Улучшениями являются неотделимыми, если их невозможно отделить от имущества, не причинив ему вреда (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
Следует обратить особое внимание на то, что нормы ст. 623 ГК РФ не дают однозначного ответа на вопрос о том, в какой момент у арендодателя возникает право собственности на неотделимые улучшения.
Данная неопределенность служит причиной возникновения большинства налоговых споров, связанных с неотделимыми улучшениями. Соответственно, арендатору и арендодателю следует подписать Акт приемки –передачи неотделимых улучшений помещения, в котором установить дату передачи неотделимых улучшений, так как до даты передачи налоговые риски возникает у арендатора, а после у арендодателя.
Налог на прибыль
В доходах стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, учесть нельзя (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). В случае возмещения арендатору стоимости неотделимых улучшений амортизацию по ним начисляет арендодатель (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Начислять амортизацию следует начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимые улучшения были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ):
- после даты подписания акта приемки-передачи неотделимых улучшений, если неотделимые улучшения переданы до окончания срока аренды;
- после даты возврата объекта аренды - в ином случае.
В подтверждение понесенных арендатором затрат, связанных с выполнением неотделимых улучшений, необходимо запросить копии документов, подтверждающие эти затраты.
К неотделимым улучшениям можно применить амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ).
При применении метода начисления суммы начисленной амортизации признаются в расходах ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).
НДС
В отношении НДС спорными являются два аспекта:
- должен ли арендатор платить НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (как возмездной, так и безвозмездной);
- имеет ли право арендатор на вычет сумм «входного» НДС по расходам, связанным с производством неотделимых улучшений.
Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в НК РФ не установлено, является ли передача неотделимых улучшений арендодателю реализацией. Вследствие чего по вопросу исчисления НДС при передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, существуют две противоположные точки зрения.
По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 31.12.2009 г. № 03-07-11/341 и от 05.11.2009 г. № 03-07-11/282 передача (как возмездная, так и безвозмездная) арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами арендатора или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС. Данная позиция поддержана рядом судебных решений, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.06.2009 г. по делу № КА-А40/4798-09, ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 г. по делу № Ф03-4340/2008.
Однако существуют судебные решения, поддерживающие противоположную позицию. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2011 г. по делу № А53-19081/2010 содержится вывод о том, что передача неотделимых улучшений не облагается НДС, так как не происходит перехода права собственности, и их передача не может быть признана реализацией. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 г. по делу № А56-66260/2009 и ФАС Московского округа от 30.09.2008 г. по делу № КА-А40/9153-08.
В том случае, если арендатор при передаче арендодателю неотделимых улучшений начислит НДС, то на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ он вправе воспользоваться вычетом «входного» НДС, полученного от подрядных организаций, задействованных при проведении неотделимых улучшений. С данной позицией согласно налоговое ведомство; на это указывает, в частности, Письмо ФНС России от 19.04.2010 г. № ШС-37-3/11. Арендодателю необходимо запросить у арендатора счет-фактуру.
Налог на имущество.
Налогом на имущество облагается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 374 НК объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК.
Арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества до момента их передачи арендодателю либо момента получения от арендодателя компенсации стоимости этих улучшений. (Письма Минфина РФ, от 11.03.2009 г. № 03-05-05-01/17 , от 24.10.2008 г. № 03-05-04-01/37)
В 2012 году Высший арбитражный суд РФ (в Решении ВАС РФ от 27.01.2012 г. № 16291/11) поддержал мнение Минфина РФ по данному вопросу. Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора, по мнению Высшего арбитражного суда РФ, согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, осуществившим капитальные вложения, которые приносят ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и уплате налога на имущество.
Постановка на бухгалтерский баланс осуществляется на основании ПБУ 6/01 «Учет основных средств», (Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н).
Налоговая база по налогу на имущество организаций, при определении которой в соответствии со ст. 375 Кодекса учитывается остаточная стоимость основных средств, формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Таким образом, на дату передаточного акта арендатор списывает стоимость неотделимых улучшений со своего баланса, а арендодатель включает их в состав своих основных средств. С этого момента плательщиком налога в отношении неотделимых улучшений становится арендодатель.
Очевидно, что с момента готовности неотделимых улучшений к использованию и до передачи их арендодателю налогоплательщиком в отношении этого имущества является арендатор, ведь оно учтено на его балансе (п. 1 ст. 374 НК РФ). Поэтому, если стороны договорились, что собственником неотделимых улучшений является арендодатель, им также желательно четко определить момент подписания акта передачи.
