НАЛОГОВАЯ БАЗА, СТАВКА, ОКЛАД. НАЛОГОВЫЙ И ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОДЫ. СРОКИ И ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА
Сумма налога, страхового взноса (элемент 3 в кратком перечне существенных элементов налога – см. п. 2.2) как подлежащая уплате налогоплательщиком и не зависящая от каких–либо обстоятельств твердая величина характерна для подушных налогов, но они в настоящее время практически не применяются. Обычно в нормативном акте о конкретном налоге указан способ исчисления суммы налога, исходя из характеристик предмета налога, в т.ч. облагаемого имущества или деятельности налогоплательщика.
Е.В. Порохов полагает, что для того, чтобы уплатить государству налог, необходимо прежде всего ответить на вопрос «сколько?». Сумму платежа можно установить индивидуально, назначив каждому налогоплательщику строго определенную плату. Сумму платежа можно определить и нормативно, указав ее в абсолютной величине или описав порядок и способ (формулу) ее определения в нормативно–правовом акте. В Определении КС РФ от 5 февраля 2009 г. № 367‑О‑О отмечается, что федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно определяет порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В Решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. № ВАС‑9939/10 применительно к НДФЛ сделан следующий вывод: порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов.
Сумма налога в некоторых случаях может исчисляться относительно просто. Например, на основании гл. 29 НК РФ «Налог на игорный бизнес» и Закона города Москвы от 21 декабря 2011 г. № 69 «О ставках налога на игорный бизнес» для исчисления данного налога (с презюмируемых результатов деятельности) на территории города Москвы необходимо умножить количество фактически используемых налогоплательщиком объектов игорного бизнеса на ставку налога, соответствующую объектам такого типа. Так, при использовании двух процессинговых центров букмекерских контор размер налога за месяц составит 2 центра х 250 000 руб./центр = 500 000 руб. Аналогичная ставка данного налога 250 000 руб./центр установлена и в Законе Нижегородской области от 30 сентября 2009 г. № 194–З «О налоговой ставке при проведении азартных игр в Нижегородской области». Что же касается, например, налога на прибыль организаций (в основном с действительных результатов деятельности), то гл. 25 НК РФ сама по себе является наиболее объемной в части второй НК РФ, а одного арифметического действия для исчисления данного налога, как правило, недостаточно.
Соответственно, для исчисления суммы налога в зависимости от характеристик предмета налога вводят следующие общие понятия.
Налоговая база – количественное выражение предмета налога через масштаб налога и единицу налога.
Налоговая ставка – размер налога (в рублях) на единицу налога.
Налоговая база и налоговая ставка представляют собой оставшуюся часть элемента 3 (см. п. 2.2) в кратком перечне существенных элементов налога. В п. 1 ст. 53 НК РФ даются нормативные определения налоговой базы и налоговой ставки, но они сформулированы несколько иначе, поскольку НК РФ не оперирует с понятиями «предмет налога» «масштаб налога». НК РФ исходит из того, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения; налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
Налоговый оклад – произведение налоговой базы на налоговую ставку, т.е. сумма налога. Таким образом, налоговый оклад является результатом всех предшествующих вычислений от предмета налога через масштаб, единицу и налоговую ставку; для расчета элемента 3 в кратком перечне существенных элементов налога. Следует учесть, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть и меньше налогового оклада (и даже равняться нулю) при наличии в нормативном акте и применении налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений).
Необходимо отметить, что в НК РФ термин «налоговый оклад» не применяется. Однако в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) данный термин был использован в ст. 10 и ст. 11 в указанном смысле.
Рассмотрим налогообложение имущества – квартиры. Если масштабом налога является площадь квартиры, а единицей – квадратные метры, то налоговая база будет, например, 100 кв.м. При налоговой ставке 15 руб./кв.м. налоговый оклад составит1,5 тыс. руб. Если масштабом налога является рыночная (учетная, инвентаризационная, кадастровая и т.д.) стоимость квартиры, а единицей – рубли, то налоговая база будет, например, 100 тыс. руб. При налоговой ставке 2 % от рыночной (учетной, инвентаризационной) стоимости имущества в рублях налоговый оклад составит 2 тыс. руб.
При налогообложении реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров – сигар, масштаб налога в ст. 193 НК РФ установлен как штука (сигара), единица – как единицы штук сигар. Ставка акциза на 2018 г. установлена как 188 руб. за 1 штуку. Соответственно, сигара в магазине в 2018 году в принципе не может стоить дешевле 188 руб. В то же время для сигарилл масштаб налога в ст. 193 НК РФ установлен как штука (сигарилла), единица – как 1000 штук. Ставка налога на 2018 г. установлена как 2671 руб. за 1000 штук сигарилл.
Примечательны следующие сведения: для того, чтобы сэкономить на налогах, в 1930 году в США продавались сигареты длиной в 11 дюймов (более 27,5 см) по 5 штук в пачке, поскольку налог взимался в фиксированной сумме с каждой сигареты. Соответственно, при существенном росте акциза на табачные изделия в России и при условии исчисления акциза по сходной «технологии» вполне возможно ожидать и подобных «ответов» отечественных производителей и импортеров.
Если же рассматривать налогообложение НДФЛ факта получения налогоплательщиком – физическим лицом дохода от трудовой деятельности, то исходя из п. 3 ст. 210 НК РФ масштабом налога будет денежное выражение дохода (уменьшенного на вычеты), а единицей – рубли. Поскольку, по мнению законодателя, доходы могут быть получены не только в денежной, но и, например, в натуральной форме, на основании п. 1 ст. 211 НК РФ для целей налогообложения такие доходы должны быть оценены в денежном эквиваленте (в рублях же). Стандартная налоговая ставка установлена в п. 1 ст. 224 НК РФ, как 13 % от налогооблагаемого дохода, в том числе для доходов от трудовой деятельности.
Налоговые ставки могут быть твердыми (выраженными в твердой сумме на каждую единицу налога), например – 15 руб./кв.м.; процентными (выраженными в виде процента от единицы налога в денежной форме), например – 10 % от размера прибыли в рублях. Процентные ставки могут быть обозначены (например – в п. 2 ст. 186.1 НК РФ), как адвалорные (ad valorem – в соответствии с ценностью, по стоимости).
Иногда налоговые ставки устанавливаются в комбинированном виде. Так, ст. 193 НК РФ предусматривает на второе полугодие 2018 г. ставку акциза для сигарет и папирос: 1718 руб. за 1000 штук + 14,5 % расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 2335 руб. за 1000 штук.
Соответствующее определение дано в п. 1, 2 ст. 187.1 НК РФ: расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.
Таким образом, если во втором полугодии 2018 г. производитель указал на пачке сигарет максимальную розничную цену 200 руб., то сумма акциза, приходящаяся на такую пачку, составляет 1718 руб./1000 сигарет x 20 сигарет + 14,5 % x 200 руб. = 34,36 руб. + 29 руб. = 63,36 руб. С учетом того, что в стоимости пачки сигарет еще «заложен» НДС в 2018 году по ставке 18 %, его также можно рассчитать – он составит 200 руб. x 18 %/118 % = 30,5 руб. В итоге, сумма косвенных налогов в цене такой пачки сигарет составит 93,86 руб. или 46,93 % от максимальной розничной цены. Следует отметить, что с 1 января 2019 г. стандартная ставка НДС установлена в размере 20 %.
Следует отметить, что в силу ч. 5 ст. 13 Федерального закона от 23 февраля 2013 г. № 15‑ФЗ «Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака» реализация табачной продукции по цене, которая ниже минимальных розничных цен и выше максимальных розничных цен, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, запрещена. Как следует из ч. 1 ст. 14.6 КоАП РФ, завышение регулируемых государством цен (тарифов, расценок, ставок и тому подобного) на продукцию, товары либо услуги, предельных цен (тарифов, расценок, ставок, платы и тому подобного), завышение установленных надбавок (наценок) к ценам (тарифам, расценкам, ставкам и тому подобному), по табачным изделиям завышение максимальной розничной цены, указанной производителем на каждой потребительской упаковке (пачке), является административным правонарушением.
Если ставка налога не зависит от величины налоговой базы, ставка является пропорциональной (или плоской). Ставка НДФЛ, как это установлено в п. 1 ст. 224 НК РФ, по большинству видов доходов – 13 % и не зависит от величины налоговой базы (размер налога изменяется пропорционально изменению налоговой базы и всегда составляет 13 % от нее). Но по некоторым налогам ставки могут меняться в зависимости от величины налоговой базы.
Если ставка возрастает при увеличении базы, ставка является прогрессивной. Так, например, в соответствии со ст. 1 Закона города Москвы от 19 ноября 2014 г. № 51 «О налоге на имущество физических лиц» ставки данного налога устанавливаются в отношении жилых домов, квартир, комнат, единых недвижимых комплексов, в состав которых входит хотя бы один жилой дом, а также в отношении хозяйственных строений или сооружений, площадь каждого из которых не превышает 50 кв. м. и которые расположены на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства, в следующих размерах (от кадастровой стоимости объекта): до 10 млн. руб. – 0,1 %; свыше 10 млн. руб. до 20 млн. руб. (включительно) – 0,15 %; свыше 20 млн. руб. до 50 млн. руб. (включительно) – 0,2 %; свыше 50 млн. руб. до 300 млн. руб. (включительно) – 0,3 %. Другой пример – в п. 2.1 решения Городской Думы города Н. Новгорода от 19 ноября 2014 г. № 169 «О налоге на имущество физических лиц» предусмотрено, что для жилых домов; квартир, комнат; объектов незавершенного строительства в случае, если проектируемым назначением таких объектов является жилой дом; единых недвижимых комплексов, в состав которых входит хотя бы один жилой дом; гаражей и машино–мест; хозяйственных строений или сооружений, площадь каждого из которых не превышает 50 кв. м. и которые расположены на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства ставки налога (в зависимости от кадастровой стоимости объекта налогообложения) установлены следующим образом: до 10 млн. руб. (включительно) – 0,1 %; свыше 10 млн. руб. до 50 млн. руб. (включительно) – 0,2 %; свыше 50 млн. руб. до 300 млн. руб. (включительно) – 0,3 %.
Соответственно, прогрессия в приведенных примерах является простой, при применении которой возможны существенные отличия суммы налога при незначительном изменении стоимости имущества. Так, упрощенно говоря, в городе Москве, при кадастровой стоимости имущества 10 000 000 руб. налог составит 10 тыс. руб., при стоимости имущества 10 000 001 руб. налог уже составит примерно 15 тыс. руб. Кроме того, обычно является прогрессивной ставка транспортного налога на автомобили (в силу п. 1 ст. 361 НК РФ она резко возрастает с увеличением мощности двигателя). Прогрессия в данном случае также является простой.
Налогов, прямо предусматривающих прогрессивную ставку со сложной прогрессией, в настоящее время не установлено. В качестве исторического примера можно привести ст. 6 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998‑1 «О подоходном налоге с физических лиц» (утратил силу). Подоходный налог с облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, взимался по следующим ставкам: при размере облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, до 50 000 руб. ставка налога составляла 12 %; от 50 001 руб. до 150 000 руб. – 6000 руб. + 20 % с суммы, превышающей 50 000 руб.; от 150 001 руб. и выше – 26 000 руб. + 30 % с суммы, превышающей 150 000 руб. В данном случае при незначительном отличии дохода сумма налога существенно не изменится. Например, при доходе в размере 50 000 руб. налог составит 6000 руб., а при доходе в размере 50 001 руб. налог составит 6000,2 руб.
Как «работает» на практике прогрессивная шкала транспортного налога, следует из статистики ФНС России. На начало 2017 года в России на физических лиц зарегистрировано 38 млн. единиц легковых машин различной степени мощности. Несмотря на то, что автомобили мощностью до 150 л.с. составляют 87 % от общего парка, на них приходится всего 45 % поступлений транспортного налога. Оставшиеся 55 % поступлений обеспечены категориями автомобилей мощностью свыше 150 л.с., при том, что их доля в общем количестве составляет всего 13 % – на данный момент зарегистрировано 5,1 млн. таких автомобилей. Такая диспропорция объясняется прогрессивной шкалой транспортного налога. Помимо этого для некоторых автомобилей применяется повышающий коэффициент, который зависит от стоимости и года выпуска авто.
Следует отметить, что с завидной периодичностью высказываются мнения относительно необходимости возврата к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц (и периодически же различными инициаторами в Государственную Думу вносятся соответствующие законопроекты). Законодатель пока не спешит реализовывать данные предложения, поскольку значимого увеличения поступлений от НДФЛ в консолидированный бюджет такие изменения, по всей видимости, не дадут. Принятая в нашей стране модель формирования основной части бюджета от налогов с юридических лиц предполагает и меньшую актуальность налогов с физических лиц.
