Чем мы можем Вам помочь?

Задать вопрос юристу


СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ. БРЕМЯ И СТАНДАРТ ДОКАЗЫВАНИЯ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ


В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.
Нормы НК РФ регулируют некоторые особенности обоснования (защиты) прав частных субъектов. Так, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Но частным субъектам не следует рассматривать данную норму, как универсальное средство противодействия налоговым органам. Вопрос о том, имеют ли место и устранимы ли сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, налогоплательщиками и налоговыми органами может решаться с разным результатом. Итоговое решение конкретной проблемы останется за судом, имеющим право конечного усмотрения при толковании нормы
[1].

Право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам, предусмотрено в подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. Обычно данное нормативное положение расценивается, как право налогоплательщика на самозащиту
[2]. Следует подчеркнуть, что указанная норма подвергается определенной критике. Так, В.И. Слом обоснованно полагает, что трудно представить механизм реализации данной нормы вне судебного рассмотрения вопроса о соответствии (несоответствии) актов налоговых органов НК РФ или иным федеральным законам[3]. В силу опровержимой презумпции законности действий (актов) налоговых органов, до их признания незаконными по установленной процедуре они будут считаться законными, соответствующие требования налоговых органов должны исполняться. Законодательство не устанавливает каких–либо правовых последствий, если налогоплательщик всего лишь сочтет действия (акты) налоговых органов незаконными.

Теоретически можно предположить, что в определенной ситуации невыполнение налогоплательщиком некоторого требования налогового органа (с сообщением обоснования, по какой именно причине не исполняется требование) может убедить налоговый орган в незаконности требования и предостеречь от применения к налогоплательщику правовых последствий неисполнения. Однако в данном примере нет исключительно пассивной самозащиты и на практике такая ситуация маловероятна. Смысл нормативного положения подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, как представляется, заключен только в том, что налогоплательщик не может нести отрицательных последствий неисполнения им ненормативного акта налогового органа (требований должностных лиц), если впоследствии в надлежащем порядке будет установлена незаконность данного ненормативного акта (требований).

Также следует отметить, что кроме собственно осознания заинтересованным субъектом факта нарушения его права, очевидно, что ему необходимо четкое понимание (и возможность доказывания) того, вследствие деяний какого конкретно субъекта происходит данное нарушение. Соответственно, при предъявлении подобного требования к налоговому органу, налогоплательщик должен иметь достаточный объем доказательств не только наличия и нарушения своего права, но и того, что нарушение произошло именно вследствие незаконных деяний этого налогового органа (за исключением случаев, когда указанные обстоятельства являются очевидными). В частности, в силу п. 1 ст. 200 ГК РФ, если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.

Однако не следует исходить из того, что реальное значение в настоящее время имеют исключительно следующие из закона (правовые) способы защиты прав. Вполне возможны ситуации, в которых никак не урегулированные законом действия заинтересованных лиц по защите прав (или по имитации, соответственно, их наличия, нарушения и необходимости защиты) будут значительно более эффективны, чем правовые способы защиты. Например, следует признать, что в условиях современной российской (да и не только российской) действительности через публичные скандалы, придание проблеме «резонансности», привлечение СМИ (зачастую возмездное) не исключено разрешение «нужного» вопроса.

На практике, из числа правовых способов, наиболее эффективным является инициативный способ защиты прав и свобод путем обращений заинтересованных лиц к органам власти. В соответствии с ч. 1 ст. 45 Конституции РФ государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. В ст. 33 Конституции РФ установлено, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления.
Право налогоплательщика на пассивную самозащиту может дать эффект в сочетании с активными способами защиты прав. Так, если налоговый орган будет истребовать (ст. 93 НК РФ) документы при проведении налоговой проверки незаконно, в т.ч. если документы не относятся к проверяемым периоду или налогам, то налогоплательщик, не представляющий документы, тем самым не «вооружает» против себя налоговый орган. Однако непредставление документов само по себе является наказуемым деянием (п. 1 ст. 126 НК РФ) и может повлечь применение налоговым органом, например, условных методов расчета налога (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Соответственно, для налогоплательщика, не представившего документы на проверку, имеет смысл и активно защищать свои права через обращение к уполномоченному органу власти: например, требовать признания незаконным требования о представлении документов и (или) решения по результатам проверки.
Пример эффективной защиты прав при сочетании активного и пассивного способов приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 10349/09. Суд согласился с доводами налогоплательщика о незаконности требования о представлении документов и на этом основании признал недействительными решения по результатам проверки, в том числе и в части применения штрафов за непредставление документов. Другой пример – Постановление Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. № 5355/11. В данном судебном акте выражена правовая позиция о том, что отказ банка от представления документов, истребованных по ст. 93.1 НК РФ, является законным в силу подп 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, поскольку затребованные налоговым органом документы о налогоплательщике не соответствовали нормам ст. 93.1 НК РФ. Соответственно, такой отказ не наказуем по НК РФ.

Современное правовое регулирование предполагает, что в ряде случаев частный субъект может активно защищать свои права, влияя на процесс принятия ненормативного акта налоговым органом (то есть еще до его принятия). Например, лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе представлять возражения и участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и тем самым влиять на возможный результат – решение по результатам проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ).

В этой связи следует отметить, что осуществление защиты прав путем обращений заинтересованных лиц к органу власти одновременно означает, что могут быть использованы не все способы защиты, не запрещенные законом, а только те, которые прямо следуют из закона и соответствуют компетенции данного органа власти. Публичные органы формально не могут совершать какие–либо действия (в том числе и в сфере защиты прав заинтересованных лиц), которые не входят в объем их полномочий, установленный нормативными правовыми актами. Так, в силу п. 2 ст. 11 ГК РФ защита гражданских прав в административном порядке осуществляется лишь в случаях, предусмотренных законом. В Постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. № 1‑П‑У разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. № 3809/07 отмечается, что лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом. Применительно к судебному способу защиты прав соответствующее разъяснение дано в ряде актов КС РФ (в т.ч. в Постановлении от 11 июля 2017 г. № 20‑П): право на судебную защиту не предполагает возможности выбора гражданином по своему усмотрению способов и процедур судебной защиты, которые определяются, исходя из Конституции РФ, федеральными законами с учетом особенностей отдельных категорий дел.

Изложенное, в частности, означает, что для налогоплательщика не будет иметь перспектив попытка защитить свои права путем обращения к органу власти, не имеющему соответствующей компетенции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. № 16929/12 разъяснено, что по смыслу гл. 24 АПК РФ к бездействию относится неисполнение органом, осуществляющим публичные полномочия, обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц; отсутствие прямо определенной в нормативных правовых актах обязанности у публичного органа означает, что нет и основания для признания бездействия незаконным.
Также следует отметить, что довод о том, что все способы защиты прав, сводящиеся к обращению в органы власти, прямо следуют из закона и соответствующей компетенции органов власти, означает, что все без исключения такие способы защиты прав могут быть описаны и классифицированы.
 
Согласно п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) определяется НК РФ и иными федеральными законами.
Можно подразделить современные способы защиты прав частных субъектов на те, которые:
1) предполагают обязательную активность частного субъекта (инициируются только по его воле путем обращения к соответствующему органу власти) – безусловно–активные:
– обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов;
– предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога;
– предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц;
– предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества и инкассовых поручений налогового органа;
– предъявление налогоплательщиком требований о признании обязанности по уплате налога исполненной;
– предъявление арбитражным управляющим требований о признании недействительными «сделок» должника по уплате налогов;
– оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества;
– требования, направленные на признание задолженности безнадежной к взысканию и списанию;
– требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение в разумный срок судебного акта и др.
2) предполагают возможную активность частного субъекта в рамках процедур, уже инициированных органами власти – условно–активные:
– возражения частного субъекта на акт проверки;
– возражения частного субъекта в процедуре рассмотрения материалов проверки;
– возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей и др.

Сходный вариант классификации предлагается в специализированной литературе по критерию инициатора процесса: одна группа споров инициируется налогоплательщиками, другая – налоговыми органами
.

Не следует, однако, полагать, что безусловно–активные способы защиты прав имеют приоритет перед условно–активными способами. Для каждого случая может быть более эффективен тот, либо иной способ (или даже их комбинация). В частности, вполне вероятна ситуация, в которой налогоплательщик, представляющий, например, аргументированные возражения на акт проверки, обоснует незначительную судебную перспективу налоговому органу в случае, если выводы акта проверки и соответствующие доначисления будут закреплены в решении по ее результатам. Впрочем, и выводы проверяющих о нарушениях законодательства, закрепленные в акте проверки, могут быть столь убедительны для проверенного налогоплательщика, что какой–либо перспективы защиты своих прав он не усмотрит.

Как писал Е.В. Васьковский, доказывание в процессуальном смысле представляет собой установление истинности утверждений сторон пред компетентным судом в предписанных законом формах. Цель доказывания – установить, что утверждение тяжущегося истинно, т.е. что приведенные им в свою пользу обстоятельства существуют в действительности и в таком именно виде, как он утверждает, или, наоборот, что отрицаемых им обстоятельств на самом деле нет. Доказывание происходит перед судом, разрешающим дело, так как имеет задачей убедить этот суд
. С.В. Курылев справедливо отмечал, что взаимосвязь, взаимообусловленность предметов и явлений как один из наиболее общих законов объективной действительности и является той основой, которая дает возможность осуществлять опосредствованное познание неизвестных и недоступных для восприятия фактов при помощи связанных с ними известных фактов–доказательств. Наличие связи факта–доказательства с искомым фактом и является первым и главным существенным признаком доказательства; признаком, благодаря которому доказательство и может служить средством установления неизвестных фактов.

При этом практика применения положений современного процессуального (процедурного) законодательства не позволяет усмотреть каких–либо особых правил доказывания фактов (бремени доказывания) по налоговым спорам, в зависимости от того, какой именно способ защиты прав использован налогоплательщиком. Применительно к рассматриваемой проблематике может иметь место и досудебное (внесудебное) доказывание фактов (налогоплательщик может обосновывать факты налоговому органу, а налоговый орган – налогоплательщику). Поскольку и налоговый контроль в большинстве случаев является последующим, суд в рамках налоговых споров, как правило, рассматривает имевшие в прошлом и значимые для налогообложения факты в деятельности налогоплательщика, судебные доказательства в таких спорах обычно направлены именно на доказывание фактов прошлого. Так, составленная продавцом накладная на отпуск товара (документ) может доказывать факт реализации им товара (ст. 39 НК РФ).

Рассматривая различные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений, следует учесть, что государственный орган (должностное лицо) и частный субъект зачастую действительно находятся в отношениях власти и подчинения; обязанное лицо должно исполнять требования публичного субъекта, а законность требований (актов, действий, бездействия) органа власти презюмируются. В Постановлениях КС РФ от 2 апреля 2002 г. № 7‑П и от 20 декабря 2010 г. № 22‑П упомянута презумпция добросовестности законодателя. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/07, анализ ст. 11, 46, 69 и 70 НК РФ, ст. 213 АПК РФ свидетельствует о том, что сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.
Обычно считается, что существующее в налоговых правоотношениях неравенство сторон в некоторой степени «уравновешивается» правом налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или судебном порядке и требовать их признания незаконными. При этом процессуальные кодексы предусматривают, что в случае судебного спора обязанность по доказыванию законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие) – ч. 2 ст. 62, ч. 4 ст. 289 КАС РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ.

Однако, данные положения процессуального законодательства вовсе не означают, что частный субъект в любом налоговом споре (процедуре) может проявлять полную пассивность. Как показывает практика, это не так. Кроме того, подобный подход не поддерживается и рядом ученых. Например, по мнению А.И. Бабкина, нередко налогоплательщик, обращаясь в суд с иском о признании недействительным решения налогового органа, ошибочно полагает, что автоматически все бремя доказывания в силу АПК РФ возлагается на ответчика
. С точки зрения В.В. Бациева, в АПК РФ дана неудачная формулировка нормы, согласно которой на государственный орган возлагается бремя доказывания законности принятого им решения. Эта формулировка неточна, что приводит к неправильному пониманию налогоплательщиками своей роли в процессе. Они часто считают, что могут безучастно наблюдать, как налоговый орган доказывает законность принятого им решения. Но это неверно. Ясно, что суд сам оценит, превышены ли полномочия при принятии решения, соответствует ли акт налогового органа, совершенное действие (бездействие) закону. Однако обязанность доказать или опровергнуть обстоятельства, приведшие налоговую службу к принятию этого решения, лежит и на налогоплательщике тоже, если он против них возражает.

Кроме того, положение об обязанности по доказыванию законности оспариваемого акта (решения, действия) – в целом не вполне удачная формулировка. Доказываются, строго говоря, имеющие правовое значение факты, а уже из фактов следует вывод о законности (незаконности) оспариваемого акта (решения, действия). Соответственно, более точным представлялось бы положение о том, что в случае судебного спора обязанность по доказыванию фактов, свидетельствующих о законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. № 3501/98 отмечается, что в силу норм АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности истца доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений. Более жесткий по отношению к налогоплательщику подход к указанной проблеме изложен в п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145: требуя возмещения вреда, истец обязан представить доказательства, обосновывающие противоправность акта, решения или действий (бездействия) органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред. При этом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого акта или решения либо для совершения таких действий (бездействия), лежит на ответчике.
Соответственно, представляется достаточно неоднозначной правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 5641/11. Завод обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия таможни, выразившегося в неперечислении ему спорных денежных средств, и обязании ее устранить допущенные нарушения прав и законных интересов завода. ВАС РФ отметил, что ссылаясь на отсутствие доказательств, свидетельствующих о признании незаконным отказа таможни в возврате денежных средств, суды, вопреки требованиям ч. 1 ст. 65 АПК РФ, по существу, возложили бремя доказывания незаконности бездействия таможни на завод, в то время как она презюмируется и именно таможня была обязана доказывать законность своего бездействия.
 
Представляется, что анализ рассматриваемых положений КАС РФ и АПК РФ может быть осуществлен через известный с древних времен универсальный принцип распределения бремени доказывания: ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat; cum per rerum naturam factum, negantis probatio nulla sint – доказательство должен представить тот, кто утверждает, а не тот, кто отрицает, ибо по природе вещей не может быть доказательств отрицательного
. Указанное правило отражает не столько правовую проблему, сколько элементарную логику. Частный случай данного правила – презумпция невиновности, сформулированная в ст. 49 Конституции РФ: обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. В доведенном до абсурда варианте рассматриваемое правило выражено в современной русской поговорке: «Докажи, что ты не верблюд!».

Несмотря на отсутствие подобного положения (об отсутствии необходимости доказывать отрицание, если иное не следует из закона) в ГПК РФ (КАС РФ, АПК РФ) иногда оно прямо закрепляется в национальном законодательстве. Так, в Постановлении ЕСПЧ от 3 апреля 2012 г. по делу «Николета Георге против Румынии» указано, что в соответствии с Гражданским процессуальным кодексом данной страны бремя доказывания возлагается на лицо, выдвигающее утверждение. Применительно к гражданским правоотношениям представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 29 января 2013 г. № 11524/12: исходя из объективной невозможности доказывания факта отсутствия правоотношений между сторонами, суду на основании ст. 65 АПК РФ необходимо делать вывод о возложении бремени доказывания обратного (наличие какого–либо правового основания) на ответчика. Как следует из особого мнения судьи Н.В. Павловой к указанному Постановлению Президиума ВАС РФ, в определенных случаях объективно невозможно доказать отрицательный факт.

Соответственно, первоначально можно заключить, что в рамках рассмотрения вопроса о законности ненормативного правового акта налогового органа, соответствующий налоговый орган, принявший акт, должен доказать то, что в нем утверждается (устанавливается), т.е. налогозначимые положительные факты, имевшие место в деятельности налогоплательщика, и их правовые последствия. В частности, если оспаривается акт, на основании которого подлежит взысканию налог, то налоговый орган обязан доказать наличие обязанности по уплате налога, относящейся к определенному налоговому (отчетному) периоду, через доказывание объекта налога (ст. 38 НК РФ) в прошлой деятельности налогоплательщика. Если налогоплательщик утверждает, что налог им уже уплачен, либо что он имеет право на льготы (вычеты, расходы), доказать это – его обязанность. То же правило касается доказывания налогоплательщиком положительных фактов представления им налоговых деклараций и иных расчетов (ст. 80 НК РФ), представления истребованных налоговым органом документов (ст. 93 НК РФ) и т.д. В отношении льгот (вычетов, расходов), которые являются исключением из правил и не презюмируются, следует также учесть, что judictis est pronuntiando sequi regulam, exceptione non probata – если основания для исключения не доказаны, судья обязан следовать правилу
. О.В. Бойков по данной проблеме приводит следующие доводы: налоговый орган на должен доказывать отрицательные факты; бремя доказывания наличия льготы лежит на налогоплательщике.

Хотя указанный подход и не существует в виде общей нормы, его различные аспекты многократно отражены в актах высших судебных органов. Так, в Определении КС РФ от 18 декабря 2003 г. № 472‑О выражена правовая позиция, в соответствии с которой положения ст. 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами, закрепленными в подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли. Как следует из Определения КС РФ от 5 марта 2009 г. № 468‑О‑О налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. № 7841/08 отмечается, что налогоплательщик обязан доказать соблюдение условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, путем представления документов, подтверждающих обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своего права по признанию полученного убытка.

В пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. № 2746/05 и № 2749/05, от 17 июля 2012 г. № 1098/12, в п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.) разъяснено, что на инспекции лежит бремя доказывания факта и размера вмененных предпринимателю доходов, объектов налогообложения, а на предпринимателе – бремя доказывания факта и размера понесенных расходов и налоговых вычетов по НДС. Как указано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № 2518/09, что в рассматриваемом деле речь идет о льготе по налогу и обязанность обосновать право на ее применение лежала на налогоплательщике. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. № 10963/06, поскольку обязанность подтверждения обоснованности налогового вычета лежала на обществе и оно эту обоснованность не доказало, инспекция вправе была не принять заявленный обществом налоговый вычет и, как следствие этого, доначислить к уплате налог, уменьшенный обществом в результате упомянутого вычета. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июня 2012 г. № 16720/11 указано, что судами в нарушение ч. 1 ст. 65 АПК РФ необоснованно переложено на инспекцию бремя доказывания тех фактов и обстоятельств, на которые ссылалось партнерство в обоснование своей позиции о наличии у него правовых оснований для признания спорного земельного участка изъятым из объектов обложения земельным налогом.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. № 1650/10 сделан вывод, что суды в нарушение ст. 65 и 71 АПК РФ возложили бремя доказывания обстоятельств, служащих основанием для подтверждения налогоплательщиком права на освобождение от обложения НДС, на инспекцию. Соответствующий подход можно обнаружить и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 17331/11. По мнению Суда, в нарушение ч. 1 ст. 65 и ч. 4, 5 ст. 200 АПК РФ суды освободили инспекцию от доказывания обстоятельств, свидетельствующих о наличии установленных законом оснований для начисления и взыскания спорной суммы пеней, возложив на налогоплательщика обязанность доказывания отсутствия этих обстоятельств.

