В материале учтены поправки, которые в связи с повышением ставки НДС с 2019 года внес Приказ ФНС от 28.12.2018 в„– СА-7-3/853@. Новые правила действуют начиная с отчетности за I квартал 2019 года.
1. Кто должен заполнять декларацию
Круг лиц, которые обязаны представлять декларацию, определен в п. 5 ст. 174 НК РФ. Кратко назовем их.
1. Плательщики НДС, в том числе исполняющие обязанности налоговых агентов, — все организации и ИП, кроме прямо названных ниже. Не являются плательщиками НДС:
1) лица, применяющие освобождение по ст. 145 или 145.1 НК РФ. Однако есть неопределенность в том, нужно ли представлять декларацию, если такое лицо оказывает посреднические или аналогичные услуги; читайте подробнее о том, кто заполняет разделы 10 и 11, в отдельной инструкции ;
2) лица, применяющие УСН, ЕНВД (в части «вмененных» видов деятельности), ПСН (в части «патентных» видов деятельности);
3) до 01.01.2019 — лица, применяющие ЕСХН.
С 1 января 2019 года плательщики ЕСХН в общем случае должны уплачивать НДС. Однако они могут получить освобождение по ст. 145 НК РФ с существенно более высокими лимитами по выручке, чем в общем случае. Это право установлено Федеральным законом от 27.11.2017 в„– 335-ФЗ.
2. Покупатели сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов.
3. Лица, которые выставили покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС и при этом не являются налогоплательщиками (освобождены от обязанностей налогоплательщика) либо реализуют товары работы, услуги, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
4. Налоговые агенты, которые не являются плательщиками НДС или используют освобождение по ст. 145 или 145.1 НК РФ.
2. Состав декларации для различных случаев
Действующая в настоящее время форма декларации утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 в„– ММВ-7-3/558@. Этим же Приказом утвержден и Порядок заполнения декларации (далее — Порядок).
Обратите внимание, что с отчета за I квартал 2019 года форма декларации и Порядок применяются в редакции Приказа ФНС России от 28.12.2018 в„– СА-7-3/853@. Большинство изменений связано с повышением с 1 января 2019 года ставки НДС с 18 % до 20 %. Есть и технические изменения, например, замена штрихкодов во всех листах декларации.
Декларация включает титульный лист и 12 разделов, три из которых имеют приложения. Состав декларации зависит от того, кто ее представляет и какие операции осуществлялись в течение налогового периода.
Титульный лист и раздел 1 включаются в состав декларации всегда. Плательщики НДС в общем случае также включают в декларацию разделы 3, 8 и 9. В разделе 3 указываются сведения об операциях с применением ставок НДС 20 %, 10 % и 18 % (в переходный период) и расчетной ставки 20/120, 10/110 и 18/118 (в переходный период). В разделах 8 и 9 — сведения из книг покупок и продаж.
Остальные разделы заполняются и представляются в определенных случаях, в них отражаются следующие сведения:
- в разделе 7 — операции, не облагаемые НДС, или операции, для которых местом реализации не является территория РФ;
- в разделе 2 — все сведения об «агентских» операциях, его заполняют налоговые агенты (например, арендаторы государственного или муниципального имущества). Если налоговый агент не является налогоплательщиком или применяет освобождение по ст. 145 или 145.1 НК РФ, то в декларации, кроме раздела 2, будет только титульный лист и «пустой» раздел 1, в котором все поля заполнены прочерками;
- в разделах 4, 5 и 6 — операции с подтвержденной в срок нулевой ставкой, с нулевой ставкой, подтвержденной позднее установленного срока, и с неподтвержденной налоговой ставкой;
- в разделах 10 и 11 — сведения по «посредническим» операциям (по договорам комиссии, транспортной экспедиции или агентским договорам), по выполнению функций застройщика, а именно данные по выставленным и полученным счетам-фактурам;
- в разделе 12 — операции, по которым счет-фактура с выделенной суммой НДС выставляется по освобожденной от НДС реализации или лицом, не являющимся налогоплательщиком или использующим освобождение.