В определенной мере в качестве прогрессивного налога можно охарактеризовать страховые взносы в ГВБФ с самозанятых лиц. Как уже отмечалось, в общем случае страховые взносы уплачиваются ими только в виде фиксированной суммы (п. 3 ст. 420 НК РФ), а именно 32 385 руб. за расчетный период 2018 года (п. 1 ст. 430 НК РФ). Если же их годовой доход превысил 300 тыс. руб., то дополнительно взимается 1 % от суммы превышения этого дохода (п. 1, 9 ст. 430 НК РФ). Доход при этом в общем случае учитывается с учетом расходов (Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 г. № 27‑П, Определения ВС РФ от 3 августа 2017 г. № 304‑ЭС17‑1872, от 22 ноября 2017 г. № 303‑КГ17‑8359 и др.).
Если ставка снижается при увеличении базы, она является регрессивной. До 1 января 2010 г. действовала гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог», в ст. 241 была предусмотрена регрессивная ставка данного налога со сложной регрессией.
В настоящее время в качестве регрессивного налога могут быть рассмотрены страховые взносы в ГВБФ с работодателей. Несколько упрощенно можно утверждать, что в соответствии со ст. 425 НК РФ работодатели уплачивают страховые взносы по ставке 30 % от выплат в пользу работников. В то же время, с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих установленные предельные величины (на 2018 год – Постановление Правительства РФ от 15 ноября 2017 г. № 1378), страховые взносы взимаются по пониженной ставке 15,1 %.
Вид налоговой ставки может быть использован, как основание для классификации налогов. Также следует учесть, что в научной (учебной) литературе иногда выделяется так называемая эффективная налоговая ставка, которая представляет собой процентное отношение суммы налога к налоговой базе. В частности, эффективная налоговая ставка будет отличаться от собственно налоговой ставки в тех налогах, в которых предусмотрена сложная прогрессивная (регрессивная) ставка. В приведенном примере ранее применявшегося российского подоходного налога при совокупном облагаемом доходе в 120 000 руб. сумма налога составит 6000 руб. + 20 % от 70 000 руб. = 20 000 руб. Соответственно, эффективная налоговая ставка составляет 20 000 руб./120 000 руб. x 100 % = 16,7 %. Для случая современных страховых взносов в ГВБФ с самозанятых лиц в варианте годового дохода 500 тыс. руб. сумма взносов в 2018 году составит 32 385 руб. + 1 % от 200 000 руб. = 34 385 руб. Таким образом, эффективная налоговая ставка составляет 34 385 руб./500 000 руб. x 100 % = 6,9 %.
Иногда законодатель по некоторым налогам вводит «нулевую» ставку (0 % по НДС – п. 1 ст. 164 НК РФ; 0 % или 0 рублей по НДПИ – п. 1 ст. 342 НК РФ и т.д.). Такой подход, на первый взгляд, выглядит нелогичным, т.к. проще было бы указать в законе, что соответствующие операции вообще не облагаются данным налогом. Однако законодатель, выбирая вариант «нулевой» ставки, фактически применяет технический прием, который, в частности, позволяет ему требовать от налогоплательщика декларирования тех операций, которые ей облагаются, и эффективно контролировать обоснованность ее применения.
Рассматривая вопросы исчисления суммы налога, следует отметить, что КС РФ неоднократно указывал на наличие общего запрета на регулирование обязанности по уплате налогов актами органов исполнительной власти (в т.ч. в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16‑П). Однако на практике законодатель, например, в некоторых случаях прямо предусматривает полномочия данных органов на корректировку (в том числе и в сторону повышения) суммы налога через так называемые коэффициенты–дефляторы.
В п. 2 ст. 11 НК РФ определено, что коэффициент–дефлятор – коэффициент, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемый как произведение коэффициента–дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав НК РФ в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году. Коэффициенты–дефляторы устанавливаются, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности и, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, подлежат официальному опубликованию не позднее 20 ноября года, в котором устанавливаются коэффициенты–дефляторы.
Например, принят Приказ Минэкономразвития России от 30 октября 2017 г. № 579 «Об установлении коэффициентов–дефляторов на 2018 год». Проблема состоит в том, что нормы НК РФ предписывают умножать различные составляющие формулы расчета конкретных налогов на коэффициенты–дефляторы, вследствие чего сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, увеличивается (в т.ч. ЕНВД в 2018 году – на 86,8 %). В настоящее время повышающие коэффициенты–дефляторы применяются при исчислении в т.ч. НДФЛ по фиксированным платежам иностранных граждан (п. 3 ст. 227.1 НК РФ), НДПИ по углю (п. 2 ст. 342 НК РФ), ЕНВД (ст. 346.27, п. 4 ст. 346.29 НК РФ), налога на имущество физических лиц при его исчислении по инвентаризационной стоимости имущества (ст. 404 НК РФ).
Высшие судебные органы не усматривают проблем в таком делегировании полномочий. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. № 15256/08 Суд отметил, что корректирующий коэффициент базовой доходности К2 (другой корректирующий коэффициент ЕНВД, но установленный, как понижающий) не является обязательным элементом налогообложения, предусмотренным ст. 17 НК РФ. Таким образом, по логике ВАС РФ, раз дополнительный коэффициент (в т.ч. обозначенный, как дефлятор) не является обязательным элементом налогообложения, обязательность его применения при расчете налога ничему не противоречит.
Тем не менее, если отбросить указанную «маскировку» и исходить из предлагаемого в п. 2.2 краткого перечня элементов налога, то НК РФ через коэффициенты–дефляторы обязывает уплачивать налоги в суммах больших, чем они исчислены в соответствии с актами законодательных (представительных) органов власти об этих налогах. Для расчета повышающей «добавки» предписывается использовать принятый специально с этой целью нормативный акт органа исполнительной власти. Такой порядок исчисления указанных налогов, как представляется, не соответствует Конституции РФ, однако суды не рассматривают его, как неконституционный; и маловероятно, что он будет рассмотрен в таком качестве в обозримом будущем.
Налоговый период – календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ). Налоговый период, как временной параметр, представляет собой часть элемента 4 (см. п. 2.2).
В пункте 1 ст. 17 НК РФ установлено, что налоговый период является одним из существенных элементов налога. Но, вообще говоря, налоговый период обязателен только для тех налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты – состояния (в основном – поимущественные и подушные (статусные) налоги), поскольку в этом случае размер налога должен зависеть от времени нахождения плательщика в налогооблагаемом состоянии. При исключении налогового периода из норм закона о таком налоге, закон утратит определенность.
Для налогов, у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты – действия, налоговый период в принципе может отсутствовать. Срок уплаты налога (при его самостоятельной уплате плательщиком) в таком случае можно установить, например, по прошествии некоторого периода времени от момента совершения действия; определенность нормативного правового акта о налоге в этом случае сохранится. В законодательстве могут быть предусмотрены так называемые разовые налоги (к которым некоторые исследователи относят таможенную пошлину, «таможенные» НДС и акциз; до 1 января 2006 г. – налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; до 1 января 2003 г. – налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; до 1 января 2001 г. – налог на приобретение транспортных средств и др.). Для таких налогов налоговый период обычно не устанавливается. В частности, применительно к «таможенному» акцизу С.Г. Пепеляев и Е.В. Кудряшова считают, что для ввоза подакцизных товаров как объекта обложения налоговый период не имеет значения, так как акциз уплачивается при каждом ввозе.
В определенной мере такая позиция (о факультативности налогового периода в налогах, предусматривающих такой объект, как юридические факты – действия) подтверждается в Определении ВС РФ от 26 сентября 2017 г. № 305‑КГ17‑6981 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 5 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 27 декабря 2017 г.): как правило, досрочная уплата налога имеет место в период между истечением отчетного (налогового) периода, когда сформирована вся совокупность налогозначимых операций (фактов), имевших место в течение этого периода, и наступлением срока платежа. Вместе с тем положения п. 1 ст. 45 НК РФ не исключают досрочную уплату налога и ранее окончания отчетного (налогового) периода, в тех случаях, когда налогоплательщику уже известны все налогозначимые факты, которые состоялись (должны состояться) до окончания соответствующего периода.
Тем не менее, налоговый период установлен для всех урегулированных в НК РФ налогов (в т.ч. с объектами налогообложения – действиями), поскольку удобнее рассмотреть все имевшие место в налоговом периоде объекты налогообложения, соответствующие им льготы (вычеты, расходы, освобождения) и уплачивать налог по итогам налогового периода, а не по итогам каждого действия. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 мая 1997 г. № 118/96 разъяснено, что выявить занижение прибыли можно при соблюдении целостности периода, поскольку налогооблагаемая прибыль исчисляется не по сделке, а за конкретный период. Как следует из Определения КС РФ от 19 июля 2016 г. № 1459‑О, имеет место объективная связь между налоговым периодом, объектом налогообложения и налоговой базой как стоимостной, физической или иной характеристикой объекта налогообложения, которая выражается в том, что налоговая база как последствие экономической деятельности налогоплательщика формируется в течение всего налогового периода непрерывно и только по завершении процесса ее формирования окончательно определяются налоговые последствия экономической деятельности налогоплательщика за завершенный налоговый период.
Кроме того, некоторые параметры, существенные для налогообложения действий, в принципе можно корректно установить только по итогам налогового периода. К таким параметрам, в частности, относятся статус налогового резидента (п. 1 ст. 207 НК РФ – налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев). В Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. № 16–П разъяснено, что налоговый статус физического лица – исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев – точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.
В России максимальный размер налогового периода по конкретным налогам – календарный год (налог на прибыль организаций, НДФЛ, поимущественные налоги, страховые взносы и др.), но для некоторых налогов он установлен как квартал (НДС, ЕНВД, водный налог и др.) и календарный месяц (акциз, налог на игорный бизнес и др.). С учетом того, что в ст. 6.1 НК РФ минимально значимый для налогового права период времени установлен, как один день, несколько упрощенно можно утверждать, что для разового налога в качестве налогового периода можно рассматривать один день (тот, в течение которого и имело место облагаемое действие налогоплательщика). Следует отметить, что не исключены и другие варианты установления налогового периода. Так, в ст. 5 Федерального закона от 8 июля 1999 г. № 141‑ФЗ «О налоге на отдельные виды транспортных средств» (утратил силу с 1 января 2001 г.) было установлено, что налоговым периодом по данному налогу (с объектом – правовым состоянием) является один год, начинающийся со дня вступления в силу этого Федерального закона, то есть с 14 июля 1999 г. Соответственно, данный налог просуществовал на практике с двумя неравными налоговыми периодами – с 14 июля 1999 г. по 13 июля 2000 г. и с 14 июля 2000 г. по 31 декабря 2000 г. В ст. 8 указанного Федерального закона была предусмотрена авансовая уплата (организации – до 1 сентября; физические лица – до 1 октября календарного года), вследствие чего на момент отмены данного налога, он, скорее всего, был уже уплачен за «второй» налоговый период. Остался вопрос о том, не следовало ли его платить в меньшей сумме за «второй» период, т.к. он составил не год, а пять с половиной месяцев.
Взаимосвязанный аспект условно – «последнего» налогового периода следует из Определения ВС РФ от 15 июня 2017 г. № 305‑ЭС17‑1599 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 15 ноября 2017 г.). По мнению Суда, при ликвидации организации до истечения налогового периода руководитель ликвидационной комиссии (для случаев добровольной ликвидации) или конкурсный управляющий (для случаев ликвидации через процедуру конкурсного производства) обязан произвести корректировку налоговых периодов в соответствии с требованиями ст. 55 НК РФ, определить налогооблагаемую базу и принять меры к погашению фискальных обязательств, возникших в период ликвидации, в том числе по последним укороченным налоговым периодам, длящимся до момента завершения ликвидации.
Таким образом, по логике ВС РФ, расчет налогового периода и срока уплаты для любых налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком – организацией, находящейся в процедуре ликвидации, подчинены общему смыслу введения налогового периода – исчислению всех налогозначимых фактов, имевших место в течение данного временного отрезка. Очевидно, что после ликвидации организации никаких налогозначимых фактов в ее деятельности уже не произойдет в силу отсутствия само субъекта облагаемой деятельности, что, собственно, и следует из положений ст. 55 НК РФ, регламентирующих момент окончания налогового периода при процедурах ликвидации.
Кроме того, и срок уплаты налога по итогам «последнего» налогового периода для самой организации, в крайнем варианте может быть только последним днем этого «последнего» налогового периода. Если же налогооблагаемая деятельность велась в предыдущем налоговом периоде, то срок уплаты налога также не может выходить за пределы «последнего» налогового периода. Исполнить же обязанность по уплате налога за организацию уже после ее ликвидации могут только лица, на которых такая обязанность перешла в силу закона. Остроту теоретических и практических проблем в подобных ситуациях снимает только то, что организация, которая подлежит исключению из ЕГРЮЛ, как правило, в «последний» налоговый период уже никаких облагаемых действий не совершает и облагаемым имуществом не владеет.
