Инспекции привлекают к ответственности банки за неисполнение требований о приостановлении операций и списании денежных средств с личных счетов граждан, у которых в связи с их предпринимательской деятельностью образовалась задолженность по налогам и взносам. Банки готовы оспаривать штрафы. Каким может быть обоснование?
Позиция контролирующих органов
Минфин и ФНС России полагают1, что в случае, если налоговый орган вынес решение о приостановлении операций по счету в связи с наличием задолженности ИП по налогам и страховым взносам, банк обязан приостановить операции по всем счетам физического лица, в том числе не используемым в предпринимательской деятельности. Аналогично и с требованием о списании денежных средств: задолженность ИП можно списать с личного счета. Кроме того, пока счет заблокирован по решению налогового органа, кредитная организация не вправе открывать новые счета и вклады физическому лицу, даже в целях совершения операций, не связанных с предпринимательством.
1 Письма Минфина России от 20.11.2019 № 03-02-07/1/89731, от 08.04.2019 № 03-02-07/1/24565, от 20.07.2017 № 03-02-07/2/46472 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 04.09.2017 № ГД-4-8/17567), от 28.11.2016 № 03-02-07/1/70199.
Позиция ведомств аргументирована следующим:
- для целей законодательства о налогах и сборах счетами признаются все расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета (п. 2 ст. 11 НК РФ); эта норма не ограничивает возможность обращения взыскания налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов на счета физлиц, открытые не для осуществления предпринимательской деятельности;
- статьей 76 НК РФ не предусмотрено ограничение по приостановлению операций по счетам указанных в п. 11 этой статьи категорий физлиц, открываемым для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;
- имущество гражданина в случае ведения им предпринимательской деятельности юридически не разграничено2; ИП отвечает по обязательствам всем своим имуществом, за исключением того, на которое по закону не может быть обращено взыскание (п. 1 ст. 23, ст. 24 и 25 ГК РФ).
2 Постановления КС РФ от 15.05.2001 № 88-О, от 04.06.2009 № 1032-О-О.
Кредитные организации, не исполняющие требования налоговых органов, будут привлекаться к ответственности по ст. 134 НК РФ.
Стоит обратить внимание и на письмо Минфина России от 20.11.2019 № 03-02-07/1/89731. Министерство не поддержало инициативу банков о введении моратория на вынесение штрафных санкций налоговыми органами в подобных ситуациях: это повлечет снижение исполнительской дисциплины банков и не обеспечит должным образом взыскание налоговыми органами задолженности. Предложение банков о внесении изменений в НК РФ, направленных на защиту денежных средств, которые не могут быть арестованы (взысканы), Минфин России также не одобрил, так как «налоговые органы не располагают информацией об источниках происхождения денежных средств на счетах налогоплательщиков».
Позиция банков
С подходом Минфина и ФНС России не согласны банки, считающие действия налоговых органов незаконными в силу ряда причин3.
1. Российское законодательство, в частности ГК РФ и НК РФ, различают понятия «физическое лицо/гражданин» и «индивидуальный предприниматель»4.
3 Письмо АРБ министру финансов РФ Силуанову А.Г. «О применении п. 12 ст. 76 НК РФ при открытии физическим лицам счетов и вкладов, не связанных с предпринимательской деятельностью». URL: https ://www.arb.ru; Куличева Е. Л. Неисполнение предпринимателем обязанностей не может являться основанием для нарушения его прав как физического лица. URL: https ://arb.ru.
4 Козлова Н.В., Филиппова С.Ю. Правовое положение индивидуального предпринимателя // Налоговед. 2019. № 7. С. 73–76.
2. Приостановление операций по счетам в банке применяется в отношении определенного круга лиц (п. 11 ст. 76 НК РФ) и не содержит указания на возможность приостановления операций по счетам физлица.
3. Действие НК РФ распространяется на отношения по взиманию налогов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено Кодексом. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
4. Банк не вправе отказать физлицу в открытии счета (ст. 426, п. 2 ст. 834, 846 ГК РФ). НК РФ не содержит прямой нормы, запрещающей открытие счета либо вклада физическому лицу при приостановлении операций по счету, открытому ему как ИП. Отказ гражданину в открытии счета со ссылкой на ст. 76 НК РФ нарушает его права как стороны публичного договора и потребителя, не отвечающего признакам ИП (п. 2 ст. 11 НК РФ).
5. Взыскание денежных средств со счетов, открытых ИП не в предпринимательских целях, должно происходить в рамках законодательства об исполнительном производстве. Только так можно исключить обращение взыскания на имущество гражданина, на которое нельзя обратить взыскание в силу закона.
Так кто же прав в этой полемике?
Насколько претензии налоговых органов к банкам обоснованны?
Что можно рекомендовать банкам и их клиентам?
Комментарий
Налоговые органы толкуют нормы НК РФ слишком формально, руководствуясь буквальным их содержанием. Однако при среднем уровне юридической техники соответствующих положений закона такое толкование не отражает действительной воли законодателя.
Статьи 46, 47, 76 НК РФ должны толковаться системно, в совокупности с другими положениями налогового законодательства, а также с учетом общих принципов налогообложения.
