Налогоплательщики
Налогоплательщиками акциза признаются (ст. 179 НК РФ):
- организации;
- индивидуальные предприниматели;
- лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза.
Эти лица признаются налогоплательщиками только в том случае, если они совершают операции, подлежащие налогообложению акцизами.
Налоговым кодексом РФ предусмотрена необходимость получения свидетельства организациями, совершающими операции с денатурированным этиловым спиртом (ст. 179.2 НК РФ) и прямогонным бензином (ст. 179.3 НК РФ). В связи с расширением перечня подакцизных товаров и включения в него бензола, параксилола и ортоксилола организации и индивидуальные предприниматели с 1 января 2015 года должны получить свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с бензолом, параксилолом или ортоксилолом (ст. 179.4 НК РФ). С 1 января 2016 года также предусмотрено получение свидетельства о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами (ст. 179.5 НК РФ). В свою очередь, средние дистилляты включены в перечень подакцизных товаров. С 1 января 2018 года введено получение свидетельства о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов (ст. 179.6 НК РФ). С 1 октября 2018 года предусматривается получение свидетельства о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья (ст. 179.7 НК РФ).
Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом выдаются организациям, осуществляющим следующие виды деятельности (ст. 179.2 НК РФ):
- производство денатурированного этилового спирта (свидетельство на производство денатурированного этилового спирта);
- производство неспиртосодержащей продукции из денатурированного этилового спирта (свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции);
- производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке из денатурированного этилового спирта (свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке).
В свидетельстве указываются:
- наименование налогового органа, выдавшего свидетельство;
- полное и сокращенное наименования, местонахождение и ИНН организации;
- вид деятельности;
- реквизиты документов, подтверждающих право собственности на производственные мощности, или мощности по хранению денатурированного этилового спирта, местонахождение мощностей;
- срок действия свидетельства (не может превышать 1 год);
- регистрационный номер свидетельства и дата его выдачи.
Свидетельства выдаются при соблюдении следующих требований:
- свидетельство на производство денатурированного этилового спирта выдается при наличии в собственности организации (на праве хозяйственного ведения, оперативного управления) мощностей по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта. Либо организация-заявитель должна владеть более чем 50 % уставного капитала ООО либо голосующих акций АО, которая владеет мощностями по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;
- свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции выдается при наличии в собственности организации (на праве хозяйственного ведения, оперативного управления) мощностей по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции из денатурированного этилового спирта. Либо организация-заявитель должна владеть более чем 50% уставного капитала ООО либо голосующих акций АО, которая владеет мощностями по производству, хранению и отпуску такой продукции;
- свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции (продукции бытовой химии) в металлической аэрозольной упаковке выдается при наличии в собственности организации (на праве хозяйственного ведения, оперативного управления) мощностей по производству, хранению и отпуску такой продукции. Либо организация-заявитель должна владеть более чем 50% уставного капитала ООО либо голосующих акций АО, которая владеет мощностями по производству, хранению и отпуску такой продукции.
Для получения свидетельства организация представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства, сведения о наличии у нее необходимых мощностей и копии документов, подтверждающих право собственности на них.
Налоговый орган выдает свидетельство (либо уведомляет об отказе в выдаче) не позднее 30 календарных дней с момента подачи заявления и представления копий соответствующих документов. Оно направляется в письменной форме с указанием причин отказа.
Действие свидетельства может быть приостановлено налоговым органом на основании п. 5 ст. 179.2 НК РФ в случаях:
- неуплаты акцизов;
- непредставления реестров счетов-фактур (в этом случае приостанавливается действие свидетельства организации-получателя денатурированного этилового спирта);
- использования технологического оборудования, не оснащенного соответствующими контрольными приборами, оснащенного вышедшим из строя контрольным оборудованием, нарушения условий эксплуатации контрольного оборудования.
Срок действия свидетельства на время приостановления не продлевается.
Налоговый орган уведомляет организацию о приостановлении действия свидетельства в трехдневный срок со дня принятия решения и устанавливает срок устранения нарушений, причем он не может превышать шесть месяцев. Если в установленный срок нарушения не устранены, свидетельство аннулируется.
Организация уведомляет в письменной форме налоговый орган об устранении ею нарушений. Налоговый орган принимает решение о возобновлении или об отказе от возобновления действия свидетельства и сообщает об этом организации в течение трех дней с даты получения уведомления.
Свидетельство аннулируется в случаях:
- производства спиртосодержащей продукции, если свидетельство выдано на производство неспиртосодержащей продукции;
- передачи организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта другому лицу;
- по желанию организации на основании заявления;
- передачи свидетельства иному лицу;
- если завершена реорганизации организации, и в результате данная организация утратила право собственности на заявленные мощности;
- изменения наименования и места нахождения организации;
- прекращения права собственности на указанный в свидетельстве объем мощностей,
- в иных случаях, указанных в НК РФ.
Налоговый орган обязан уведомить организацию об аннулировании свидетельства в трехдневный срок со дня принятия соответствующего решения.
При этом организация имеет право подать заявление о получении нового свидетельства.
Статьей 179.3 НК РФ регулируется порядок получения Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.
Данные свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:
- производство прямогонного бензина, в т. ч. из давальческого сырья (свидетельство на производство прямогонного бензина);
- производство продукции нефтехимии из прямогонного бензина, в т. ч. из давальческого сырья (свидетельство на переработку прямогонного бензина).
Перечень реквизитов свидетельства приведен в п. 2 ст. 179.3 НК РФ. В частности, в свидетельстве указываются:
- наименование налогового органа, выдавшего свидетельство;
- полное и сокращенное наименования, местонахождение и ИНН организации (ФИО и адрес индивидуального предпринимателя);
- вид деятельности;
- реквизиты документов, подтверждающих право собственности на производственные мощности или право владения на других законных основаниях;
- реквизиты договора на оказание услуг по переработке нефти и другого сырья в целях получения прямогонного бензина (при наличии такого договора).
Свидетельство выдается при соблюдении следующих требований:
- свидетельство на производство прямогонного бензина - при наличии в собственности мощностей по производству прямогонного бензина и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке налогоплательщиком сырой нефти и другого сырья, в результате которой осуществляется производство прямогонного бензина.
Также допускается, чтобы уставный капитал заявителя на 100% состоял из вклада собственника производственных мощностей;
- свидетельство на переработку прямогонного бензина - при наличии в собственности мощностей по производству продукции нефтехимии и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.
Допускается, чтобы уставный капитал заявителя на 100% состоял из вклада собственника производственных мощностей.
Для получения свидетельства налогоплательщик представляет в налоговый орган заявление, сведения о наличии у него необходимых производственных мощностей, копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на указанные мощности.
Налоговый орган выдает свидетельство (уведомить об отказе) не позднее 30 календарных дней с момента представления заявления о выдаче свидетельства. Уведомление направляется в письменной форме с указанием причин отказа.
Налоговые органы приостанавливают действие свидетельства в случае:
- неуплаты акцизов;
- непредставления получателем прямогонного бензина в течение трех последовательных налоговых периодов реестров счетов-фактур (в этом случае приостанавливается действие свидетельства получателя прямогонного бензина);
- использования технологического оборудования, не оснащенного контрольными приборами, оснащенного вышедшим из строя контрольным оборудованием, нарушения условий эксплуатации контрольного оборудования.
Срок действия свидетельства на время приостановления его действия не продлевается.
Налоговый орган обязан уведомить организацию или индивидуального предпринимателя о приостановлении действия свидетельства в трехдневный срок со дня принятия решения и установить срок устранения нарушений, который не может превышать шести месяцев. Если в установленный срок нарушения не были устранены, свидетельство аннулируется.
Налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель) обязан уведомить в письменной форме налоговый орган об устранении нарушений. Налоговый орган принимает решение о возобновлении или об отказе от возобновления действия свидетельства и сообщает об этом в течение трех дней с даты получения уведомления об устранении нарушений.
Свидетельство аннулируется в случае:
- подачи соответствующего заявления;
- передачи свидетельства иному лицу;
- завершения реорганизации организации, если в результате ее организация утратила право собственности на производственные мощности, или при прекращении действия договоров;
- изменения наименования организации (изменения ФИО индивидуального предпринимателя);
- изменения места нахождения организации (места жительства индивидуального предпринимателя);
- в иных случаях, предусмотренных НК РФ.
Налоговый орган обязан уведомить организацию или индивидуального предпринимателя об аннулировании свидетельства в трехдневный срок со дня принятия соответствующего решения.
При этом организация или индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о получении нового свидетельства.
Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с бензолом, параксилолом или ортоксилолом выдается организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим производство продукции нефтехимии (в том числе на основе договора об оказании указанным лицам услуг по производству продукции нефтехимии), при котором в качестве сырья используется бензол, параксилол или ортоксилол, принадлежащие указанным лицам на праве собственности.
Реквизиты свидетельства, а также порядок его выдачи, приостановления или аннулирования свидетельства установлен в ст. 179.4 НК РФ.