В принципе, налоговый период на основании соответствующих норм права может рассчитываться индивидуально для каждого налогоплательщика (например – год между днями рождения физического лица), либо, например, для облагаемого имущества (в т.ч. – год с даты регистрации права собственности на облагаемое имущество). Однако это будет неудобно с практической точки зрения и повлечет соответствующее сложное исчисление сроков уплаты (как вариант для приведенных примеров – в течение десяти дней со дня рождения или с даты регистрации права собственности). Соответственно, налоговый период в «твердом» календарном варианте (п. 1 ст. 55 НК РФ) в России установлен для всех существующих налогов. При этом, в мировой практике также могут иметь место иные подходы относительно исчисления налогового периода. Так, по сведениям, приведенным С.А. Сосновским, в Великобритании налоговый период (corporate tax fiscal year) длиться с 1 апреля по 31 марта, в США налогоплательщики вправе самостоятельно выбирать налоговый период (tax year). В соответствии со сведениями, размещенными в справочнике ОЭСР «Tax Administration 2015» (table C.1), еще возможны такие варианты fiscal year, как с 1 июля по 30 июня (Австралия), с 1 октября по 30 сентября (Тайланд), хотя в подавляющем числе стран в данном качестве применяется календарный год.
В итоге сумма налога (за налоговый период для периодических налогов) исчислена, элемент 3 (см. п. 2.2) в кратком перечне существенных элементов определен. Но одной суммы налога недостаточно, необходимо определить оставшуюся часть элемента 4 (см. п. 2.2) – такой обязательный временной параметр, как срок уплаты. При отсутствии срока уплаты любой налогоплательщик может с полным основанием не уплачивать налог, ссылаясь на то, что срок уплаты еще не наступил. Для каждого налога, при современном правовом регулировании, законодатель должен установить, по меньшей мере, два временных параметра – налоговый период и срок уплаты, а если в НК РФ будут прямо урегулированы разовые налоги, то один временной параметр – срок уплаты.
Срок уплаты налога – определенная (определимая) календарная дата, следующая из акта законодательства о налогах, не позднее которой налогоплательщик обязан уплатить налог. Пункт 3 ст. 57 НК РФ предусматривает, что сроки уплаты налогов, сборов, страховых взносов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.
В пункте 2 ст. 314 ГК РФ установлено, что в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условия, позволяющие определить этот срок, а равно и в случаях, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства.
Подобных норм в законодательстве о налогах не предусмотрено. Некоторую аналогию можно провести только с налоговым уведомлением (п. 2 – 4 ст. 52 НК РФ), которое должно направляться налоговым органом не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа (обычно налогоплательщикам – физическим лицам по поимущественным налогам). В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Пункт 6 ст. 58 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.
Срок уплаты налога предусмотрен для любого налога и обычно устанавливается по окончании (по итогам) налогового периода. Например, в силу п. 1 ст. 363 НК РФ транспортный налог подлежит уплате налогоплательщиками – физическими лицами в срок не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Современные примеры. В соответствии с п. 2 ст. 432 НК РФ для уплаты фиксированного платежа по страховым взносам самозанятыми физическими лицами срок установлен, как не позднее 31 декабря текущего календарного года. При этом, налоговым периодом по страховым взносам (обозначен, как расчетный период) в соответствии со ст. 423 НК РФ признается календарный год. Соответственно, за 2018 год, самозанятые физические лица с учетом положений п. 1 ст. 430 НК РФ, упрощенно говоря, должны уплатить фиксированный платеж в размере 32 385 руб. не позднее 31 декабря 2017 г. Срок уплаты налога, взимаемого в связи с применением ПСН, также установлен в п. 2 ст. 346.51 НК РФ еще до окончания налогового периода в виде авансового платежа.
В соответствии с п. 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога, сбора, страховых взносов с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов) уплачивает пени (ст. 75 НК РФ). В случае пропуска налогоплательщиком срока уплаты налога у налоговых органов возникает право взыскать налог, а также соответствующую сумму пени принудительно (ст. 46 – 48 НК РФ), с возможным применением приостановления операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 76 НК РФ) и ареста имущества налогоплательщика – организации (ст. 77 НК РФ).
Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Никаких положительных правовых последствий для налогоплательщика, заранее уплатившего налог, действующее законодательство не предусматривает. Однако это не означает, что они вообще невозможны. Так, в силу п. 2 ст. 6 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 148–ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» (утратил силу с 1 января 2003 г.) уплата единого налога производилась ежемесячно путем осуществления авансового платежа в размере 100 % суммы единого налога за календарный месяц. Налогоплательщик мог произвести уплату единого налога путем авансового перечисления суммы единого налога за 3, 6, 9 или 12 месяцев. В этом случае сумма единого налога, подлежащая уплате налогоплательщиком, уменьшалась соответственно на 2, 5, 8 и 11 %.
В пункте 1 ст. 58 НК РФ установлено, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. «Иной порядок» применяется достаточно часто. Например, в силу п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС, по общему правилу, производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 25–го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно, НДС обычно уплачивается по итогам налогового периода (квартала) тремя равными долями в следующем квартале.
Если налог удерживается и перечисляется налоговым агентом, то законодатель может как предусматривать, так и не предусматривать налоговый период. Например, в силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты по НДФЛ обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. В то же время, на основании ст. 163 НК РФ, как для налогоплательщиков, так и для налоговых агентов по НДС установлен налоговый период – квартал, а налог следует уплачивать (перечислять) по итогам налогового периода (ст. 174 НК РФ). В этом смысле налоговый агент по НДФЛ напоминает плательщика разового налога со сроком уплаты – следующий день после дня осуществления выплат.
По ряду налогов, имеющих длительные налоговые периоды, законодатель иногда делит налоговый период на несколько частей – отчетные периоды (п. 1 ст. 55 НК РФ) и может установить обязанность по уплате авансовых платежей (предварительных платежей по налогу – п. 3 ст. 58 НК РФ) и по представлению расчетов авансовых платежей (п. 1 ст. 80 НК РФ). В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. № 2081/11 и № 2647/11 разъяснено, что авансовый платеж представляет собой часть налога, уплачиваемого в течение соответствующего налогового периода. Отчетные периоды и авансовые платежи установлены, например, по налогам на прибыль (ст. 285, 286 НК РФ) и на имущество (ст. 379, 382 НК РФ) организаций. Налоговый период по указанным налогам – календарный год, а отчетные – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для авансовых платежей устанавливаются собственные сроки уплаты, а по итогам налогового периода налог следует доплатить, если он уплачен авансовыми платежами в недостаточном размере (либо можно вернуть, если он уплачен авансовыми платежами в излишнем размере). В Определении КС РФ от 9 апреля 2001 г. № 82‑О разъяснено, что внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства.
Для страховых взносов, законодатель, пытаясь обосновать их особую природу, вводит собственные обозначения элементов, никак не меняющие их суть. В частности, в силу ст. 423 НК РФ для страховых взносов расчетным периодом признается календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.
Авансовые платежи в принципе могут иметь так называемый оценочный характер, т.е. определяться не на основании реальных результатов деятельности, а при оценке иных показателей (например – величины налога за предшествовавший налоговый (отчетный) период), либо даже прямо закрепляться в законе, как фиксированная величина. Определение оценочных авансовых платежей следовало из п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (утратил силу): такой авансовый платеж исчисляется не по итогам отчетного периода и не на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. Сходным образом такой авансовый платеж неявно выделен в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: это платеж, исчисляемый не на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и, соответственно, не отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.
Современный вариант оценочных авансовых платежей установлен, например, в п. 8, 9 ст. 227 НК РФ для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ. Эти платежи исчисляются на текущий год налоговым органом, как правило, исходя из облагаемого дохода предпринимателя за предыдущий год. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: за январь – июнь – не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; за июль – сентябрь – не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь – декабрь – не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
В настоящее время каких–либо принципиальных правовых последствий квалификации авансового платежа в качестве оценочного, либо с реальных результатов деятельности, не имеется. В соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, как и на сумму налога, начисляются пени (ст. 75 НК РФ). Соответствующее разъяснение содержится в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57. По мнению Суда, порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты – до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.
Таким образом, в настоящее время за несвоевременную уплату авансовых платежей любого вида (оценочных, с реальных результатов деятельности и т.д.) начисляются пени. Однако, в силу п. 3 ст. 58 НК РФ нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В частности, при неуплате авансовых платежей не может быть применен штраф по ст. 122 НК РФ. Подобный подход был применен в Определении ВС РФ от 18 апреля 2018 г. № 305‑КГ17‑20241 и к страховым взносам, урегулированным в проверяемом периоде вне НК РФ. По мнению Суда, штраф за неуплату страховых взносов за второй квартал 2016 года неприменим.
Примечательно то, что в гражданско–правовых отношениях также допускается истребование неустойки, начисленной на «промежуточные» периодические платежи. Так, в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 15 августа 2016 г. № 305‑ЭС16‑4576) разъяснено, что условие договора оказания услуг по передаче электрической энергии, предусматривающее начисление неустойки на случай просрочки внесения заказчиком платежей, подлежащих уплате до окончания расчетного периода, не противоречит законодательному регулированию соответствующих обязательств и является действительным.
Следует учесть, что момент возникновения обязанности по уплате налога и срок уплаты налога – вообще говоря, разные моменты времени. Интересный подход к данной проблеме дан в п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), ранее – в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 (отменен): объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен и уплачен. Таким образом, моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога.
Применительно к НДС подобное разъяснение дано в п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: по смыслу взаимосвязанных положений п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 54 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово–хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг). В Определении КС РФ от 24 марта 2015 г. № 540–О отмечается, что федеральный законодатель, имея дискреционные полномочия в выборе правовых средств, при осуществлении оспариваемого налогового регулирования исходил из того, что датой возникновения обязанности по уплате НДС, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 17331/11 разъяснено, что датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода; по налогам, налоговый период по которым состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, при решении вопроса о квалификации требований во внимание также принимаются и даты окончания отчетных периодов. Конкретизация данной позиции произведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. № 10431/08: применительно к обязательному платежу, налоговым (расчетным) периодом для которого являлся I квартал 2006 г., Суд признал, что обязанность по его уплате возникла 1 апреля 2006 г., то есть на следующий день после окончания налогового периода. Впоследствии подход скорректирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2941/12: обязанность по уплате НДС за IV квартал 2008 г., с точки зрения Суда, возникла 31 декабря 2008 г. (дата окончания налогового периода).
Совокупность указанных правовых позиций высших судебных органов позволяет утверждать, что в качестве даты окончательного возникновения обязанности по уплате налога корректнее считать дату, следующую после даты окончания налогового периода. Действительно, если считать, что 31 декабря некоторого года – это дата возникновения обязанности по уплате, например, НДФЛ, то не вполне понятно, в какой именно момент в указанную дату возникает данная обязанность и как квалифицировать доход, полученный именно в эту дату. Скорее всего, ВАС РФ имел ввиду, что обязанность по уплате налога возникает в момент истечения налогового периода (т.е. в 24–00 даты окончания налогового периода, либо в 00–00 даты, следующей после даты окончания налогового периода), а разночтения связаны только с тем, что ст. 6.1 НК РФ формально не предусматривает отрезков времени, меньших, чем один день. С учетом положений ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 3 июня 2011 г. № 107‑ФЗ «Об исчислении времени» время календарного дня исчисляется часами, минутами и секундами. За начало календарного дня принимается момент времени, соответствующий 00 часам 00 минутам 00 секундам. За окончание календарного дня принимается момент времени, соответствующий 24 часам 00 минутам 00 секундам.
Определенно, данный подход может быть применен только для периодических налогов. Для разовых налогов датой (моментом) возникновения обязанности по уплате налога является дата (момент) возникновения объекта налога в деятельности налогоплательщика. С этой точки зрения говорить о досрочной уплате налога налогоплательщиком (п. 1 ст. 45 НК РФ), очевидно, можно только тогда, когда обязанность по уплате налога уже существует (то есть только после появления объекта налогообложения). В некоторой степени такая позиция подтверждается в упомянутом Определении ВС РФ от 26 сентября 2017 г. № 305‑КГ17‑6981 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 5 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 27 декабря 2017 г.).
