Чем мы можем Вам помочь?

Задать вопрос юристу


НДС при банкротстве


  С 1 января 2015 г. не признаются объектом обложения НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами) (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. На этом основании ФНС России разъяснила, что любое реализуемое организацией-банкротом имущество признается товаром и не облагается НДС1. Такой подход был подтвержден Верховным Судом РФ2.


1Письмо ФНС России от 17.07.2016 № СД-4-3/15110@.
2Апелляционное определение Апелляционной коллегии ВС РФ от 28.06.2018 № АПЛ18-213 (далее — Апелляционное определение № АПЛ18-213).


  Исходя из этого, продавец имущества банкрота не вправе увеличивать цену такого имущества при его продаже и предъявлять НДС покупателю. Но зачастую конкурсные управляющие предъявляли покупателю этот налог. В свою очередь инспекция отказывала ему в налоговых вычетах, ссылаясь на отсутствие объекта налогообложения.

  В конце 2019 г. Конституционный Суд РФ рассмотрел проблему обложения НДС операций по реализации имущества на примере дела налогоплательщика, приобретшего у должника-банкрота произведенную тем продукцию.

 

  Позиция Конституционного Суда РФ

Постановлением КС РФ от 19.12.2019 № 41-П (далее — Постановление) признан не соответствующим Конституции РФ подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в той мере, в какой неопределенность его нормативного содержания не обеспечивает в правоприменительной практике единообразного понимания и, следовательно, истолкования и применения во взаимосвязи с законодательством о несостоятельности (банкротстве). Суд указал на возможность неоднозначного решения вопроса о праве налогоплательщика на вычет в отношении сумм налога, предъявленных организацией-банкротом, при реализации ему продукции, произведенной в процессе ее текущей хозяйственной деятельности.

В п. 4 резолютивной части Постановления признано небезусловное право покупателя такой продукции на налоговый вычет: не только при соблюдении условий ст. 172 НК РФ, но также при условии, что состав и структура долгов должника-банкрота позволяет ему уплатить НДС в бюджет.


КС РФ сделал и другие выводы (см. врезку).


Выводы КС РФ

Суд указал, что:
следует разделять имущество банкрота на продукцию, произведенную им в процессе текущей хозяйственной деятельности, и иное его имущество;
подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не распространяется на продукцию, произведенную банкротом в процессе текущей хозяйственной деятельности, а значит, ее реализация облагается НДС;
несмотря на то что реализация продукции, произведенной банкротом, признается объектом обложения НДС, ее покупатели, получившие счет-фактуру, имеют право на вычет, если не будет установлено, что сумма этого налога исходя из объема и структуры долгов заведомо для конкурсного управляющего и для покупателя не могла быть уплачена в бюджет;
реализация банкротом иного имущества не является объектом обложения НДС, а значит, предъявление покупателю счета-фактуры и уплата этого налога в составе цены товара не позволяют покупателю применить вычеты.

 

Новые вопросы и вероятные проблемы правоприменения

Представляется, что Постановление КС РФ вызвало значительно больше вопросов, чем дало ответов и поставило под угрозу определенность базовых норм законодательства о налогах и сборах.
Безусловно, Суд справедливо обосновал наличие у покупателя права на вычет НДС при приобретении продукции, произведенной банкротом (п. 3.2 и 5 мотивировочной части Постановления).

Действительно, у покупателя должна быть возможность применить налоговый вычет, если ему предъявлен НДС в цене продаваемого имущества банкрота, он уплатил цену с учетом этого налога и у него есть соответствующий счет-фактура. Но эти доводы равно относятся к любому объекту вне зависимости от того, товар это, работа, услуга, и уж тем более вне зависимости от основания его приобретения — путем производства, по сделке либо по иному основанию.

Покупатель недвижимого имущества, принадлежащего должнику-банкроту, так же как и покупатель продукции, произведенной должником-банкротом, попадает в уязвимую с точки зрения налоговых последствий ситуацию, если, произведя оплату имущества с учетом этих сумм, рассматривается налоговым органом как не имеющий права на вычет. Он фактически несет бремя НДС, поскольку не может воспользоваться вычетом. Как и покупатель произведенной банкротом продукции, покупатель недвижимого имущества может быть лишен возможности истребовать соответствующую сумму не только у продавца-банкрота как необоснованно выставленную в счете-фактуре, но и тем более из бюджета.