Согласно п. 2 ст. 3 НК РФ налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер. Как указано в Постановлении КС РФ от 13.03.2008 № 5-П, принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории. В налоговом праве равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Принцип равенства налогового бремени нарушается в случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Исходя из НК РФ статус индивидуальных предпринимателей при взыскании налогов, пеней и штрафов приравнен к статусу организаций. Такой вывод следует из того, что процедура взыскания налогов с указанных субъектов предусмотрена одними и теми же нормами (ст. 46, 47 НК РФ). При этом с организации налог взыскивается за счет имущества, полученного в результате предпринимательской деятельности или используемого для ее осуществления. Взыскание недоимки за счет личного имущества лица, контролирующего должника, возможно только как последний этап при привлечении этого лица к субсидиарной ответственности в рамках процедуры банкротства организации.
С учетом принципа равенства аналогичный порядок взыскания должен быть предусмотрен и для ИП. Однако налоговые органы предлагают взыскивать недоимку с личных счетов индивидуальных предпринимателей наравне со счетами, используемыми ими для предпринимательских целей, приостанавливать операции по данным счетам, а также запрещать банкам открывать ИП новые личные счета. Такой подход ставит ИП в худшие по сравнению с другими налогоплательщиками условия: полностью блокируется возможность осуществления не только его расходов в связи с предпринимательской деятельностью, но и личных трат. ИП как физическое лицо не может открыть счет для обеспечения своей обычной жизнедеятельности из-за наличия долгов, связанных с предпринимательской деятельностью.
Притом что у налогового органа фактически сохраняется возможность взыскать недоимку за счет личных средств ИП через приставов-исполнителей, позиция налоговых органов может рассматриваться как некое наказание субъекта предпринимательской деятельности за выбор конкретной формы ее осуществления, что явно несоразмерно целям соответствующих норм НК РФ и вряд ли соответствует воле законодателя.
Кроме того, в этой ситуации также нарушается принцип, установленный п. 3 ст. 3 НК РФ, о недопустимости налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав.
Системное толкование норм НК РФ позволяет прийти к выводу, что и к ИП должен применяться указанный выше порядок взыскания недоимки с организаций.
Согласно п. 4 ст. 86 НК РФ установленные этой же статьей обязанности банков, связанные с осуществлением налогового контроля, применяются также в отношении счетов, которые открыты для ведения профессиональной деятельности нотариусами, занимающимися частной практикой, и адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты. Для этих лиц законодатель прямо предусмотрел, что под их счетами в НК РФ подразумеваются счета, открытые для осуществления соответствующей деятельности.
Аналогичный смысл необходимо заложить и в нормы, касающиеся счетов ИП. Таковыми должны считаться в целях НК РФ счета, открытые для ведения предпринимательской деятельности, то есть расчетные счета.
Если использовать такое толкование, все встает на свои места. В случае неуплаты налога инспекция сначала обращает взыскание на расчетные счета и электронные денежные средства индивидуальных предпринимателей. При их недостаточности взыскание производится судебными приставами за счет иного имущества, причем согласно подп. 1 п. 5 ст. 47 НК РФ в первую очередь за счет наличных денежных средств и средств в банках, на которые не было осуществлено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ.
Под указанными средствами в банках также следует понимать расчетные счета ИП, поскольку используемая формулировка предполагает наличие права инспекции обратить на них взыскание. Подчеркнем, что взыскание может быть обращено только на расчетные, а не на личные (текущие) счета.
При последовательном применении подп. 1 п. 5 ст. 47 НК РФ личные счета ИП будут подпадать под категорию другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования таким предпринимателем или членами его семьи, на которое взыскание обращается в последнюю очередь.
Поскольку взыскивать недоимку с личных счетов ИП нельзя, приостанавливать операции по этим счетам также неправомерно. Только при таком толковании и применении Налогового кодекса РФ будут соблюдены принципы налогообложения и не будут нарушены права индивидуальных предпринимателей.
Косвенным подтверждением того, что отсутствует воля законодателя на предоставление налоговым органам возможности взыскивать недоимку с личных счетов ИП и приостанавливать операции по указанным счетам, служит порядок обращения взыскания на электронные денежные средства.
Согласно п. 6.1 ст. 46 НК РФ поручение налогового органа на перевод электронных денежных средств должно содержать указание реквизитов корпоративного электронного средства платежа налогоплательщика. Такими средствами платежа являются средства, используемые организациями и ИП.
Физлица используют персонифицированные или неперсонифицированные средства платежа (ст. 10 Федерального закона от 27.06.2011 № 161-ФЗ «О национальной платежной системе»).
В соответствии с п. 12 ст. 76 НК РФ при наличии решения о приостановлении операций по счетам ИП банки не вправе предоставлять этим предпринимателям право использовать новые корпоративные электронные средства платежа.
Иными словами, электронные денежные средства налоговый орган может переводить только с электронного кошелька ИП, применяемого для предпринимательской деятельности, и только такие новые кошельки запрещено открывать ИП при приостановлении операций по счетам.
Так почему же в отношении банковских счетов ИП должны действовать другие правила?