Следует, однако, учитывать, что существенные для дела обстоятельства, которые обычно не оспариваются лицами, участвующими в деле, в некоторых случаях «неожиданно» могут ими отрицаться, что принципиально повлияет на распределение бремени и последовательности доказывания. Так, если налоговый орган в рамках проверки сделал вывод, что налогоплательщик необоснованно учел некоторые расходы при исчислении налога, налогоплательщик вполне может заявить в суде, что выбранные инспекцией расходы он вообще не учитывал при расчете данного налога. В этом случае уже налоговый орган изначально будет обязан доказать, что налогоплательщик в действительности учел спорные расходы при исчислении налога, и только в случае, если это будет сделано, бремя доказывания обоснованности расходов перейдет к налогоплательщику. Применительно к случаю, когда налоговым органом была проведена так называемая «выборочная» проверка (например – проверялись только некоторые элементы расходов по налогу на прибыль организаций), необходимость доказывания в суде не только факта расходов, но и их учета при расчете налога, может составить для налогового органа определенную проблему.

Кроме того, не всегда и не во всех видах споров будет верным утверждение о том, что доход некоторого частного субъекта должен доказываться не этим субъектом, а противоположной стороной спора. Все зависит от вида спора и, соответственно, от того, чего в итоге хотят достичь участники спора. В частности, если предприниматель намерен получить в банке кредит, вполне возможно, что банк предложит предпринимателю обосновать размер своего дохода и (или) наличного имущества, с точки зрения подтверждения платежеспособности. Рационально мыслящий предприниматель, желающий получить кредит, скорее всего, будет обосновывать (доказывать) банку значительные размеры своего дохода и имущества. Сходным образом, предприниматель может обосновывать свои доходы (имущество) при заключении иной сделки, в которой его контрагент также будет обеспокоен вопросом платежеспособности. С точки зрения возможных целей «завышения» дохода интересны сведения, приведенные М.Ю. Костенко: в Швеции публикация налоговых сведений давно привычное явление и некоторые налогоплательщики используют ее в своих целях. Известны случаи, когда для того, чтобы получить голоса избирателей, некоторые кандидаты намеренно декларировали большую сумму дохода, чтобы показать свой личный вклад в увеличение благосостояния общества
. Следует полагать, что в России такой «избирательный ход», скорее всего, существенных положительных результатов не даст. При этом очевидно, что частный субъект, обосновавший свой «большой» доход перед некоторым лицом, рискует тем, что данные сведения попадут в распоряжение налогового органа, и, соответственно, могут стать поводом для сомнений в правильности декларирования (учета) облагаемого «небольшого» дохода.

Впрочем, хотя это и может на первый взгляд показаться удивительным, иногда и налоговый орган может обосновывать то, что некоторая экономическая операция налогом не облагается; что применению подлежит меньшая налоговая ставка и т.д. Однако, при внимательном исследовании ситуации, обычно выясняется, что в итоге налоговым органом фактически обосновывается большее налоговое бремя для рассматриваемого налогоплательщика, хотя и через нетипичную стратегию доказывания. Так, в ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 20 декабря 2005 г. № 9252/05, от 19 июня 2006 г. № 16305/05, от 25 ноября 2008 г. № 9515/08) были изучены случаи, когда некое лицо при реализации налогоплательщику товара (работы, услуги), ошибочно применило по НДС вместо ставки 0 % ставку 18 %. По мнению Суда, контрагент не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Соответственно, «в фокусе» здесь находился не столько контрагент, сколько сам налогоплательщик НДС, претендующий на вычет. Если контрагент использует стандартную 18 % ставку НДС, то у рассматриваемого налогоплательщика будет право на вычет по НДС, а при применении им ставки 0 %, права на вычет у налогоплательщика фактически нет.

Следует отметить, что сейчас подход в определенной степени изменен – в Определении ВС РФ от 25 апреля 2018 г. № 308‑КГ17‑20263 сделан акцент на то, что контрагент общества – перевозчик, участвовавший в перевозке на территории России экспортируемых обществом товаров, не был осведомлен о дальнейшей поставке перевозимого груза на экспорт. Кроме того, налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о том, что перевозчик не уплатил в бюджет НДС. Соответственно, по мнению ВС РФ, общество имеет право на вычеты по НДС, уплаченному перевозчику по ставке 18 %.

Еще один пример, казалось бы, «нелогичной» позиции. Положения НК РФ, регламентирующие исчисление налога на прибыль организаций, различным образом предписывают учитывать расходы на ремонт и на реконструкцию основных средств (п. 2 ст. 257, ст. 260 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. № 11495/10). Упрощенно говоря, расходы на ремонт можно учесть тогда, когда они произведены, а расходы на реконструкцию – в соответствии с параметрами реконструированного основного средства, частями, в течение нескольких лет, через механизм амортизации. Соответственно, если подобные расходы произведены организацией, например, 5 лет назад, то, если они были учтены ей, как расходы на реконструкцию, то налоговому органу в настоящее время будет «выгоднее» доказывать, что в действительности имел место ремонт. Фактически это будет означать, что все расходы одномоментно нужно было учесть именно 5 лет назад, а не частично – в текущем периоде. Если такая позиция налогового органа будет принята, то налог, излишне уплаченный 5 лет назад, организация вернуть уже не сможет в силу истечения срока по ст. 78 НК РФ, а в текущем периоде налог будет занижен (и, соответственно, подлежать уплате или взысканию). Другой вариант развития событий – если подобные расходы произведены организацией в пределах трехлетней «глубины» выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 89 НК РФ), то, вполне вероятно, налоговый орган будет настаивать на том, что имела место именно реконструкция, а не ремонт, вследствие чего расходы нужно было не учитывать одномоментно (и, соответственно, уменьшать тем самым налог), а «растягивать» через амортизацию на несколько лет.

Рассматриваемое распределение бремени доказывания, как правило, применяется и в случае спора о праве налогоплательщика на применение некоторого специального налогового режима, который обычно презюмируется, как более выгодный (так как налогоплательщик, в соответствии с современным регулированием, переходит на него добровольно). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. № 16377/09 разъяснено, что право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик.

В связи с тем, что налогообложение предпринимательской деятельности зачастую более обременительно, чем деятельности, не являющейся таковой, актуально разъяснение, сделанное в Определении ВС РФ от 8 марта 2018 г. № 308‑КГ17‑14457: бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.
Еще один пример применения общего правила распределения бремени доказывания: как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. № 12882/08, именно налогоплательщик обязан доказать, что им соблюден срок исковой давности на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога (Определение КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173‑О). Примечательна несколько иная формулировка п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»: согласно п. 2 ст. 199 ГК РФ исковая давность применяется только по заявлению стороны в споре, которая в силу положений ст. 56 ГПК РФ, ст. 65 АПК РФ несет бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих об истечении срока исковой давности. В то же время, в п. 12 указанного Постановления Пленума ВС РФ разъяснено, что бремя доказывания наличия обстоятельств, свидетельствующих о перерыве, приостановлении течения срока исковой давности, возлагается на лицо, предъявившее иск.

Соответственно, в итоге, остается актуальным утверждение о том, что именно налогоплательщик обязан доказать, что им соблюден срок исковой давности на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога (разумеется, если только его соблюдение неочевидно и если налоговый орган будет отрицать его соблюдение).

В целом, доказательство соблюдения соответствующей процедуры должно возлагаться на то лицо, которое обязано соблюсти эту процедуру. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 14458/09 отмечается, что суд кассационной инстанции счел недоказанным обществом неполучение им извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Тем самым суд освободил инспекцию от обязанности доказывания соблюдения ею процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решений в нарушение положений, содержащихся в ч. 5 ст. 200 АПК РФ. В Определении ВС РФ от 16 марта 2018 г. № 305‑КГ17‑19973 рассматривалась проблема назначения налоговым органом повторной выездной налоговой проверки. По мнению Суда, правовое регулирование не означает, что в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации повторная выездная проверка может быть инициирована налоговым органом в любое время – без учета разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации. Бремя доказывания обстоятельств, позволяющих сделать вывод о разумности срока назначения повторной выездной проверки, при этом в силу ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ лежит на налоговом органе.

Следует отметить, что самого по себе обоснования налогоплательщиком права на льготы (вычеты, расходы) может быть недостаточно. Иногда налогоплательщику необходимо доказать, в каком конкретно налоговом (отчетном) периоде (ст. 55 НК РФ) льготы (вычеты, расходы) подлежат применению. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. № 6045/04 рассматривался вопрос определения периода, в котором должны быть применены спорные расходы по налогу на прибыль. Впрочем, с этой же точки зрения бремя доказывания налогового (отчетного) периода, к которому относится выявленный налоговым органом неучтенный налогоплательщиком объект налога, лежит на налоговом органе.

Кроме того, очевидно, что налоговому органу недостаточно доказать само по себе возникновение объекта налогообложения в деятельности налогоплательщика, как юридического факта – ему необходимо также доказывать взаимосвязанную сумму налога, подлежавшую уплате (без льгот, вычетов и расходов – это уже обязанность налогоплательщика). Так, в Определении ВС РФ от 20 мая 2014 г. № 34–КГ14–3 рассматривался вопрос обложения НДФЛ дохода в виде подаренной налогоплательщику квартиры. Суд не согласился с позиций о том, что обязанность по доказыванию стоимости 1 кв.м. жилья на момент заключения договора дарения должна быть возложена на налогоплательщика. С этой же точки зрения налогоплательщик доказывает не только сам факт наличия у него права на льготы (вычеты, расходы) – ему следует также обосновывать их величину (если это требуется для расчета налога).
 
В итоге, можно заключить, что на налоговый орган как на орган контроля, имеющий право в установленных формах получать информацию о подконтрольных лицах, возлагается обязанность доказывать определенные обстоятельства, относящиеся к контролируемому налогоплательщику. Так, налоговый орган обязан доказать соответствующий определенному налоговому периоду объект налогообложения и взаимосвязанную сумму налога, подлежавшую уплате; факт налогового правонарушения (в т.ч. вину налогоплательщика в его совершении). Кроме того, налоговый орган обязан доказывать определенные обстоятельства и в своей собственной деятельности. В частности, на нем лежит бремя доказывания выполнения (соблюдения) установленных в законодательстве для налоговых органов действий, сроков и процедур; а также других обстоятельств, которые налогоплательщик потенциально может отрицать. На налогоплательщика, соответственно, возлагается бремя доказывания относящихся к определенному налоговому периоду прав на льготы (вычеты, расходы, более выгодные специальные налоговые режимы); фактов уплаты налога; представления налоговых деклараций; соблюдения установленных в законодательстве для налогоплательщиков прочих действий, сроков и процедур; а также других обстоятельств, которые налоговый орган потенциально может отрицать.

Ubi emolumentum ibi onus – где выгода, там и бремя
. Данное правило, являющееся следствием универсального принципа распределения бремени доказывания, позволяет упрощенно, но в то же время эффективно понять, кто несет бремя доказывания некоторого обстоятельства в конкретном налоговом споре – достаточно определить, кому выгодно отрицать некоторое значимое для дела обстоятельство, чтобы сделать вывод о том, что противоположная сторона по делу в случае необходимости обязана данное обстоятельство доказывать. Подобный подход можно видеть в п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 21 декабря 2017 г. № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве»: предполагается, что лицо, которое извлекло выгоду из незаконного, в том числе недобросовестного, поведения руководителя должника, является контролирующим.

При этом обозначенная здесь «выгода» должна пониматься расширительно. Так, поскольку налогоплательщику «невыгодно» признание наличия у него объекта налогообложения, он потенциально его может отрицать, вследствие чего бремя доказывания наличия у налогоплательщика объекта налогообложения несет налоговый орган. Соответственно, налоговому органу «невыгодно» признание наличия у налогоплательщика права на льготы (вычеты, расходы, более выгодные специальные налоговые режимы), он потенциально его может отрицать, вследствие чего бремя доказывания наличия у налогоплательщика права на льготы (вычеты, расходы, более выгодные специальные налоговые режимы), несет сам налогоплательщик.

Именно по этой причине существенный объем решений налоговых органов по результатам проверок предусматривают доначисления налогов (пени, санкций) по основаниям отсутствия у проверенного налогоплательщика прав на льготы (вычеты, расходы) – такое решение налоговому органу проще защитить в суде. Соответственно, на практике, значительный объем налоговых споров предполагает именно активную, с представлением доказательств, а не пассивную позицию налогоплательщика – в противном случае он имеет меньше шансов на положительный результат такого спора.

С учетом формулировок Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, именно налогоплательщик обязан (первоначально – документами, должностному лицу налогового органа) доказать реальность осуществленных им хозяйственных операций, существенных для налогообложения и порождающих право на налоговую выгоду. При этом очевидно, что само по себе доказывание налогоплательщиком указанного права в большинстве случаев происходит во внесудебном порядке, а именно в рамках контрольной деятельности налогового органа. Не исключено, что доказательства налоговым органом не будут оценены, как достаточно убедительные, вследствие чего спор может «переместиться» в суд, который и будет оценивать доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование законности налоговой выгоды, а также доказательства, представленные налоговым органом в ее опровержение. Впрочем, не следует полагать, что концепция налоговой выгоды сводится к возложению обязанности по доказыванию прав на нее только на налогоплательщика. В п. 1 указанного Постановления разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы. Данное обстоятельство может иметь место, и, в том числе, вследствие целенаправленного занижения налоговой базы налогоплательщиком. Такой подход, очевидно предполагающий обязанность доказывания надлежащего (т.е. большего) размера налоговой базы заинтересованным лицом – налоговым органом, редко, но имеет место (в т.ч. в Определении ВС РФ от 22 июля 2016 г. № 305‑КГ16‑4920).

Представляет интерес и интегральная позиция А.Ф. Черданцева: различие в способах регулирования в определенной мере связано с распределением обязанностей по обоснованию, доказыванию наличия обязанностей, их нарушений, субъективных прав и свобод и их нарушений в отношениях между личностью и государством:
а) если имеет место невыполнение обязанности (правонарушение), то обоснование наличия обязанности и ее нарушения возлагается на государство;
б) в случае спора о праве обязанность указать на юридическое правомочие лежит на заинтересованном субъекте;
в) если государственный орган ограничивает свободу конкретного гражданина (граждан), он обязан указать правовую основу своих действий
.

Кроме того, применительно к рассматриваемым проблемам иногда имеет смысл разграничивать такие явления, как субъективное право и условия реализации (доказательства наличия) этого субъективного права. Так, достижение физическим лицом совершеннолетия порождает право приобрести табачные изделия, но для реализации данного права может потребоваться предъявить продавцу документ, удостоверяющий личность (ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 23 февраля 2013 г. № 15‑ФЗ «Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака»).

Применительно к налоговым правоотношениям наличие счета–фактуры (ст. 169 НК РФ) скорее следует отнести к условиям реализации права на вычет по НДС, чем собственно к праву на вычет – оно объективно должно существовать и без данного документа, в силу закона и правовой конструкции НДС. Так, в Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. № 384–О отсутствие счета–фактуры в определенной ситуации не признано непреодолимым препятствием для реализации права на вычет по НДС: оно, с точки зрения Суда, могло быть обосновано и иными документами. С другой стороны, если субъективное право на вычет по НДС у налогоплательщика в принципе отсутствует, то наличие счета–фактуры не порождает данного права. Например, в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 разъяснено, что о необоснованности налоговой выгоды (как вариант – об отсутствии права на вычет по НДС) может свидетельствовать, в том числе, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Следует учитывать, что рассмотренное распределение бремени доказывания по налоговым спорам «работает» практически всегда. Но оно не должно восприниматься, как единственно возможное во все времена и во всех ситуациях.

Например, примечателен тот факт, что в еврейском праве, в ситуации общинного налогообложения, при споре между общиной и частным лицом относительно назначенной данному частному лицу сумме налога, в качестве общего правила было принято, что именно община должна приводить доказательства обоснованности суммы налога. Однако община могла принять постановление, отменяющее это правило: тогда частное лицо должно было доказывать, что оно не обязано платить налог в назначенной ему сумме
.

В некоторых случаях распределение бремени доказывания (опровержения презумпций) следует из положений НК РФ и представляет собой усложненный вариант универсального принципа распределения бремени доказывания.

Так, до 1 января 2012 г. был актуален п. 1 ст. 40 НК РФ, в силу которого для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Соответственно, в п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 отмечалось, что ст. 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции. Как справедливо полагает И.В. Решетникова, обязанность доказывания может быть «сдвинута» в связи с наличием правовых презумпций
.

Соответственно, проблема спора по «рыночности» цены сделки сводится к тому, что если налогоплательщик обычно заинтересован в «рыночности» цены своих сделок (и в соответствующих налоговых последствиях), то логично предположить, что именно он должен был бы доказывать это. С другой стороны, налоговый орган, утверждающий об ином рыночном уровне цен, обязан это обосновывать, но, в то же время, он тем самым фактически опровергает «рыночность» цен по сделкам налогоплательщика. Таким образом, в спорах об уровне цен по сделкам доказывают и отрицают одновременно обе стороны (доказывают «рыночность» своего уровня цен и отрицают «рыночность» цен оппонента).

Частным случаем являются споры, в рамках которых налоговым органом доначисляются налоги по безвозмездным сделкам (при этом используется условная цена сделки, обычно рыночная). В данной ситуации, очевидно, что рыночный уровень цен обосновывает налоговый орган, налогоплательщик же вправе опровергать доводы налогового органа.
При необходимости, суд может убедиться в правильности расчета рыночного уровня цен, обоснованного стороной спора. В частности, исходя из п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30 мая 2005 г. № 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком», возможно назначение судебной экспертизы в виде независимой оценки.

Возможности судов по оценке доказательств рыночности цен в рамках налоговых споров разъяснены в Определении КС РФ от 18 сентября 2014 г. № 1822–О: корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами с использованием только тех сведений, средств доказывания, методов установления соответствующих цен и последовательности их применения, которые прямо предусматривает налоговый закон, а также с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств обоснованного отклонения от рыночных цен, позволяющих индивидуально учитывать основания, подтверждающие правомерность применяемой им в целях налогообложения цены сделки. Обязывая налоговые органы определять правильность применения налогоплательщиком цены сделки лишь в сопоставлении с перечисленными в них обстоятельствами, оспариваемые законоположения не ограничивают суды в праве учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, что позволяет налогоплательщику оспаривать решения и действия налогового органа, повлекшие доначисление налогов, используя любые доказательства правомерности своих действий.