Свидетельство выдается организациям и индивидуальным предпринимателям при наличии в собственности (на праве владения и (или) пользования) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется бензол, параксилол или ортоксилол (в том числе на промежуточной стадии непрерывного технологического процесса производства продукции нефтехимии), и (или) при наличии договора об оказании налогоплательщику услуг по производству продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется бензол, параксилол или ортоксилол (в том числе на промежуточной стадии непрерывного технологического процесса производства продукции нефтехимии), заключенного с организацией, непосредственно осуществляющей указанное производство.
Для получения свидетельства налогоплательщик представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства, а также один из следующих документов:
- перечень производственных мощностей, находящихся у налогоплательщика, необходимых для осуществления производства продукции нефтехимии, с приложением копий документов, подтверждающих право собственности (право владения и (или) пользования) налогоплательщика на указанные мощности;
- заверенную копию договора об оказании налогоплательщику услуг по производству продукции нефтехимии, заключенного с организацией, непосредственно осуществляющей указанное производство, с отметкой налогового органа по месту нахождения данной организации.
Свидетельство выдается также и в случае, если производственные мощности принадлежат на праве собственности (праве владения и (или) пользования) организации, в которой организация или индивидуальный предприниматель владеют более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества.
Порядок выдачи свидетельства о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами регулируется ст. 179.5 НК РФ. Такое свидетельство выдается российским организациям, имеющим на праве собственности или ином законном основании объекты, относящиеся к одному из следующих видов имущества:
1) морские суда, суда внутреннего плавания и (или) суда смешанного (река - море) плавания, используемые в целях судоходства или торгового мореплавания и имеющие право плавания под Государственным флагом РФ;
2) установки и (или) сооружения в виде гибко или стационарно закрепленных в соответствии с проектной документацией на их создание по месту расположения во внутренних морских водах, в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря стационарных и плавучих (подвижных) буровых установок (платформ), морских плавучих (передвижных) платформ, морских стационарных платформ и других объектов, а также подводных сооружений (включая скважины).
Для получения свидетельства налогоплательщик представляет в налоговый орган заявление и копии документов, подтверждающих право собственности (право владения, и (или) пользования, и (или) распоряжения) на суда или установки, сооружения, а при наличии судна – еще и копию свидетельства о праве плавания под российским государственным флагом.
Действие свидетельства начинается с 1-го дня налогового периода, в котором налогоплательщиком представлены заявление и документы, на основании которых выдано указанное свидетельство.
Такое свидетельство может быть приостановлено или аннулировано соответственно в случаях, указанных в п. 8 и 9 ст. 179.5 НК РФ.
Действие свидетельства прекращается в случае его утраты организацией. Но и при аннулировании свидетельства, и при его утрате организация вправе получить новое свидетельство.
С 1 января 2018 года введена ст. 179.6 НК РФ, устанавливающая порядок и условия выдачи свидетельства о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов. Такое свидетельство выдается организации, осуществляющей переработку средних дистиллятов, в том числе на основе договора об оказании такой организации услуг по переработке средних дистиллятов. При этом под переработкой понимаются технологические процессы, указанные в п. 8 ст. 176.1 НК РФ, в том числе первичная переработка нефти, гидроочистка углеводородных фракций, каталитический крекинг и др. Условием выдачи свидетельства является наличие производственных мощностей, необходимых для переработки средних дистиллятов, а также средств измерения для определения количества средних дистиллятов, направленных на переработку.
Для получения свидетельства налогоплательщик направляет в налоговый орган заявление и перечень производственных мощностей с приложением копий документов, подтверждающих право собственности (право владения (пользования) на других законных основаниях) на указанные мощности, а также перечень средств измерения. Если переработка средних дистиллятов осуществляется на основании договора об оказании такой услуги, то к заявлению налогоплательщик прикладывает заверенную копия такого договора, заключенного с организацией, непосредственно осуществляющей переработку средних дистиллятов и имеющей свидетельство, с отметкой налогового органа по месту нахождения указанной организации.
Действие свидетельства начинается с 1-го дня налогового периода, в котором организацией-заявителем представлены заявление и документы, на основании которых выдано свидетельство.
Налоговые органы вправе приостановить действие свидетельства, если:
- организация не выполняет обязанности, установленные налоговым законодательством, по исчислению и уплате акцизов;
- приостановлено действие свидетельства у организации, с которой заключен договор об оказании услуг по переработке средних дистиллятов;
- отсутствуют или не работают средства измерений для определения количества средних дистиллятов, направляемых на переработку.
В случае приостановления действия свидетельства налоговый орган обязан установить срок для устранения нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства. Указанный срок не может превышать шесть месяцев. Возобновлено действие свидетельства может быть только после устранения нарушений, о чем организация обязана уведомить в письменной форме налоговый орган. Налоговому органу отведено 10 рабочих дней (со дня получения такого уведомления) для принятия решения о возобновлении действия свидетельства или о неполном устранении нарушений, повлекших за собой его приостановление.
Свидетельство может быть и аннулировано. Причины аннулирования указаны в п. 11 ст. 179.6 НК РФ. В частности, такими причинами являются изменение наименования организации или ее места нахождения. В случаях аннулирования свидетельства организация вправе подать заявление о получении нового свидетельства.
С 1 октября 2018 года организации, перерабатывающие нефтяное сырье, могут получить свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья в бензин, керосин, дизтопливо и тому подобное (ст. 179.7 НК РФ).
Чтобы получить свидетельство, нужно иметь производственные мощности для переработки сырья, средства измерения сырья, а также соответствовать одному из трёх требований:
- быть под санкциями против России;
- за три предыдущих налоговых периода произвести и реализовать в России прямогонный бензин, бензол, параксилол, ортоксилол в совокупности в количестве более чем 5000 тонн и соотношение объёма производства указанных продуктов переработки нефтяного сырья к объёму нефтяного сырья, направленного на переработку, в совокупности за указанный период должно составить более 0,1;
- заключить до 01.06.2019 с госорганами соглашение о модернизации нефтеперерабатывающих мощностей.
После получения заявления на получение свидетельства налоговый орган обязан в течение 15 рабочих дней или выдать его, или отказать.
Для получения свидетельства организация представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства, а также один из следующих комплектов документов:
- перечень производственных мощностей, необходимых для осуществления технологических процессов (хотя бы одного вида) по переработке нефтяного сырья с приложением копий документов, подтверждающих право собственности и (или) право пользования в отношении указанных мощностей, перечень средств измерений для определения количества нефтяного сырья, направленного на переработку, а также документы и сведения, подтверждающие выполнение в отношении организации-заявителя хотя бы одного из условий, указанных в подп. 1 - 3 п. 2 ст. 179.7 НК РФ;
- заверенная копия договора об оказании услуг по переработке нефтяного сырья, заключенного с организацией, непосредственно осуществляющей переработку нефтяного сырья и имеющей свидетельство, с отметкой налогового органа по месту нахождения указанной организации.
Действие свидетельства может быть приостановлено в трех случаях:
- при невыполнении обязанностей по исчислению и уплате акцизов;
- при приостановлении действия свидетельства у организации, с которой заключен договор об оказании услуг по переработке нефтяного сырья;
- при отсутствии средств измерений для определения количества нефтяного сырья, направляемого на переработку, или нахождении таких средств измерений в состоянии, препятствующем определению количества нефтяного сырья, направляемого на переработку.
Приостанавливая действие свидетельства, налоговый орган в своем решении указывает срок для устранения нарушений, который не может превышать шесть месяцев с даты вступления в силу решения. После устранения нарушений и уведомления об этом налогового органа в течение 10 рабочих дней со дня получения такого уведомления налоговый орган принимает решение о возобновлении действия свидетельства или о неполном устранении нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства.
Налоговый орган вправе аннулировать свидетельство в случаях, указанных в п. 15 ст. 179.7 НК РФ. В частности, такими основаниями являются истечение срока для устранения нарушений при приостановлении действия свидетельства; изменение наименования организации; изменение места нахождения организации.
В случае аннулирования свидетельства организация вправе подать заявление о получении нового свидетельства.
Особенности исполнения обязанностей налогоплательщикав рамках договора простого товарищества
В статье 180 НК РФ установлены особенности исполнения обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
По договору простого товарищества (п. 1 ст. 1041 ГК РФ) несколько лиц (товарищей) соединяют свои вклады для получения прибыли или достижения иного результата. Простое товарищество при этом не образует юридического лица. Организации или индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками договора простого товарищества, несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акциза.
Лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, является лицо, ведущее дела простого товарищества. Если ведение дел осуществляется совместно всеми участниками, то участники договора должны самостоятельно определить участника, исполняющего обязанности по уплате акциза. Этот участник не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения, должен известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества.
При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза этим лицом, считается, что обязанность исполнена всеми участниками договора простого товарищества.