В плане рассмотрения срока уплаты налога следует упомянуть правовую позицию КС РФ, изложенную в Определениях от 5 февраля 2004 г. № 69‑О, от 8 июня 2004 г. № 229‑О. В ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759‑1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на пользователей автомобильных дорог, исчисляемый как процент от выручки от реализации товаров (работ, услуг). Отменив данный налог с 1 января 2003 г., законодатель учел, что выручка от реализации может поступить налогоплательщику и после указанной даты. Для этой ситуации законодатель предусмотрел в специальном законе обязанность по уплате этого налога, несмотря на его формальную отмену. КС РФ сделал вывод, что срок уплаты этого налога после 1 января 2003 г. для определенной категории налогоплательщиков в законе не указан, но уплата налога должна осуществляться в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, а именно по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги. Иными словами, Суд посчитал, что срок уплаты этого налога в отсутствие иного регулирования соответствует моменту формирования объекта налогообложения (что для периодических налогов, по всей видимости, означало бы следующий день после окончания налогового периода).
Таким образом, можно предположить, что в отсутствие специально определенного в законодательстве срока уплаты налога он презюмируется, как следующий день после окончания налогового периода (для разовых налогов – следующий день совершения облагаемого действия). Однако, представляется, что пока преждевременно делать вывод о существовании такой презумпции в налоговом праве; хотя и не исключено, что со временем она будет признана или прямо установлена.
Подобным образом была разрешена проблема «последнего налогового периода» в упомянутом Определении ВС РФ от 15 июня 2017 г. № 305‑ЭС17‑1599 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 15 ноября 2017 г.). Однако для случая ликвидации организации очевидно, что «следующего» для после последнего налогового периода ее существования просто нет, так как уже нет самой организации. Соответственно, уплата налога за последний налоговый период здесь должна быть осуществлена в последний день такого налогового периода.
Интересно то, что законодатель иногда может вводить в порядок исчисления налога обязательное округление его элементов, либо суммы (например – до целых рублей). Очевидно, что такая обязанность налогоплательщика может иметь место только тогда, когда она прямо установлена в законе, поскольку округление в большую сторону фактически означает дополнительное (хотя и незначительное) налоговое бремя. В Решении ВАС РФ от 20 августа 2012 г. № 8116/12 было констатировано, что в соответствующем периоде времени порядок исчисления налога с применением округления стоимостных показателей был установлен НК РФ непосредственно для определения налоговой базы по НДФЛ (п. 4 ст. 225 НК РФ) и ЕНВД (п. 11 ст. 346.29 НК РФ), для УСН такого порядка исчисления налога НК РФ не предусмотрено. На этом основании Суд признал оспариваемые положения Приказа Минфина РФ не соответствующими НК РФ.
Следует отметить, что для случая исчисления налога налоговым органом и направления плательщику налогового уведомления в п. 6 ст. 52 НК РФ в качестве общей нормы установлено, что сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля.
Поскольку потенциально налог может быть исчислен налогоплательщиком в ошибочной сумме, существенное значение имеет п. 1 ст. 54 НК РФ: при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
На первый взгляд, указанные положения содержат определенные противоречия. В частности, они, казалось бы, не ограничены каким–либо сроком (в т.ч. в текущем году можно исправить ошибку, в действительности допущенную 10 лет назад). Однако очевидно, что это не так, поскольку определенными сроками ограничены как контрольные полномочия налоговых органов, так и право налогоплательщика на возврат налога из бюджета. Толкование приведенных норм содержится в Определении ВС РФ от 19 января 2018 г. № 305‑КГ17‑14988 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.): в последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
Порядок уплаты налога может быть определен как последовательность действий налогоплательщика или иного лица, в результате осуществления которой налог считается уплаченным. Порядок уплаты налога может быть отнесен к одной из двух групп: самостоятельная уплата налога налогоплательщиком и прочие (несамостоятельные) варианты прекращения обязанности по уплате налога (удержание налога налоговым агентом, принудительное взыскание налога и др.).
В силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04 разъяснено, что данная норма подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе.
Соответственно, при самостоятельной уплате налога налогоплательщик не позднее установленного срока уплачивает налог через банк в наличной или в безналичной форме (однократно полной суммой по итогам налогового периода или иным способом – в том числе по частям авансовыми платежами с возможным последующим перерасчетом по итогам налогового периода). Особый вариант самостоятельной уплаты налога, в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 45, п. 4 ст. 58 НК РФ – внесение физическим лицом в кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
Определенную специфику также имеет самостоятельная уплата налога с лицевых счетов – в этом случае (подп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ) налог считается уплаченным с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Поскольку такие счета в силу п. 2 ст. 11 НК РФ, как правило, открываются в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, то данная норма ст. 45 НК РФ фактически предусмотрена для самостоятельной уплаты налога бюджетными организациями. Сама же уплата налога таким плательщиком в бюджетную систему по существу сводится к перераспределению уже имеющихся в бюджетной системе публичных средств между различными учетными счетами (хотя на расчетном счете в ЦБ РФ, где собственно и находятся публичные денежные средства, может ничего не измениться). Не исключено, что средства, выделенные публично–правовым образованием на лицевой счет «своей» бюджетной организации, после уплаты ей налога полностью, либо частично останутся в собственности того же публично–правового образования.
Для прочих (несамостоятельных) способов прекращения обязанности по уплате налога как таковой уплаты налога налогоплательщиком не происходит, но налог считается уплаченным с определенного момента времени.
В частности, в п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено НК РФ. Соответственно, обязанность по уплате налога некоторой организации, состоящей в КГН, но не являющейся ответственным участником КГН, исполняется ответственным участником КГН.
Если налог принудительно взыскивается с налогоплательщика за счет денежных средств или иного имущества в порядке, предусмотренном ст. 46 – 48 НК РФ, то обязанность по уплате налога считается исполненной с момента фактического получения публично–правовым образованием денежных средств (в том числе от реализации имущества – п. 6 ст. 47, п. 6 ст. 48 НК РФ) и погашения ими обязанности по уплате налога. В силу подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной со дня удержания налога налоговым агентом.
Может иметь место предварительное внесение денежных средств в бюджетную систему, в т.ч. в счет будущей уплаты налога плательщиком. В частности, в силу п. 1 ст. 45.1 НК РФ единым налоговым платежом физического лица признаются денежные средства, добровольно перечисляемые в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства налогоплательщиком – физическим лицом в счет исполнения обязанности по уплате транспортного налога, земельного налога и (или) налога на имущество физических лиц. Другой пример – в соответствии с п. 4 ст. 78 НК РФ допустим зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам.
Соответственно, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ) со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных (ст. 78 НК РФ) или излишне взысканных (ст. 79 НК РФ) налогов в счет погашения задолженности по этому налогу. Данное решение может быть вынесено как по заявлению налогоплательщика, так и без такого заявления (п. 5 ст. 78 НК РФ). Кроме того, обязанность налогоплательщика по уплате налога также считается выполненной (подп. 8 п. 3 ст. 45 НК РФ) со дня принятия налоговым органом в соответствии со ст. 45.1 НК РФ решения о зачете суммы единого налогового платежа физического лица в счет исполнения обязанности налогоплательщика – физического лица по уплате транспортного налога, земельного налога и (или) налога на имущество физических лиц. Но поскольку для реализации подобного способа уплаты налога необходимо специальное решение налогового органа, более верным является его отнесение к несамостоятельным способам.
Как правило, уплата налога через зачет предполагает, что на сумму недоимки до момента принятия решения о зачете продолжают начисляться пени. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2012 г. № 9334/12 отмечается, что НК РФ не содержит положений, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной не на момент принятия решения о зачете, а на более раннюю дату.
В особенной части НК РФ также могут быть предусмотрены специальные варианты прекращения обязанности по уплате налога (например, погашение недоимки путем возмещения (зачета) косвенного налога – п. 4 ст. 176, п. 9 ст. 176.1, п. 2 ст. 203, п. 6 ст. 203.1 НК РФ).
Еще пример – в ст. 74 НК РФ урегулирован институт поручительства (хотя и практически не применяемый). В п. 2, 4 указанной статьи установлено, что в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм. Таким образом, при уплате налогов поручителем за налогоплательщика денежные средства поступают в бюджет, обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается (обычно трансформируется в обязанность по уплате сумм поручителю). Сходным образом действует банковская гарантия (ст. 74.1, подп. 2 п. 2 ст. 176.1, п. 2 ст. 184, п. 11 ст. 204 НК РФ) и гарантия управляющей компании, предоставившей поручительство налогоплательщику – резиденту ТОР (подп. 3 п. 2 ст. 176.1 НК РФ).
Кроме того, согласно ст. 59 НК РФ безнадежная задолженность по налогам (в т.ч. страховым взносам) может быть списана налоговым органом, что также прекращает обязанность по уплате налога (но не в порядке уплаты налога). Как вариант – в силу п. 9 ст. 142 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127–ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» в процедуре конкурсного производства требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Таким образом, задолженность по налогам физического лица – банкрота может быть погашена, т.е. соответствующая обязанность прекратиться. Соответственно, в подп. 2, 2.1 п. 1 ст. 59 НК РФ установлено, что безнадежной к взысканию признается недоимка, взыскание которой оказалось невозможным в т.ч. в случае признания банкротом индивидуального предпринимателя (гражданина) в соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» – в части недоимки, не погашенной по причине недостаточности имущества должника. У юридического лица – банкрота обязанность по уплате налога тоже прекратиться, но в силу п. 3 ст. 149 указанного Федерального закона определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника.
Интересно то, что обязанность физического лица – банкрота по уплате налогов может и не прекратиться. В п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 51 «О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей» указано, что в случаях, когда при рассмотрении дела о банкротстве будут установлены признаки преднамеренного или фиктивного банкротства либо иные обстоятельства, свидетельствующие о злоупотреблении должником своими правами и ином заведомо недобросовестном поведении в ущерб кредиторам (принятие на себя заведомо не исполнимых обязательств, предоставление банку заведомо ложных сведений при получении кредита, сокрытие или умышленное уничтожение имущества, вывод активов, неисполнение указаний суда о предоставлении информации и т.п.), суд вправе в определении о завершении конкурсного производства указать на неприменение в отношении данного должника правила об освобождении от исполнения обязательств (ст. 10 ГК РФ). В п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 13 октября 2015 г. № 45 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие процедур, применяемых в делах о несостоятельности (банкротстве) граждан», в свою очередь, разъяснено, что неисполнение должником обязанности по представлению отзыва и документов, равно как и сообщение суду недостоверных либо неполных сведений, может являться основанием для неприменения в отношении должника правила об освобождении от исполнения обязательств (абз. 3 п. 4 ст. 213.28 Закона о банкротстве).
Особый интерес представляет то, что ВАС РФ в данной ситуации делает ссылку на ст. 10 ГК РФ, то есть фактически подтверждает частичную актуальность в настоящее время доктрины «недобросовестного налогоплательщика» (Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138‑О) которая не охватывается концепцией налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53) в части исполнения (прекращения) обязанности по уплате налога.
Следует отметить, что в силу п. 6 ст. 213.28 Закона о банкротстве правила об освобождении от исполнения обязательств не применяются к требованиям о привлечении гражданина как контролирующего лица к субсидиарной ответственности. В Определении КС РФ от 23 ноября 2017 г. № 2613‑О не признано несоответствующим Конституции РФ правовое регулирование, в соответствии с которым должник – физическое лицо, признанное банкротом, не было освобождено от исполнения требований ФНС России, вследствие того, что задолженность перед налоговым органом, включенная в реестр требований кредиторов должника, возникла в результате незаконных действий данного физического лица, выразившихся в уклонении от уплаты налогов с организации, директором которой он являлся, в особо крупном размере, что установлено вступившим в законную силу приговором суда.
Иногда законодатель особым образом регламентирует массовое списание уже сформировавшейся задолженности по налогам у некоторых категорий налогоплательщиков. В качестве примеров можно привести ст. 11, 12 Федерального закона от 28 декабря 2017 г. № 436‑ФЗ; п. 1 ст. 4 Федерального закона от 4 ноября 2014 г. № 347‑ФЗ; п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 2011 г. № 330‑ФЗ, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 229‑ФЗ. Обычно для прекращения обязанности по уплате налогов, как и по ст. 59 НК РФ, требуется специальное решение налогового органа. На официальном уровне списание задолженности в соответствии с указанными нормативными актами (в т.ч. на основании Федерального закона от 28 декабря 2017 г. № 436‑ФЗ) зачастую обозначаются, как налоговая амнистия.
Еще пример – в п. 28 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. № 50 разъяснено, что имущественные требования и обязанности, неразрывно связанные с личностью гражданина (взыскателя или должника), в силу ст. 383 и 418 ГК РФ прекращаются на будущее время в связи со смертью этого гражданина либо в связи с объявлением его умершим. Вместе с тем, если имущественные обязанности, связанные с личностью должника–гражданина, не были исполнены при его жизни, в результате чего образовалась задолженность по таким выплатам, то правопреемство по обязательствам о погашении этой задолженности в случаях, предусмотренных законом, возможно. Например, согласно подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ погашение задолженности умершего налогоплательщика–гражданина осуществляется его наследниками в отношении транспортного, земельного налогов, налога на имущество физических лиц в порядке, установленном гражданским законодательством (п. 3 ст. 14, ст. 15, подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ). Возможность правопреемства в отношении иных налогов, а также различных сборов, включая государственную пошлину, не предусмотрена.