С 1 января 2012 г. законодателем в НК РФ введен объемный блок норм, регламентирующих исчисление налогов при трансфертном ценообразовании (раздел V.1 НК РФ). В силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Примечательно разъяснение, данное в Определении ВС РФ от 11 апреля 2016 г. № 308‑КГ15‑16651 (и в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.)): по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (ст. 40 НК РФ), положения раздела V.1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России.

При этом, указанные положения НК РФ не оцениваются единообразно в юридической литературе. Например, В.Г. Акимова полагает, что теперь доказательство «рыночности» цены по контролируемой сделке лежит на налогоплательщике
[17], а Д. Вольвач считает, что бремя доказывания лежит налоговом органе[18]. В п. 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.) разъяснено, что в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ на ФНС России возложено бремя доказывания того, что примененная сторонами цена сделки не является рыночной.

Примеры по сути реверсирования бремени доказывания можно обнаружить и в отечественной практике. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 разъяснено, что в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. По данной логике, итоговая оценка того, проявил или не проявил налогоплательщик должную степень осмотрительности, является прерогативой суда. Следовательно, если суд придет к выводу, что должной осмотрительности не проявлено, то, как следствие, налогоплательщик становится субъектом доказывания рыночности цен по сделкам. В смежной сфере таможенных правоотношений также можно видеть подобные подходы. Так, в Определении ВС РФ от 9 февраля 2017 г. № 306‑КГ16‑13324 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 26 апреля 2017 г.) отмечается, что установленные на стадии таможенного контроля обстоятельства, касающиеся взаимосвязанности сторон контракта, признаков искажения стоимости сделки с ввозимыми товарами под влиянием взаимосвязанности, не были мотивированно оспорены обществом, которое отказалось от представления таможенному органу каких–либо дополнительных документов и сведений.

Реверсирование бремени доказывания возможно и в гражданско–правовых спорах: в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» разъяснено, что в случае отказа директора от дачи пояснений или их явной неполноты, если суд сочтет такое поведение директора недобросовестным (ст. 1 ГК РФ), бремя доказывания отсутствия нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно может быть возложено судом на директора. Подобная правовая позиция изложена и в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.): при наличии доказательств, свидетельствующих о существовании причинно–следственной связи между действиями контролирующего лица и банкротством подконтрольной организации, контролирующее лицо несет бремя доказывания обоснованности и разумности своих действий и их совершения без цели причинения вреда кредиторам подконтрольной организации.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 марта 2012 г. № 14989/11 отмечается, что установленные судами первой и апелляционной инстанций обстоятельства совершения единой группой недобросовестных лиц в рамках одной общей схемы взаимосвязанных сделок по передаче прав на акции истца переносят на ответчиков бремя опровержения упомянутого довода: именно ответчикам надлежало доказать, что акции истца в составе смешанных и впоследствии раздробленных пакетов отчуждались иначе. С точки зрения С.Л. Будылина, правило, сформулированное в данном судебном акте, означает, что установленная судом недобросовестность ответчика может повлечь переход на последнего бремени доказывания (или опровержения) некоторых фактических обстоятельств дела
[19]. Подобные рассуждения есть и в Определении ВС РФ от 15 декабря 2014 г. № 309‑ЭС14‑923: в ситуации, когда лицо, оспаривающее совершенную со злоупотреблением правом сделку купли–продажи, представило достаточно серьезные доказательства и привело убедительные аргументы в пользу того, что продавец и покупатель при ее заключении действовали недобросовестно, с намерением причинения вреда истцу, на ответчиков переходит бремя доказывания того, что сделка совершена в интересах контрагентов, по справедливой цене, а не для причинения вреда кредитору путем воспрепятствования обращению взыскания на имущество и имущественные права по долгам.

Кроме того, следует отметить, что сама по себе следующая из закона взаимозависимость участников сделки еще не означает, что сделка совершена на нерыночных условиях (если иное не презюмируется законом). Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. № 17036/09 разъяснено, что взаимозависимость общества и его поставщика сама по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды; из судебных актов не усматривается, каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную налоговую выгоду и за счет чего конкретно такая выгода образовалась. В Определении ВС РФ от 11 апреля 2016 г. № 308‑КГ15‑16651 (и в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.)) отмечается, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами. Из п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.) следует, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Отсутствие же следующей из закона (презюмируемой) взаимозависимости сторон сделки не позволяет применять правовые последствия, установленные для случаев такой взаимозависимости (Определение ВС РФ от 1 декабря 2016 г. № 308‑КГ16‑10862). Впрочем, и отсутствие подобной взаимозависимости само по себе не исключает того, что сделка была совершена на нерыночных условиях (стороны сделки, либо группы сделок формально могут и не подпадать под перечень критериев взаимозависимости, следующий из закона).

Тем не менее, иногда взаимозависимость участников сделки прямо установлена в законе, как основание для лишения налогоплательщика конкретных преимуществ. Так, в силу п. 5 ст. 220 НК РФ, установлены ограничения в применении имущественного вычета по НДФЛ для случаев, если сделка купли–продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. В Определении КС РФ от 27 октября 2015 г. № 2538‑О разъяснено, что данное ограничение обусловлено сложностью установления реального характера сделок купли–продажи недвижимости, заключенных между взаимозависимыми лицами.

Вопросы оценки рыночного уровня цен (как и границ рынка) в целом являются достаточно непростыми и актуальны не только в налоговом, но и, например, в антимонопольном праве. В частности, представляет интерес разъяснение, данное в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»: под сделкой на невыгодных условиях понимается сделка, цена и (или) иные условия которой существенно в худшую для юридического лица сторону отличаются от цены и (или) иных условий, на которых в сравнимых обстоятельствах совершаются аналогичные сделки (например, если предоставление, полученное по сделке юридическим лицом, в два или более раза ниже стоимости предоставления, совершенного юридическим лицом в пользу контрагента). Сходный подход можно видеть и в п. 93 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: о наличии явного ущерба свидетельствует совершение сделки на заведомо и значительно невыгодных условиях, например, если предоставление, полученное по сделке, в несколько раз ниже стоимости предоставления, совершенного в пользу контрагента.
Достаточно сложным является и вопрос о том, принадлежит ли полномочие по проверке рыночного уровня цен для целей налогообложения исключительно МИ ФНС России по ценообразованию (на что указано в п. 1 ст. 105.17 НК РФ), либо же его, в определенных случаях и целях, может реализовывать и территориальный налоговый орган.

Изначально следует отметить, что, как отмечается в специализированной литературе, новый блок норм НК РФ способствовал созданию у налогоплательщиков ряда ошибочных стереотипов. Во–первых, некоторые налогоплательщики считают, что если между взаимозависимыми лицами совершается недостаточно крупная операция (например, в отдельных случаях эта сумма должна составлять менее 1 млрд рублей), то эти лица могут устанавливать в сделках, заключаемых между собой любые «до абсурда» заниженные или завышенные цены. Во–вторых, также неправильной является позиция, согласно которой сделки, совершаемые не между взаимозависимыми лицами, вообще не подлежат налоговому контролю в части ценообразования. В–третьих, многие налогоплательщики также считают, что местная налоговая инспекция, в которой они состоят на налоговом учете, вообще не будет контролировать цены для целей налогообложения
[20].

В Решении ВС РФ от 1 февраля 2016 г. № АКПИ15‑1383 рассматривалось письмо Минфина России от 18 октября 2012 г. № 03‑01‑18/8‑145, в котором, в частности, территориальным налоговым органам разъяснено, что в случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ. Из указанного судебного акта не следует, что данное полномочие у территориальных налоговых органов вообще отсутствует. По мнению Суда, анализируемое письмо не выходит за рамки адекватной интерпретации положений налогового законодательства. В апелляционном Определении ВС РФ от 12 мая 2016 г. № АПЛ16‑124 дополнительно разъяснено, что НК РФ не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок и не содержит запрета на использование методов, установленных гл. 14.3 НК РФ, в целях определения ее размера.

Кроме того, приняты Определение ВС РФ от 11 апреля 2016 г. № 308‑КГ15‑16651 и Обзор судебной практики ВС РФ № 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.), в которых однозначно отрицательного ответа на вопрос о праве территориального налогового органа контролировать цены по сделкам также не содержится. Наличие такого права фактически молчаливо подтверждено, но результатом его реализации является не исчисление налогов по рыночным ценам, а получение доказательств необоснованной налоговой выгоды (очевидно, с основной целью полного лишения налогоплательщика прав на вычеты по НДС и на расходы по налогу на прибыль организаций).

Но наиболее знаковым является уже упоминавшееся Определение ВС РФ от 22 июля 2016 г. № 305‑КГ16‑4920, в котором рассматривалась ситуация продажи организацией трех объектов недвижимости по крайне низким ценам взаимозависимым лицам. Налоговый орган при проверке исчислил налоги, исходя из рыночной цены по аналогичным сделкам (представив соответствующие заключения и расчеты). Соответственно, речь шла не о лишении налогоплательщика прав на вычеты (расходы), а о прямом расчете налогов через концепцию налоговой выгоды по основанию занижения налоговой базы. Суд указал, что существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в п. 3 Постановления № 53. Многократное отклонение указанной в договорах купли–продажи зданий цены от рыночного уровня цен (почти в 30, в 230 и в 116 раз) ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации дорогостоящего имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере, позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Ряд разъяснений содержится в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.). В частности, в п. 2 данного Обзора отмечается, что возможность использования рыночных цен, определенных с учетом ст. 105.3 НК РФ, в качестве основы для определения налоговой базы предусмотрена гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» – в целях исчисления этого налога при совершении товарообменных операций, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю, оплате труда в натуральной форме (п. 2 ст. 154 НК РФ), гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» – в целях исчисления этого налога при безвозмездном получении имущества, работ или услуг, при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (п. 8 ст. 250 и п. 4 – 6 ст. 274 НК РФ). Содержащаяся в данных нормах отсылка к ст. 105.3 НК РФ восполняет отсутствие в части второй НК РФ методов, позволяющих определить налоговую базу, что не связано с предусмотренным гл. 14.5 НК РФ налоговым контролем в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Поскольку правильность применения положений части второй НК РФ при исчислении налогов является предметом камеральных и выездных проверок, то в указанных случаях налоговые инспекции вправе использовать методы определения доходов, предусмотренные гл. 14.3 НК РФ для целей определения рыночной цены товаров (работ, услуг).

В плане признания лиц взаимозависимыми следует отметить Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 441–О: право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. Как следует из Определения КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 442–О суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями НК РФ и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. Кроме того, в Определении КС РФ от 19 октября 2010 г. № 1422–О–О отмечается, что механизм признания лиц взаимозависимыми, как он установлен НК РФ, препятствует – в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов – уклонению от налогообложения путем использования преимуществ статуса взаимозависимости.

Одновременно можно заключить, что вопрос актуальности в настоящее время указанных правов
ых позиций КС РФ является дискуссионным, поскольку ст. 20 НК РФ, проанализированная Судом, сейчас не применяется, а критерии взаимозависимости определены в ст. 105.1 НК РФ. В п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.) указано, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, либо при разрешении требований налогового органа о взыскании доначисленной задолженности (подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

В гл. 3.4 НК РФ в настоящее время определены контролируемые иностранные компании и контролирующие лица. Как следует из п. 2 ст. 25.15 НК РФ, прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая в соответствии с НК РФ, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании в соответствии с главами части второй НК РФ с учетом особенностей, установленных данной статьей.

Особые виды взаимозависимости, прямо, либо косвенно могут определяться применительно к отдельным налогам. Так, в п. 2 ст. 269 НК РФ для целей налога на прибыль организаций введено понятие контролируемой задолженности налогоплательщика – российской организации (перед взаимозависимыми иностранными лицами, с различными вариациями). Смысл введения в НК РФ указанного регулирования разъяснен в т.ч. в Определениях КС РФ от 17 июля 2014 г. №№ 1578–О, 1579–О и от 24 марта 2015 г. № 695–О: наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8654/11 применительно к данной норме разъяснено, что она вводит ограничения для налогоплательщиков – российских организаций – при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика – российской организации. Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Впоследствии, в Определении ВС РФ от 18 марта 2016 г. № 305‑КГ15‑14263 (и в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.)) было отмечено, что п. 4 ст. 269 НК РФ применяется в целях пресечения ухода иностранных организаций от налогообложения в Российской Федерации в тех случаях, когда под видом процентов им выплачиваются дивиденды и, как следствие, налог у источника выплаты не удерживается (в силу установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения пониженных ставок налога при выплате процентов или полного освобождения данных выплат от налогообложения). В п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.) разъяснено, что применение п. 2 ст. 269 НК РФ возможно не только в случае прямой, но и при косвенной связи между российским налогоплательщиком – получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства, где косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обеих компаний единому центру – материнской компании.
Конкретные дела, связанные с подобной взаимозависимостью, были рассмотрены, в том числе, в Определениях ВС РФ от 6 марта 2018 г. № 304‑КГ17‑8961, от 5 апреля 2018 г. № 305‑КГ17‑20231. Интересный вариант подобной взаимозависимости и ее налоговые последствия продемонстрированы, например, в Определении КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1125‑О.
Другой пример особой взаимозависимости – в п. 5 ст. 208 НК РФ для целей НДФЛ установлено, что доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско–правового характера или трудовых соглашений. Очевидно, что законодатель сознательно исключил из понятия дохода для целей налогообложения данные перемещения имущества между родственниками – у государства просто нет возможностей их полноценно контролировать (за исключением регистрируемого имущества), а попытки налогообложения подобных операций были бы весьма спорны и вызвали бы серьезное недовольство граждан.

В иных нормативных правовых актах с соответствующими целями также могут быть определены специфические виды взаимозависимости. Например, в ст. 9 Федерального закона «О защите конкуренции» определены критерии признания «группой лиц» совокупности физических лиц и (или) юридических лиц. В п. 2 указанной статьи предусмотрено, что установленные антимонопольным законодательством запреты на действия (бездействие) на товарном рынке хозяйствующего субъекта распространяются на действия (бездействие) группы лиц, если федеральным законом не установлено иное.

Еще одним примером усложненного варианта применения универсального принципа распределения бремени доказывания является распределение данного бремени в сфере оспаривания учетной стоимости облагаемого имущества (в т.ч. кадастровой стоимости земельных участков и иных облагаемых объектов недвижимости). Казалось бы, государство, которое установило для целей налогообложения некоторую учетную цену облагаемого имущества, от которой подлежит исчислению налог (т.е., в вышеприведенной терминологии – осуществило утверждение), в случае спора должно достаточно убедительно доказать правомерность установления такой цены (как правило – ее рыночный уровень), а налогоплательщику достаточно только инициировать такой спор. Однако, из ряда актов высших судебных органов (в т.ч. Постановление КС РФ от 5 июля 2016 г. № 15‑П, Определения КС РФ от 3 июля 2014 г. № 1555‑О, от 25 сентября 2014 г. № 2016‑О, от 23 октября 2014 г. №№ 2341–О и 2342–О, Постановление Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости») следует, что бремя доказывания распределено в данных спорах иначе. Налогоплательщик, инициировавший спор, обязан сам доказывать иной уровень учетной цены (а заинтересованный орган власти, соответственно, подтверждать правомерность «своего» уровня учетной цены).

В Постановлении КС РФ от 11 июля 2017 г. № 20‑П разъяснено, что принимая во внимание, что государственная кадастровая оценка объектов недвижимости характеризуется коллизионным соотношением фискально–имущественных интересов, связанных с формированием доходной части бюджета соответствующего публично-правового образования, и экономических интересов налогоплательщиков - организаций и физических лиц, федеральный законодатель последовательно исходит из того, что решение вопросов, касающихся пересмотра кадастровой стоимости, в целом охватывается категорией правового спора (ст. 24.18 Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и ст. 22 Федерального закона «О государственной кадастровой оценке»). Спорным характером лежащих в основе пересмотра кадастровой стоимости отношений (что обусловлено как неочевидностью размера стоимости соответствующего имущества, который нуждается в экономическом обосновании, в том числе при отсутствии возражений со стороны ответчика, административного ответчика, так и необходимостью проверки соблюдения установленных законодательством требований к формированию методики кадастровой оценки и ее применению к конкретному объекту недвижимости) предопределяются и установленные КАС РФ особенности распределения бремени доказывания по делам об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости, применительно к которым общее правило, возлагающее обязанность доказывания законности решений, действий (бездействия) органов, организаций и должностных лиц, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, на соответствующие орган, организацию и должностное лицо (ч. 2 ст. 62), корректируется обращенным к административному истцу требованием доказать основания для пересмотра результатов определения кадастровой стоимости, включая, соответственно, установление в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости на дату, по состоянию на которую установлена его кадастровая стоимость (ч. 5 ст. 247 и п. 2 ч. 1 ст. 248).

Тем не менее, продолжая исследование распределения бремени доказывания, следует признать, что абсолютизирование идеи о том, что утверждение необходимо доказывать, может привести на практике к последствиям, не согласующимися с основными целями судопроизводства.

Также следует отметить, что определенные проблемы с необходимостью доказывания отрицательных фактов рассматривали и дореволюционные исследователи
[21]. Впрочем, в ряде случаев современное отечественное законодательство (судебная практика) предполагают необходимость доказывания заинтересованным лицом отрицательного факта, но обычно приводят перечень доказательств, которые следует представить в его обоснование. Так, судебные органы по ходатайству заинтересованного лица, исходя из его имущественного положения, могут освободить заинтересованное лицо от уплаты государственной пошлины, либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату (ст. 333.41, п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ). Тяжелое имущественное положение (по сути – отсутствие достаточного количества денежных средств) можно рассмотреть, и как отрицательный факт, подлежащий доказыванию заинтересованным истцом (заявителем). В п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 20 марта 1997 г. № 6 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине» разъяснено, что в ходатайстве должны быть приведены соответствующие обоснования с приложением документов, свидетельствующих о том, что имущественное положение заинтересованной стороны не позволяет ей уплатить государственную пошлину в установленном размере при подаче искового заявления (заявления), апелляционной или кассационной жалобы. Кроме того, в данном разъяснении приведен закрытый список документов, устанавливающих имущественное положение заинтересованной стороны (перечень расчетных и иных счетов, данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины и т.д.).