В соответствии со ст. 181 НК РФ подакцизными товарами признаются:
- этиловый спирт;
- спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 %;
- алкогольная продукция: водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5 %;
- табачная продукция;
- автомобили легковые;
- мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
- автомобильный бензин;
- дизельное топливо;
- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
- прямогонный бензин. Прямогонным бензином признаются бензиновые фракции, за исключением автомобильного бензина, авиационного керосина, акрилатов, полученные в результате: перегонки (фракционирования) нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа; переработки (химических превращений) горючих сланцев, угля, фракций нефти, фракций газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа;
- средние дистилляты. Средними дистиллятами признаются смеси углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), полученные в результате первичной и (или) вторичной переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, горючих сланцев, за исключением прямогонного бензина, автомобильного бензина, дизельного топлива и других продуктов, указанных в п. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ;
- бензол, параксилол, ортоксилол (с 1 января 2015 года);
- авиационный керосин (с 1 января 2015 года);
- электронные системы доставки никотина (с 1 января 2017 года);
- жидкости для электронных систем доставки никотина (с 1 января 2017 года);
- табак (табачные изделия), предназначенный для потребления путем нагревания (с 1 января 2017 года);
- нефтяное сырье (с 1 января 2019 года);
- темное судовое топливо (с 1 января 2019 года).
Также подакцизным товаром признается природный газ, но только в случае если обложение акцизами природного газа закреплено международными договорами РФ.
Не признаются подакцизными товарами:
- лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также изготавливаемые аптеками по рецептам и заказам лечебных организаций. Они должны быть разлиты в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей).
- препараты ветеринарного назначения, внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов для применения в животноводстве на территории РФ. Они должны быть разлиты в емкости не более 100 мл;
- парфюмерно-косметическая продукция:
- разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80%;
- разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 90% при наличии на флаконе пульверизатора;
- с объемной долей этилового спирта до 90 % включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно;
- подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;
- виноматериалы, виноградное сусло, иное фруктовое сусло, пивное сусло.
Объект налогообложения
Объектом налогообложения акцизами признаются (ст. 182 НК РФ):
- реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в т. ч. реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. Признается реализацией также безвозмездная передача и использование подакцизных товаров при натуральной оплате;
- продажа переданных на основании решений судов (других уполномоченных органов) конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров;
- передача на территории РФ произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику сырья. В этом случае налогоплательщиком акцизов признается переработчик, производящий подакцизные товары из переданного ему сырья. Он же является налогоплательщиком при получении подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по переработке;
- передача внутри организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров. Это значит, что организация, которая произвела подакцизное сырье, а затем в ходе технологического процесса переработала его в неподакцизное, должна заплатить акциз. Исключением является передача произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, и (или) передача произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;
- передача на территории РФ произведенных подакцизных товаров для собственных нужд;
- передача на территории РФ произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал, паевые фонды, взноса по договору простого товарищества;
- передача на территории РФ произведенных подакцизных товаров участнику в качестве доли при его выходе из организации;
- передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе. В этом случае налогоплательщиком является давалец;
- ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;
- получение в собственность денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
- получение в собственность прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина;
- передача одним структурным подразделением организации другому структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции.
С 1 января 2015 года объектами налогообложения акцизами наряду с приобретением прямогонного бензина являются следующие операции:
- оприходование прямогонного бензина, произведенного в результате оказания лицу, имеющему свидетельство, услуг по переработке сырья (материалов), принадлежащего ему на праве собственности;
- оприходование в структуре лица, имеющего свидетельство, прямогонного бензина, произведенного в указанной структуре из сырья (материалов), принадлежащего данному лицу на праве собственности.
В связи с признанием подакцизными товарами бензола, параксилола или ортоксилола, а также керосина авиационного объектами обложения акцизами с 1 января 2015 года являются операции:
- получение (приобретение в собственность) бензола, параксилола или ортоксилола лицом, имеющим свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом;
- оприходование бензола, параксилола или ортоксилола, произведенных в результате оказания лицу, имеющему свидетельство, услуг по переработке сырья (материалов), принадлежащего указанному лицу на праве собственности;
- оприходование в структуре лица, имеющего свидетельство, бензола, параксилола или ортоксилола, произведенных в указанной структуре из сырья (материалов), принадлежащего указанному лицу на праве собственности;
- приобретение в собственность авиационного керосина лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта.
С 1 января 2016 года признаются объектом обложения акцизами операции со средними дистиллятами, в частности, приобретение средних дистиллятов российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами (п. 29 - 31 ст. 182 НК РФ).
С 1 января 2018 года объектом обложения акциза также являются получение средних дистиллятов организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, и оприходование организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, средних дистиллятов, произведенных в результате оказания ей услуг по переработке сырья (материалов), принадлежащего указанной организации на праве собственности (п. 32-33 ст. 182 НК РФ).
С 1 января 2019 года в связи с включением в перечень подакцизных товаров нефтяного сырья и темного судового топлива объектами обложения акцизами признаются операции, указанные в п. 34 – 37 ст. 182 НК РФ. В их числе:
- направление нефтяного сырья, принадлежащего организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, на праве собственности, на переработку на производственных мощностях, принадлежащих такой организации либо организации, непосредственно оказывающей такой организации услуги по переработке нефтяного сырья;
- получение темного судового топлива российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами.
Обратите внимание, что к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива как часть общего процесса производства этих товаров, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар (если по нему ставка акциза установлена в размере, превышающем ставки на товары, использованные в качестве сырья) – п. 3 ст. 182 НК РФ.
Под оприходованием подакцизного товара признается принятие этого товара на бухгалтерский учет (п. 5 ст. 182 НК РФ).
Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Статьей 183 НК РФ установлен перечень операций, которые не подлежат налогообложению акцизами. К данным операциям относятся, в частности:
- передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации другому для производства других подакцизных товаров;
- реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы РФ, с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз в портовую особую экономическую зону с остальной части РФ, а также передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли);
- реализация подакцизных товаров, вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта, полученных в результате операций по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, а также передача собственнику или по его указанию другим лицам подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), ранее помещенного под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой реэкспорта;
- первичная реализация конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров;
- передача в структуре одной организации:
произведенного налогоплательщиком этилового спирта для дальнейшего производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
ректификованного этилового спирта, произведенного налогоплательщиком из спирта-сырца, подразделению, осуществляющему производство алкогольной продукции;
произведенных налогоплательщиком дистиллятов винного, виноградного, плодового, коньячного, кальвадосного, вискового для выдержки и (или) купажирования в целях дальнейшего производства (розлива) этой же организацией алкогольной продукции.
В соответствии с п. 2 ст. 183 НК РФ воспользоваться освобождением от налогообложения возможно только в случае, если налогоплательщик обеспечит отдельный учет таких операций. Порядок ведения отдельного учета не предусмотрен НК РФ, и, следовательно, порядок ведения такого учета необходимо раскрыть в учетной политике налогоплательщика. Из арбитражной практики следует, что налогоплательщик самостоятельно определяет формы ведения отдельного учета, которые обеспечат полноту и достоверность данных о производстве и реализации подакцизных товаров. Так, это могут быть дополнительно открытые субсчета к счетам бухгалтерского учета.
Реализация подакцизных товаров за пределы территории РФ
В соответствии со ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта или при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону, а также при реализации товаров в таможенной процедуре реэкспорта (подп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 183 НК РФ) при представлении в налоговый орган банковской гарантии.
Банковская гарантия подается в инспекцию не позднее 25-го числа месяца, в котором у налогоплательщика возникает обязанность представления декларации по акцизам.
К банковской гарантии применяются требования, установленные ст. 74.1 НК РФ с учетом особенностей, перечисленных в п. 2 ст. 184 НК РФ:
- банковская гарантия должна предусматривать обязанность банка уплатить акциз в случае непредставления налогоплательщиком документов в порядке и сроки, указанные в п.7 и 7. 1 ст. 198 НК РФ, и неперечисления налогоплательщиком акциза;
- сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательства по уплате в бюджет в полном объеме суммы акциза, исчисленной по реализованным подакцизным товарам, вывезенным за пределы России в соответствии с таможенной процедурой экспорта или реэкспорта;
- срок действия банковской гарантии не может быть менее 10 месяцев со дня истечения установленного срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате акциза, обеспеченной банковской гарантией.
Возможно освобождение от уплаты акциза при совершении экспортных операций и без представления банковской гарантии - в случаях, предусмотренных п. 2.1 ст. 184 НК РФ. Таким правом могут воспользоваться:
- налогоплательщики - организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующих налоговому периоду, на который приходится дата совершения освобождаемых от налогообложения акцизами операций, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу РФ и в качестве налогового агента, составляет не менее 2 млрд руб. (до 1 октября 2018 года – 10 млрд руб.), если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации по акцизам прошло не менее трех лет;
- налогоплательщики - организации, которые осуществляют производство подакцизных товаров на основании договора переработки давальческого сырья (материалов), в случае, если у собственника сырья (материалов) совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующих налоговому периоду, на который приходится дата совершения освобождаемых от налогообложения акцизами операций, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу РФ и в качестве налогового агента, составляет не менее 2 млрд руб. (до 1 октября 2018 года – 10 млрд руб.).