В принципе, не исключен и прямой отказ государства от полагающейся ему суммы налога путем принятия нормативного акта «с обратной силой», указанного в п. 4 ст. 5 НК РФ: отменяющего налог, снижающего размер ставок налога и т.д. Е.В. Порохов полагает, что теоретически налоговое обязательство может быть прекращено по инициативе управомоченной стороны – государства без исполнения со стороны налогоплательщика. Полномочиями по отказу от реализации права, как правило, наделяется государственный орган, который наделен исключительными полномочиями на установление и отмену налогов. А формой отказа выступает чаще всего закон.
При этом налоговое законодательство содержит ряд диспозитивных норм, которые дают возможность налогоплательщику требовать принятия индивидуального акта, позволяющего перенести срок уплаты конкретной суммы налога на более поздний, конкретно определенный момент времени.
В соответствии с п. 1 ст. 61 НК РФ изменением срока уплаты налога признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора, в том числе ненаступившего, на более поздний срок. В НК РФ прямо предусматриваются три формы изменения срока уплаты налога (п. 3 ст. 61 НК РФ): отсрочка и рассрочка (ст. 64 НК РФ), инвестиционный налоговый кредит (ст. 66 НК РФ). По общему правилу, если срок уплаты налога изменен, на сумму налога не начисляются пени, но могут начисляться проценты (от 1/2 до 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, что несколько меньше ставки пени).
В статье 63 НК РФ предусмотрено, какие именно органы (в основном – налоговые и таможенные) вправе принимать решение об изменении срока уплаты налога (в зависимости от вида налога и бюджета, в который он должен быть зачислен). Если принято решение об изменении срока уплаты налога, то налогоплательщик правомерно не уплачивает налог, а сам налог на может быть взыскан до наступления момента, определенного в решении об изменении срока уплаты налога.
Правила НК РФ об изменении срока уплаты налога в общем случае распространяются также на начисленную на момент принятия решения сумму пени и на наложенные штрафы за налоговые правонарушения (п. 6 ст. 61 НК РФ). Следует отметить, что пеня за неуплату налога собственного срока уплаты не имеет, поскольку начисляется за каждый день просрочки уплаты налога. Срок уплаты пени, начисленной за определенный день, – следующий день. Штраф за налоговое правонарушение также не имеет собственного срока уплаты, но, поскольку соответствующая сумма может быть истребована только после вынесения налоговым оранном решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ) и вступления его в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ), то вопрос об изменении срока уплаты наложенного штрафа может решаться именно с даты вступления решения в силу.
Приказом ФНС России от 16 декабря 2016 г. № ММВ‑7‑8/683@ утвержден Порядок изменения срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа налоговыми органами.
Практика реального предоставления отсрочек (рассрочек, инвестиционных налоговых кредитов) по НК РФ пока была незначительной. Одна из причин – формулировка общего условия предоставления отсрочки (рассрочки) в п. 2 ст. 64 НК РФ: отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка. Соответственно, поскольку отсрочка (рассрочка) в общем случае предоставляются, как максимум, на три года (п. 1 ст. 64 НК РФ), заинтересованное лицо должно доказать, что в течение этого периода у него определенно появятся средства на уплату отсроченного (рассроченного) налога. По всей видимости, доказать это в большинстве случаев непросто.
Интересно то, что Определением ВС РФ от 3 июля 2014 г. № АПЛ14‑244 (и соответствующим Решением ВС РФ от 25 февраля 2014 г. № АКПИ13‑1297) отказано в признании частично недействительной Методики проведения анализа финансового состояния заинтересованного лица в целях установления угрозы возникновения признаков его несостоятельности (банкротства) в случае единовременной уплаты этим лицом налога, утвержденной Приказом Минэкономразвития РФ от 18 апреля 2011 г. № 175. Заявитель настаивал на том, что УФНС по Ярославской области на основании оспариваемых положений ему было отказано в предоставлении отсрочки по уплате местных и региональных налогов по причине отсутствия угрозы возникновения признаков несостоятельности (банкротства) в случае единовременной уплаты налогов.
Представляет интерес блок норм, введенных в НК РФ с 14 ноября 2017 г. Федеральным законом от 14 ноября 2017 г. № 323‑ФЗ. Теперь потенциально можно получить рассрочку уплаты налога и сбора, подлежащих уплате по результатам проведения налоговой проверки. Однако данное право может быть реализовано только в том случае, если заинтересованное лицо не обжаловало решение налогового органа. Данное нововведение подвергается определенной критике. Так, С.Г. Пепеляев полагает, что указанное нормативное регулирование фактически ограничивает право на судебную защиту. Общедоступных сведений о практическом применении нового регулирования пока не имеется, за исключением, пожалуй, Определения КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1635‑О, в котором описано дело, в рамках которого налогоплательщик предоставил банковскую гарантию для ее предъявления в налоговый орган для предоставления налогоплательщику отсрочки по уплате налогов на основании состоявшегося решения налогового органа.
Следует учитывать, что правила об изменении срока уплаты налога могут быть регламентированы не только в НК РФ, но и в иных федеральных законах. Так, в законах о федеральных бюджетах для определенных категорий налогоплательщиков или даже для отдельных лиц периодически предусматривается такой способ изменения срока уплаты налога, как реструктуризация. При этом реструктуризация может предусматривать не только отсрочку уплаты пени и штрафов, но и их списание при выполнении налогоплательщиком условий реструктуризации (что отсутствует в НК РФ). Обычно нормативные правовые акты о реструктуризации предоставляют полномочия по принятию соответствующего решения налоговым органам. То, что реструктуризация является разновидностью изменения срока уплаты налога, подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 марта 2005 г. № 13054/04.
Например, в соответствии с п. 8 ст. 5 Федерального закона от 30 ноября 2011 г. № 371–ФЗ «О федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов» Правительство РФ было вправе провести в 2012 году реструктуризацию задолженности организаций оборонно–промышленного комплекса – исполнителей государственного оборонного заказа, включенных в перечень стратегических предприятий и организаций, по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, образовавшейся по состоянию на 1 сентября 2011 года, а также списание этих пеней и штрафов в случае досрочного погашения реструктурированной задолженности по налогам и сборам в порядке и на условиях, которые установлены Правительством Российской Федерации. В соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 10 декабря 2009 г. № 995 решение о такой реструктуризации задолженности по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом принимается налоговым органом по месту нахождения организации.
Кроме того, Федеральный закон от 9 июля 2002 г. № 83–ФЗ «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» и соответствующие Базовые условия реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 января 2003 г. № 52) предусматривают возможность реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе по платежам в бюджеты всех уровней. В Определении КС РФ от 11 мая 2012 г. № 760‑О оценивалась позиция заявителя относительно конституционности указанных нормативных актов с точки зрения того, что они не позволяют реструктуризировать задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Суд не усмотрел несоответствия данного регулирования Конституции РФ.
Следует учесть, что суды не могут предоставлять отсрочки (рассрочки), касающиеся исполнения решений налоговых органов о взыскании налогов за счет имущества, которые выносятся во внесудебном порядке (ст. 47 НК РФ). В Обзоре законодательства и судебной практики ВС РФ за первый квартал 2003 г. (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 9 июля 2003 г.) разъяснено, что при поступлении к судебному приставу–исполнителю исполнительного документа, выданного несудебными органами, в случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об исполнительном производстве», он вправе обратиться в орган, выдавший исполнительный документ, с заявлением об отсрочке или о рассрочке исполнения исполнительного документа. Применительно к исполнительным документам, выданным налоговыми органами, судебный пристав–исполнитель обращается в орган, указанный в ст. 63 НК РФ, в порядке, установленном главой 9 НК РФ.
В то же время, очевидно, что налогоплательщик может, в т.ч., обжаловать в суд отказ налогового органа в изменении срока уплаты налога. Вопрос возможности представления отсрочки по страховым взносам рассматривался, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. № 16929/12. Положения НК РФ, регламентирующие предоставление отсрочек (рассрочек), периодически применяются при заключении мировых соглашений в рамках дел о банкротстве.
Вопрос об отсрочке (рассрочке) уплаты налога в принципе может быть решен в случае его судебного взыскания через институты отсрочки или рассрочки исполнения судебного акта, изменения способа и порядка его исполнения. При этом ограничения, следующие из гл. 9 НК РФ, не применяются, поскольку такая отсрочка (рассрочка) предоставляется не налоговым органом, а судом, по иной процедуре и основаниям. То, что отсрочка (рассрочка) уплаты налога по НК РФ и отсрочка (рассрочка) исполнения судебного акта – разные правовые институты, следует, например, из Определения КС РФ от 22 декабря 2015 г. № 2845‑О. Разъяснения относительно отсрочки или рассрочки исполнения судебного акта, исполнительного документа были даны в т.ч. в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 ноября 2013 г. № 9884/13, в п. 24, 25 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. № 50.
Получателем суммы налога исходя из определения налога (ст. 8 НК РФ) является соответствующее публично–правовое образование (элемент 5 в кратком перечне существенных элементов налога – см. п. 2.2), в собственность которого после уплаты налога поступят денежные средства. В этом качестве могут выступать Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование (в лице соответствующих органов).
Данный элемент обычно не выделяется в современных учебных пособиях по налоговому праву. Как отмечает С.В. Запольский, в налоговом праве фигура получателя налогов отсутствует, а вместо нее используется безличное образование, именуемое «бюджет»: это представляет собой последствия игнорирования двусторонности финансовых правоотношений и забвения роли управомоченной стороны. И.А. Майбуров рассматривает получателя налога, как факультативный элемент, характеризующий субъекта, которому предназначается сумма налога. В юридической литературе высказывается компромиссное мнение относительно того, что налогооблагающий субъект, как публичное территориальное образование, в пользу которого уплачиваются обязательные налоговые платежи, безусловно относится к элементам налогообложения, однако элементом налогов не является.
То, что роль конкретного публично–правового образования, как получателя налогов, и на практике может признаваться несущественной, определенным образом подтверждается в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. № 645/05, от 24 марта 2009 г. № 14519/08 и от 23 июля 2013 г. № 784/13. В рассмотренных Судом ситуациях налоговый агент в нарушение норм налогового законодательства перечислил удержанный с работников подоходный налог (НДФЛ) в ненадлежащий местный бюджет (то есть фактически не тому публично–правовому образованию, которое имело на него право, а другому). По мнению высшего судебного органа, учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по НДФЛ. Таким образом, перечисление удержанного налога в ненадлежащий бюджет нарушением не является.
С другой стороны, в других актах высших судебных органов можно обнаружить и иной подход. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 6870/08, от 23 ноября 2010 г. № 10062/10 и от 21 декабря 2010 г. № 10490/10 рассматривались требования публично–правовых образований, связанные с неправомерными, по мнению заявителей, действиями налоговых органов по возврату налога из бюджета. Кроме того, в Определении КС РФ от 16 января 2009 г. № 146‑О‑О рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик ошибочно уплачивал налог по упрощенной системе налогообложения, при том, что он обязан был применять ЕНВД. С учетом того, что указанные налоги поступают в разные бюджеты, КС РФ заключил, что при ошибочном применении УСН вместо ЕНВД бюджетной системе наносится ущерб, что делает необходимым взыскание налоговых санкций за неуплату ЕНВД и за непредставление по нему налоговых деклараций.
В связи с изложенным представляет интерес мнение о том, что перечисление налога в ненадлежащий бюджет для решения вопроса о том, считается ли соответствующий налог уплаченным, сейчас уже не является принципиальным – более существенным является факт перечисления налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Соответственно, ошибочное перечисление налога в ненадлежащий бюджет (внебюджетный фонд) не может служить основанием для применения санкции по ст. 122 НК РФ. Данный вывод основывается, в том числе, на появлении с 1 января 2007 г. в п. 7 ст. 45 НК РФ института уточнения платежа, а также на позиции ряда правоведов относительно того, что при формально федеративном устройстве бюджетной системы России она фактически является унитарной.
Тем не менее, непосредственно в НК РФ установлены нормы, отражающие интересы публично–правовых образований в конкретных налоговых правоотношениях. Так, решение вопроса об изменении срока уплаты налога в части, поступающей в региональный (местный) бюджет возможно только при согласовании с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации (муниципальных образований) – п. 1 – 3 ст. 63 НК РФ.