Соответственно, иногда доказательство отрицательного факта весьма желательно для стороны спора, а доказать его в ряде случаев можно через доказательство положительного факта (совокупности положительных фактов). Эти случаи либо следуют из закона (практики его применения), либо из правил элементарной логики, что имеет место, например, при доказывании так называемого алиби (от лат. alibi – в другом месте
[22]) в уголовном (административном) процессе.

Следует, однако, учитывать важное обстоятельство. Иногда через убедительное доказывание положительного факта (например – как в случае с алиби) по правилам логики, безусловно доказывается соответствующий отрицательный факт (в приведенном примере – отсутствие обвиняемого в месте совершения преступления, и, соответственно, непричастность его к преступлению). Однако бывает, что положительный факт (совокупность положительных фактов) лишь косвенно свидетельствует об искомом факте (в т.ч. отрицательном). В ряде случаев законодатель, либо высший судебный орган могут указать, какую именно совокупность положительных фактов, косвенно подтверждающих искомый факт, следует считать достаточной для его доказывания. В частности, в вышеприведенном примере, при решении вопроса о снижении бремени государственной пошлины, представленные заявителем (истцом) перечень счетов в банках, а также сведения об отсутствии на них денежных средств, очевидно, сами по себе его тяжелое имущественное положение не доказывают. Но разъяснение ВАС РФ предписывает судам считать достаточным доказательством данную совокупность документов (доказательств). В оставшихся случаях вопрос, скорее всего, сведется исключительно к судебной оценке: обосновывает ли представленная стороной совокупность доказательств положительных фактов искомый факт (в т.ч. отрицательный).

Как отмечает М.К. Треушников, деление доказательств на прямые и косвенные основано на том, дает ли доказательство возможность достигнуть одного определенного вывода о существовании факта либо его отсутствии или несколько вероятных выводов. В теории и практике доказывания вопрос о достаточности косвенных доказательств для обоснования истинного вывода является сложным
[23]. Русский юрист Н.П. Карабчевский полагал, что косвенные улики, в отличие от прямых, могут быть очень тонкие, очень легковесные сами по себе, но одно внутреннее качество им обязательно должно быть присуще: они математически должны быть точны. Точны в смысле своей собственной достоверности, качества и размера. Другое непременное условие: чтобы эти и малые сами по себе величины давали все–таки некоторый реальный итог, чтобы они составляли собой одну непрерывную цепь отдельных звеньев[24].

Впрочем, еще Аристотель в проблеме доказательства различал знание достоверное и лишь вероятное («правдоподобное»)
[25]. Основываясь на позиции В.А. Успенского, обычно применяемые в исторической науке доказательства допускают, каждое в отдельности, ощутимую вероятность того, что доказанное утверждение не соответствует действительности; а посему, для уменьшения этой вероятности, требуется несколько доказательств. В редких случаях может иметь место доказательство, уже в единственном числе делающее указанную вероятность пренебрежимо малой[26]. С этой точки зрения, косвенные доказательства допускают, каждое в отдельности, ощутимую вероятность того, что доказываемое утверждение не соответствует действительности; вследствие чего, для уменьшения этой вероятности, требуется несколько косвенных доказательств одного факта. Прямое же доказательство уже в единственном числе делает указанную вероятность пренебрежимо малой (хотя и ненулевой). Сходным образом рассуждает С.В. Курылев: прямое доказательство – это такой известный факт, который в силу его однозначной связи с неизвестным фактом дает возможность сделать лишь один вывод о неизвестном факте – о наличии его или отсутствии; косвенное доказательство – это, наоборот, факт, дающий в силу многозначности его связей возможность для различных вероятных выводов. Поэтому заключение от него к искомому факту носит не характер единственной возможности, а лишь характер большей или меньшей вероятности. Отсюда и следует вывод об отмечаемой в литературе характерной черте косвенного доказательства – недостаточности его одного без других доказательств для установления искомого факта[27].

Соответственно, сложность разграничения доказательств на прямые и косвенные, по всей видимости, сводится к тому, что математически точно (в виде цифры, процента) измерить (оценить) данную вероятность в юриспруденции затруднительно. Во всяком случае, затруднительно даже обозначить величину вероятности (например – 90 %), после превышения которой доказательство можно назвать прямым. Впрочем, в качестве редкого примера можно привести генетическую экспертизу – в Определении КС РФ от 25 мая 2017 г. № 1099‑О описано заключение генетической экспертизы, согласно которому вероятность отцовства определенного гражданина в отношении несовершеннолетнего ребенка составляет 99,99 %.

Применительно к проблеме косвенных доказательств, в п. 6 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. № 53 разъяснено следующее: судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
– создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
– взаимозависимость участников сделок;
– неритмичный характер хозяйственных операций;
– нарушение налогового законодательства в прошлом;
– разовый характер операции;
– осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
– осуществление расчетов с использованием одного банка;
– осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
– использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Соответственно, налоговый орган, учитывая ряд разъяснений ВАС РФ (в т.ч. п. 5 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. № 53, п. 8 Постановления Пленума от 30 июля 2013 г. № 57), и рассчитывая в итоге лишить налогоплательщика права на вычеты по НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. № 10230/10, от 20 октября 2011 г. № 10095/11 и № 10096/11), может доказывать отрицательный факт – то, что товар (работа, услуга) вообще отсутствовал, либо был приобретен налогоплательщиком, но не у того поставщика, который указан в документах, представленных налогоплательщиком к проверке. Скорее всего, в этих целях налоговым органом будет представлена совокупность доказательств положительных и отрицательных фактов, которые, по его мнению, доказывают искомый отрицательный факт, хотя и косвенно, в совокупности. В т.ч. могут быть приведены доводы о том, что указанный в документах поставщик – организация, в соответствии с ответом территориального налогового органа, не представляет отчетность и не уплачивает налоги, персонала не имеет и заработную плату работникам не выплачивает; транспорта, механизмов и помещений не имеет и не арендует; документы о перевозке товара оформлены с существенными противоречиями; директором поставщика является лицо без определенного места жительства; управление расчетным счетом поставщика производится исключительно удаленно (по системе «клиент–банк»); все поступающие на расчетный счет поставщика денежные средства немедленно переводятся или снимаются со счета (обналичиваются) и т.д. Подобные «наборы» фактов, представленных налоговым органом, приведены в многочисленных актах высших судебных органов, например, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. № 2860/04, от 25 мая 2010 г. № 15658/09, от 3 июля 2012 г. № 2341/12, в Определениях ВС РФ от 3 февраля 2015 г. № 309‑КГ14‑2191, от 20 июля 2016 г. № 305‑КГ16‑4155.

Каждое в отдельности косвенное доказательство (в т.ч. из числа приведенных и упомянутых в п. 6 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. № 53), в принципе, может быть подвергнуто вполне обоснованному сомнению с точки зрения предположения о том, что рассматриваемый поставщик в действительности ничего не поставлял. Соответственно, могут быть приведены доводы о том, что, что тот факт, что поставщик – организация не представляет отчетность и не уплачивает налоги, никак не связано с вопросом поставки товара; персонал поставщика мог быть нанят по условиях «аутсорсинга», а не трудового договора, вследствие чего нет сведений о заработной плате в отчетности; о наличии (отсутствии) арендованного транспорта и помещений налоговому органу достоверно известно быть не может, поскольку такие сведения не публикуются и не размещаются в информационных базах; противоречия в документах о перевозке товара никак не влияют на сам факт поставки товара; сведения о личных качествах директора на факт поставки также не влияют; удаленное управление расчетным счетом по системе «клиент–банк» является нормой сегодняшнего времени; что именно делать с поступающими на расчетный счет поставщика денежными средствами – частное дело самого поставщика и не может контролироваться покупателем и т.д. Однако совокупность подобных косвенных доказательств может быть и расценена судом, как свидетельствующая об имитации реальной поставки товара (работы, услуги) через анализируемую организацию. Впрочем, налоговым органом иногда может быть представлено и одно прямое доказательство искомого отрицательного факта (например – поставщик, как юридическое лицо, зарегистрирован позднее указанной в документах даты поставки (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 июля 2010 г. № 505/10); либо вообще не существует и никогда не существовал (Постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7588/08)).

Следует признать, что иногда налогоплательщики, выстраивая так называемые «налоговые схемы», сознательно вовлекают в них несколько субъектов (зачастую формально независимых), придавая каждому из них свою роль (в зависимости от вида «схемы»), организуя их согласованную деятельность и соответствующий «белый» документооборот для представления контролирующим органам. В п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Согласованность действий участников «схемы» обычно в данном качестве обычно документально не фиксируется, а сама «схема» ее организаторами не раскрывается сторонним лицам (особенно – контролирующим органам). Как правило, документооборот, опосредующий соответствующие сделки, формально не противоречит законодательству, но зачастую сделки выглядят «необычно» с точки зрения сложившегося гражданского оборота. Справедлива позиция К.Н. Чекмышева: в большинстве случаев только косвенные признаки могут свидетельствовать о наличии подконтрольности. Успешные судебные прецеденты в отношении реальных бенефициаров, как правило, появляются благодаря деятельности правоохранительных органов
.

Однако, решение вопроса о «налоговой» согласованности действий может, как представляется, доказываться налоговым органом и без прямого документального подтверждения. Так, в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2008 г. № 30 «О некоторых вопросах, возникающих в связи с применением арбитражными судами антимонопольного законодательства» разъяснено, что согласованность действий может быть установлена и при отсутствии документального подтверждения наличия договоренности об их совершении. Вывод о наличии одного из условий, подлежащих установлению для признания действий согласованными, а именно: о совершении таких действий было заранее известно каждому из хозяйствующих субъектов, – может быть сделан исходя из фактических обстоятельств их совершения. Например, о согласованности действий, в числе прочих обстоятельств, может свидетельствовать тот факт, что они совершены различными участниками рынка относительно единообразно и синхронно при отсутствии на то объективных причин. В п. 9 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.) отмечается, что факт наличия антиконкурентного соглашения не ставится в зависимость от его заключения в виде договора по правилам, установленным гражданским законодательством, включая требования к форме и содержанию сделок, и может быть доказан в том числе с использованием совокупности иных доказательств, в частности фактического поведения хозяйствующих субъектов. В п. 5 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. № 53 разъяснено, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Сходным образом проблема разрешена и в п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 21 декабря 2017 г. № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве»: осуществление фактического контроля над должником возможно вне зависимости от наличия (отсутствия) формально–юридических признаков аффилированности (через родство или свойство с лицами, входящими в состав органов должника, прямое или опосредованное участие в капитале либо в управлении и т.п.). Суд устанавливает степень вовлеченности лица, привлекаемого к субсидиарной ответственности, в процесс управления должником, проверяя, насколько значительным было его влияние на принятие существенных деловых решений относительно деятельности должника. Если сделки, изменившие экономическую и (или) юридическую судьбу должника, заключены под влиянием лица, определившего существенные условия этих сделок, такое лицо подлежит признанию контролирующим должника.

Подобный подход неудивителен: решение вопроса о связанных с некоторым деянием и имеющих правовое значение внутренних психологических процессах индивида (вина и ее форма, действительная воля, беспристрастность и т.д.) в силу того, что их непосредственное познание пока технически крайне сложно, обычно решается через анализ поведения данного индивида (как предшествовавшего рассматриваемому деянию, так и последующего). С точки зрения С.Л. Рубинштейна, через посредство деятельности субъекта его психика становится познаваема для других
[29]. Иногда подобный подход закрепляется нормативно. Например, в силу ст. 431 ГК РФ для толкования условий договора и определения действительной общей воли сторон во внимание может быть принято в т.ч. предшествующее (переписка; практика, установившаяся во взаимных отношениях) и последующее поведение сторон.

Одновременно следует отметить, что анализ поведения ряда субъектов для вывода о согласованности их действий в порядке реализации налоговой «схемы» зачастую является единственно возможным способом осуществления такого вывода. Однако необходимо иметь ввиду, что подобный анализ не может не иметь проблем, соответствующих его особенностям. В частности, действия ряда субъектов в действительности могут и не быть согласованными, хотя некоторые внешние признаки согласованности будут иметь место. Кроме того, даже явно согласованные действия субъектов могут осуществляться ими преимущественно не в налоговых, а в иных целях (как законных, так и незаконных).

Вопросы о неналоговой согласованности определенных действий с точки зрения ГК РФ рассмотрены в Определении ВС РФ от 25 июля 2016 г. № 305‑ЭС16‑2411. По мнению Суда, норма п. 1 ст. 170 ГК РФ направлена на защиту от недобросовестности участников гражданского оборота. Фиктивность мнимой сделки заключается в том, что у ее сторон нет цели достижения заявленных результатов. Волеизъявление сторон мнимой сделки не совпадает с их внутренней волей. Реальной целью мнимой сделки может быть, например, искусственное создание задолженности стороны сделки перед другой стороной для последующего инициирования процедуры банкротства и участия в распределении имущества должника. В то же время для этой категории ничтожных сделок определения точной цели не требуется. Установление факта того, что стороны на самом деле не имели намерения на возникновение, изменение, прекращение гражданских прав и обязанностей, обычно порождаемых такой сделкой, является достаточным для квалификации сделки как ничтожной. Сокрытие действительного смысла сделки находится в интересах обеих ее сторон. Совершая сделку лишь для вида, стороны правильно оформляют все документы, но создать реальные правовые последствия не стремятся. Поэтому факт расхождения волеизъявления с волей устанавливается судом путем анализа фактических обстоятельств, подтверждающих реальность намерений сторон. Обстоятельства устанавливаются на основе оценки совокупности согласующихся между собой доказательств. Доказательства, обосновывающие требования и возражения, представляются в суд лицами, участвующими в деле, и суд не вправе уклониться от их оценки (ст. 65, 168, 170 АПК РФ). Следует учитывать, что стороны мнимой сделки могут также осуществить для вида ее формальное исполнение (п. 86 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Нельзя не учитывать, что зачастую заинтересованные лица стараются снизить возможности для защиты прав потенциальных оппонентов, всячески ограничивая их в получении информации, которая может быть ими использована при доказывании своей позиции. Для достижения баланса интересов в АПК РФ, в частности, предусмотрен институт истребования доказательств. В силу ч. 4 ст. 66 АПК РФ лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства.

Но очевидно и то, что доказательство, даже истребованное судом, в итоге может быть не представлено в дело, в том числе и под благовидным объяснением (вопрос может просто состоять в оценке возможных отрицательных последствий непредставления доказательства).

Однако, в настоящее время имеет место определенное правовое последствие непредставления доказательств, выведенное ВАС РФ: в Постановлении Президиума от 6 марта 2012 г. № 12505/11 разъяснено, что нежелание представить доказательства должно квалифицироваться исключительно как отказ от опровержения того факта, на наличие которого аргументированно со ссылкой на конкретные документы указывает процессуальный оппонент. Участвующее в деле лицо, не совершившее процессуальное действие, несет риск наступления последствий такого своего поведения. Поэтому в настоящем случае с не опровергнутыми ответчиком доводами истца судам надлежало согласиться.

Данный подход ВАС РФ, по своей сути, представляет собой определенную рецепцию идеи, изложенной, например, в ч. 3 ст. 79 ГПК РФ: при уклонении стороны от участия в экспертизе, непредставлении экспертам необходимых материалов и документов для исследования и в иных случаях, если по обстоятельствам дела и без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое для нее она имеет значение, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.

Сходная норма предусмотрена в ч. 5 ст. 77 КАС РФ: в случае уклонения стороны от участия в экспертизе, непредставления экспертам необходимых документов и материалов для исследования и в иных случаях, если по обстоятельствам административного дела без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое для данной стороны экспертиза имеет значение, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.
При этом, в настоящее время (с 11 июля 2015 г.), в силу ч. 5 ст. 3 АПК РФ, в случае отсутствия нормы процессуального права, регулирующей отношения, возникшие в ходе судопроизводства в арбитражных судах, арбитражные суды применяют норму, регулирующую сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии такой нормы действуют исходя из принципов осуществления правосудия в Российской Федерации (аналогия права). Соответственно, поскольку АПК РФ допускает аналогию процессуального права, принципиальных препятствий для применения в арбитражном процессе указанных положений ГПК РФ и КАС РФ, как представляется, не имеется.

Таким образом, сейчас и в арбитражном процессе вполне можно считать сформировавшимся правило: при уклонении стороны от представления доказательств, для нее, в частности, может наступить такое правовое последствие, как признание судом того факта, который, с точки зрения лица, заявившего ходатайство об истребовании, следовал из непредставленных доказательств. Вопрос, однако, будет состоять в том, четко ли обосновано то, что истребуемые доказательства в действительности есть у той стороны, у которой они истребуются, и, соответственно, можно ли утверждать то, что она именно уклоняется от их представления.

Кроме того, в России, с точки зрения ВАС РФ, предъявление лицом, участвующим в деле, в суд заведомо недостоверных сведений, в определенных случаях может влечь за собой наложение штрафа за неуважение к суду (ч. 5 ст. 119 АПК РФ) – п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 51 «О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей».

Непредставление возражений на доводы процессуального противника в арбитражном процессе России также влечет определенные правовые последствия. В силу ч. 3.1 ст. 70 АПК РФ обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований. На практике данное положение было применено, например, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 июня 2012 г. № 2665/12, от 17 сентября 2013 г. № 5793/13, от 15 октября 2013 г. № 8127/13. В дореволюционной правовой системе было принято сходное правило: по каждому существенному обстоятельству, приводимому противною стороною, тяжущийся обязан положительно объяснить, признает ли он его, или отвергает; если же тяжущийся не дает положительного отзыва о приведенных противною стороною обстоятельствах, то суд может счесть эти обстоятельства неоспоренными и потому не требующими доказательств
. Соответственно, в России имеет место некоторая «замена» обязательному раскрытию доказательств через возложение на соответствующую сторону отрицательных последствий их нераскрытия, а именно трактовка непредставления доказательств против лица, их не раскрывшего.

При всем изложенном следует признать, что законодатель иногда сознательно уходит от универсального принципа распределения бремени доказывания. Примечателен перечень, приведенный в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 14 марта 2014 г. № 16 «О свободе договора и ее пределах»: особо значимыми охраняемыми законом интересами в т.ч. являются интересы слабой стороны договора, третьих лиц, публичные интересы. Небезынтересным будет сопоставление данной позиции со ст. 2 Конституции РФ: человек, его права и свободы являются высшей ценностью.
Принципиально и то, что обеспечение государством защиты интересов «слабой» стороны договора, как правило, напрямую не затрагивает публичных интересов. Соответственно, из указанного разъяснения не следует, что некоторый частный интерес признается, как особо значимый. Во всяком случае, в вышеприведенном примере публичный интерес в данном качестве выделен, а частный – нет (и не может быть выделен в силу обычного противопоставления публичного и частного интересов).