Такая ситуация ведет к двойному налогообложению, а значит, к нарушению принципов равенства и экономической обоснованности обложения налогами. Покупатель недвижимости, как и покупатель продукции, произведенной должником-банкротом, оказывается в условиях, чреватых неприемлемыми в правовом государстве рисками непредсказуемых налоговых изъятий и произвольных санкций.

Вся аргументация о неравенстве, двойном налогообложении, нарушении принципов экономической обоснованности налогов и непредсказуемости налоговых изъятий, приведенная КС РФ в отношении лишения вычетов НДС покупателя произведенной банкротом продукции, применима и к НДС, предъявляемому покупателю недвижимого имущества, принадлежавшего должнику-банкроту. Поэтому если конкурсный управляющий предъявляет покупателю в счете-фактуре НДС и дополнительно к цене реализованного имущества получает от него этот налог, то нет ни экономических, ни конституционно-правовых оснований лишить покупателя права на применение вычетов по уплаченному НДС.

Между тем КС РФ пришел к таким выводам лишь в том, что касается реализации продукции, произведенной организациями-банкротами в процессе текущей хозяйственной деятельности. Соответственно, в отношении иного имущества должников-банкротов по смыслу Постановления применяется подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ: операции по реализации иного имущества не формируют объекта обложения НДС, а покупатель не вправе применять вычеты по предъявленному при покупке налогу.

Это свидетельствует о непоследовательности позиции Суда.

Почему базовые конституционные принципы о недопустимости неравенства, двойного налогообложения и нарушении принципов экономической обоснованности налогов защищают права покупателя на вычет НДС при приобретении у банкрота продукции, произведенной им в процессе текущей хозяйственной деятельности, но не защищают покупателя недвижимого имущества, принадлежащего банкроту?

Что следует считать продукцией, произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности организацией, признанной банкротом: только произведенную после объявления должника банкротом либо также произведенную раньше?

Имеет ли ограничительное значение тезис о производстве продукции в процессе текущей хозяйственной деятельности и какая продукция должника не будет считаться произведенной в процессе этой деятельности?

Какой смысл устанавливать разный порядок налогообложения в зависимости от того, произведена продукция должником или имущество приобретено им по сделке либо иному основанию?

Как покупателю удостовериться, что купленный товар является продукцией, произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности банкрота, а не приобретен должником по сделке?

Каковы налоговые последствия реализации, если покупатель был введен продавцом в заблуждение о статусе приобретаемого имущества?

При этом КС РФ не ограничился констатацией правомерности заявления налоговых вычетов покупателем продукции, произведенной банкротом, а сформулировал далеко идущие выводы.

В Постановлении указано, что операции по реализации продукции, произведенной банкротом в процессе текущей хозяйственной деятельности, в отличие от операций по реализации иного имущества банкрота, формируют объект обложения НДС. Таким образом, конкурсный управляющий обязан всегда начислять и уплачивать в бюджет НДС при реализации подобной продукции.

Вместе с тем п. 4 резолютивной части Постановления предусматривает, что покупатель такого имущества вправе применить налоговые вычеты, если не будет установлено, что сумма НДС заведомо для него не могла быть уплачена в бюджет. Но что имеет в виду КС РФ под заведомой осведомленностью покупателя о неуплате налога банкротом?

Формулировки Постановления о заведомости неуплаты налога банкротом крайне неопределенны и, вероятно, дадут правоприменителю широкий простор для усмотрения.

Если продавец является банкротом, то очевидно, что исполнение своих обязательств для него проблематично. А значит, можно ожидать, что он не исполнит и обязательства по уплате НДС. С этой позиции само по себе приобретение имущества у него не будет ли считаться ситуацией, когда покупателю заведомо известно, что банкрот не уплатит НДС?

Если рассматривать вопрос рационально, то очевидно, что нет. В противном случае всегда предполагалась бы такая заведомость при приобретении имущества у банкрота. Но подобный подход обессмысливал бы Постановление.

Однако, зная практику налоговых органов и текущие подходы арбитражных судов, можно с уверенностью предполагать, что, как только НДС не будет уплачен банкротом, инспекция всегда установит такую заведомость, а суды с легкостью это утвердят.