Интересным является и то, что Федеральным законом от 7 июня 2007 г. № 98‑ФЗ было предусмотрено, что все средства, поступающие от ОАО «НК «ЮКОС», подлежат зачислению в федеральный бюджет. Соответственно, федеральный законодатель тем самым перераспределил все поступления в пользу федерального бюджета, фактически изъяв ранее причитавшееся у субъектов РФ и муниципальных образований. В литературе данный нормативный акт охарактеризован, как закон о конкретном налогоплательщике; столь пристальное внимание к одному отдельному недоимщику было обусловлено размером его недоимки – более 400 млрд. руб.. Впрочем, как следует из Постановления КС РФ от 19 января 2017 г. № 1‑П, ОАО «НК «ЮКОС», как следует из вынесенных в отношении него судебных актов, используя изощренные незаконные схемы, проявило себя в качестве злостного неплательщика налогов и прекратило свое существование, оставив серьезную непогашенную задолженность.
Соответственно, как представляется, есть основания для того, чтобы рассматривать получателя суммы налога, наравне с обязанным лицом – налогоплательщиком, как один из элементов налога. Каждому публично–правовому образованию соответствует свой бюджет, средства которого находятся в собственности этого публично–правового образования и в основном размещаются на счетах в банковских учреждениях (в настоящее время – в ЦБ РФ).
Нельзя не отметить, что доходы бюджетов в общем случае также не подлежат налогообложению (в т.ч. и по той причине, что публично–правовые образования не являются налогоплательщиками).
Исходя из требования правовой определенности, элемент 5 (получатель суммы налога – см. п. 2.2) необходим, поскольку налогоплательщик должен обладать информацией о том, куда именно он должен уплатить конкретный налог (в какую кредитную организацию и на какой расчетный счет, с каким заполнением реквизитов платежных документов). Такая информация обычно указывается не в нормативных актах о конкретных налогах, а в актах бюджетного и банковского законодательства, либо является общедоступной (в том числе размешается на информационных стендах в налоговых органах, в отделениях банков, в сети «Интернет»).
Для обеспечения возможности соблюдения правил заполнения платежных поручений (документов) предусмотрена норма подп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ: налоговые органы обязаны сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации. Приказом Федеральной налоговой службы от 9 ноября 2006 г. № САЭ‑3‑10/776@ был утвержден соответствующий Порядок доведения сведений.
Согласно п. 7 ст. 45 НК РФ поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется в соответствии с правилами, установленными Минфином РФ по согласованию с ЦБ РФ. Приказом Минфина России от 12 ноября 2013 г. № 107н утверждены соответствующие Правила указания информации, идентифицирующей плательщика, получателя средств в распоряжениях о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации. В Решениях ВС РФ от 18 июля 2016 г. № АКПИ 16‑421 (оставлено без изменения Апелляционным определением ВС РФ от 18 октября 2016 г. № АПЛ16‑409), от 11 декабря 2017 г. № АКПИ17‑888 (оставлено без изменения Апелляционным определением ВС РФ от 15 марта 2018 г. № АПЛ18‑33), от 2 февраля 2018 г. № АКПИ17‑1021 (оставлено без изменения Апелляционным определением ВС РФ от 24 мая 2018 г. № АПЛ18‑172) рассматривались вопросы законности ряда положений указанных Правил, несоответствий выявлено не было.
Кроме того, в соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком или иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика, в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
Определение бюджетной системы Российской Федерации дано в ст. 6 БК РФ: основанная на экономических отношениях и государственном устройстве Российской Федерации, регулируемая законодательством Российской Федерации совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов.
В соответствии с п. 2 и 3 ст. 144 БК РФ, бюджетами государственных внебюджетных фондов Российской Федерации являются:
– бюджет Пенсионного фонда РФ (ПФ РФ);
– бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС России);
– бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС).
Бюджетами территориальных государственных внебюджетных фондов являются бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС).
Исходя из ряда положений действующего законодательства (в т.ч. п. 3 ст. 13 Федерального закона от 16 июля 1999 г. № 165–ФЗ «Об основах обязательного социального страхования») средства обязательного социального страхования в общем случае являются федеральной государственной собственностью. Кроме того, в ст. 5 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 111‑ФЗ «Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации» установлено, что средства пенсионных накоплений являются собственностью Российской Федерации.
В ч. 1 ст. 197 АПК РФ установлено, что в арбитражном суде оспариваются, в том числе ненормативные правовые акты, решения и действия (бездействие) органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями. Кроме того, в п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. № 46 разъяснено, что в подп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ к органам, обращающимся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов, относятся такие органы, которым право на обращение в арбитражный суд в защиту публичных интересов предоставлено федеральным законом (ч. 1 ст. 53 АПК РФ). Под иными органами в смысле подп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ понимаются субъекты, не входящие в структуру и систему органов государственной власти или местного самоуправления, но выполняющие публично–правовые функции. Таковыми являются, в частности, ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС, ЦБ РФ.
Сумма конкретного налога либо уплачивается в один бюджет, либо распределяется между несколькими бюджетами (внебюджетными фондами). Публично–правовое образование может перераспределить (частично или полностью) причитающиеся ему в бюджет денежные средства в бюджет другого уровня. Иногда перераспределение налога, причитающегося одному публично–правовому образованию, производится другим публично–правовым образованием (например – если нормы о перераспределении регионального налога в местный бюджет урегулированы в федеральном законе).
По общему правилу:
– федеральный налог зачисляется в федеральный бюджет и может зачисляться в региональные и местные бюджеты, а также в ГВБФ (в основном – страховые взносы);
– региональный налог зачисляется в региональный бюджет и может зачисляться в местные бюджеты;
– местный налог зачисляется только в местный бюджет.
Следует отметить, что ранее (хотя и редко) имели место иные подходы. Так, ст. 12 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. № 186–ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» предусматривала, что земельный налог (местный в соответствии со ст. 21 действовавшего в тот период Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации») подлежал в том периоде частичному зачислению в региональные бюджеты. Другой пример – в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона РФ от 14 июля 1992 г. № 3297‑1 «О закрытом административно–территориальном образовании» (утратила силу) в доходы бюджета закрытого административно – территориального образования зачисляются все налоги (т.е. и федеральные, и региональные, и местные) и другие поступления с его территории.
В какой именно части федеральные налоги зачисляются в федеральный бюджет и в ГВБФ следует из ст. 50 и 146 БК РФ. Нормативы отчислений от федеральных налогов в региональные бюджеты установлены в п. 2 ст. 56 БК РФ. Налоговые доходы бюджетов муниципальных образований урегулированы в ст. 61, 61.1 – 61.5 БК РФ. Кроме того, в соответствии со ст. 58, 63, 63.1 БК РФ региональные (местные) публично–правовые образования могут перераспределять налоги, причитающиеся им в бюджеты, иным публично–правовым образованиям.
Рассмотренные особенности свидетельствуют о том, что конкретный налог может устанавливаться одним публично–правовым образованием, но право на его получение может быть у иного публично–правового образования. В Постановлении КС РФ от 22 июня2009 г. № 10‑П отмечается, что федеральный законодатель уполномочен не только разграничивать налоги на федеральные, региональные и местные, но и осуществлять распределение доходов, поступающих от налогов, между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации. Данный вывод соотносится с правовой позицией КС РФ, согласно которой бюджет субъекта РФ или местный бюджет не существуют изолированно – они являются составной частью финансовой системы Российской Федерации; недостаточность собственных доходных источников на уровне субъектов РФ или муниципальных образований влечет необходимость осуществлять бюджетное регулирование в целях сбалансированности соответствующих бюджетов (Постановление от 17 июня 2004 г. № 12‑П). Следовательно, федеральный законодатель вправе использовать налогообложение также в целях бюджетного регулирования. Как указано в Определении КС РФ от 16 января 2009 г. № 146‑О‑О, несмотря на то, что бюджетная система Российской Федерации является единой, бюджеты разных уровней самостоятельны, а доходы, расходы и источники финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации разграничиваются (ст. 28 – 31 БК РФ).
Распределение налогов по уровням бюджетной системы в определенной степени зависит от того, может ли объект (предмет) некоторого налога быть непротиворечиво «привязан» к соответствующей территории. Так, НДС в настоящее время полностью зачисляется в федеральный бюджет (ст. 50 БК РФ). Для исчисления данного налога существенное значение имеет реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ – ст. 146 – 148 НК РФ. Если же перевести НДС на региональный (на местный) уровень, это будет означать необходимость зачисления налога в бюджет публично–правового образования, очевидно, по месту реализации. Соответственно, возникнет необходимость в объемном блоке норм права, регламентирующих этот параметр, а в отсутствие таких норм неизбежно, в т.ч., многократное налогообложение.
Как пример, региональный косвенный налог с продаж (в периоде его существования), также предполагал в качестве объекта стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет (п. 3 ст. 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», утратил силу). В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П отмечалось, что неурегулированность федеральным законом вопросов налоговой юрисдикции не исключает неоднократное налогообложение операций, в том числе носящих межрегиональный характер, при реализации товаров, работ и услуг за наличный расчет. Регламентация же налоговой юрисдикции субъектов Российской Федерации законами самих субъектов Российской Федерации может приводить к нарушению прав и интересов других субъектов Российской Федерации.
С другой стороны, в поимущественных налогах вопрос территориальной привязки объекта (предмета) разрешается относительно просто – как правило, налог зачисляется по месту нахождения имущества (на имущество физических лиц или организаций), либо по месту регистрации имущества (транспортный). Именно по этой причине поимущественные налоги в России урегулированы на региональном (местном) уровне.
По этим причинам периодически озвучиваемая (особенно в предвыборный период) идея об отмене транспортного налога, как правило, с одновременным увеличением акцизов на бензин при попытке ее практической реализации не может не столкнуться с рядом проблем. Поскольку в силу ст. 50, п. 2 ст. 56 БК РФ, ст. 4 Федерального закона от 30 ноября 2016 г. № 409‑ФЗ акцизы на автомобильный бензин зачисляются в 2018 году – по нормативу 42,9 % в федеральный бюджет, по нормативу 57,1 % – в бюджеты субъектов Российской Федерации, а уплачивают акцизы, по общему правилу, производители подакцизной продукции (п. 1 ст. 182 НК РФ), то при «простой» замене одного налога на другой, акцизы будут оставаться в бюджетах тех субъектов РФ, где расположено производство бензина, а не там, где он реализуется на АЗС. Существующее же регулирование предполагает, что больший объем транспортного налога получают те субъекты РФ, где зарегистрировано (и, соответственно, по высоковероятной презумпции, эксплуатируется) больше автомобилей. Таким образом, при реализации предлагаемых изменений необходимо будет на уровне федерального закона разрешить непростую задачу перераспределения акциза по не вполне очевидным критериям между субъектами РФ.
Впрочем, данная задача не является неразрешимой – в недавней отечественной истории имели место интересные положения законодательства относительно распределения доходов от налогов по территориям. Так, в п. 7 разд. II Закона РСФСР от 22 декабря 1990 г. № 440–1 «О формировании бюджетов районов, городов, районов в городах, поселков, сельских населенных пунктов и других административно–территориальных единиц в РСФСР в 1991 году» было предусмотрено, что подоходный налог с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства, налог на фонд оплаты труда колхозников, а также налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан взимаются по месту нахождения учреждений, предприятий и организаций и зачисляются в бюджеты сельских населенных пунктов, поселков, городов районного подчинения, районов в городах, исходя из средней величины указанных налогов, приходящихся на одного жителя района или города с районным делением, пропорционально числу проживающих в них жителей.
Определенные «территориальные», хотя и менее сложные, проблемы имеют место, например, в налоге на имущество организаций, которым облагаются так называемые основные средства (п. 1 ст. 374 НК РФ). Данный вид имущества по правилам бухгалтерского учета может включать объекты имущества, достаточно протяженные в пространстве (например – трубопроводы) и фактически находящиеся на территориях разных субъектов РФ (муниципальных образований). Нормы, регламентирующие зачисление налога в зависимости от места нахождения облагаемого имущества, реализованы законодателем в т.ч. в п. 1, 2 ст. 376, п. 3 ст. 382 НК РФ.
Конкретные правила о зачислении налога в определенные бюджеты (ГВБФ) могут содержаться как в нормативных актах об этом налоге, так и в актах бюджетного законодательства. Так, в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ; ст. 50, п. 2 ст. 56 БК РФ налог на прибыль организаций (федеральный налог) в общем случае в определенных пропорциях зачисляется в федеральный (3 % от ставки налога 20 %) и региональные (17 % от ставки налога 20 %) бюджеты. В силу п. 2 ст. 56, ст. 61, 61.1 – ст. 61.5 БК РФ в бюджеты субъектов РФ подлежит зачислению 85 % от суммы НДФЛ (федерального налога); в бюджеты муниципальных образований (в различных комбинациях) – 15 %. Соответственно, НДФЛ в федеральный бюджет вообще не зачисляется, хотя и является федеральным налогом.