Тем не менее, «классическим» примером сферы, где бремя доказывания обычно перераспределено в пользу защиты интересов «слабой» стороны договора, является законодательство о защите прав потребителей. Так, в Определении ВС РФ от 20 сентября 2016 г. № 26‑КГ16‑12 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.), разъяснено, что в случае причинения вреда имуществу потребителя, произошедшего в результате перепада напряжения в электросети, бремя представления доказательств, подтверждающих надлежащее исполнение обязанностей по договору энергоснабжения, возлагается на энергоснабжающую организацию.

Даже в такой сфере, как публичная штрафная ответственность, бремя доказывания вины лица, привлекаемого к ответственности, при определенных условиях может быть снято с государственного органа. Как указал КС РФ в Постановлении от 27 апреля 2001 г. № 7‑П, решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе – если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного – освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность. В Постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. № 11‑П дана более развернутая аргументация: поскольку специфика предпринимательской деятельности, в связи с которой предусматривается возложение на хозяйствующие субъекты неблагоприятных последствий совершения ими определенных злоупотреблений, заключается в том, что такие деяния совершаются в условиях неочевидности, обеспечение необходимого баланса публичных и частных интересов не исключает возможность возложения бремени доказывания невиновности на осуществляющие предпринимательскую деятельность субъекты, что требует, однако, прямого указания в федеральном законе.

Развитие данной позиции можно видеть в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 29 ноября 2016 г. № 26‑П, от 10 февраля 2017 г. № 2‑П, от 26 октября 2017 г. № 25‑П): общепризнанным принципом привлечения к ответственности во всех отраслях права является наличие вины – либо доказанной, либо презюмируемой, но опровержимой – как элемента субъективной стороны состава правонарушения, а всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. предусмотрено непосредственно в законе.

В настоящее время российский законодатель активно реализует идеи о возможности исключения презумпции невиновности при применении неуголовных видов публичной (штрафной) ответственности. Так, в силу ч. 3 ст. 1.5 КоАП РФ лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, за исключением случаев, предусмотренных примечанием к данной статье. Соответственно, в упомянутом примечании предусмотрено, что положение ч. 3 ст. 1.5 КоАП РФ не распространяется, в частности, на административные правонарушения, предусмотренные гл. 12 КоАП РФ «Административные правонарушения в области дорожного движения», совершенные с использованием транспортных средств, в случае фиксации этих административных правонарушений работающими в автоматическом режиме специальными техническими средствами, имеющими функции фото – и киносъемки, видеозаписи, или средствами фото – и киносъемки, видеозаписи. Как разъяснено в п. 1.3 Постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» собственник (владелец) транспортного средства в случае несогласия с вынесенным в отношении него постановлением о привлечении к административной ответственности обязан представить доказательства своей невиновности. Аналогичные разъяснения сделаны в Определении КС РФ от 25 января 2012 г. № 177‑О‑О: собственник (владелец) транспортного средства, реализуя право на обжалование вынесенного в отношении него постановления по делу об административном правонарушении, фактически обязан представить доказательства своей невиновности.

В Особом мнении С.Д. Князева, Судьи КС РФ, к Определению КС РФ от 17 июля 2012 г. № 1286‑О, отмечается, что возложение на собственника (владельца) транспортного средства бремени доказывания своей невиновности (если нарушение правил дорожного движения зафиксировано специальными техническими средствами) означает, что при привлечении данных субъектов к административной ответственности действует презумпция их виновности.

То, что в отечественном налоговом праве пока отсутствуют подобные положения, во многом является следствием наличия правовых позиций КС РФ, выраженных в Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑П (при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика). В периоде вынесения данного судебного акта идеи о возможности исключения презумпции невиновности при применении неуголовных видов публичной ответственности не были так популярны, как сейчас.

В этом плане интересен опыт других стран. Так, Д. Ларо отмечает, что в США бремя доказывания переходит к налоговой службе, если будет установлено, что налогоплательщик надлежащим образом ведет налоговую отчетность и сотрудничает с налоговым органом в течение всей налоговой проверки. Сотрудничество означает не просто предоставление в налоговый орган требуемых документов, например, в коробках. Документы должны быть подготовлены – пронумерованы, разнесены по видам расходов и т.п., для того, чтобы налоговый орган не тратил время и бюджетные средства на их сортировку и отбор
[31]. Указанные особенности дополняет А.Е. Егоров: отказ налогоплательщика от использования административного порядка разрешения налогового спора может толковаться, как отказ от сотрудничества с налоговым органом. В таком случае в суде на налогоплательщика будет возложена обязанность по доказыванию своей невиновности[32]. Р.Р. Вахитов и Н.К. Роверс приводят сведения о том, что в Нидерландах отказ налогоплательщика от представления налоговому органу определенных сведений влечет такое правовое последствие, как переложение бремени доказывания на налогоплательщика[33]. И.Н. Соловьев высказывается более радикально и отмечает, что в налоговом законодательстве ряда зарубежных стран не действует принцип презумпции невиновности, бремя доказывания при рассмотрении судебных исков всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в представлении сведений, могущих быть использованными в ходе судебного разбирательства[34]. По всей видимости, государство может снижать уровень защиты прав частных лиц (в том числе путем перераспределения бремени доказывания) в тех сферах деятельности, в которых оно считает соблюдение регулятивных норм особо важным, напрямую определяющим само существование государства.

Кроме того, в некоторых случаях уровень защиты прав определенных категорий частных субъектов может быть снижен государством, как результат относительно массовых злоупотреблений. Так, доктрина «добросовестного налогоплательщика» (обозначенная, например, в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138‑О), и фактически снизившая уровень защиты прав налогоплательщиков через перевод неопровержимой презумпции о моменте уплаты налога (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24‑П) в разряд опровержимых, как представляется, стала реакцией государства на относительно массовые попытки осуществления бизнеса на «проблемных банках», который возник после августовского кризиса 1998 года. Примеры имитации исполнения обязанности по уплате налога с использованием «проблемных банков» приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. № 2635/01 и от 5 апреля 2002 г. № 6917/00.

Как представляется, современный вариант ужесточения требований к частным субъектам – активно развивающаяся судебная практика по прямому, либо опосредованному истребованию налогов с руководителей (главных бухгалтеров и т.д.) за контролируемые ими организации в рамках уголовных дел по ст. 199 УК РФ – п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ, подп. 7 п. 3 ст. 45, п. 13.1 ст. 78 НК РФ, Определение КС РФ от 19 ноября 2015 г. № 2731‑О, п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64, Определения ВС РФ от 30 июля 2014 г. № 3‑УДп14‑2; от 27 января 2015 г. № 81‑КГ14‑19. При этом, соответствующие требования могут быть заявлены и в виде возмещения ущерба, причиненного преступлением. Кроме того, в рамках уголовных дел по ст. 159, 174.1 УК РФ требование может включать НДС, излишне возмещенный организацией (в т.ч. Определения КС РФ от 22 апреля 2014 г. № 767–О, от 27 марта 2018 г. № 839‑О). Одна из причин такого ужесточения – относительно массовое использование некоторыми субъектами конструкции юридического лица для уклонения от уплаты налогов.

Интересный подход относительно бремени доказывания изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. № 3378/12. Исходя из данного судебного акта, смещение баланса прав в пользу приоритета процессуальных прав предпринимателя над нарушенными им материальными правами неограниченного круга лиц является формой злоупотребления процессуальными правами. Соответственно, если речь идет о предполагаемом нарушении прав неограниченного круга лиц, либо стороны, которая презюмируется, как более «слабая», то в общем случае обоснованно возложение большего бремени доказывания на противостоящего им субъекта. Например, в Постановлении ЕСПЧ от 30 июля 2009 г. по делу «Даниленков и другие против Российской Федерации»: национальное законодательство должно предусматривать распределение бремени доказывания в пользу истца в делах о дискриминации. В Постановлении КС РФ от 23 февраля 1999 г. № 4‑П признается, что в договоре срочного банковского вклада с гражданами именно гражданин является экономически слабой стороной и в этих правоотношениях нуждается в особой защите своих прав.
Сходная позиция изложена в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»: если истец утверждает, что директор действовал недобросовестно и (или) неразумно, и представил доказательства, свидетельствующие о наличии убытков юридического лица, вызванных действиями (бездействием) директора, такой директор может дать пояснения относительно своих действий (бездействия) и указать на причины возникновения убытков (например, неблагоприятная рыночная конъюнктура, недобросовестность выбранного им контрагента, работника или представителя юридического лица, неправомерные действия третьих лиц, аварии, стихийные бедствия и иные события и т.п.) и представить соответствующие доказательства. В случае отказа директора от дачи пояснений или их явной неполноты, если суд сочтет такое поведение директора недобросовестным (ст. 1 ГК РФ), бремя доказывания отсутствия нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно может быть возложено судом на директора.

По итогам изложенного, кроме разрешения вопроса относительно бремени доказывания, необходимо определить, при каких условиях соответствующее лицо, участвующее в деле, будет считаться исполнившим свою обязанность по доказыванию (либо другое лицо – опровергнувшим представленные доказательства). Так, для налогоплательщика должны быть очевидны способы и разумные пределы для доказывания им прав на льготы (вычеты, расходы), а для налогового органа – способы и разумные пределы для опровержения таких доказательств налогоплательщика. Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 12 октября 2006 г. № 53 разъяснил: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Исходя из Определений КС РФ от 4 июня 2007 г. № 320‑О‑П и № 366‑О‑П, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. В Определении КС РФ от 1 октября 2009 г. № 1270‑О‑О отмечается, что налоговые органы при рассмотрении налоговых споров в суде имеют возможность доказывать при наличии достаточных к тому оснований, что деятельность налогоплательщика не имеет реального экономического характера и осуществляется исключительно в целях искусственного увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по соответствующему налогу.

Распределение бремени доказывания по спорам, связанным с налогообложением, по некоторым неочевидным вопросам может изменяться со временем (в т.ч. только в силу изменений в судебной практике). Так, в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 сделан вывод, что в случае неуказания отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма НДС уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги). Впоследствии, в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 в практику фактически была введена опровержимая презумпция того, что цена товара (работы, услуги) включает в себя НДС: если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма НДС выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). В некотором смысле такой подход поддержан в Постановлении КС РФ от 28 ноября 2017 г. № 34‑П: по мнению Суда, НДС имеет косвенный характер и учитывается, по общему правилу, в цене сделки с покупателем товара (работ, услуг).

В этой связи представляет интерес позиция о выделении в отечественных налоговых спорах так называемого стандарта доказывания. В частности, данный подход предлагает И.В. Цветков, по мнению которого стандарты (критерии) доказывания устанавливают пороговые требования к доказательствам, которые должна представить сторона, на которую закон возлагает первичное бремя доказывания соответствующих юридических фактов, прежде чем обязанность доказывания перейдет к другой спорящей стороне
[35].

По мнению А.В. Ильина, у нас уже существуют и всегда существовали стандарты доказывания. Привычный термин «стандарт доказывания» – это, действительно, идея англосаксонской правовой системы. Но это понятие характеризует объективную сторону самого познания
[36]. С.В. Курылев применял иной термин – «необходимый минимум доказательств». С его точки зрения, для установления искомого факта при помощи косвенных доказательств многозначность их связей должна быть сведена к единственной связи с искомым фактом путем исключения наличия связей косвенного доказательства со всеми иными фактами, кроме искомого; и лишь полное исключение всех возможных связей, кроме единственной, гарантирует установление истины при помощи косвенных доказательств. Такое исключение осуществляется путем привлечения иных доказательств, необходимый минимум которых определяется в зависимости от характера связей данного конкретного случая[37].

При этом фактическое наличие и в современном российском судебном процессе стандартов доказывания подтверждается, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 марта 2012 г. № 12505/11: истец представил достаточно серьезные доказательства и привел убедительные аргументы в пользу своих доводов; при названных обстоятельствах в силу ст. 65 АПК РФ именно на ответчика перешло бремя доказывания обратного. С точки зрения иногда имеющейся возможности доказывания отрицательных фактов (через совокупность положительных), данный подход проиллюстрирован и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 октября 2012 г. № 7204/12: при наличии убедительных доказательств невозможности поставки бремя доказывания обратного возлагается на ответчика. Сходные рассуждения можно видеть и в Определении ВС РФ от 15 февраля 2018 г. № 302‑ЭС14‑1472(4,5,7): учитывая объективную сложность получения арбитражным управляющим, кредиторами отсутствующих у них прямых доказательств дачи указаний, судами должна приниматься во внимание совокупность согласующихся между собой косвенных доказательств, сформированная на основании анализа поведения упомянутых субъектов. Если заинтересованные лица привели достаточно серьезные доводы и представили существенные косвенные доказательства, которые во взаимосвязи позволяют признать убедительными их аргументы о возникновении отношений фактического контроля и подчиненности, в силу ст. 65 АПК РФ бремя доказывания обратного переходит на привлекаемое к ответственности лицо.

Обобщенные разновидности стандартов доказывания следуют из сведений, представленных С.Л. Будылиным: стандарт доказывания – это (объективный) критерий, на основании которого суд или присяжные оценивают доказательства для установления фактов дела. В англосаксонских юрисдикциях для разрешения гражданско–правовых споров по общему правилу применяется стандарт «перевес доказательств» («баланс вероятностей»), в отличие от уголовных дел, где используется стандарт «за пределами разумных сомнений». Стандарт «перевес доказательств» означает, что суд принимает решение в пользу стороны, которая представила хоть немного более весомые (не обязательно абсолютно убедительные) доказательства своей правоты. Именно он обеспечивает наиболее эффективное разрешение гражданско–правовых споров, так как гарантирует процессуальное равенство истца и ответчика и минимизирует суммарные негативные последствия вероятных судебных ошибок. В континентально–европейских юрисдикциях, включая Россию, используются не объективные стандарты доказывания, а субъективный критерий «внутреннего убеждения» судьи
[38]. Как полагает Р.А. Познер, стандарт перевеса доказательств, который применяется в гражданских делах, предписывает лицу, решающему вопрос факта, принимать решение в пользу стороны (обычно истца, хотя и не всегда), которая несет бремя доказательства, если излагаемая этой стороной версия спорных фактов с большей вероятностью соответствует истине, чем версия другой стороны. В уголовных же делах имеет место требование доказанности при полном отсутствии оснований для сомнения в ней. Впрочем, американский стандарт «вне разумных сомнений» является не абсолютным: он, по одной из оценок, предполагает, что возможность ошибки при доказывании факта не превышает 10 %. Кроме того, показательно уточнение: в уголовных делах, когда бремя доказывания возложено на обвинение, стандартом доказывания является доказывание вне всяких обоснованных сомнений. Если же бремя доказывания возложено на защиту, то стандартом, как правило, является доказывание путем преобладающих доказательств.

Само по себе описание стандартов доказывания через приблизительную возможность ошибки при доказывании искомого факта («перевес доказательств» или «баланс вероятностей» – не более 50 %; «за пределами разумных сомнений» – не более 10 %), имеет в большей степени наглядный, чем практический характер. В частности, нет сведений о том, что такая цифровая оценка отражается в судебных актах и сложно предложить точную методику такой оценки. Сложно даже предположить, что какой–либо судья рискнет в мотивировочной части своего судебного акта отметить, например, что «истец доказал свою позицию на 54 %». Однако подобный способ рассуждений позволяет лучше уяснить саму необходимость в стандартах доказывания. Например, как говорил известный русский адвокат Ф.Н. Плевако: не преувеличивайте силу человеческих способностей в изыскании разгадки, если таинственные условия дела не поддаются спокойной и ясной оценке, но оставляют сомнения, неустранимые никакими выкладками»
. Соответственно, предположить судебный процесс, в котором вероятность ошибки при доказывании факта совершения определенного преступления обвиняемым будет составлять 0 % (т.е. совокупность доказательств будет абсолютной, 100 %), можно только абстрактно. Некоторая доля неустранимых сомнений будет иметь место всегда, хотя бы по той причине, что судебные доказательства практически всегда дают сведения о неизвестных суду фактах прошлого. Но при абсолютном толковании всех сомнений в пользу обвиняемого, никого и никогда привлечь к штрафной ответственности будет невозможно. Если же использовать приведенные математические (вероятностные) подходы, то, например, при доказанной вероятности совершения преступления данным лицом в 95 % его определенно могут привлечь к ответственности, при доказанной вероятности в 80 % – нет.

По мнению А.Г. Карапетова, термин «стандарт доказывания» (англо–саксонского происхождения) лучше нашего традиционного «по внутреннему убеждению» тем, что подчеркивает важный нюанс: на самом деле для того, чтобы признать факты доказанными, не нужно иметь стопроцентную, абсолютную убежденность в том, что факты именно таковы. Каждый суд с учетом конкретной культуры, категорий споров и иных обстоятельств устанавливает чисто интуитивно допустимую степень сомнений, которые можно игнорировать
[43].
Кроме того, вышеупомянутая западная концепция «нулевой терпимости» (zero tolerance), т.е. практически полной нетерпимости к чему–либо, также может быть рассмотрена в качестве своеобразного стандарта доказывания в случае спора. Если к какому–либо деянию в обществе декларируется (культивируется) нулевая терпимость, то это фактически означает, что на обвиняющую сторону возлагается крайне низкий стандарт доказывания обвинения (достаточно минимального подозрения); а на обвиняемого – соответственно, крайне высокий стандарт опровержения обвинения, не исключая необходимости исключительно убедительного доказывания отрицательных фактов. Можно сказать, что в таких ситуациях имеет место «нулевой» стандарт доказывания, что в приведенных цифровых показателях явно означает цифру менее 10 % вероятности вменяемого деяния для обвиняющей стороны. Разумеется, изложенное не означает, что фактическое наличие в обществе крайне низких стандартов доказывания по определенным категориям дел свидетельствует о том, что в таких делах речь идет о zero tolerance – причины низких стандартов доказывания могут быть совершенно иными.

Также очевидно, что применение судом стандарта доказывания, неоправданно высокого (либо низкого) для дел соответствующей группы, в частности, ставит стороны процесса в положение, которого они не могли ожидать, начиная судебный спор. Так, в Постановлении ЕСПЧ от 21 декабря 2010 г. по делу «Новая газета в Воронеже против Российской Федерации» констатируется, что районный суд применил необычно высокий стандарт доказывания. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2014 г. № 16291/10 применен термин «минимальный стандарт распределения бремени доказывания при разрешении споров о взыскании судебных расходов».