Первая появившаяся арбитражная практика по применению Постановления уже подтверждает такой вывод (см. врезку).

 

Судебная практика

Решение АС Новосибирской области от 21.01.2020 по делу № А45-37248/2019: подтверждена заведомость неуплаты банкротом НДС лишь исходя из того, что требование об уплате этого налога относится к пятой очереди текущих требований, конкурсная масса недостаточна для оплаты расходов на конкурсное производство, а счета банкрота закрыты.

По существу это будет означать, что покупателю теперь необходимо выяснять способность должника-банкрота уплатить НДС.

Получается, что при реализации произведенной банкротом продукции возникают и объект обложения по НДС, и обязанность продавца по уплате этого налога в бюджет, а право покупателя на налоговый вычет ограничено фактической способностью продавца уплатить НДС в бюджет. Это прямо противоречит неоднократно ранее выраженной правовой позиции КС РФ о том, что право на налоговые вычеты не может быть обусловлено исполнением контрагентом своей обязанности по уплате НДС3.


3 См., например: Определение КС РФ от 26.11.2018 № 3054-О.

Но теперь на покупателя продукции, по сути, будет возлагаться не предусмотренная законодательством о налогах и сборах обязанность по анализу объема и структуры долгов банкрота и определению, может он уплатить НДС или нет.

Соответственно, право покупателя на вычет, предъявленный в отношении произведенной банкротом продукции, ставится в зависимость от исполнения продавцом своих налоговых обязательств. При этом определение, мог или не мог заведомо должник уплатить НДС в бюджет, будет иметь оценочный характер, способствуя неограниченному усмотрению налоговых органов.

Еще большая проблема — отказ КС РФ от приоритета норм налогового законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ), определяющего содержание того или иного используемого термина. Для целей налогообложения термин, содержание которого определено НК РФ, применяется в значении, указанном в Кодексе, а не в отраслевом законодательстве. Это очень важный принцип в свете того, что налоговые законы довольно часто используют термины в значениях, отличных от принятых в других отраслях законодательства.

Следовательно, если подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ из объекта налогообложения исключены операции по реализации имущества должника-банкрота, а в п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются все виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу согласно ГК РФ, то именно в таком значении необходимо использовать этот термин для целей НДС.

КС РФ — вопреки установленному ст. 11 НК РФ приоритету законодательства о налогах и сборах в определении значения используемых в этом Кодексе терминов — определяет понятие имущества в значении, используемом в ст. 139 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»4. Тем самым Суд нивелирует выводы Пленума ВАС РФ о том, что при определении объекта обложения НДС надлежит учитывать приведенные в п. 3–5 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ определения понятий «товары», «работы», «услуги», «реализация товаров (работ, услуг)»5.


4 Отметим, что п. 6 ст. 139 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» не исключает продукцию, изготовленную должником в процессе своей хозяйственной деятельности, из состава имущества, а лишь предусматривает, что порядок продажи имущества, установленный этой статьей, не распространяется на такую продукцию.

5Пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».


Таким образом, под ст. 11 НК РФ заложена мина. Под угрозу поставлена определенность налогового законодательства, когда значение терминов, им закрепленное, может быть пересмотрено исходя из их содержания в отраслевом законодательстве.

Суд самостоятельно не выявлял различий при реализации имущества должника, входящего в конкурсную массу, и продукции, произведенной таким должником. Он не сформулировал сущностных причин, почему реализация произведенной продукции, в отличие от иного имущества должника, формирует объект обложения НДС.

КС РФ доверился суждению СКЭС ВС РФ6 о том, что реализация продукции, произведенной должником и не входящей в конкурсную массу, учитывается при определении базы НДС. Хотя у ВС РФ по этому вопросу есть и противоположная точка зрения7: подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не разделяет виды реализуемого должником (банкротом) имущества на включенное в конкурсную массу и на изготовленное и реализуемое в процессе хозяйственной деятельности банкрота.


6Определение СКЭС ВС РФ от 26.10.2018 по делу № А27‑11046/2017 ООО «Центральная ТЭЦ». См. также: Определение СКЭС ВС РФ от 08.11.2018 по делу № А50-15272/2017 ОАО «Элиз».
7Апелляционное определение № АПЛ18-213.