Так, например, плательщик НДС, который в I квартале 2019 года осуществлял операции, подлежащие налогообложению по ставкам 10 % и 20 %, операции, освобожденные от налогообложения по ст. 149 НК РФ, а также выступил в качестве налогового агента, должен представить декларацию за этот период в таком составе: титульный лист, разделы 1, 2, 3, 7, 8 и 9.
Обратите внимание: если «посреднические» операции или функции застройщика осуществляет организация (или ИП), которая не является плательщиком НДС или использует освобождение по ст. 145 (145.1) НК РФ, то декларацию сдавать не нужно. Вместо нее в инспекцию нужно представить журналы полученных и выставленных счетов-фактур (п. 5.2 ст. 174 НК РФ). Исключение — случаи, когда посредник должен выполнять обязанности налогового агента (например, согласно п. 5 ст. 161 НК РФ в отношении иностранного продавца). Тогда он обязан представлять декларацию как налоговый агент с заполнением титульного листа и разделов 1, 2, 10 и 11.
К отчету за I квартал 2019 года ФНС внесла большие изменения в коды операций в приложении 1 к Порядку. У многих кодов был подкорректировано наименование операции, появилось 27 новых кодов. Компаниям нужно быть внимательнее при заполнении декларации в 2019 году — те коды, которые они применяли в 2018 году, теперь уже могут иметь иной смысл. Коды операций потребуются при заполнении раздела 2 (строка 070), приложения 1 к разделу 3 (строка 020), раздела 4 (строки 010, 060 и 090), раздела 5 (строки 030), раздела 6 (строки 010, 070, 110) и раздела 7 (графа 1).
Смотрите актуальную инструкцию от эксперта по применению кодов видов операций.
3. Сроки и форма представления декларации
Декларацию нужно представить в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Подается она в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) через оператора электронного документооборота (ЭДО). В бумажном виде декларацию можно сдавать только налоговым агентам, которые не являются плательщиками НДС или используют освобождение по ст. 145 ( 145.1) НК РФ. Для остальных лиц декларация, сданная в бумажном виде, не считается представленной, на это прямо указано в последнем абзаце п. 5 ст. 174 НК РФ.
Журналы полученных и выставленных счетов-фактур сдаются в налоговый орган в электронной форме также по ТКС через оператора ЭДО не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, декларация, например, за I квартал 2019 года должна быть представлена не позднее 25 апреля 2019 года, а журналы полученных и выставленных счетов-фактур — не позднее 22 апреля 2019 года (поскольку 20.01.2019 — суббота, срок переносится на ближайший рабочий день на основании п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
4. Порядок заполнения и представления уточненной декларации
4.1. Когда подавать уточненную декларацию
Уточненная декларация представляется тогда, когда нужно внести изменения в данные, отраженные в первичной или предыдущей уточненной форме. Выделяется два таких случая (п. 1 ст. 81 НК РФ):
1. Если в ранее поданной декларации обнаружено неотражение (неполное отражение) сведений, а также ошибки, которые привели к занижению суммы налога к уплате. В данном случае представление уточненной декларации — это обязанность налогоплательщика (налогового агента).
Добавим, что перед подачей уточненной декларации в этой ситуации нужно доплатить недостающую сумму налога с пенями. Только в этом случае лицо освобождается от 20 %-го штрафа по ст. 122 НК РФ (см. п. 4 ст. 81 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 в„– 11185/10 по делу в„– А73-16543/2009).
2. Если в ранее поданной декларации выявлены недостоверные сведения или ошибки, которые не привели к занижению суммы налога к уплате. Представление уточненной декларации в этом случае — право, а не обязанность налогоплательщика.
Здесь, как правило, есть и альтернативный вариант: можно не подавать уточненную декларацию, а учесть исправления в текущем периоде на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. Исключение — вычеты в отношении основных средств, нематериальных активов и оборудования к установке (см. письмо Минфина России от 26.01.2018 в„– 03-07-08/4269).