С 1 июля 2017 года согласно п. 2.2 ст. 184 НК РФ право на указанное освобождение также имеют налогоплательщики, которые заручатся поручительством.
Договор поручительства должен:
- быть оформлен в соответствии со ст. 74 НК РФ и предусматривать обязанность поручителя уплатить акциз в случае непредставления налогоплательщиком документов в порядке и сроки, которые установлены в п. п. 7, 7.1 и 7.2 ст. 198 НК РФ и неуплаты налогоплательщиком соответствующей суммы акциза;
- сумма, на которую заключен договор поручительства, обеспечивать исполнение обязательства по уплате в бюджет в полном объёме суммы акциза, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 202 НК РФ по реализованным на экспорт товарам;
- срок действия договора должен составлять не менее 10 месяцев со дня истечения установленного срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате акциза, обеспеченной поручительством, и должен быть не более одного года со дня заключения договора поручительства.
Для поручителя установлены условия, которым он должен соответствовать. Таковыми являются, в частности:
- поручитель должен быть российской организацией;
- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная поручителем в течение трех календарных лет, предшествующих году, в котором представлено заявление о заключении договора поручительства, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд руб., с 1 октября 2018 года – 2 млрд руб.
В аналогичном порядке производится освобождение от налогообложения при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону, а также при реализации (передаче) подакцизных товаров, вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта (подп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 183 НК РФ).
При уплате акциза вследствие отсутствия банковской гарантии или договора поручительства уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих фактический вывоз подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта или реэкспорта.
Налогоплательщики, которые осуществляют реализацию произведенной ими алкогольной продукции, помещенной под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории РФ и в отношении которой установлена обязанность по уплате авансового платежа акциза, имеют право представить в налоговый орган одну банковскую гарантию в следующих целях:
- освобождения от уплаты акциза, исчисленного по указанной продукции, вывозимой за пределы территории РФ в таможенной процедуре экспорта;
- уплаты авансового платежа акциза по алкогольной продукции (п. 4 ст. 184 НК РФ).
В этом случае указанные налогоплательщики представляют в налоговый орган банковскую гарантию и извещение об освобождении от уплаты авансового платежа акциза не позднее 18-го числа текущего налогового периода.
При отсутствии банковской гарантии налогоплательщик обязан уплатить акциз (авансовый платеж по акцизу) в общеустановленном порядке, как если бы реализация осуществлялась на территории РФ. Впоследствии эти уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта в соответствии со ст. 203 НК РФ.
Согласно ст. 185 НК РФ налогообложение акцизами при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу РФ производится в зависимости от таможенной процедуры. Так:
- при выпуске товаров для внутреннего потребления (импорт) и при помещении под таможенные процедуры переработки для внутреннего потребления и свободной таможенной зоны, акциз уплачивается в полном объеме;
- при таможенной процедуре реимпорта уплачивается акциз, от уплаты которого налогоплательщик был освобожден (либо суммы были ему возвращены) в связи с экспортом товаров;
- при таможенных процедурах транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, а также под таможенную процедуру свободной таможенной зоны в портовой особой экономической зоне акциз не уплачивается;
- при таможенной процедуре переработки на таможенной территории акциз не уплачивается при условии, что продукты переработки будут вывезены в определенный срок.
- при таможенной процедуре временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
При вывозе подакцизных товаров с территории РФ налогообложение производится в соответствии с п. 2 ст. 185 НК РФ:
- при вывозе в таможенной процедуре экспорта акциз не уплачивается (при наличии банковской гарантии или других форм обеспечения, предусмотренных ст. 184 НК РФ) или уплаченные суммы возвращаются (засчитываются). Такой же порядок применяется при помещении товаров под таможенные процедуры режим таможенного склада и свободной таможенной зоны;
- при вывозе в режиме реэкспорта за пределы РФ уплаченные при ввозе суммы акциза возвращаются налогоплательщику;
- при вывозе с территории Российской Федерации товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры акциз не уплачивается. Специальная таможенная процедура - процедура, при которой отдельные категории товаров по перечню и в соответствии с условиями, которые установлены Комиссией Таможенного союза, ввозятся в Российскую Федерацию или вывозятся из Российской Федерации без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений, за исключением случаев, установленных таможенным законодательством Таможенного союза в отношении этих категорий товаров (п. 1 ст. 303 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»);
- при иных таможенных режимах освобождение от уплаты акциза или возврат уплаченных сумм не производятся, если иное не предусмотрено правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
В соответствии с п. 3 ст. 185 НК РФ при перемещении физическими лицами подакцизных товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд, порядок уплаты акциза, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза, определяется в соответствии с правом Евразийского экономического союза.
Особенности взимания акциза при ввозе и вывозе товаров Евразийского экономического союза установлены в ст. 186 и ст. 186.1 НК РФ.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.
Порядок определения налоговой базы зависит от вида установленных налоговых ставок (п. 2 ст. 187 НК РФ):
- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения) - как объем реализованных товаров в натуральном выражении;
- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) ставки - как стоимость товаров без учета акциза и НДС. При безвозмездной передаче, совершении бартерных операций, при передаче по соглашению о предоставлении отступного или новации, при натуральной оплате труда база определяется как стоимость переданных подакцизных товаров исходя из средних цен реализации в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без учета акциза и НДС;
- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (сочетание твердой и адвалорной ставок) - как объем подакцизных товаров в натуральном выражении и расчетная стоимость таких товаров, исходя из максимальных розничных цен.
С 1 января 2017 года введен дополнительный контроль за формированием налоговой базы по алкогольной и спиртосодержащей продукции. Если налоговая база, определенная налогоплательщиком исходя из объема реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении, менее объема реализованной алкогольной и спиртосодержащей продукции за соответствующий налоговый период, отраженного в единой государственной автоматизированной информационной системе учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (ЕГАИС), налоговая база определяется на основе данных ЕГАИС (п. 2.1 ст. 187 НК РФ).
В зависимости от объекта налогообложения определяется налоговая база, в частности:
- при получении денатурированного этилового спирта налоговая база определяется как объем полученного спирта в натуральном выражении;
- при получении (оприходовании) прямогонного бензина налоговая база определяется как объем полученного (оприходованного) прямогонного бензина в натуральном выражении;
- при приобретении (оприходовании) бензола, параксилола или ортоксилола налоговая база определяется как объем полученного (оприходованного) бензола, параксилола или ортоксилола в натуральном выражении;
- при получении авиационного керосина налоговая база определяется как объем полученного авиационного керосина в натуральном выражении;
- при получении средних дистиллятов налоговая база определяется как объем полученных средних дистиллятов в натуральном выражении.
При определении налоговой базы выручка в иностранной валюте пересчитывается в валюту РФ по курсу Банка России на дату реализации подакцизных товаров (п. 5 ст. 187 НК РФ).
Не увеличивают налоговую базу полученные налогоплательщиком средства, не связанные с реализацией подакцизных товаров.
Налоговая база, исчисленная налогоплательщиком по операциям реализации произведенной им алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, на объем указанной продукции, возвращенной покупателем, не уменьшается (п. 14 ст. 187 НК РФ).
При реализации табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определен порядок определения расчетной стоимости в ст. 187.1 НК РФ.
Расчетная стоимость – это произведение максимальной розничной цены, указанной на упаковке (пачке) табачных изделий, и количества упаковок (пачек), реализованных в течение налогового периода (или ввозимых на территорию РФ).
Максимальная розничная цена – это цена, выше которой упаковка табачных изделий не может быть реализована предприятиями розничной торговли (общепита, сферы услуг) или индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно отдельно по каждой марке (наименованию) табачных изделий.
Налогоплательщик подает в налоговый орган (таможенный орган по месту оформления подакцизных товаров) уведомление о максимальных розничных ценах по каждой марке табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала месяца, начиная с которого эти цены будут наноситься на каждую упаковку табачных изделий. С 1 января 2014 г. в уведомлении указываются также минимальные розничные цены, исчисленные в соответствии с законодательством РФ в сфере охраны здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака (п. 3 ст. 187.1 НК РФ). Каждое уведомление должно содержать полный перечень марок (наименований) табачных изделий.
Информация о максимальных розничных ценах, указанная в уведомлениях, поступающих в налоговые органы (таможенные органы), подлежит опубликованию в электронно-цифровой форме в информационной системе общего пользования ФНС России (ФТС России). Указанная информация должна быть опубликована в открытом доступе до начала календарного месяца, с которого будут применяться указанные в уведомлении максимальные розничные цены, но не ранее дня, следующего за последней датой подачи уведомления, указанной в п. 3 ст. 187.1 НК РФ.
Если в течение одного месяца налогоплательщик реализует табачные изделия одной марки с разными максимальными розничными ценами, расчетная стоимость определяется как произведение каждой максимальной розничной цены, указанной на пачке и количества реализованных пачек, на которых указана эта цена.