Вопрос о том, какой именно стандарт доказывания из выделенных в западных правовых системах («перевес доказательств», либо «за пределами разумных сомнений») в большей степени применим в отечественных судебных (неуголовных) налоговых спорах, на практике разрешается скорее в пользу стандарта «перевес доказательств» (как для налогоплательщика, так и для налогового органа). Кроме того, сложно согласиться с тем, что стандарты доказывания являются объективными, а критерий внутреннего убеждения судьи – субъективным. Более приемлемой представляется такая точка зрения: и стандарты доказывания, и критерий внутреннего убеждения судьи являются в меньшей, либо в большей степени субъективными. В частности, вопрос о том, выполнены ли стандарты «перевес доказательств», либо «за пределами разумных сомнений», не может не иметь субъективной составляющей, поскольку предполагает оценку, осуществляемую конкретным человеком (например – судьей), либо группой людей (в т.ч. присяжными заседателями, коллегией судей).

Тем не менее, на налогоплательщика возлагается именно первичное бремя доказывания прав на льготы (вычеты, расходы и пр.), которое, в случае его обоснования надлежащим образом оформленными документами, считается исполненным. В этом случае стандарт доказывания налогоплательщиком соблюден, обязанность по опровержению документально подтвержденных прав переходит к налоговому органу. И.В. Цветков, оперируя терминами Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, отмечает, что с точки зрения налогового и процессуального законодательства первичное бремя доказывания порождающих налоговую выгоду фактов лежит на налогоплательщике
[44]. Очевидно и то, что в конкретной ситуации позиции налогоплательщика и налогового органа относительно того, исполнен ли ими стандарт доказывания, могут и не совпадать. Окончательный ответ на данный вопрос остается за судом.

Необходимо определить, что именно в стандартах доказывания подразумевается под переходом бремя доказывания к другой спорящей стороне (при исполнении первой спорящей стороной первичного бремени доказывания через достижение стандарта доказывания). Представляется, что здесь имеется ввиду то, что другая спорящая сторона может действовать, по меньшей мере, двумя путями:

1) опровергать (порочить) доказательства, представленные первой спорящей стороной для достижения стандарта доказывания, обосновывая, что в действительности он не был достигнут;
2) не оспаривая достижение первой спорящей стороной стандарта доказывания, приводить иные доказательства, исключающие удовлетворение заявленных ей требований.

Так, если налогоплательщик представил документы по ст. 171, 172 НК РФ в обоснование права на вычеты по НДС (например – счет–фактуру и накладную на приобретенный товар), то налоговый орган, действуя первым путем, может привести доказательства того, что указанный в документах поставщик в действительности не поставлял данный товар, документы являются ненадлежащими, вследствие чего право на вычеты налогоплательщиком в действительности не доказано. В том же случае, если налоговый орган будет действовать вторым путем, то он не будет оспаривать самого по себе факта выполнения налогоплательщиком первичного бремени доказывания права на вычеты по НДС, но, например, обоснует то, что вычет в принципе не мог быть применен налогоплательщиком в контролируемом периоде, т.к. относится к совсем иному периоду, а возможности «перемещения» вычета в желаемый налогоплательщиком период НК РФ не предоставляет. Данное разграничение возможных «технологий» современной судебной работы по налоговым спорам в определенной степени условно, и, в частности, соотносится с рассмотренными Т.М. Яблочковым, соответственно, «теорией отрицания» и «теорией возражения»
[45]. Тем не менее, на практике, в основной массе налоговых споров (по поводу прав на расходы и вычеты), налоговый орган действует первым путем – опровергает достижение налогоплательщиком стандарта доказывания данных прав.

Следует отметить, что стандарты доказывания по налоговым спорам могут изменяться с течением времени. Это может произойти и вследствие изменения законодательства, но в ряде случаев они могут перемениться и при стабильном правовом регулировании, в том числе по причинам инициирования заинтересованными лицами ранее отсутствовавших категорий дел, появления новых правовых позиций судов. Хороший практический специалист по налоговому праву, как правило, владеет сведениями о современных стандартах доказывания по соответствующей категории дел.

В связи с изложенным представляет интерес позиция Э.Л. Панеях и В.В. Новикова, исходя из которой степень «подозрительности» любого контрольно–надзорного ведомства в первую очередь зависит от законодателя. В то же время уровень стандартов доказывания, которые предъявляются к ведомству в судах, обратно пропорционален степени «подозрительности»
[46]. Иными словами, некоторое контрольно–надзорное ведомство может позволить себе быть крайне «подозрительным» при невысоких стандартах доказывания, установленных для него законодателем и судебной практикой. Излишне высокий уровень «подозрительности» и контрольной активности ведомства способен сделать осуществление контролируемой (либо взаимосвязанной с ней) деятельности в целом не представляющим интереса для частных субъектов. Заниженный уровень «подозрительности» такого ведомства, с одной стороны, может повлечь пренебрежение нормами права в соответствующей области со стороны подконтрольных субъектов; с другой стороны, может поставить вопрос об эффективности деятельности ведомства или даже вообще о необходимости его существования. Разумеется, все эти соображения применимы только в ситуации, когда некоторую деятельность частных субъектов в принципе следует регулировать и контролировать.

Из позиции С.В. Овсянникова можно сделать вывод, что стандарты доказывания по конкретным категориям налоговых споров могут быть основаны как на неформальном, так и на формальном подходе судов
[47].

Иногда формальный подход следует из законодательства и практически не модифицируется судами. Так, в соответствии с п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ применение налогоплательщиком вычета по НДС в общем случае возможно при наличии у него счета–фактуры, выданного продавцом товара (работы, услуги). Соответственно, отсутствие у налогоплательщика счета–фактуры практически всегда будет означать и отсутствие у него права на вычет по НДС. С другой стороны, непосредственно в налоговом законодательстве может быть предусмотрен и менее формальный подход. Например, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налога на прибыль организаций (а также субсидиарно – для целей НДФЛ, ЕСХН, УСН с объектом «доходы минус расходы») произведенные расходы могут быть обоснованы документами, подтверждающими их косвенно.
Впрочем, жесткой границы между формальным и неформальным подходом нет – любой практический вариант является либо в большей степени формальным, либо в большей степени неформальным. Соответственно, не исключены и «пограничные» случаи.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 в основном ориентирует суды на неформальный подход, предполагающий возможность установления действительно имевших место отношений между частными субъектами, а не определение налоговых последствий деятельности исключительно по ее документальному оформлению. Кроме того, неформальный подход в большей степени предполагает учет экономической сущности налога (его элементов), как правового последствия облагаемой деятельности налогоплательщика, т.е. обычно позволяет в большей степени достичь справедливости в налогообложении. Как отмечает А.А. Иванов, фактически и налоговые органы, и налогоплательщики отказались от формального подхода и перестроили свою работу с учетом положений указанного Постановления Пленума ВАС РФ
[48].

Пример неформального подхода, учитывающего экономическую сущность расходов по налогу на прибыль (в виде амортизации), продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2007 г. № 829/07. Суд указал, что право на начисление амортизации по объектам капитального строительства возникает у налогоплательщика с момента введения объекта в эксплуатацию, а не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект.

Но не следует полагать, что неформальный подход всегда должен являться определяющим при разрешении налоговых споров. Формальный подход означает повышенную степень правой определенности и обычно предполагает наличие четкого перечня документов (доказательств), обосновывающих права (обязанности). При этом у лица, заинтересованного в использовании прав, должна быть реальная возможность для получения этих документов (доказательств). В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 отражен и формальный подход: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения.

Но в то же время, в рамках формального подхода должно быть исключено и уклонение от обязанностей путем непрохождения соответствующих процедур, несоставления документов (их уничтожения) и т.д. Кроме того, формальный подход не позволяет учесть реальные особенности конкретных случаев, имеющие существенное значение с точки зрения справедливости, вследствие чего, иногда предпочтительнее неформальный подход.

Можно привести примеры изменения подходов судов и при стабильном законодательстве. В частности, в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П признается, что практика высшего судебного органа (в рассмотренном случае – ВАС РФ) может быть не только сформирована (в терминологии п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ – определена), но и изменена. Конкретный пример изменения практики ВАС РФ констатирован в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. № 5‑П: позиция о субъекте платы за загрязнение окружающей природной среды (за размещение отходов) отличается в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. № 8672/08 и от 17 марта 2009 г. № 14561/08. Еще один пример: в Постановлении КС РФ от 28 ноября 2017 г. № 34‑П продемонстрировано изменение судебной практики арбитражных судов по вопросу исчисления НДС с определенного вида необлагаемых услуг (от «отказного» определения ВАС РФ от 16 августа 2010 г. № ВАС‑10859/10 к «отказному» Определению ВС РФ от 30 марта 2015 г. № 308‑КГ15‑1222).

В связи со сменой подхода с неформального на формальный, земельный налог в настоящее время может быть истребован у определенного лица, только если право на соответствующий земельный участок зарегистрировано за ним в ЕГРП (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. № 54). Ранее имела место неформальная позиция – исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 14 октября 2003 г. № 7644/03 отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Сходная «формализация» некоторое время имела место в практике ВАС РФ в части налога на имущество организаций в отношении недвижимого имущества. Первоначально, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 16078/07, была актуальной правовая позиция, в соответствии с которой ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность общества исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном гл. 30 НК РФ.
Впоследствии, в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. № 16400/10, плательщиком налога на имущество организаций было предложено считать только такое лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества.

Теперь же, как это следует из п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации», фактически возвращена предшествующая позиция: в случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств. Вообще говоря, данная правовая позиция требует симметрии: вне зависимости от государственной регистрации права собственности у налогоплательщика должно быть право на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, в т.ч. через амортизацию. Именно это и было подтверждено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 октября 2012 г. № 6909/12, впоследствии данный подход был закреплен в п. 4 ст. 259 НК РФ.

Интересно то, что в плане другого поимущественного налога – транспортного, сейчас, как и в земельном налоге, имеет место достаточно формальный подход: исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. № 12223/10, факт регистрации транспортного средства является принципиальным (и, соответственно, определяющим) для вывода о том, что у владельца имеется обязанность по уплате транспортного налога. Такая позиция, вообще говоря, предполагает возможность истребования транспортного налога и в том случае, если транспортное средство вообще отсутствует (хотя и продолжает быть зарегистрированным на владельца).

Некоторая коррекция данной позиции приведена в Определении ВС РФ от 17 февраля 2015 г. № 306–КГ14–5609. С точки зрения Суда, применительно к обложению транспортным налогом потерпевшего аварию самолета, до момента завершения расследования уголовного дела по факту данного авиационного происшествия органом СКР, проведение налогоплательщиком действий по снятию самолета с учета не представлялось возможным. Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 15 декабря 2011 г. № 12223/10 действительно сформирована правовая позиция, согласно которой списание транспортного средства с баланса организации без снятия его с учета в регистрирующем государственном органе не освобождает налогоплательщика, на которого зарегистрировано транспортное средство, от обязанности по исчислению и уплате транспортного налога. Данный вывод сделан с учетом того, что при утилизации (списании) транспортного средства юридическое лицо, за которым оно зарегистрировано, обязано снять его с учета по указанному основанию в подразделениях ГИБДД по месту его регистрации, представив в указанный уполномоченный орган регистрационные документы, регистрационные знаки и паспорт транспортного средства. Судебная коллегия отмечает, что в случае, когда действующее налоговое законодательство связывает момент возникновения обязанности по уплате налога либо прекращения такой обязанности с действиями налогоплательщика, и на последнего возлагается обязанность, в том числе по обращению в компетентные органы с заявлением о постановке или снятии с регистрационного учета соответствующего объекта налогообложения, то есть регистрация носит заявительный характер, риски наступления неблагоприятных последствий несовершения таких действий лежат именно на налогоплательщике. Доказательств, подтверждающих уклонение налогоплательщика от снятия транспортного средства с учета, налоговый орган в ходе рассмотрения данного спора не представил и не опроверг доводы налогоплательщика о наличии объективных причин, препятствующих совершению указанных действий.

Соответственно, резюмируя, можно утверждать, что для тех поимущественных налогов, предметы которых подлежат той или иной государственной регистрации (земельный, транспортный, на имущество физических лиц), судебная практика в настоящее время в основном склоняется к формальному подходу – факт регистрации предмета налога на налогоплательщика влечет обязанность по его уплате. Если же предмет налога не всегда подлежит государственной регистрации (налог на имущество организаций – основные средства, которые могут и не быть недвижимым имуществом), то подход скорее является неформальным – для налогообложения достаточно факта использования имущества, как основного средства.

Необычна крайняя формализация объекта ЕНВД в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. № 157 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации»: неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог. По мнению Суда, статус плательщика ЕНВД прекращается только в случае снятия с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Представляется, что данный подход не следует из НК РФ и, в частности, не может быть объяснен ни через экономическое основание налога (п. 3 ст. 3 НК РФ), ни через какую–либо высоковероятную презумпцию. Например, весьма сомнительным (недостаточно высоковероятным) было бы такое утверждение: состоишь на учете, как налогоплательщик ЕНВД – значит, осуществляешь облагаемую деятельность. Гораздо логичнее представляется менее «жесткая» презумпция: осуществляешь облагаемую ЕНВД деятельность – значит должен уплачивать ЕНВД (даже если реальный доход меньше вмененного).

Тем не менее, рассматриваемая правовая позиция ВАС РФ вполне соотносится с мнением Н.В. Романенко: в качестве юридического факта для ЕНВД выступает не размер полученного дохода и даже не факт его получения, а заявленное намерение заниматься определенной деятельностью, которая характеризуется физическими показателями, указанными в ст. 346.29 НК РФ
[49]. Однако, если частный субъект обязывается уплатить деньги в бюджет, не исходя из результата его деятельности (пусть даже презюмируемого), а только в связи с заявлением намерения ее осуществлять, то такой платеж в большей степени является сбором, чем налогом, поскольку речь фактически идет о «покупке» права осуществлять деятельность.

В плане вычетов (расходов) по НДС (налогу на прибыль организаций), формальный подход в свое время был продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 на основании объяснений физического лица, числящегося учредителем и генеральным директором организации (поставщика) и отрицавшего свое фактическое отношение к данной организации (при отсутствии спора о фактическом приобретении налогоплательщиком товара и его использовании), был сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика права на использование вычетов по НДС и на учет расходов по налогу на прибыль.

Впоследствии, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09 фактически имела место определенная коррекция подхода. Суд признал право налогоплательщика на учет расходов по налогу на прибыль. ВАС РФ отметил, что инспекция не опровергла представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования, и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались. Дальнейшее развитие неформального подхода (применительно к НДС) было осуществлено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 18162/09. Суд указал, что вывод о недостоверности счетов–фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Следует отметить, что в данном Постановлении Президиума ВАС РФ сделан вывод о пределах должной осмотрительности налогоплательщика по отношению к контрагенту – суд указал, что при заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ. Таким образом, в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ фактически обозначен некий «средний», «разумный», «осмотрительный» налогоплательщик, который без несоизмеримых временных и финансовых затрат, с помощью общедоступных средств может осуществить упрощенную проверку «благонадежности» своего контрагента по «обычным» сделкам и тем самым обеспечить себе право на вычеты по НДС.

Однако уровень должной осмотрительности налогоплательщика в описанном случае является минимальным, то есть в иных ситуациях он вполне может быть и выше, в зависимости и от того, какой именно товар (работа, услуга) и в каких условиях приобретается налогоплательщиком. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 15658/09 обращено внимание на то, что налогоплательщик, приобретающий подрядные работы и обладая знаниями о характере и специфике выполняемых работ, заключил договоры с организациями, не имеющими деловой репутации и необходимого профессионального опыта, а также лицензий на выполнение соответствующих работ. При заключении спорных субподрядных договоров с такими организациями указывались лишь вид и общая стоимость выполняемых работ без конкретизации и определения их объема и без согласования технических заданий и проектно–сметной документации. Кроме того, с точки зрения ВАС РФ, суды, отклоняя каждый из доводов инспекции в отдельности (об указании в качестве учредителей и руководителей у спорных организаций–контрагентов лиц, не являвшихся таковыми; о неосуществлении этими обществами реальной предпринимательской деятельности; о невозможности выполнения спорных субподрядных работ ввиду отсутствия у них материально–технической базы, трудовых ресурсов и лицензий на выполнение соответствующих видов работ; об отсутствии согласованных с налогоплательщиком технических заданий и смет; о наличии противоречий в показателях, характеризующих объем работ, принятых заказчиком, и суммарный объем работ, выполненный совместно налогоплательщиком и субподрядчиками), не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи.

При применении указанных позиций следует иметь ввиду, что исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7588/08, от 1 февраля 2011 г. № 10230/10, от 19 апреля 2011 г. № 17648/10 и от 31 мая 2011 г. № 17649/10 сам по себе факт несения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значения для их учета в целях исчисления НДС, если указанный в документах контрагент – юридическое лицо в действительности не существует (отсутствует в ЕГРЮЛ). Данная позиция ВАС РФ подтверждает требование правовой определенности – в том случае, когда контрагент налогоплательщика зарегистрирован надлежащим образом в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), эти сведения доступны для налогоплательщика (в том числе в части ЕГРЮЛ – на сайте ФНС России) и иные основания для того, чтобы усомниться в законности сделки отсутствуют, налогоплательщик вправе рассчитывать на вычеты и расходы. В частности, в рамках таких споров может быть поставлен вопрос об ИНН контрагента. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. № 10230/10, от 20 октября 2011 г. № 10095/11 и № 10096/11 отмечается, что в ЕГРЮЛ юридические лица, которые были указаны в представленных предпринимателем документах, отсутствуют. Их ИНН ввиду несоответствия содержащихся в них контрольных чисел числам, определяемым с помощью специального алгоритма расчета, в принципе не могли быть присвоены какому–либо юридическому лицу. Из изложенных обстоятельств следует, что в документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение спорных хозяйственных операций, содержались сведения о несуществующих юридических лицах (контрагентах).

В плане расходов по налогу на прибыль (НДФЛ) представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12, в рамках которого налоговым органом фактически было обосновано то, что налогоплательщик приобретал спорные товары, но не у того поставщика, который проходил по документам, а у иного (неизвестного). По этим основаниям налоговый орган сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика права на учет расходов по налогу на прибыль организаций. По мнению ВАС РФ, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

По мнению Е.Г. Васильевой, Президиум ВАС РФ вынес беспрецедентное Постановление от 3 июля 2012 г. № 2341/12, которое в очередной раз изменило судебную практику рассмотрения налоговых споров по получению необоснованной налоговой выгоды. Необходимо отметить, что последний раз судебная практика по данной тематике изменилась в связи с вынесением Президиумом ВАС РФ Постановления от 20 апреля 2010 г. № 18162/09
[50]. Указанная тенденция иллюстрирует позицию Д.М. Щекина: налоговое право не только в нашей стране, но и во всем мире постепенно деформализуется. Девальвируются правовые основы самой сделки, оболочки юридических лиц, усиливается доминирование экономической сущности в налогообложении[51].

