеет место один немаловажный аспект: в некоторых случаях они не могут быть восстановлены с помощью избранного заявителем способа их защиты. В частности, в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» констатируется, что избранный истцом способ защиты права может не может обеспечить его восстановление. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 12573/11 заявителю было отказано в удовлетворении его требований о восстановлении нарушенных прав (обязать аукционную комиссию повторно рассмотреть заявки на участие в аукционе) со ссылкой на то, что такое обязание не приведет к восстановлению истца в правах участника аукциона. Оспариваемые судебные акты в этой части являются неисполнимыми, нарушают принцип правовой определенности и подлежат отмене.
В налоговых правоотношениях, следует признать, такая проблема возникает нечасто, поскольку налоговые органы, как правило, имеют дело только с одним активом налогоплательщика – с денежными средствами. Соответственно, требуя восстановления своих прав (в том числе в рамках обжалования), налогоплательщик обычно истребует с налогового органа денежные средства в той, либо иной сумме (излишне уплаченные или взысканные налоги, проценты и т.д.). Но гипотетически ситуация невозможности восстановления прав в рамках избранного способа их защиты не исключена. Предположим, что налогоплательщик, получив от налогового органа справку о своей задолженности по налогам, содержащую некорректные сведения, по этой причине не смог получить кредит в банке (заключить государственный контракт, участвовать в аукционе и т.д.). Если действия налогового органа по выдаче такой справки будут признаны незаконными, то крайне маловероятным к реальному исполнению было бы обязание налогового органа обеспечить получение налогоплательщиком желаемого им кредита в банке (заключение государственного контракта, участие в аукционе и т.д.). В данных случаях для целей исполнимости правоприменительных актов возможно, например, истребование с налогового органа убытков.