Пример
Организация в мае 2018 года реализовала сигареты с фильтром в количестве 200 000 штук (10 000 пачек по 20 штук).
Максимальная розничная цена в отношении сигарет такой марки в уведомлении указана в размере 70 руб. за пачку.
Ставка акциза по сигаретам на 2018 год установлена в размере 1562 руб. за 1000 штук + 14,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 2123 руб. за 1000 штук (ст. 193 НК РФ).
Организация должна исчислить акциз:
(1562 руб. х 200 000 шт./1000 шт.) + 10 000 пач. х 70 руб. х 14,5% = 312 400 руб. + 101 500 руб. = 413 900 руб.
Однако сумма исчисленного акциза не может быть менее: 2123 руб. х 200 000 шт./1000 шт. = 424 600 руб.
Поскольку сумма исчисленного акциза (413 900 руб.) не превышает установленного минимального предела (424 600 руб.), то уплате подлежит акциз в сумме 424 600 000 руб.
Пример
Организация в мае 2018 года реализовала сигареты с фильтром в количестве 200 000 штук (10 000 пачек по 20 штук).
Максимальная розничная цена в отношении сигарет такой марки в уведомлении указана в размере 80 руб. за пачку.
Ставка акциза по сигаретам на 2018 год установлена в размере 1562 руб. за 1000 штук + 14,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 2123 руб. за 1000 штук (ст. 193 НК РФ).
Организация должна исчислить акциз:
(1562 руб. х 200 000 шт./1000 шт.) + 10 000 пач. х 80 руб. х 14,5% = 312 400 руб. + 116 000 руб. = 428 400 руб.
2123 руб. х 200 000 шт./1000 шт. = 424 600 руб.
Поскольку сумма исчисленного акциза (428 400 руб.) превышает установленный минимальный предел (424 600 руб.), то уплате подлежит акциз в сумме 428 400 руб.
В отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке на основании ст. 190 НК РФ.
Если налогоплательщик не ведет раздельного учета налоговой базы в отношении подакцизных товаров, по которым установлены различные налоговые ставки акцизов, определяется единая налоговая база по всем совершаемым с указанными товарами операциям, признаваемым объектом налогообложения акцизами в соответствии со ст. 182 НК РФ.
Увеличение налоговой базы при реализации подакцизных товаров
Налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи, авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок, на пополнение фондов специального назначения, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров (п. 1 ст. 189 НК РФ).
Увеличение налоговой базы осуществляется только в том случае, если реализуются подакцизные товары, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) ставки.
Указанные суммы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России на дату их фактического получения.
Определение налоговой базы при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации
При ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся по ее юрисдикцией, налоговая база определяется в соответствии со ст. 191 НК РФ:
- по подакцизным товарам, по которым установлены твердые (специфические) ставки - как объем ввозимых товаров в натуральном выражении;
- по подакцизным товарам, по которым установлены адвалорные (в процентах) ставки, как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины;
- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные ставки - как объем ввозимых товаров в натуральном выражении при применении твердой (специфической) ставки акциза и как расчетная стоимость этих товаров – при применении адвалорной ставки.
Налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию РФ партии подакцизных товаров. А если в составе одной партии присутствуют товары, облагаемые по разным ставкам, то налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы таких товаров.
Налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц (ст. 192 НК РФ).
Ставки акцизов утверждаются на трехлетний период.
Налоговые ставки приведены в ст. 193 НК РФ, которой предусмотрены следующие налоговые ставки:
- специфические (твердые) – например, в отношении спиртосодержащей, алкогольной продукции, вина, пива и др.;
- комбинированные – в отношении сигарет, папирос;
- адвалорные – только при налогообложении природного газа (30 %; применяется, если иное не предусмотрено международными договорами).
По некоторым подакцизным товарам установлена нулевая ставка: спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция и продукция бытовой химии в аэрозольной упаковке, пиво с содержанием объемной доли спирта этилового до 0,5 %.
Ставки акциза по спиртосодержащей и алкогольной продукции установлены за 1 литр безводного (100 %) этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.
Пример
Ликероводочный завод производит алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта 35%. За январь 2018 года произведено и реализовано 300 л алкогольной продукции. Налоговая ставка - 523 руб. за 1 л безводного этилового спирта.
Налоговая база в соответствии со ст. 187 НК РФ определяется как объем реализованной продукции в натуральном выражении, т.е. в литрах.
Определим налоговую базу по алкогольной продукции в пересчете на безводный спирт:
300 л x 35 % : 100 % = 105 л
Рассчитаем сумму акциза по реализованной алкогольной продукции:
105 л x 523 руб. = 54 915 руб.
С 1 января 2019 года отдельные ставки акцизов рассчитываются по формулам, приведенным в ст. 193 НК РФ. При этом такие ставки признаются для целей исчисления акцизов твердыми (специфическими).
Так, например, согласно п. 6 ст. 193 НК РФ ставка акциза на прямогонный бензин (АПБ) определяется налогоплательщиком в рублях за 1 тонну по формуле и округляется до целого значения в соответствии с действующим порядком округления:
АПБ = 13100 + 4865 x Ккорр,
где Ккорр - коэффициент, устанавливаемый равным:
0,167 - на период с 1 января по 31 декабря 2019 года включительно;
0,333 - на период с 1 января по 31 декабря 2020 года включительно;
0,500 - на период с 1 января по 31 декабря 2021 года включительно;
0,667 - на период с 1 января по 31 декабря 2022 года включительно;
0,833 - на период с 1 января по 31 декабря 2023 года включительно;
1 - с 1 января 2024 года.
Порядок исчисления акциза
В соответствии со ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам определяется следующим образом:
- если установлены твердые (специфические) ставки, то это произведение ставки и налоговой базы, которая представляет собой объем реализованных товаров в натуральном выражении.
- если установлены адвалорные (процентные) ставки, то это соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, причем база имеет стоимостное выражение.
- если установлены комбинированные ставки, то это сумма, полученная в результате сложения следующих сумм:
а) суммы, исчисленной как произведение твердой ставки и объема товаров в натуральном выражении;
б) суммы, определенная как процентная доля максимальной розничной цены товаров.
Сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, нефтяным сырьем определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.
Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода - месяца применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Пример
Рассчитаем акциз при передаче готовой продукции (легкового автомобиля с мощностью двигателя 200 л. с.) для использования в служебных целях.
Передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров (в данном случае - легкового автомобиля) для собственных нужд признается объектом налогообложения акцизом (подп. 6 п. 1 ст. 181, подп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации при передаче автомобиля организация начисляет акциз в сумме 87 400 руб. (200 л. с. x 437 руб.) (подп. 1 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 194, п. 1 ст. 193 НК РФ).
Если в отношении подакцизных товаров установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется отдельно применительно к каждой ставке. И при отсутствии раздельного учета определяется единая налоговая база по всем операциям реализации подакцизных товаров, кроме нефтепродуктов.
Если налогоплательщик не ведет раздельного учета, то сумма акциза определяется исходя из максимальной налоговой ставки из всех, применяемых налогоплательщиком. Эта максимальная налоговая ставка умножается на величину единой налоговой базы по всем облагаемым акцизом операциям (п. 7 ст. 194 НК РФ).
Производители алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции в случае использования ими этилового спирта-сырца (в том числе ввозимого в Россию с территорий государств - членов Евразийского экономического союза и являющегося товаром Евразийского экономического союза) должны уплачивать авансовый платеж акциза (п. 8 ст. 194 НК РФ). Исключением являются организации, осуществляющие производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, которые освобождены от обязанности по уплате авансового платежа акциза.
Под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по алкогольной или спиртосодержащей продукции до приобретения (закупки) спирта этилового (в том числе до закупки этилового спирта-сырца), произведенного на территории Российской Федерации. Авансовый платеж акциза должен также уплачиваться до передачи одним структурным подразделением организации другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.
Размер авансового платежа акциза определяется исходя из общего объема закупаемого (передаваемого в структуре одной организации для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции) спирта этилового, в том числе этилового спирта-сырца (в литрах безводного спирта), и соответствующей ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции. При этом размер авансового платежа акциза определяется в целом за налоговый период (календарный месяц) исходя из общего объема спирта этилового, закупаемого у каждого продавца, или при совершении операций по передаче произведенного спирта в структуре одной организации для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.
Уплата авансового платежа акциза осуществляется в порядке и сроки, которые установлены в п. 6 ст. 204 НК РФ - не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема этилового спирта, закупка (передача), ввоз которого производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции будет осуществляться в налоговом периоде, следующем за текущим налоговым периодом.
Пример
Организация планирует приобрести в мае 2018 года 300 л спирта (в литрах безводного спирта) для использования при производстве алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9 %. Ставка акциза на указанную алкогольную продукцию составляет 523 руб. за 1 л безводного спирта.