Однако, применительно к указанному Постановлению Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12, следует отметить, что сам по себе факт перечисления денежных средств на счет фиктивного поставщика, вообще говоря, еще не означает, что имели место расходы на спорные товары (сырье, работы, услуги), подлежащие учету в периоде перечисления (фактическое приобретение могло иметь место в ином периоде). Соответственно, правовая позиция Постановления Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 не исключает судебной оценки, и не означает, что расходы по налогу на прибыль организаций должны безусловно предоставляться. По мнению ряда специалистов, предложенное в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 решение проблемы привело к безнаказанности злоупотреблений по налогу на прибыль с использованием «фирм–однодневок» и к бюджетным потерям
[52].

Следует признать, что правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12, теперь (с 19 августа 2017 г.) нивелирована законодателем через п. 2 ст. 54.1 НК РФ: одним из условий для того, чтобы налогоплательщик уменьшил налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ, является то, что обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Поскольку значительный объем доказательств по налоговым спорам представляет собой документы о хозяйственной деятельности налогоплательщика, вопрос о том, подписывало ли конкретное лицо определенный документ (например – налоговую декларацию, договор, накладную, доверенность) может иметь существенное юридическое значение. В частности, если налоговая декларация не подписывалась самим налогоплательщиком (его представителем), то этот документ не является налоговой декларацией в смысле ст. 80 НК РФ и не свидетельствует о том, какую именно сумму налога должен уплатить налогоплательщик по итогам соответствующего периода. Если индивидуальным предпринимателем (его представителем) не подписывались документы о продаже некоторого товара и иных доказательств продажи данного товара нет, то отсутствует реализация в терминологии ст. 39 НК РФ и соответствующие ей налоговые последствия. В этой связи актуальна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2011 г. № 1719/11. По мнению Суда, лицо, не заключавшее договор, ограничено в своих возможностях доказать данный факт. Поэтому без удовлетворения ходатайства об истребовании оригиналов документов невозможно оценить обоснованность доводов лица о поддельности его подписи на этих документах.
Рассматривая вопросы доказывания в налоговых спорах, нельзя не отметить позицию А.Ф. Черданцева. По мнению данного ученого, новое процессуальное законодательство не избежало использования термина «доказательство» в двух смыслах (как факт и как источник доказательства). Когда речь идет об оценке доказательств, то имеются ввиду как доказательства–факты, так и доказательства–источники, поскольку нельзя оценить доказательства, определить их доказательственное значение, не оценивая самих источников доказательств
[53]. С учетом того, что в налоговых спорах налоговые органы и суды, как правило, оценивают прошлую деятельность налогоплательщика по первичным документам, существенное значение может иметь первоначальная оценка документов, как источников доказательств о юридических фактах прошлого. Если представленный налогоплательщиком документ, как источник доказательств, не вызывает сомнений, то последующая оценка уже предполагает анализ налоговых последствий имевшего место юридического факта.

Как отмечает М.К. Треушников, под доказыванием (доказательством) в логике понимают установление истинности одного суждения с помощью других, уже известных положений, суждений, принимаемых за истинные. При этом понятия доказывание и доказательство употребляются как тождественные. Судебными доказательствами являются сведения о фактах, обладающие свойством относимости, способные прямо или косвенно подтвердить имеющие значение для правильного разрешения судебного дела факты, выраженные в предусмотренной законом процессуальной форме, полученные и исследованные в строго установленном процессуальным законом порядке
[54]. Поскольку lex de future, judex de praeterio – закон действует на будущее, судья рассматривает прошлое[55], судебные доказательства практически всегда представляют собой сведения о фактах прошлого. Здесь уместна и позиция В.А. Успенского: доказательство – это рассуждение, которое убеждает того, кто его воспринял, настолько, что он делается готовым убеждать других с помощью этого же рассуждения[56]. Соответственно, суд, убедившийся в достаточности и достоверности доказательств, представленных одной из сторон спора, в итоге сам, основываясь на этих доказательствах, должен убедительно изложить мотивировочную часть своего судебного акта, принятого в пользу данной стороны.

С точки зрения И.В. Решетниковой, доказывание – это как процесс обоснования какого–то положения, так и выведение на основе исследованного нового знания. Суд и участвующие в деле лица обосновывают обстоятельства предмета доказывания, его элементы с помощью доказательств, что приводит к формированию нового знания
[57]. Следует полагать, что новое знание в данном контексте – это зачастую то знание, которое усматривают из представленных в дело доказательств лица, участвующие в деле, и в котором они убеждают суд через процессуальные документы (в т.ч. заявления, отзывы, пояснения). Суд, как это бывает в большинстве случаев, избирает тот или иной вариант интерпретации доказательств, как более убедительный, но может и извлечь из доказательств по делу собственный вариант их интерпретации.

То, что бремя убеждения является весьма значимой составляющей бремени доказывания, хорошо заметно в делах, доказательственная база в которых строится в основном на значительном количестве косвенных доказательств (в отечественном правоприменении – как правило, дела о «налоговой выгоде»). Без пояснений со стороны представителя налогоплательщика (налогового органа) о том, что конкретно, с его точки зрения, следует из представленных документов, правовая позиция лица, участвующего в деле, может быть для суда неочевидна.

Рассмотрение вопросов бремени (стандартов) и оценки доказательств вполне может производиться с учетом шуточного английского duck–test – если нечто выглядит как утка, плавает как утка и крякает как утка, то это, вероятно, утка и есть
[58]. Понятно, что, например, накладная на отпуск товара, исходя из указанной на ней даты, составленная год назад, не с абсолютной точностью свидетельствует о том, что год назад действительно имел место отпуск товара (всегда есть некоторая вероятность того, что накладная могла быть составлена ошибочно, в ней умышленно могли быть искажены сведения и т.д.). Однако, в отсутствие значимых оснований для сомнений в достоверности накладной, суд, скорее всего, воспримет ее именно как достаточное доказательство отраженной в ней поставки товара.

Особенности (и соответствующие проблемы) юридического учения о косвенных доказательствах также хорошо иллюстрируются высказыванием великого немецкого математика К.Ф. Гаусса (1777 – 1855): я понимаю слово «доказательство» не том смысле, какой ему придают юристы, для которых два полудоказательства составляют целое доказательство, в том смысле, в каком его понимает математик, для которого 1/2 доказательства = 0, и для доказательства требуется исключение всех сомнений
[59]. Соответственно, для судьи, исследующего вопрос о наличии или отсутствии фактов в прошлом по их следам, доступным в настоящем (например – тот же факт поставки товара по накладной о поставке), очевидно, что полное исключение всех сомнений обычно невозможно, вследствие чего предполагается необходимость судебной оценки доказательств и принятия решения по ее результатам.

В плане общих подходов к бремени (стандартам) доказывания следует отметить и универсальный подход, сложившийся в практике Верховного Суда США: больше доказательств требуется для получения вывода, что случилось нечто нерациональное или необычное, чем в случае, когда речь идет о чем–то обыденном и рациональном
[60]. С точки зрения А.Г. Карапетова, чем более невероятно доказываемое обстоятельство, тем более весомые доказательства должны быть приведены в его подтверждение для целей соблюдения релевантного стандарта доказывания. В этой связи огромное значение при оценке соблюдения стандарта доказывания имеет адекватная оценка судом реальной картины мира и распространенности тех или иных явлений[61]. Соответственно, чем более сомнителен доказываемый факт, тем больше требуется убедительных доказательств для его доказывания, чем более очевиден доказываемый факт – тем меньше требуется доказательств. Предельный случай такого подхода закреплен в ч. 1 ст. 61 ГПК РФ, в ч. 1 ст. 64 КАС РФ, в ч. 1 ст. 69 АПК РФ: обстоятельства, признанные судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Quod constant dare, non debet verificari – то, что очевидно, не требует доказывания[62]. Другой предельный случай – то, что в принципе невозможно, доказано быть не может.

В отечественной практике имеет место сходный подход. Исходя из Определения ВС РФ от 23 сентября 2016 г. № 305‑КГ16‑5939 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.)), в котором был рассмотрен вопрос учета при исчислении налога на прибыль организаций значительных выплат увольняемым работникам (т.н. «золотых парашютов»), при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ и ч. 1 ст. 65 АПК РФ лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

Необходимо, однако, заметить, что вышеупомянутая оценка судом реальной картины мира и распространенности тех или иных явлений не может не иметь определенной субъективной составляющей. Скорее всего, «картина мира» будет иметь некоторые отличия во взглядах судей – мужчин и судей – женщин; определенную дифференциацию будет давать и предшествующий профессиональный опыт судьи.

С учетом того, что обязанность по уплате налога является правовым последствием деятельности налогоплательщика, в налоговых спорах, вообще говоря, не должны использоваться в качестве доказательств заключения экспертов, в которых дается ответ на вопрос типа «при такой–то совокупности условий, какая сумма налогов не была уплачена субъектом?». В п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 21 декабря 2010 г. № 28 «О судебной экспертизе по уголовным делам» разъяснено следующее: вопросы, поставленные перед экспертом, и заключение по ним не могут выходить за пределы его специальных знаний. Постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, как не входящих в его компетенцию, не допускается. Исходя из п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 4 апреля 2014 г. № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе», определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.
Однако нельзя не отметить, что Решением ВС РФ от 26 марта 2008 г. № ГКПИ08‑334 отказано в признании недействующим Перечня родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно–криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Приказом МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511, в части проведения в экспертно–криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации налоговой судебной экспертизы на предмет исследования исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов.

Соответственно, подобные экспертные заключения в налоговых спорах не являются результатом экспертизы в «чистом» виде, а представляют собой иную разновидность доказательств, близкую, скорее, к консультации специалиста (ст. 50 КАС РФ; ст. 55.1, 87.1 АПК РФ).

Рассматривая общие вопросы доказывания в налоговых спорах, следует учитывать и такой принципиальный аспект: даже при наличии достоверных сведений об относительно массовом противозаконном поведении, имеющем место в некоторой группе лиц, подобное противозаконное поведение конкретного лица, относящегося к данной группе, не может презюмироваться – оно может только доказываться. Принцип презумпции добросовестности (законности) не подлежит игнорированию: omnia praesumuntur legitime facta donee probetur in contrarium – все вещи презюмируются совершенными законно, пока не доказано обратное
[63], malum non praesumitur – дурное не презюмируется[64]. Например, в условиях относительно массового уклонения от уплаты налогов путем использования так называемых «однодневок» и выплат «черных» зарплат, само по себе утверждение о том, что некоторый субъект предпринимательской деятельности наверняка уклоняется от уплаты налогов сходными способами, поскольку так поступают очень многие, с правовой точки зрения безосновательно. При этом не принципиально, кто именно является источником такого утверждения (налоговый орган, иной частный субъект и т.д.). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июля 2014 г. № 5798/14 квалификация судом чьих–либо действий или бездействия в качестве злоупотребления (нарушения) в любом случае исключена, если эти лица не привлечены к участию в деле и по этой причине не могут представить возражения в свою защиту.

С той же точки зрения, в условиях убедительного доказывания налоговым органом некоторой части относительно сходных «отрицательных» явлений в деятельности налогоплательщика. Например – при общем числе работников одной специальности и квалификации в 100 человек налоговым органом доказано, что 70 работников получали «черную» зарплату в среднем размере 30 000 рублей в месяц. В отсутствие установленных в законодательстве специальных презумпций, нет оснований для вывода о том, что все аналогичные явления имели тот же «отрицательный» характер (в приведенном примере все 100 работников получали «черную» зарплату). Подобные нормативные презумпции (когда допускается на основании достоверных сведений о части исследуемого предмета делать вывод обо всем предмете), следует признать, изредка имеют место, хотя в российском налоговом праве привести их пример затруднительно.

В Определении ВС РФ от 30 ноября 2017 г. № 5‑АПГ17‑115 сделан вывод, что сам факт недопуска, без наличия объективных данных, которые свидетельствовали бы об использовании более 20 % общей площади здания для размещения офисов, не может служить достаточным и единственным основанием для вывода о фактическом использовании этого объекта под названные цели и как следствие возложение на налогоплательщика обязанности по уплате налога на имущество, исходя из его кадастровой стоимости с учетом особенностей, установленных ст. 378.2 НК РФ.

Интересно и то, что термин «фирма–однодневка» уже применяется в актах высших судебных органов, фактически, как общеизвестный. Так, исходя из п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица», п. 7, 16 Постановления Пленума ВС РФ от 21 декабря 2017 г. № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве», лицо, заведомо неспособное исполнить обязательство, обозначено именно так. В п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 7 июля 2015 г. № 32 «О судебной практике по делам о легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем, и о приобретении или сбыте имущества, заведомо добытого преступным путем» разъяснено, что цель придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению денежными средствами или иным имуществом, приобретенными преступным путем (в результате совершения преступления), как обязательный признак составов преступлений, предусмотренных ст. 174 и 174.1 УК РФ, может быть установлена на основании фактических обстоятельств дела, указывающих на характер совершенных финансовых операций или сделок, а также иных сопряженных с ними действий виновного лица и его соучастников, направленных на сокрытие факта преступного приобретения имущества и обеспечение возможности его свободного оборота. Такая цель может проявляться, в частности в совершении финансовых операций или сделок по обналичиванию денежных средств, приобретенных преступным путем (в результате совершения преступления), в том числе с использованием расчетных счетов фирм– «однодневок» или счетов физических лиц, не осведомленных о преступном происхождении соответствующих денежных средств.

Данный термин применен и в Указе Президента РФ от 7 мая 2012 г. № 596 «О долгосрочной государственной экономической политике»: Правительству РФ предписано обеспечить до конца декабря 2012 г. реализацию мер, направленных на повышение прозрачности финансовой деятельности хозяйственных обществ, включая противодействие уклонению от налогообложения в Российской Федерации с помощью оффшорных компаний и фирм–однодневок. Примечательны сведения, приводимые М.В. Мишустиным: в 2011 году ФНС России считала подпадающими под определение «однодневок» 1,8 млн. компаний, примерно 40 % от общего количества зарегистрированных юридических лиц. В 2018 году их 300 тыс., это примерно 7,3 % от всех юридических лиц в стране, которых в целом 4,26 млн. ФНС продолжает активно исключать из реестра брошенные компании. В 2016–2017 годах исключено более 1,2 млн. таких компаний. В результате работы Службы снизился уровень компаний, не предоставляющих налоговую отчетность, с 23 % в 2016 году до 10 % в 2018 году
[65].

Также представляет интерес Определение ВС РФ от 4 июня 2013 г. № 44–КГ13–1: заключение сделки неустановленным лицом имеет те же правовые последствия, что и заключение сделки неуполномоченным лицом. Сходная позиция изложена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. № 8728/12: договор, заключенный неустановленным лицом, не отвечает требованиям закона, поэтому является ничтожным согласно ст. 168 ГК РФ независимо от признания его таковым судом.

Кроме того, принят Приказ ФНС России от 11 февраля 2016 г. № ММВ‑7‑14/72@, обозначенный в ряде публикаций, как инструкция по выявлению фирм–однодневок
[66], в соответствии с п. 2 которого основаниями для проведения мероприятий по проверке достоверности сведений, включаемых в ЕГРЮЛ, является в т.ч. представление в регистрирующий орган документов для включения в

ЕГРЮЛ сведений об адресе юридического лица в случае, если:

– указанный адрес в соответствии с содержащимися в ЕГРЮЛ сведениями является адресом пяти и более юридических лиц;
– находившийся (находящийся) по такому адресу объект недвижимости разрушен;
– указанный адрес заведомо не может свободно использоваться для связи с таким юридическим лицом (адрес, по которому размещены органы государственной власти, воинские части и так далее);
– указанный адрес является адресом, в отношении которого в территориальных органах ФНС России имеется возражение относительно предстоящего внесения сведений в ЕГРЮЛ, представленное собственником соответствующего объекта недвижимости (иного управомоченного лица) относительно внесения в ЕГРЮЛ сведений об адресе такого объекта недвижимости в качестве адреса юридического лица (юридических лиц);
– включение в ЕГРЮЛ сведений об указанном адресе юридического лица влечет изменение места нахождения юридического лица, в отношении которого не окончена выездная налоговая проверка, не оформлены ее результаты и не вступил в силу итоговый документ по результатам этой проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах либо у такого юридического лица имеется недоимка и (или) задолженность по пеням и штрафам.

На сайте ФНС России размещен сервис «Проверьте, не рискует ли ваш бизнес?»
[67], содержащий, в т.ч. такие разделы, как: «Адреса, указанные при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами»; «Сведения о юридических лицах, имеющих задолженность по уплате налогов и/или не представляющих налоговую отчетность более года».
Изложенное позволяет утверждать, что бремя доказывания в налоговых спорах является достаточно стабильным правовым явлением, стандарты доказывания чаще подвергаются ревизии (как по воле законодателя, так и вследствие изменения позиции высших судебных органов, или даже положения в стране). Интересно то, что с точки зрения В.В. Бациева, дело, рассмотренное в пользу налогоплательщика в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. № 15570/12, если бы рассматривалось года на два раньше, то наверняка разрешилось бы в пользу фиска
[68]. А.В. Разгильдиев, комментируя Определение ВС РФ от 29 ноября 2016 г. № 305‑КГ16‑10399, полагает, что судебная практика медленно, но верно повышала стандарт доказывания добросовестности. Если на начальном этапе о проявлении должной осмотрительности покупателя могло свидетельствовать получение от контрагента пакета учредительных документов, то в настоящее время демонстрация этого пакета, скорее, будет воспринята судом как проявление осмотрительности лишь для вида[69]. С общетеоретической позиции А.А. Тилле, закон – это только написанные на бумаге слова. Государственная власть делает его живым, меняет его содержание путем его применения и истолкования. Жизнь закону дает не текст, а практика, сила государственного принуждения[70]. Можно только добавить, что жизнь закону дает еще и настойчивость субъектов права (как частных, так и публичных), также формирующих практику его применения в своем интересе.

Сам по себе стандарт доказывания в конкретной категории споров в определенной степени соотносится с идеей о так называемом «среднем», «разумном» человеке, для которого при заданной совокупности доказательств факт и будет являться доказанным.