Обычно налогоплательщик уплачивает налог одной суммой, одним платежным поручением (платежным документом) на единый банковский (бюджетный) счет и не обязан учитывать либо контролировать последующее распределение налога по бюджетам. При уплате необходимо верно заполнить реквизиты платежного документа (поручения), так как эта информация впоследствии будет использована органами Федерального казначейства и налоговыми органами при распределении налога по бюджетам и внебюджетным фондам. Но могут быть и редкие исключения из этого правила. Так, в соответствии с п. 6 ст. 243 НК РФ (действовал до 1 января 2010 г.) уплата ЕСН осуществлялась отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС. Сходное правило с 1 января 2017 г. установлено, например, в п. 6 ст. 431 НК РФ: сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается плательщиками страховых взносов, указанными в подп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ, отдельно в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, страховых взносов на обязательное медицинское страхование.
Иногда позиция о необходимости распределения налогоплательщиком налога по бюджетам (внебюджетным фондам) из законодательства прямо не следует, но высказывается органами исполнительной власти. Например, в письме ФНС России от 17 августа 2006 г. № ММ‑6‑21/820@, которым в нижестоящие налоговые органы направлено письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. № 03‑07‑01‑02/30, разъяснено, что нормативы зачислений налога на прибыль организаций в федеральный и региональный бюджеты установлены ст. 284 НК РФ, и соответственно уплата налога на прибыль организаций должна производиться отдельными платежными поручениями в федеральный и региональный бюджеты.
В силу п. 7 ст. 45 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком (иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика) ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации, налогоплательщик в течение трех лет с даты перечисления таких денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации вправе представить в налоговый орган по месту учета заявление об уточнении платежа в связи с допущенной ошибкой с приложением к нему документов, подтверждающих уплату соответствующего налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период, статус плательщика или счет Федерального казначейства. На основании заявления об уточнении платежа налогоплательщика налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога в бюджетную систему Российской Федерации. При обнаружении налоговым органом ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации, налоговый орган в течение трех лет со дня перечисления таких денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации самостоятельно принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога в бюджетную систему Российской Федерации. Решение об уточнении платежа принимается в случаях, предусмотренных настоящим пунктом, если это уточнение не повлечет за собой возникновения у налогоплательщика недоимки. При уточнении платежа налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.
Приказом ФНС России от 29 декабря 2016 г. № ММВ‑7‑1/731@ утверждена соответствующая форма решения об уточнении платежа и порядок ее заполнения.
Указанная процедура уточнения платежа, очевидно, отличается от зачета излишне уплаченного (взысканного) налога в счет недоимки (ст. 78, 79 НК РФ). Одно из явных отличий – в результате уточнения налог фактически признается уплаченным должным образом, вследствие чего основания для начисления пени признаются отсутствующими; а в результате зачета излишне уплаченного налога (взысканного) в счет погашения недоимки, пени (ст. 75 НК РФ) на данную недоимку должны начисляться до момента принятия решения о зачете.
Рассматривая получателей сумм налогов, следует отметить особенности бюджетного законодательства. Перечень налоговых доходов бюджетов дан в п. 2 ст. 41 БК РФ: к ним относятся доходы от предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах федеральных налогов и сборов, в том числе от налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, региональных налогов, местных налогов и сборов, а также пеней и штрафов по ним.
Логика законодателя, объединившего в составе налоговых доходов бюджетов не только налоги, сборы и пени, но и штрафы, вообще говоря, непонятна – данные платежи имеют принципиально различную правовую природу и цели установления. Но та же идея, очевидно, положена законодателем в основу ч. 1, 2 ст. 28.1 УПК РФ: суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа прекращает уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. 198 – 199.1, 199.3, 199.4 УК РФ, при наличии оснований, предусмотренных ст. 24 и 27 настоящего Кодекса или частью первой ст. 76.1 УК РФ, в случае, если до назначения судебного заседания ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме. В целях настоящей статьи под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме недоимки, пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и (или) законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с учетом представленного налоговым органом или территориальным органом страховщика расчета размера пеней и штрафов.
В п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 15 ноября 2016 г. № 48 «О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности» разъяснено, что исходя из взаимосвязанных положений ч. 1 ст. 76.1, п. 2 примечаний к ст. 198, п. 2 примечаний к ст. 199 УК РФ и ч. 2 ст. 28.1 УПК РФ под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, предусмотренного статьями 198 – 199.1 УК РФ, следует понимать уплату в полном объеме до назначения судом первой инстанции судебного заседания недоимки, пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах с учетом представленного налоговым органом расчета размера пеней и штрафов.
Примечательно то, что такой подход поддержан КС РФ в Определении от 20 марта 2014 г. № 677‑О: поскольку совершением преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, причиняется ущерб бюджетной системе Российской Федерации, выполнение обязательств по возврату имущества применительно к данной статье выражается в полном возмещении такого ущерба, включая уплату недоимок в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу, соответствующих пеней, штрафов в размере, определяемом в соответствии с НК РФ (часть первая ст. 76.1 и п. 2 примечаний к ст. 199 УК РФ, часть вторая ст. 28.1 УПК РФ).
Такой подход законодателя и КС РФ можно объяснить с учетом позиции Ж.–Л. Бержеля: нынешнее право создавалось на основе права вчерашнего дня; а также сведений, приведенных С.Г. Пепеляевым: в периоде 1992 – 1998 г. каждый четвертый бюджетный рубль был штрафным. Соответственно, законодатель, по всей видимости, продолжает рассматривать штрафы за налоговые правонарушения, как сходную с налогами разновидность доходов бюджета, не требующую специального отграничения. Подобную позицию можно обнаружить и в иных научных работах: обязательства по уплате налоговых санкций проявляют себя, как зависимые, акцессорные по отношению к основному неисполненному налоговому обязательству, они обуславливают вместе с последним общий налоговый долг соответствующего лица.
Неналоговые доходы бюджета определяются в п. 3 ст. 41 БК РФ. В частности, к ним относятся (с некоторыми исключениями) доходы от продажи и использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Кроме того, доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями, также отнесены к неналоговым доходам бюджетов. Особый интерес представляет тот факт, что к неналоговым доходам бюджета отнесены и средства, полученные в результате применения мер административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы и конфискации.
Следует, однако, учитывать, что далеко не все штрафы, установленные в НК РФ, являются налоговыми доходами бюджета, поскольку не все штрафы «привязаны» к какому–либо налогу. Так, фиксированный штраф по п. 1 ст. 116 НК РФ «Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе», очевидно, не связан с конкретным налогом.
По этой причине, например, в Приказе Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (приложение 1.1) денежные взыскания (штрафы) за нарушение законодательства о налогах и сборах, предусмотренные статьями 116, 119.1, 119.2, п. 1 и 2 ст. 120, статьями 125, 126, 126.1, 128, 129, 129.1, 129.2, 129.4, 129.6, 132, 133, 134, 135, 135.1, 135.2 НК РФ относятся к группе «Штрафы, санкции, возмещение ущерба», то есть к неналоговым доходам бюджета. Иными словами, к налоговым доходам бюджета относятся прочие санкции по гл. 16, 18 НК РФ, поскольку они могут быть однозначно соотнесены с конкретным налогом.
В п. 2 ст. 46 БК РФ установлено, что суммы денежных взысканий (штрафов) за нарушение законодательства о налогах и сборах подлежат зачислению в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации в следующем порядке: суммы денежных взысканий (штрафов), исчисляемых исходя из сумм налогов (сборов, страховых взносов), предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, – в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации по нормативам отчислений, установленным бюджетным законодательством Российской Федерации применительно к соответствующим налогам(сборам, страховым взносам); суммы иных денежных взысканий (штрафов), предусмотренных НК РФ, распределяются по бюджетам в фиксированных долях.
Под моментом исполнения обязанности по уплате налога понимается момент времени, после которого налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налога.
В соответствии с п. 4 ст. 58 НК РФ уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Физические лица могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи в случае отсутствия банка, а также через многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг, в котором в соответствии с решением высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации организована возможность приема от указанных лиц денежных средств в счет уплаты налогов и их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации.
Следует отметить, что по настоящее время продолжает действовать Инструкция Минфина СССР от 12 марта 1975 г. № 21 «О порядке приема от населения и внесения в учреждения Госбанка налоговых и страховых платежей сельскими Советами депутатов трудящихся». Кроме того, Приказом ФНС России от 9 ноября 2006 г. № САЭ‑3‑10/777@ утверждена форма квитанции о приеме местной администрацией наличных денежных средств от налогоплательщиков (налоговых агентов), являющихся физическими лицами, в счет уплаты налогов (сборов), пеней и штрафов, администрируемых налоговыми органами.
Необходимо еще раз отметить, что налог уплачивается налогоплательщиком не на некий банковский счет налогового органа, а на бюджетный счет в ЦБ РФ, контролируемый Федеральным казначейством. Налоговые органы только проверяют правильность исполнения обязанности по уплате налога, получая данные от Федерального казначейства, но получателями денежных средств они не являются. В числе прав налоговых органов, урегулированных в ст. 31 НК РФ (как, впрочем, и в иных положениях налогового законодательства) отсутствует право на получение налога от налогоплательщика. По этой причине в налоговых инспекциях нет каких–либо касс, в которых можно было бы уплатить налог (хотя иногда и расположены не имеющие прямого отношения к налоговым органам банкоматы (платежные терминалы), облегчающие эту задачу).
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24‑П указал, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло; такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.
В пункте 3 ст. 45 НК РФ развита указанная правовая позиция КС РФ и установлено, что обязанность по уплате налога в общем случае считается исполненной налогоплательщиком:
1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
1.1) с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;
2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации, организацию федеральной почтовой связи либо в многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;
4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;
5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента;
6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами;
7) со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика или со счета иного лица в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступлений, за совершение которых статьями 198 – 199.2 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность. При этом зачет суммы указанных денежных средств в счет исполнения соответствующей обязанности по уплате налога производится в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;
8) со дня принятия налоговым органом в соответствии со ст. 45.1 НК РФ решения о зачете суммы единого налогового платежа физического лица в счет исполнения обязанности налогоплательщика – физического лица по уплате транспортного налога, земельного налога и (или) налога на имущество физических лиц.
Указанные нормы (за исключением подп. 4 и 8, предполагающих, что денежные средства налогоплательщика уже находятся в бюджете) представляют собой неопровержимые презумпции. Даже если денежные средства вообще не поступят в бюджет (например, при уплате налога через банк, фактически утративший платежеспособность; при ошибке банка; при неисполнении своих обязанностей по перечислению налога налоговым агентом, почтой или местной администрацией и пр.), добросовестный налогоплательщик будет считаться исполнившим свою обязанность по уплате налога. Тем не менее, данные презумпции подлежат применению с учетом норм п. 4 ст. 45 НК РФ, в котором установлены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. Следует отметить, что вопрос исполнения обязанности по уплате налога может потребовать и учета практики высших судебных органов, в том числе указанного Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24‑П, Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138‑О, Определения ВС РФ от 26 сентября 2017 г. № 305‑КГ17‑6981.
Кроме того, нельзя не учитывать, что рассмотренные нормы НК РФ, регламентирующие момент исполнения обязанности по уплате налога в пользу частного субъекта, не являются каким–то особым современным правовым достижением. Ранее, в п. 14 Инструкции Минфина СССР от 12 июня 1981 г. № 121 «По применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» (утратила силу) было указано, что днем уплаты считается: 1) при уплате наличными деньгами – день внесения денег в соответствующие кассы; 2) при переводе денег по почте или через кредитное учреждение – день внесения денег на почту или в кредитное учреждение; 3) при перечислении сумм платежа со счета плательщика в кредитном учреждении – день списания кредитным учреждением платежа со счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет.
То, что получение банком (организацией федеральной почтовой связи) наличных денежных средств в уплату налогов, либо получение банком поручения на перечисление налогов признается фактом уплаты налога, свидетельствует о том, что указанные субъекты выполняют квазипубличные функции. Фактически государство рассматривает данных субъектов, как свои собственные органы, принимающие денежные средства от налогоплательщика в уплату налогов. В советские времена это было именно так в силу того, что банки были государственными. Это справедливо и сейчас, поскольку возможности государства по контролю указанных субъектов более чем значительны.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Непосредственно в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24‑П разъяснено, что действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты налога и зачисления налога.
Во взаимоотношениях участников гражданского оборота, как правило, моментом уплаты также считается момент поступления денежных средств получателю. В п. 26 Постановления Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. № 54 разъяснено, что моментом исполнения денежного обязательства является зачисление денежных средств на корреспондентский счет банка, обслуживающего кредитора, либо банка, который является кредитором.