Следует иметь в виду, что по истечении трех лет по окончании налогового периода, за который подается уточненная декларация, ее представление теряет какой-либо смысл. Даже в том случае, если в уточненке уменьшится сумма налога, подлежащего уплате, возврат или зачет образовавшейся переплаты будет невозможен, поскольку такая возможность ограничена трехлетним сроком (ст. 78 НК РФ).
Напомним, если налоговые обязательства изменились в результате налоговой проверки, подавать уточненную декларацию не нужно. Если уточненная декларация представляется в связи с внесением иных изменений, то корректировки по результатам налоговых проверок также учитывать в ней не нужно.
4.2. Форма, порядок представления и состав уточненной декларации
Уточненная декларация всегда представляется по той же форме, что действовала в периоде, в который вносятся изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
При этом подавать уточненку нужно в тот налоговый орган, в котором организация (ИП) зарегистрирована на момент ее представления. Иными словами, если после сдачи первичной декларации организация «сменила прописку», то уточненную декларацию нужно подавать уже в новую инспекцию.
В уточненную декларацию нужно включить те же разделы (и приложения к ним), которые ранее были включены в декларацию, а также добавить те разделы (приложения), которых не было, если они необходимы для отражения корректных данных. Исключение — раздел 2, в уточненке этот раздел должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых было допущено занижение суммы налога либо неотражение (неполное отражение) сведений. Если же изменений и (или) дополнений нет, этот раздел в уточненную декларацию не включается.
Заполнить уточненку необходимо в том же порядке, в каком заполняется первичная декларация, то есть полностью указать в ней корректные данные, а не только расхождения или измененные показатели.
Исключение — разделы 2 (о нем сказано выше) и 10– 12: если в разделах 10– 12 данные не изменились, то в строке 001 соответствующего раздела ставится «1», а в остальных строках — прочерки.
Представляется уточненка в таком же порядке, что и первичная декларация. При этом повторно прилагать к ней те документы, которые ранее подавались с первичной декларацией, не нужно — ведь они у налоговиков уже есть. Приложить нужно (если это требуется) только те документы, которые относятся к уточненным сведениям и которые раньше налоговикам не направлялись.
5. Самопроверка декларации. Контрольные соотношения
После того как декларация заполнена, рекомендуем проверить правильность ее заполнения. Такая проверка поможет подстраховаться, вовремя заметить и исправить ошибки, а также заранее предупредит о возможных вопросах или претензиях налоговиков.
Сотрудники налогового органа при камеральной проверке декларации по НДС используют контрольные соотношения, которые приведены в письме ФНС России от 23.03.2015 в„– ГД-4-3/4550@.
Соотношения приведены в виде таблицы, в ней отражены:
- верное соотношение (формула), которое должно соблюдаться при сопоставлении показателей декларации;
- возможные нарушения при несоблюдении соотношений (со ссылками на законодательство);
- действия инспектора при несоблюдении контрольных соотношений (например, запросить у налогоплательщика документы и пояснения).
Функция проверки декларации по соотношениям, как правило, есть в бухгалтерских программах.
Приведем два примера контрольных соотношений, которые надо проверить.
1. Общая сумма налоговых вычетов (строка 190 раздела 3) должна быть равна сумме отдельных вычетов (строки 120– 185 раздела 3). Если по строке 190 сумма больше, то это ошибка, то есть вычетов в сумме больше, чем по каждому основанию в отдельности. В этом случае нужно проверить данные, отраженные в детализирующих строках, а также в разделе 8 и книге покупок.
2. Вычеты «агентского» налога, подлежащего перечислению одновременно с уплатой денег контрагенту (при приобретении работ и услуг у иностранцев и аренде государственного или муниципального имущества), не должны превышать сумму, уплаченную в предыдущих периодах: сумма в строке 180 раздела 3 не должна быть больше сумм по строкам 060 разделов 2 с кодами 1011711 и 1011703 за предыдущие налоговые периоды.