Сумма авансового платежа составит 156 900 руб. (300 л x 523 руб.) и подлежит уплате не позднее 15 апреля 2018 года.
С 1 января 2017 года налогоплательщики, осуществляющие на территории РФ производство сигарет, папирос, сигарилл, биди или кретека, исчисляют суммы акциза по указанным подакцизным товарам за налоговые периоды, начинающиеся в период с 1 сентября каждого календарного года по 31 декабря того же года, с учётом коэффициента T (п. 9 ст. 194 НК РФ).
Коэффициент Т рассчитывается в следующем порядке.
Если совокупный объем реализованных организацией за налоговый период табачных изделий (Vнп) превышает среднемесячный совокупный объём реализованных указанных товаров в предыдущем календарном году (Vср), то значение коэффициента T = 1 + 0,3 x (Vнп - Vср) / Vнп.
Среднемесячный совокупный объём реализованных подакцизных товаров определяется путём деления общего объема реализации указанных товаров за год на 12.
При этом значение коэффициента T округляется до второго знака после запятой в соответствии с действующим порядком округления. В иных случаях коэффициент T принимается равным 1. Коэффициент T принимается также равным 1 для лиц, впервые ставших налогоплательщиками акцизов в отношении указанных подакцизных товаров в календарном году текущего налогового периода или в году, предшествующем году текущего налогового периода.
Таким образом, налогоплательщики акцизов по табачной продукции за такие налоговые периоды как сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь должны сравнивать объём реализации табачных изделий в каждом из этих месяцев со средним объёмом реализации таких изделий за месяц в прошлом году. И если первое значение превышает второе, то коэффициент Т придётся считать.
Дата реализации (передачи) или получения подакцизных товаров
Для определения налоговой базы по акцизам важна дата реализации (передачи) или получения подакцизных товаров, поскольку сумма акциза исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) подакцизных товаров. Стоит заметить, что такой датой является и дата передачи структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ).
Для целей применения акцизов датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю (письмо Минфина России от 30.08.2012 № 03-07-15/1/20).
При передаче произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику сырья (или другим лицам), датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров. Так же определяется дата реализации, если переработчик в счет оплаты услуг получает эти подакцизные товары в собственность.
При получении в собственность прямогонного бензина или оприходования налогоплательщиком, имеющим свидетельство на его переработку, датой получения (оприходования) прямогонного бензина признается день его получения (оприходования) налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.
В аналогичном порядке определяется дата получения (оприходования) бензола, параксилола или ортоксилола.
При приобретении авиационного керосина датой получения авиационного керосина признается день его получения лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта.
При получении средних дистиллятов датой их получения признается день их получения российской организацией, имеющей свидетельство, предусмотренное ст. 179.5 или 179.6 НК РФ.
При направлении нефтяного сырья, принадлежащего организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, на переработку на производственных мощностях (собственных или по договору) датой направления признается день фиксации данного факта с использованием средств измерений, указанных в свидетельстве.
Датой получения темного судового топлива признается день его получения российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами.
При обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации – это день обнаружения недостачи. Это не относится к недостачам в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
Датой получения денатурированного этилового спирта признается день его оприходования организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю
Налогоплательщик, реализующий подакцизные товары (осуществляющий иные операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами), обязан предъявить к оплате покупателю сумму акциза. В расчетных документах, в т. ч. реестрах чеков, реестрах на получение средств с аккредитива, первичных документах и счетах-фактурах сумма акциза выделяется отдельной строкой (за исключением реализации подакцизных товаров за пределы РФ). Данный порядок регулируется ст. 198 НК РФ.
Таким образом, лицо, осуществляющее реализацию подакцизных товаров, обязано предъявить покупателю сумму акциза.
Из общего правила есть исключения. При реализации прямогонного бензина лицом, имеющим свидетельство на производство, лицу, имеющему свидетельство на переработку, реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, а также при реализации (передаче) природного газа, для которых налогообложение акцизом предусмотрено международными договорами Российской Федерации, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения сумм акциза, и в них делается надпись или ставится штамп «Без акциза».
При реализации подакцизных товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, расчетные, первичные документы и счета-фактуры выписываются без выделения сумм акциза. На указанных документах делается надпись или ставится штамп «Без акциза».
При реализации подакцизных товаров в розницу сумма акциза включается в цену товара. При этом на ярлыках, чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма акциза не выделяется.
При ввозе на таможенную территорию РФ соответствующие заполненные таможенные формы и документы, удостоверяющие факт уплаты акциза, используются как контрольные документы для установления обоснованности налоговых вычетов.
При вывозе в таможенном режиме экспорта для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ в налоговый орган в течение шести месяцев, исчисленных с 25-го числа месяца, в котором у налогоплательщика в соответствии со ст. 204 НК РФ возникает обязанность представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения освобождаемых от налогообложения акцизами операций, представляются следующие документы:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров (если поставка осуществляется по договору комиссии, поручения либо агентскому договору, представляется соответствующий договор или его копия);
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с таможенной территории Таможенного союза. За налоговые периоды, начиная с 1 апреля 2017 года, налогоплательщик вправе представлять в налоговый орган реестр таможенных деклараций (п. 10 ст. 198 НК РФ);
- копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских таможенных органов места убытия (до 1 октября 2018 года).
Налогоплательщики, представившие банковскую гарантию, предусмотренную п. 2 ст. 184 НК РФ, налогоплательщики, соответствующие критериям, установленным п. 2.1 ст. 184 НК РФ, а также с 1 июля 2017 года налогоплательщики, обязанность которых по уплате акциза обеспечена поручительством, представляют перечисленные документы в течение шести месяцев с даты представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения освобождаемых от налогообложения акцизами операций.
Налогоплательщики, представившие банковскую гарантию, предусмотренную п. 4 ст. 184 НК РФ, представляют перечисленные документы не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится 250-й календарный день с начала первого налогового периода расчетного срока.
При непредставлении или представлении в неполном объеме в налоговый орган документов акциз по указанным подакцизным товарам уплачивается в общем порядке. Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения операций по реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику.
На основании ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные покупателю при реализации подакцизных товаров (или уплаченные при их ввозе на таможенную территорию РФ), у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров.
Если подакцизный товар произведен из давальческого сырья, то акциз, предъявленный собственнику давальческого сырья, относится на стоимость подакцизных товаров.
Не учитываются в стоимости приобретенного, ввезенного на территорию Российской Федерации или переданного на давальческой основе подакцизного товара и подлежат вычету или возврату, суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении указанного товара, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации или предъявленные собственнику давальческого сырья (материалов) при передаче подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Указанное положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
В пункте 4 ст. 199 НК РФ установлены особенности учета сумм акциза, исчисленного при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции в собственность, при совершении операций с прямогонным бензином организацией, имеющей свидетельство на его переработку, при совершении операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, а также при совершении операций с авиационным керосином и средними дистиллятами:
1) сумма акциза, которая была исчислена при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта, не должна включаться в стоимость передаваемого денатурированного спирта, если спирт используется в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции. Если же в дальнейшем полученный спирт в качестве сырья использоваться не будет, то сумма акциза включается в стоимость передаваемого денатурированного спирта;
2) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком при получении прямогонного бензина, при дальнейшем его использовании (в том числе при передаче на переработку на давальческой основе) в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в стоимость передаваемого прямогонного бензина не включается. Если же в дальнейшем полученный прямогонный бензин в качестве сырья использоваться не будет, то сумма акциза включается в стоимость передаваемого прямогонного бензина;
3) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком при оприходовании прямогонного бензина (подп. 23 и 24 п. 1 ст. 182 НК РФ), в стоимость оприходованного прямогонного бензина не включается;
4) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком при приобретении, оприходовании бензола, параксилола или ортоксилола (подп. 25 - 27 п. 1 ст. 182 НК РФ), в стоимость получаемых (оприходованных) бензола, параксилола или ортоксилола не включается;
5) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком при приобретении авиационного кероина в его стоимость не включается;
6) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подп. 29 - 31 п. 1 ст. 182 НК РФ, в стоимость получаемых (реализуемых) средних дистиллятов не включается.
Не учитываются в стоимости алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции и подлежат вычету в соответствии с п. 16 ст. 200 НК РФ суммы авансового платежа акциза.
Порядок применения налоговых вычетов по акцизам регулируется ст. 200 и 201 НК РФ.
Согласно ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации.
В связи с введением авансовых платежей по акцизу для производителей алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции п. 2 ст. 200 НК РФ предусмотрено ограничение суммы налоговых вычетов.
При исчислении суммы акциза на подакцизную спиртосодержащую или алкогольную продукцию (за исключением вин, фруктовых вин, игристых вин (шампанских), пива и напитков, изготавливаемых на основе пива, винных напитков) налоговые вычеты определяются в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, произведенным на территории Российской Федерации, исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении спирта этилового, реализуемого организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза (т.е. исходя из нулевой ставки акциза).