Исходя из Определения КС РФ от 16 декабря 2010 г. № 1690‑О‑О, правовая позиция, изложенная в Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24‑П, касающаяся исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога и опирающаяся на публично–правовые нормы, не может быть распространена на гражданско–правовые отношения. Кроме того, как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2002 г. № 2257/02, поскольку ст. 45 НК РФ применяется для исполнения налоговой обязанности, то иной платеж, в соответствии с общими правилами, считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет.
Собственно говоря, тот же подход применяется в «зеркальной» ситуации – когда государство считается выполнившим свои обязательства по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога. В п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога (авансового платежа) досрочно (п. 1 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК РФ), но это в общем случае возможно только тогда, когда обязанность по уплате налога (авансового платежа) уже сформировалась, то есть на следующий день после истечения налогового (отчетного) периода (п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), Постановления Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. № 10431/08, от 3 июля 2012 г. № 2941/12). Соответственно, если налогоплательщик передаст в банк платежное поручение на уплату налога (авансового платежа) до наступления указанной даты, то презумпция подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ может не сработать (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 июля 2011 г. № 2105/11). В этой ситуации налог (авансовый платеж) будет считаться (являться) уплаченным только в случае фактического поступления денежных средств в бюджет. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2013 г. № 12790/13 отмечается, что ст. 45 НК РФ не предусматривает исполнение обязанности по уплате налога лицами, у которых такая обязанность отсутствует.
Несколько скорректированный подход к данной проблеме можно видеть в Определении ВС РФ от 26 сентября 2017 г. № 305‑КГ17‑6981 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 5 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 27 декабря 2017 г.): по смыслу правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 июля 2011 г. № 2105/11, квалифицирующим признаком досрочного исполнения обязанности по уплате налога является направление платежного поручения в банк до истечения установленного срока платежа при том, что налог уплачивается в размере, который соответствует величине налоговой обязанности, возникшей по итогам отчетного (налогового) периода, то есть отсутствует излишняя уплата налога. Как правило, досрочная уплата налога имеет место в период между истечением отчетного (налогового) периода, когда сформирована вся совокупность налогозначимых операций (фактов), имевших место в течение этого периода, и наступлением срока платежа. Вместе с тем положения п. 1 ст. 45 НК РФ не исключают досрочную уплату налога и ранее окончания отчетного (налогового) периода, в тех случаях, когда налогоплательщику уже известны все налогозначимые факты, которые состоялись (должны состояться) до окончания соответствующего периода.
Очередность списания денежных средств с банковского счета при их недостаточности регламентируется не налоговым, а гражданским законодательством (п. 1 ст. 60 НК РФ). В соответствии с п. 1, 2 ст. 855 ГК РФ при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом. При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:
– в первую очередь по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
– во вторую очередь по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими или работавшими по трудовому договору (контракту), по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;
– в третью очередь по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), поручениям налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, а также поручениям органов контроля за уплатой страховых взносов на списание и перечисление сумм страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов;
– в четвертую очередь по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
– в пятую очередь по другим платежным документам в порядке календарной очередности.
Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.
Данные положения ст. 855 ГК РФ согласованы с Постановлением КС РФ от 23 декабря 1997 г. № 21‑П и с Определением КС РФ от 7 июня 2011 г. № 841‑О‑О. Соответственно, если налогоплательщик (плательщик страховых взносов) будет уплачивать налог самостоятельно, то при недостаточности денежных средств на счете сумма будет списана в пятую очередь, если же налог (страховой взнос) будет принудительно взыскивать налоговый орган, то списание пойдет в третью очередь.
Поэтому в соответствии с подп. 5 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае, если на день предъявления налогоплательщиком (иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика) в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик (иное лицо) имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.
Некоторые особенности определения момента исполнения обязанности по уплате налога могут быть установлены в специальных положениях НК РФ. Так, в силу п. 6 ст. 48 НК РФ в случае взыскания налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов за счет имущества физического лица, не являющегося денежными средствами, обязанность по уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов считается исполненной с момента реализации такого имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм. В плане уплаты налогов бюджетными организациями соответствующее разъяснение дано в Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. № 10‑П: процесс исполнения налоговой обязанности государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования как бюджетными учреждениями имеет существенную специфику, которая обусловлена особенностями их бюджетно–правового статуса, в частности отсутствием у таких учреждений банковских счетов и осуществлением расчетов через лицевые счета, открываемые в соответствующих органах исполнительной власти. Федеральным бюджетным учреждениям лицевые счета открываются в органах Федерального казначейства. Поэтому исполнение таким бюджетным учреждением обязанности по уплате налога осуществляется путем предъявления платежного поручения на уплату налога в тот орган Федерального казначейства, в котором ему открыт лицевой счет, а сама обязанность признается исполненной с момента отражения на лицевом счете учреждения операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Следует отметить, что термин «лицевой счет» применяется в налоговом праве, по меньшей мере, в двух значениях. В ст. 45 НК РФ данный термин используется в значении, определенном в п. 2 ст. 11 НК РФ: лицевые счета – счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, включая счета в банках, открытые на основании договора банковского счета в драгоценных металлах. Исходя из ст. 220.1 БК РФ учет операций по исполнению бюджета, осуществляемых участниками бюджетного процесса в рамках их бюджетных полномочий, производится на лицевых счетах, открываемых в соответствии с положениями настоящего Кодекса в Федеральном казначействе, финансовом органе субъекта Российской Федерации (муниципального образования), органе управления государственным внебюджетным фондом Российской Федерации.
В другом смысле указанный термин зачастую используется в актах (приказах, письмах, положениях), принятых ФНС России в порядке организации деятельности нижестоящих налоговых органов. Как это следует из Постановлений Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2002 г. № 6294/01, от 11 мая 2005 г. № 16507/04, такой лицевой счет, который ведет налоговый орган по каждому налогоплательщику, представляет собой форму внутреннего контроля, осуществляемого во исполнение ведомственных документов, и позволяющую отслеживать исполнение этим налогоплательщиком своих обязанностей (по уплате налогов, представлению деклараций и т.д.).
Представляет интерес тот факт, что в определенных случаях государство не считает необходимым устанавливать презумпции, аналогичные предусмотренным в п. 3 ст. 45 НК РФ, в отношении уплаты некоторых публичных платежей (не являющихся, по мнению государства, налогами). Для признания обязанности по уплате исполненной публично–правовое образование иногда может требовать фактического поступления публичных платежей в бюджет (внебюджетный фонд). Так, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование до 1 января 2010 г. считались уплаченными с момента зачисления на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167–ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», Определение КС РФ от 8 ноября 2005 г. № 457‑О). В Определении КС РФ от 8 июня 2000 г. № 118‑О были разъяснены положения ранее действовавшего таможенного законодательства, и, в частности, признано, что при определении момента, с которого считается уплаченной таможенная пошлина, не применяются презумпции, изложенные в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24‑П и в ст. 45 НК РФ. Однако сложно предположить, что (в терминологии КС РФ) при уплате подобных публичных платежей плательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе их уплаты и перечисления в бюджет.
С 1 марта по 31 декабря 2007 г. действовал упрощенный порядок легализации физическими лицами сокрытых до 1 января 2006 г. доходов путем уплаты 13 % декларационного платежа (Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 269–ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами»). В некоторых публикациях нормы данного Закона назывались «налоговая амнистия». На основании подпункта 6 п. 3 ст. 45 НК РФ и указанного Федерального закона уплата декларационного платежа прекращала обязанности по уплате налогов с указанных доходов, в том числе НДФЛ и ЕСН, а также обязанности по представлению деклараций по данным налогам. При этом достаточно странным выглядит то, что законодатель указал декларационный платеж в числе неналоговых доходов бюджетов субъектов РФ в ст. 57 БК РФ.
Следует отметить, что уплата декларационного платежа являлась исключительно добровольным действием, взыскать его в принудительном порядке, как налог, было невозможно. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 апреля 2009 г. № 16221/08 отмечается, что декларационный платеж по своей природе имеет характер налоговой амнистии. Перечисление в бюджет декларационного платежа предполагает наличие воли на получение для себя тех последствий, которые связываются законом с его уплатой. Исходя из Определения КС РФ от 16 июля 2009 г. № 949‑О‑О в качестве условия упрощенного декларирования доходов устанавливается уплата физическими лицами декларационного платежа в случае принятия ими добровольного решения о декларировании доходов.
В итоге, в порядке реализации данной «налоговой амнистии» в бюджет поступила незначительная в масштабах страны сумма 3,7 млрд. руб., что соответствует легализации 28,2 млрд. руб.. Следует заметить, что в Законе города Москвы от 2 июля 2008 г. № 32 «Об исполнении бюджета города Москвы за 2007 год» в общей сумме доходов бюджета более 950 млрд. руб. сумма поступлений от декларационного платежа составила около 2 млрд. руб., или 0,2 %. С.В. Запольский отметил, что поскольку само появление дохода, способного быть предметом амнистии, сопряжено с букетом правонарушений, грехи за которые отпускаются даже без их специфицирования, речь идет не об амнистии, а о легализации незаконно полученных доходов – явления, с которым одновременно ведется правовая борьба. Далеко не случайно налоговая амнистия, как и ей подобные акции, не дали ожидаемого эффекта. В то же время, как отмечает Н.М. Артемов, международный опыт проведения налоговых амнистий весьма богат, но довольно противоречив. Список стран, в той или иной мере проводивших налоговые амнистии, включает Аргентину, Бельгию, Ирландию, Пакистан, США (отдельные штаты), Филиппины, Францию, ЮАР. Классическим образцом успешной налоговой амнистии считается налоговая амнистия в Ирландии 1988 г. Начиная ее, правительство Ирландии надеялось получить примерно 50 млн. долл., а фактические сборы превысили 750 млн. долл., что составляло 2,5 % ВВП.
По мнению И.Н. Соловьева, наибольший успех достигался при сочетании амнистии с усилением ответственности за дальнейшую неуплату налогов. Следует, однако, отметить, что если упрощенно понимать налоговую амнистию, как предложение к плательщикам уплатить сокрытые налоги в «обмен» на обещание не штрафовать за их ранее имевшее место сокрытие; а также с угрозой штрафовать за продолжающееся после определенной даты сокрытие значительно жестче, то такой подход возможен только тогда, когда сокрытие налогов рассматривается, как длящее правонарушение. При этом, как будет показано далее, в отечественной правовой системе налоговые правонарушения (преступления) в настоящее время не рассматриваются, как длящиеся, вследствие чего такой подход (с усилением ответственности) неприменим. Нельзя также не заметить, что рассмотрение налоговых правонарушений, как длящихся, фактически имело место относительно недавно – в Указе Президента РФ от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» (утратил силу), и данным нормативным актом предусматривалось именно усиление ответственности за продолжающееся уклонение от уплаты налогов.
В настоящее время актуален скорректированный Федеральный закон от 8 июня 2015 г. № 140‑ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (иногда обозначаемый, как закон об амнистии капиталов), в соответствии со ст. 5 которого специальная декларация (об имуществе, о контролируемых иностранных компаниях, о счетах (вкладах) в банках) может быть представлена:
1) с 1 июля 2015 г. по 30 июня 2016 г. (первый этап декларирования);
2) с 1 марта 2018 г. по 28 февраля 2019 г. (второй этап декларирования).
В силу п. 2.1 ст. 45 НК РФ взыскание налога не производится в случае неуплаты или неполной уплаты налога декларантом, признаваемым таковым в соответствии с указанным Федеральным законом.
Соответственно, те налоги, которые «амнистируются» указанным Федеральным законом, не могут быть взысканы принудительно, но обязанность по их уплате формально сохраняется. Приводятся данные о том, что ФНС России не будет раскрывать информацию об итогах амнистии капиталов в России; но по неофициальным сведениям по первому этапу декларирования ей воспользовалось около 2500 человек. Как представляется, это более чем скромный результат, представляют интерес итоги второго этапа. Не исключено, что они будут существенно более значимыми.
Необходимо отметить, что в связи с очевидной важностью обязанности по представлению налоговой декларации, в законодательстве закреплена презумпция, сходная с правилами п. 3 ст. 45 НК РФ. Как следует из п. 4 ст. 80 НК РФ, при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения; при передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика днем ее представления считается дата ее отправки.
Таким образом, если налоговая декларация была отправлена по почте с соблюдением данных правил, ее последующее получение (неполучение) налоговым органом уже не имеет значения – для налогоплательщика обязанность по ее представлению будет считаться исполненной. «Проецируя» Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24‑П на процедуру представления налоговой декларации по почте, можно утверждать, что налогоплательщик не несет ответственность за действия организаций почтовой связи, участвующих в многостадийном процессе представления налоговой декларации по почте. Следует только еще раз отметить, что сам налог, в отличие от налоговой декларации, не может быть передан (уплачен) непосредственно в налоговую инспекцию – адресатом является бюджетная система (счет в ЦБ РФ, контролируемый Федеральным казначейством).
