На балансе ООО учитывается заем, полученный от физического лица под 15 % годовых. Займодавец уступает право требования суммы долга по займу и начисленных процентов единственному учредителю ООО, а учредитель прощает долг обществу.
Как отражается данная операция в бухгалтерском учете? Учитывается ли сумма прощенного долга по займу вместе с начисленными процентами при исчислении налога на прибыль?
Отношения по договорам займа регламентируются главой 42 Гражданского кодекса РФ. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик возвращает заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Статья 388 ГК РФ допускает уступку прав требования кредитором другому лицу, если это не противоречит закону.
Заимодавец может освободить заемщика от исполнения обязательства. Одним из способов прекращения обязательств, предусмотренных гл. 26 ГК РФ, является прощение долга, и согласно ст. 415 ГК РФ заключается оно в том, что обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. То есть гражданское законодательство под прощением долга подразумевает одностороннее действие кредитора по отмене лежащих на должнике обязанностей без каких-либо условий и ответных действий с его стороны.
Таким образом, если кредитор-учредитель принял решение о прощении долга, то обязательства общества-должника прекращаются.
В бухгалтерском учете ООО сумма кредиторской задолженности, долг по которой прощен учредителем, является прочим доходом и признается в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете организации (п. п. 7, 10.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99). В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих поступлений в том отчетном периоде, в котором заключено соглашение о прощении долга. Списание кредиторской задолженности организации в связи с прощением долга отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 и 25 НК РФ. Внереализационными доходами организации признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
В числе случаев, когда прощение долга не будет приводить к возникновению у общества дохода, облагаемого налогом на прибыль организаций, названо получение российской организацией имущества безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При этом буквальное толкование пп. 11 п. 1 ст. 251 НК предусматривает передачу имущества организации от учредителя, чего в случае с прощением долга, приобретенного учредителем у третьего лица по договору уступки права требования не происходит. И сумма займа, а также проценты за пользование займом на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов ООО. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40367.
Однако существует противоположная арбитражная практика, например, разъяснение, содержащееся в п. 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 98 от 22.12.2005 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», указывают, что сбережение должником денежных средств (имущества) вследствие прощения кредитором долга может быть приравнено к их получению. Согласно п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации имущество (работы, услуги) считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). При таких обстоятельствах в состав внереализационных доходов сумма займа не включаются на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Постановление ФАС Московского округа от 04.06.2014 № Ф05-5241/2014 по делу № А40-70623/13.
Таким образом, начисленные проценты должны быть включены в состав внереализационных доходов. А сумму займа допускается не включать в состав внереализационных доходов, при этом возможны доначисление соответствующих сумм налога, пеней и применение соответствующих санкций со стороны налоговых органов.