Если налогоплательщики - производители алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции используют в качестве сырья импортные подакцизные товары, то сумма вычета определяется исходя из ставки акциза в отношении этилового спирта, реализуемого организациям, не уплачивающим авансовый платеж акциза.
В случае безвозвратной утери подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в процессе их производства, хранения, перемещения и обработки суммы акциза подлежат вычету, но в пределах норм технологических потерь или естественной убыли, утвержденных федеральным органом исполнительной власти.
С 1 января 2017 года при использовании налогоплательщиком в налоговом периоде приобретённого подакцизного товара для производства одновременно подакцизных и неподакцизных товаров, порядок определения суммы вычета, относящегося к подакцизному товару, использованному для производства подакцизных товаров, устанавливается принятой налогоплательщиком учётной политикой для целей налогообложения. Указанный порядок может быть изменён в случае изменения применяемой технологии производства или с начала нового налогового периода, но не ранее чем по истечении 24 следующих подряд налоговых периодов. Так как налоговым периодом по акцизам является календарный месяц, то ясно, что законодатели требуют не изменять учётную политику по раздельному учёту в течение двух лет.
Вычетам подлежат:
- суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, приобретших статус товаров Евразийского экономического союза, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров;
- суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (за исключением алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции) или отказа от них - после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров;
- суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров - после отражения в учете операций по реализации подакцизных товаров;
- суммы акциза, начисленные при оприходовании денатурированного этилового спирта лицом, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании этого спирта для производства неспиртосодержащей продукции – при представлении в налоговые органы документов, указанных в п. 11 ст. 201 НК РФ;
- суммы акциза, начисленные лицом, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта лицу, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции - при представлении в налоговые органы документов, указанных в п. 12 ст. 201 НК РФ;
- суммы акциза, начисленные лицом, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина - при представлении в налоговые органы документов, указанных в п. 13 ст. 201 НК РФ;
- суммы акциза, начисленные лицом, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при передаче в давальческую переработку - при представлении в налоговые органы документов, указанных в п. 14 ст. 201 НК РФ;
- суммы акциза, начисленные при получении прямогонного бензина лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и (или) при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе - при представлении в налоговые органы документов, указанных в п. 15 ст. 201 НК РФ. С 1 января 2015 года введено право на налоговый вычет с применением коэффициента в отношении суммы акциза, исчисленной при приобретении (оприходовании) прямогонного бензина. Так с 1 января 2015 года по 31 декабря 2015 года установлен коэффициент 1,37 в случае использования полученного (оприходованного) прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии, если такая продукция нефтехимии произведена в результате химических превращений, протекающих при температуре выше 700 градусов Цельсия (согласно технической документации на технологическое оборудование, посредством которого осуществляются химические превращения), или в результате дегидрирования бензиновых фракций, при представлении документов в соответствии с п. 15 ст. 201 НК РФ. Коэффициент на период с 1 января по 31 июля 2016 года определен в размере 1,6, на период с 1 августа по 31 декабря 2016 года – 1,40, а на 2017 – 1,7;
- сумма авансового платежа акциза в пределах суммы этого платежа, приходящейся на объем этилового спирта, фактически использованного для производства реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, либо на объем приобретенного и (или) произведенного налогоплательщиком спирта-сырца, переданного в структуре одной организации для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, при представлении в налоговый орган документов в соответствии с п. 17 и (или) 18 ст. 201 НК РФ. При этом сумма авансового платежа акциза, подлежащая вычету, уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем этилового спирта, безвозвратно утраченного в процессе транспортировки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки, за исключением потерь в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
Сумма авансового платежа акциза, приходящаяся на объем этилового спирта, не использованного в истекшем налоговом периоде, подлежит вычету в следующем или других последующих налоговых периодах, в которых приобретенный этиловый спирт будет использован для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции.
Сумма авансового платежа акциза, уплаченного при приобретении произведенных на территории Российской Федерации дистиллятов, используемых в дальнейшем для производства алкогольной продукции, подлежит вычету на дату их оприходования налогоплательщиком при представлении в налоговый орган установленных документов;
- суммы акциза, уплаченные при ввозе на территорию РФ дистиллятов, использованных для производства на территории Российской Федерации виноматериалов (при представлении документов, предусмотренных п. 19 ст. 201 НК РФ;
- суммы акциза (с учетом коэффициента), исчисленные при приобретении (оприходовании) бензола, параксилола или ортоксилола налогоплательщиком, имеющим свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом. При использовании полученного (оприходованного) бензола, параксилола, ортоксилола для производства продукции нефтехимии и представлении документов в соответствии с п. 20 ст. 201 НК РФ применяется коэффициент в 2015 году - 2,88, в 2016 году - 2,84, а с 1 января 2017 года - 3,4. В иных случаях выбытия (использования) полученного (оприходованного) бензола, параксилола или ортоксилола коэффициент принимается равным 1;
- суммы акциза (с учетом коэффициента), начисленные при получении авиационного керосина налогоплательщиком, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта. При использовании полученного авиационного керосина самим налогоплательщиком и (или) лицом, с которым налогоплательщиком заключен договор на оказание услуг по заправке воздушных судов авиационным керосином, для заправки воздушных судов, эксплуатируемых налогоплательщиком, и представлении документов в соответствии с п. 21 ст. 201 НК РФ коэффициент применяется в следующих размерах:
с 1 января по 31 декабря 2015 года включительно - 2;
с 1 января по 31 декабря 2016 года включительно - 1,84;
с 1 января 2017 года - 2,08;
- суммы акциза, начисленные при получении средних дистиллятов с коэффициентом 2, - при использовании полученных средних дистиллятов налогоплательщиком для бункеровки (заправки) водных судов и (или) установок и сооружений, указанных в статье 179.5 НК РФ и представлении документов, предусмотренных п. 22 ст. 201 НК РФ. В иных случаях выбытия (использования) полученных средних дистиллятов применяется коэффициент, равный 1. Также вычет с коэффициентом 2 может быть получен в отношении сумм акциза, исчисленных по иным объектам налогообложения со средними дистиллятами, в порядке, предусмотренном в п. 23, 24 и 25 ст. 200 НК РФ.
В соответствии со ст. 201 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных собственнику давальческого сырья при его производстве, либо на основании документов, подтверждающих ввоз на таможенную территорию РФ и уплату суммы акциза.
Вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы акциза. В случае оплаты третьими лицами вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.
Сумма акциза, подлежащая уплате или возврату
Сумма акциза, подлежащая уплате
Сумма акциза, подлежащая уплате в соответствии со ст. 202 НК РФ, определяется по итогам каждого месяца как начисленная сумма акциза, уменьшенная на налоговые вычеты.
При ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации сумма акциза, подлежащая уплате, определяется таможенными органами.
Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиками, осуществляющими первичную реализацию подакцизных товаров, происходящих и ввезенных с территории государств - членов Евразийского экономического союза, с которыми отменено таможенное оформление перемещаемых через границу Российской Федерации подакцизных товаров, определяется в соответствии со ст. 194 НК РФ.
Если сумма налоговых вычетов превышает начисленную сумму акциза, акциз не уплачивается, а разница подлежит зачету в счет предстоящих платежей, причем сумма эта в следующем налоговом периоде подлежит вычету в приоритетном порядке.
Сумма акциза, подлежащая возврату
Согласно ст. 203 НК РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату).
Прежде всего, эти суммы направляются в отчетном налоговом периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей по уплате налогов, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, подлежащих зачислению в тот же бюджет. При отсутствии у налогоплательщика указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам суммы, подлежащие возмещению, могут быть зачтены в счет текущих платежей по акцизу и (или) иным федеральным налогам по заявлению налогоплательщика в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.
По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.
При вывозе подакцизных товаров в таможенной процедуре экспорта на основании документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщик имеет право на возмещение (путем зачета или возврата):
- сумм акциза, исчисленных по реализованным подакцизным товарам, вывезенным за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта (реэкспорта), уплаченных налогоплательщиком вследствие отсутствия банковской гарантии или договора поручительства;
- сумм акциза, подлежащих вычету согласно ст. 200 НК РФ при исчислении акциза по реализованным на экспорт (реэкспорт) подакцизным товарам, уплаченных налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 201 НК РФ, в том числе при исчислении акциза по подакцизным товарам, в отношении которых применялось освобождение от налогообложения акцизами на основании банковской гарантии или договора поручительства (с 1 июля 2017 года).
Документы, предусмотренные п. 7 и 7.2 ст. 198 НК РФ, представляются одновременно с декларацией по акцизам, в которой сумма акциза заявлена к возмещению.
Для принятия решения о возмещении сумм акциза налоговому органу отведено семь дней после окончания камеральной проверки соответствующей декларации (п. 4 ст. 203 НК РФ). Такой срок предусмотрен для случая, когда при проведении проверки нарушений законодательства о налогах и сборах не выявлено. При обнаружении нарушений составляется акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ. Акт и другие материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который принимает решение в порядке, установленном ст. 101 НК РФ. Одновременно с решением о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности принимается решение о полном возмещении суммы акциза, заявленной в декларации, либо о ее частичном возмещении и об отказе в возмещении в другой части, либо о полном отказе в возмещении. В течение пяти дней со дня принятия решения налоговый орган должен сообщить о нем в письменной форме налогоплательщику.