В течение пяти месяцев ВС РФ высказал две взаимоисключающие позиции по одному вопросу. С этой точки зрения странно, что КС РФ не дал собственного толкования проблемы, а лишь сослался на одну из двух позиций ВС РФ.

Более того, выделив из состава имущества должника произведенную им продукцию и сочтя, что ее реализация формирует объект обложения НДС, КС РФ впервые высказался о неприменимости п. 5 ст. 173 НК РФ в ситуации, когда операции по реализации товаров (работ, услуг) не признаются объектом обложения этим налогом (п. 2.3 Постановления).

Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, а также налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, обязаны уплатить этот налог в бюджет, если они предъявили его своим покупателям в счете-фактуре. В силу подп. 2 того же пункта НДС также подлежит уплате, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

Поэтому, если на основании подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ операция по реализации имущества не подлежит обложению НДС в силу отсутствия объекта налогообложения, не должно возникать препятствий для применения п. 5 ст. 173 НК РФ и налоговых вычетов у покупателя.

При этом еще Президиум ВАС РФ сформировал подход, согласно которому продавец, если он предъявил своему покупателю НДС по операциям реализации, не признаваемым объектом налогообложения, обязан исчислить этот налог к уплате в бюджет, а покупатель вправе применить налоговые вычеты8. Аналогичный подход поддерживался и в правоприменительной практике9.

Больше того, КС РФ отмечал, что правила п. 5 ст. 173 НК РФ в системной связи с другими положениями Кодекса предусматривают возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, следовательно, без их выделения в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту счета-фактуры с выделением суммы НДС, притом что она (без учета вычетов) подлежит уплате в бюджет. Такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг), оно определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование10.

В другом акте КС РФ подчеркивается, что предписания п. 5 ст. 173 НК РФ по своей природе компенсационные, защищают бюджет от налоговых потерь и требуют уплаты НДС только в случае выставления налогоплательщиками, освобожденными от его уплаты, счета-фактуры с выделенной суммой этого налога, поскольку такая сумма может быть в дальнейшем использована для налоговых вычетов11.


8ПостановлениеПрезидиума ВАС РФ от 30.01.2007 по делу № А32-35519/2005–58/731 ОАО «Сочинский мясокомбинат».
9Постановления ФАС ЦО от 26.09.2012 по делу № А48-4663/2011, от 19.02.2014 по делу № А08-2928/2013; ФАС ПО от 07.02.2012 по делу № А65-6806/2011; ФАС ЗСО от 08.07.2014 по делу № А45-12486/2013; АС ВСО от 02.07.2015 по делу № А10-2084/2014; АС СЗО от 06.10.2015 по делу № А05-14979/2014; АС СКО от 24.08.2015 по делу № А32-1453/2015; АС ЗСО от 14.06.2019 по делу № А03-6274/2018.
10Определение КС РФ от 07.11.2008 № 1049-О-О.
11ПостановлениеКС РФ от 03.06.2014 № 17-П.


  Почему же сейчас, несмотря на содержание подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ, Суд отказался от применения этой нормы к ситуациям, когда операции по реализации товаров не подлежат налогообложению?

Выводы

Получается, что для решения локальной проблемы с налоговыми вычетами у покупателя продукции, произведенной должником-банкротом, КС РФ:
  • признал реализацию такой продукции в качестве объекта обложения НДС, тем самым обязав должника-банкрота в любом случае начислять налог по этим операциям;
  • по существу не решил проблему с вычетами по НДС даже у покупателя такой продукции, поскольку обусловил их применение дополнительной оценкой способности должника уплатить налог в бюджет;
  • запретил применять п. 5 ст. 173 НК РФ к операциям реализации имущества, не признаваемого объектом обложения НДС, а значит, лишил любых покупателей товаров, работ, услуг, реализация которых не признается объектом обложения этим налогом, права на применение вычетов;
  • поставил под сомнение определенность любых терминов, используемых в НК РФ в значениях, отличных от значений в отраслевом законодательстве.
Вряд ли это было целью КС РФ, когда он решил рассмотреть жалобу. А если так, надо совместными усилиями найти выход из ситуации.


назад



Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!


Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!


+


Образцы заявлений

Законодательство