С 1 января 2015 года ст. 203.1 НК РФ установлен порядок возмещения акциза, в частности, лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина и (или) свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом и (или) включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта.
Зачет или возврат акциза производится в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную лицами, имеющими свидетельство на переработку прямогонного бензина и (или) свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом и (или) включенными в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющими сертификат (свидетельство) эксплуатанта.
При этом право на возмещение акциза реализуется путем подачи в налоговый орган заявления о возмещении налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств. Для этого установлен срок - не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации.
Вместе с заявлением налогоплательщик представляет банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, включая проценты, предусмотренные п. 7 ст. 203.1 НК РФ (в случае их уплаты), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном п. 14 ст. 203.1 НК РФ, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога, в случае, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, будет отменено полностью или частично.
Освобождаются от предоставления банковской гарантии организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о возмещении налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу РФ и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд руб., с 1 октября 2018 года – 2 млрд руб. Указанные налогоплательщики вправе не предоставлять банковскую гарантию, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет.
В случае неподачи заявления о возмещении налога или непредоставления банковской гарантии в указанный пятидневный срок возмещение акциза производится в порядке, установленном ст. 203 НК РФ.
Налоговому органу отводится пять дней со дня подачи заявления о возмещении налога для проверки соблюдения налогоплательщиком установленных требований и наличия у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, а также принятия решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, или об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.
Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.
При невыявлении нарушений при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки, а также направляет в банк, выдавший банковскую гарантию, письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии, а при наличии письменного обращения налогоплательщика налоговый орган обязан также возвратить ему банковскую гарантию и (или) договор поручительства в срок не позднее трех рабочих дней со дня получения такого обращения.
В случае выявления нарушений налогового законодательства составляется акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ, и по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятых решениях в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения о возврате излишне полученных сумм налога.
Налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить суммы, указанные в требовании о возврате, в течение пяти дней с даты его получения.
Сроки и порядок уплаты акциза определены в ст. 204 НК РФ.
Уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Уплата акциза по прямогонному бензину и денатурированному этиловому спирту налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В этот же срок производится уплата акциза по бензолу, параксилолу, ортоксилолу, авиационному керосину, средним дистиллятам налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, и (или) включенными в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющими сертификат (свидетельство) эксплуатанта, и (или) имеющими свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, и (или) имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов.
Особый срок уплаты акциза установлен по отдельным операциям со средними дистиллятами – не позднее 25-го числа шестого месяца, следующего за налоговым периодом, в котором совершены операции, указанные в подп. 30, 31, 36 и (или) 37 п. 1 ст. 182 НК РФ:
- реализация на территории Российской Федерации российскими организациями, включенными в реестр поставщиков бункерного топлива, и (или) российскими организациями, имеющими лицензию на осуществление погрузочно-разгрузочной деятельности (применительно к опасным грузам на железнодорожном транспорте, внутреннем водном транспорте, в морских портах), и (или) российскими организациями, заключившими с организациями, включенными в реестр поставщиков бункерного топлива, договоры, на основании которых используются объекты, посредством которых осуществляется бункеровка (заправка) водных судов, иностранным организациям средних дистиллятов и (или) темного судового топлива, принадлежащих указанным российским организациям на праве собственности и вывезенных за пределы территории Российской Федерации в качестве припасов на водных судах в соответствии с правом Евразийского экономического союза;
- реализация российской организацией, включенной в реестр поставщиков бункерного топлива, средних дистиллятов и (или) темного судового топлива, приобретенных в собственность и помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации иностранным организациям, выполняющим работы (оказывающим услуги), связанные с региональным геологическим изучением, геологическим изучением, разведкой и (или) добычей углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации, на основании договора с российской организацией, владеющей лицензией на пользование участком недр континентального шельфа Российской Федерации, и (или) с исполнителем, привлеченным пользователем недр в соответствии с законодательством Российской Федерации о континентальном шельфе Российской Федерации для создания, эксплуатации, использования установок, сооружений, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 179.5 НК РФ, искусственных островов на континентальном шельфе Российской Федерации, и (или) с оператором нового морского месторождения углеводородного сырья.
Авансовый платеж акциза уплачивается не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема этилового спирта, закупка (передача) которого производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции будет осуществляться в налоговом периоде, следующем за текущим налоговым периодом.
Налогоплательщики, уплатившие авансовый платеж акциза, обязаны не позднее 18-го числа текущего налогового периода представить в налоговый орган по месту учета:
1) копию (копии) платежного документа, подтверждающего перечисление денежных средств в счет уплаты суммы авансового платежа акциза с указанием в графе "Назначение платежа" слов "Авансовый платеж акциза";
2) копию (копии) выписки банка, подтверждающей списание указанных средств с расчетного счета производителя алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;
3) извещение (извещения) об уплате авансового платежа акциза в четырех экземплярах, в том числе один экземпляр в электронной форме.
При осуществлении закупки этилового спирта у нескольких производителей документы, указанные в п. 7 ст. 204 НК РФ, должны быть представлены в налоговый орган с каждым извещением об уплате авансового платежа акциза исходя из объемов закупки спирта у каждого продавца или исходя из объемов передачи спирта этилового в структуре организации каждому структурному подразделению.
В извещении об уплате авансового платежа акциза указываются следующие сведения:
1) полное наименование организации - покупателя этилового спирта, осуществляющей производство алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, а также идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет;
2) полное наименование организации - продавца этилового спирта, а также идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет;
3) полное наименование организации, осуществляющей передачу в структуре организации этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, а также идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет (в том числе код причины постановки на учет структурных подразделений организации, осуществляющих передачу и получение этилового спирта для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции);
4) объем закупаемого (передаваемого в структуре организации) этилового спирта (в литрах безводного спирта);
5) сумма авансового платежа акциза (в рублях);
6) дата уплаты авансового платежа акциза.
Обратите внимание, что налогоплательщики - производители алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции освобождаются от уплаты авансового платежа акциза при условии представления банковской гарантии в налоговый орган по месту учета одновременно с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.
Не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, банк уведомляет налоговый орган по месту учета производителя алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции о факте выдачи банковской гарантии в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, предусмотренный ст. 74.1 НК РФ.
Налогоплательщики - производители алкогольной и (или) подакцизной продукции в целях освобождения от уплаты авансового платежа акциза обязаны не позднее 18-го числа текущего налогового периода представить в налоговый орган по месту учета банковскую гарантию и извещение (извещения) об освобождении от уплаты авансового платежа акциза в четырех экземплярах, в том числе один экземпляр в электронной форме.
Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, если иное не предусмотрено ст. 204 НК РФ.
При получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, уплата акциза производится по месту оприходования приобретенных в собственность подакцизных товаров.
При получении прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, уплата акциза производится по месту нахождения налогоплательщика.
Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ устанавливаются с учетом положений права Евразийского экономического союза и законодательством РФ о таможенном деле (ст. 205 НК РФ).
Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с бензолом, параксилолом, ортоксилолом, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, и (или) сертификат (свидетельство) эксплуатанта, и (или) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.
Налогоплательщики, совершающие операции со средними дистиллятами, указанные в подп. 30 и (или) 31 п. 1 ст. 182 НК РФ, в отношении таких операций представляют налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа шестого месяца, следующего за налоговым периодом, в котором совершены соответствующие операции.
Налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (п. 5 ст. 204 НК РФ).
В налоговой декларации по акцизам, представляемой производителями этилового спирта, указываются сведения за истекший налоговый период об объемах этилового спирта, реализованных каждому покупателю или переданных структурному подразделению, осуществляющему производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе:
- ИНН номер налогоплательщика, код причины постановки на учет покупателя спирта или структурного подразделения, осуществляющего производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;
- объем реализованного или переданного спирта (в литрах безводного спирта);
- сумма авансового платежа акциза, указанная в полученных производителями этилового спирта от покупателей извещениях об уплате авансового платежа акциза, либо сумма авансового платежа акциза, освобождение от уплаты которой предоставлено при представлении банковской гарантии.
В налоговой декларации по акцизам, представляемой производителями алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке), указываются сведения за истекший налоговый период об объемах этилового спирта, приобретенных у каждого продавца, в том числе:
- ИНН налогоплательщика, код причины постановки на учет продавца этилового спирта, объем приобретенного этилового спирта (в литрах безводного спирта);
- сумма авансового платежа акциза, уплаченная при закупке спирта у каждого продавца этилового спирта, указанная в извещениях об уплате авансового платежа акциза, либо сумма авансового платежа акциза, освобождение от уплаты которой предоставлено при представлении банковской гарантии, которая указана в извещениях об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.