Идея о «среднем» человеке, представляющем собой некий эталон восприятия и поведения, является достаточно универсальной. Именно через нее и трактуются такие обобщенные правовые категории (в т.ч. примененные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53), как «добросовестность», «разумность», «заботливость», «осмотрительность», «неосторожность» и др. В частности, с точки зрения В.И. Емельянова, формулы «знал», «знал или мог знать» и «не знал и не должен был знать» основаны, так же как и понятия виновности и недобросовестности, на среднем предвидении вменяемого человека. Разумными следует считать действия, которые совершил бы человек, обладающий нормальным, средним уровнем интеллекта, знаний и жизненного опыта. Абстрактная личность, обладающая такими качествами, может быть названа разумным человеком. Юридически значимым качеством, критерием правомерности актов психической (разумное предвидение, разумное понимание) или физической (разумные меры, разумное ведение дел) деятельности реального субъекта в предусмотренных законом случаях, является их соответствие возможному поведению разумного человека в конкретной ситуации
[71].

Положения о «среднем», «разумном», «осмотрительном» человеке периодически просматриваются в законодательстве и в судебной практике. Так, в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 21 декабря 2017 г. № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве» разъяснено, что обязанность руководителя по обращению в суд с заявлением о банкротстве возникает в момент, когда добросовестный и разумный руководитель, находящийся в сходных обстоятельствах, в рамках стандартной управленческой практики, учитывая масштаб деятельности должника, должен был объективно определить наличие одного из обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 9 Закона о банкротстве. Кроме того, и сама правовая идея о «среднем» человеке, скорее соотносится с сознанием судей, чем иных людей, в силу того, что именно судейское усмотрение (с соответствующими стандартами) является конечным при разрешении конкретного правового спора. С точки зрения С.Л. Будылина, часто говорят, что добросовестность – это преобладающий в данном обществе стандарт поведения участников оборота. Этот тезис в значительной степени выглядит лукавством. Мне не приходилось слышать о процессах, где вопрос о добросовестности стороны спора решался бы исследованием обычаев оборота в данной местности. Вопрос неизменно решается на основании представления судей о должном. Конечно, судьи не могут не учитывать практику оборота. Но если судейский корпус в целом более образован, более воспитан и имеет более твердые моральные устои, чем средний участник оборота, то, видимо, и представления судей о должном поведении будут несколько строже представлений этого среднего участника
[72].

Вопрос о пределах активности суда в налоговых спорах является непростым. Достаточно жесткая позиция была изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 3170/12 и № 3172/12. В отношении вручения требования об уплате страховых взносов бухгалтеру (вообще говоря, не являющемуся законным представителем плательщика – организации) Суд отметил, что плательщик не сообщал о неполучении требования. При таких обстоятельствах у арбитражного суда первой инстанции не было оснований ставить под сомнение вручение требования надлежащему представителю учреждения. Суд первой инстанции в нарушение принципов состязательности и равноправия лиц по существу возложил на себя функции одного из лиц, участвующих в деле. В рамках гражданского дела, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. № 8127/13 указано, что суд первой инстанции фактически исполнил обязанность ответчика по опровержению доказательств, представленных другой стороной, тем самым нарушив такие фундаментальные принципы арбитражного процесса, как состязательность и равноправие сторон, что могло привести к принятию неправильного решения.

С другой стороны, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 5 октября 2004 г. № 4909/04, если налогоплательщик в процессе рассмотрения арбитражным судом заявления налогового органа о взыскании с него недоимки по НДФЛ только указывает на наличие у него права на налоговые вычеты, то это обстоятельство нуждается в проверке независимо от предварительного обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган. Но очевидно, что проверка судом этого обстоятельства (фактически – истребование у налогоплательщика, либо даже у иных лиц доказательств наличия у налогоплательщика права на вычеты), с неизбежностью означает активность суда в пользу налогоплательщика. Строго говоря, АПК РФ не содержит положений о том, что суд обязан изыскивать доказательства в пользу какой–либо стороны, в т.ч. и презюмируемой в качестве более слабой.

Несколько иной подход, предполагающий активность суда при разрешении гражданско–правовых споров, изложен в п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. № 10/22: ссылка истца в исковом заявлении на не подлежащие применению, по мнению суда, в данном деле нормы права сама по себе не является основанием для отказа в удовлетворении заявленного требования. Впоследствии данный подход был применен в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 2013 г. № 153: квалификация спорного отношения возлагается на суд, а ссылка на не подлежащие применению статьи законов не является основанием для отказа в удовлетворении иска. Определенное разъяснение также содержится и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. № 8094/13: исходя из п. 3 Постановления № 10/22 в случае ненадлежащего формулирования истцом способа защиты при очевидности преследуемого им материально–правового интереса суд обязан самостоятельно определить, из какого правоотношения возник спор, и какие нормы права подлежат применению при разрешении дела. С учетом того, что в обосновании данных разъяснений сделаны ссылки исключительно на нормы процессуального законодательства (ГПК РФ и АПК РФ), то они, очевидно, имеют универсальное значение.

Данная линия фактически продолжена в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: если при принятии искового заявления суд придет к выводу о том, что избранный истцом способ защиты права не может обеспечить его восстановление, данное обстоятельство не является основанием для отказа в принятии искового заявления, его возвращения либо оставления без движения. В соответствии со ст. 148 ГПК РФ или ст. 133 АПК РФ на стадии подготовки дела к судебному разбирательству суд выносит на обсуждение вопрос о юридической квалификации правоотношения для определения того, какие нормы права подлежат применению при разрешении спора. Подобный подход можно видеть и в п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 21 декабря 2017 г. № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве»: независимо от того, каким образом при обращении в суд заявитель поименовал вид ответственности и на какие нормы права он сослался, суд применительно к положениям ст. 133 и 168 АПК РФ самостоятельно квалифицирует предъявленное требование.

Сходным образом предписание суду определенной активности прослеживается в п. 5 Постановления Пленума ВС РФ от 24 июня 2008 г. № 11 «О подготовке гражданских дел к судебному разбирательству»: в случае заблуждения сторон относительно фактов, имеющих юридическое значение, судья на основании норм материального права, подлежащих применению, разъясняет им, какие факты имеют значение для дела и на ком лежит обязанность их доказывания (ст. 56 ГПК РФ).

Кроме того, интересно то, что в Определении ВС РФ от 19 ноября 2015 г. № 305‑ЭС15‑8490 (по вопросу возврата административного штрафа, уплаченного на основании впоследствии отмененного постановления о привлечении к ответственности), разъяснено, что денежные средства, уплаченные обществом в качестве штрафа, относятся к убыткам в форме реального ущерба. Исходя из характера спорных правоотношений единственным способом защиты нарушенного права, направленным на восстановление правового положения общества, существовавшего до его нарушения, является возвращение заявителю денежных средств, перечисленных в федеральный бюджет. Отказ в удовлетворении требования общества о возвращении уплаченного административного штрафа по основанию неверной квалификации истцом заявленных требований в качестве вреда нарушает конституционный принцип справедливости, законности судебного акта и лишает общество возможности восстановить положение, существовавшее до нарушения его права. В п. 24 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. № 36 разъяснено, что доказывание по административным делам осуществляется на основе принципа состязательности и равноправия сторон при активной роли суда (п. 7 ст. 6, ст. 14 КАС РФ). Указанный принцип выражается в том числе в принятии предусмотренных КАС РФ мер для всестороннего и полного установления всех фактических обстоятельств по административному делу, для выявления и истребования по собственной инициативе доказательств в целях правильного разрешения дела (ч. 1 ст. 63, ч. 8, 12 ст. 226, ч. 1 ст. 306 КАС РФ).
Также следует отметить определенную дискуссионность вопроса о том, вправе ли суд в рамках налогового спора самостоятельно признать поведение налогоплательщика (а равно – и налогового органа) недобросовестным. В частности, с точки зрения С.В. Овсянникова, налогоплательщик не может быть признан недобросовестным исключительно по инициативе суда. Данный подход представляется в целом справедливым. Однако нельзя не учесть, что на практике подавляющее большинство налоговых споров (об оспаривании ненормативных актов налоговых органов) предполагают, что суд решает не столько вопрос о признании налогоплательщика недобросовестным, сколько оценивает уже сделанные и изложенные в оспариваемом акте доводы налогового органа о том, что налогоплательщик вел себя недобросовестно. Соответственно, именно налоговый орган изначально в спорном ненормативным акте применяет правовые последствия осуществленной им оценки деятельности контролируемого налогоплательщика (в т.ч. лишает его права на налоговую выгоду по Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 и по Определению КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329‑О), а суд впоследствии оценивает правомерность таких оценок.

Таким образом, вопрос о пределах активности российского суда в налоговых спорах остается дискуссионным, однозначно решить его как в варианте полной пассивности, так и варианте относительной активности пока не представляется возможным (различные варианты потенциально могут быть поставлены под сомнение высшими судебными органами со вполне логичным обоснованием для каждого случая). В данной ситуации фактически проявляется то, что некоторые правовые принципы (в т.ч. и процессуальные) иногда могут находиться в явном, либо в косвенном противостоянии (например – требования установления истины по делу и состязательности процесса), а конкретный судебный процесс вполне может представлять собой поиск разумного баланса между ними. В особом мнении судьи К.В. Арановского к Определению КС РФ от 28 июня 2012 г. № 1274‑О верно подмечено, что издержки, впрочем, и злоупотребления известны правосудию всех типов, но и в стороне от вопроса о том, хорош розыскной процесс или плох, можно утверждать, что всесторонность с видами на абсолютную (полную) истину объективно противоречит состязательности.

Впрочем, маловероятна общая характеристика судебного процесса в конкретном государстве, как абсолютно состязательного, либо как полностью розыскного. Русский юрист Е.В. Васьковский полагал, что состязательное и следственное начала комбинировались как в римском, так и в основанном на нем общем германском процессе. Оба они были построены на состязательном принципе, но с некоторыми отступлениями в сторону следственного. Указанный автор, рассматривая преимущества и недостатки состязательного и следственного процесса, указывал, что принцип состязательности может быть полезен и целесообразен только при том условии, если обе тяжущиеся стороны являются равносильными, одинаково подготовленными и умелыми противниками. Тогда суду остается только молча наблюдать их единоборство и беспристрастно решить, кто из них победил. Но если стороны не равносильны, если, напр., одною является образованный человек, а другою – неграмотный крестьянин, или если одному тяжущемуся помогает адвокат, до тонкости изучивший все приемы и средства процессуальной борьбы и обладающий долговременным навыком, а другой тяжущийся защищается лично, будучи совершенным новичком, впервые выступающим в процессе, то принцип состязательности приведет лишь к торжеству сильного над слабым, богача, имеющего возможность нанять хорошего адвоката, над бедняком, принужденным вести свое дело лично. А это противно справедливости.

В настоящее время, например, как указано в ч. 1 ст. 57 ГПК РФ, доказательства представляются сторонами и другими лицами, участвующими в деле; суд вправе предложить им представить дополнительные доказательства. В ч. 3 ст. 152 КАС РФ установлено, что суд может отложить судебное разбирательство административного дела по ходатайству лица, участвующего в деле, в связи с необходимостью получения судом дополнительных доказательств и иных сведений в целях всестороннего, полного и объективного выяснения обстоятельств данного административного дела. В силу ч. 2 ст. 66 АПК РФ арбитражный суд вправе предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом.

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2012 г. № 13253/11, арбитражный суд наделяется этими правомочиями в целях правильного и всестороннего рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. № 6098/13 разъяснено, что отказ судов первой и апелляционной инстанций в удовлетворении требования общества «ГРИН» по основанию недоказанности размера иска противоречит принципу справедливости и препятствует восстановлению его прав. В данном случае судам следовало, используя предусмотренные ч. 2 ст. 66 АПК РФ полномочия, предложить сторонам представить доказательства экономически обоснованных затрат ответчика на производство, передачу и сбыт тепловой энергии, в том числе путем проведения судебной экспертизы.

Но очевидно, что с точки зрения «жесткого» требования состязательности процесса, сама возможность предложения суда к конкретной стороне спора представить дополнительные доказательства является сомнительной – такое действие в т.ч. может создать впечатление, что суд «помогает» этой стороне «выиграть» дело.

Другой пример: в п. 3 ст. 62 КАС РФ установлено, что суд не связан основаниями и доводами заявленных требований по административным делам об оспаривании нормативных правовых актов, решений, действий (бездействия), соответственно принятых или совершенных органами государственной власти, органами местного самоуправления, иными органами и организациями, наделенными отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностными лицами, государственными или муниципальными служащими, а также по административным делам о защите избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации.

Представляется, что данные полномочия суда тоже не вполне соответствуют «чистой» состязательной модели процесса.

Интересно и то, что русский ученый Т.М. Яблочков, анализируя положения отечественного Устава гражданского судопроизводства, отмечал, в нем, в отличие от западноевропейских (германских, австрийских и венгерских) процессуальных кодексов, говориться о бремени доказывания не утверждений, а обстоятельств, на которых основано заявленное требование. Данный юрист писал, что такой постановкой судоотправления из под нашей проблемы выдергивается основа состязательного процесса, ибо центр тяжести кладется не в «состязательности», в смысле борьбы «утверждениями», а в объективном выяснении судом действительных обстоятельств дела, т.е. материальной истины. Закону и судье важна истина, кем бы она ни утверждалась. Но при этом нельзя не заметить, что ч. 1 ст. 65 АПК РФ (как, впрочем, и ч. 1 ст. 56 ГПК РФ, ч. 1 ст. 62 КАС РФ) сохраняет определенную преемственность с дореволюционным законодательством: каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. С этой точки зрения, положения современных процессуальных кодексов, требующие доказывания «обстоятельств», а не «утверждений», в некоторой степени способствуют квалификации отечественных судебных процедур, как сохраняющих элементы розыскных.

Показателен и п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: поведение одной из сторон может быть признано недобросовестным не только при наличии обоснованного заявления другой стороны, но и по инициативе суда, если усматривается очевидное отклонение действий участника гражданского оборота от добросовестного поведения. В этом случае суд при рассмотрении дела выносит на обсуждение обстоятельства, явно свидетельствующие о таком недобросовестном поведении, даже если стороны на них не ссылались (ст. 56 ГПК РФ, ст. 65 АПК РФ).

В связи с тем, что институт «вынесения обстоятельств на обсуждение» действительно присутствует в ст. 56 ГПК РФ, но прямо не следует из ст. 65 АПК РФ, в настоящее время развитие судебной практики, по всей видимости, в большей степени идет в сторону розыскных процедур. Это подтверждается и проходящим законодательные процедуры проектом Федерального закона № 440058–6 «О внесении изменений в Уголовно–процессуальный кодекс Российской Федерации в связи с введением института установления объективной истины по уголовному делу», в целом поддержанный ВС РФ. В пояснительной записке к данному законопроекту разъяснено, что ориентированность процесса доказывания по уголовному делу на достижение объективной истины является необходимым условием правильного разрешения уголовного дела и отправления справедливого правосудия. Однако УПК РФ не содержит требования о принятии всех возможных мер, направленных на ее отыскание. Также не способствует установлению истины и реализованная в законе модель состязательности. Она тяготеет к чуждой традиционному российскому уголовному процессу англо–американской доктрине так называемой чистой состязательности. Закрепленная в ст. 14 УПК РФ юридическая фикция презумпции невиновности, предполагающая толкование неустранимых сомнений в пользу обвиняемого, может быть применена лишь в случае невозможности достижения по делу объективной истины и только после принятия исчерпывающих мер к ее отысканию.

Примечательно и то, что, по мнению А.И. Бастрыкина, Следственный комитет активно старается исправить те деформации российского законодательства, которые произошли в девяностых годах в результате перестройки нашего общества по так называемому западному образцу. К сожалению, из отечественного уголовного судопроизводства был исключен основополагающий принцип (в том числе и для суда) полного, всестороннего и объективного исследования обстоятельств уголовного дела, то есть установления объективной истины. Это отрицательно сказалось на качестве правосудия и доверии граждан к его справедливости, поскольку судья стал заложником спорящих сторон, вместо того чтобы разрешить уголовное дело по своему внутреннему убеждению.

Вообще говоря, не исключается и различная оценка судами (судьями, в том числе одного суда), сходной совокупности доказательств в рамках формально разных, но фактически одинаковых дел (например – по разным налоговым периодам при относительно единообразной деятельности налогоплательщика). Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. № 14786/08 описана позиция заявителя: рассматривая одни и те же взаимоотношения завода и его поставщиков по разным налоговым периодам на предмет получения необоснованной налоговой выгоды, суды дали им прямо противоположную оценку: по одному налоговому периоду признали цепочку поставщиков созданной с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а по другому налоговому периоду та же самая цепочка оценивалась как безупречная. По мнению ВАС РФ, оценка судом доказательств по своему внутреннему убеждению не означает допустимости их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование, без указания каких–либо причин этого. Такая оценка доказательств не может быть признана объективной. Если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи.

В принципе, даже применительно к одному деянию, не исключена разная его оценка судами в независимых процессах (в т.ч. при сходных доказательствах, представленных сторонами). Например, вполне возможно, хотя и маловероятно, что суд общей юрисдикции признает обоснованным привлечение директора организации к административной ответственности по ст. 15.5 КоАП РФ за непредставление организацией налоговой декларации, а арбитражный суд сочтет незаконным привлечение самой организации к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ (и наоборот). Впрочем, в п. 16.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. № 10 разъяснено, что оценка, данная судом общей юрисдикции, обстоятельствам, которые установлены в рассмотренном им деле, принимается во внимание арбитражным судом. В гражданско–правовой сфере сходным образом даны рекомендации в п. 4 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. № 10/22: обстоятельства, установленные при рассмотрении дела по иску о праве на имущество, не имеют обязательного характера для лиц, не участвовавших в деле. Такие лица могут обратиться в суд с самостоятельным иском о праве на это имущество. В то же время при рассмотрении названного иска суд учитывает обстоятельства ранее рассмотренного дела о праве на спорное имущество, независимо от того, установлены ли они судебным актом суда общей юрисдикции или арбитражного суда. Если суд придет к иным выводам, нежели содержащиеся в судебном акте по ранее рассмотренному делу, он должен указать соответствующие мотивы.

Но, разумеется, все приведенные доводы не касаются ситуаций, в которых имеет место преюдициальная связь судебных актов (ст. 61 ГПК РФ, ст. 64 КАС РФ, ст. 69 АПК РФ). При этом не следует полагать, что возможность подобной ситуации является исключительно следствием особенностей отечественной судебной системы.

При судебных спорах с органами власти потенциально могут иметь место и иные проблемы, неоднозначно разрешаемые на практике. Так, в соответствии с ч. 2 ст. 27 АПК РФ арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием в т.ч. организаций, являющихся юридическими лицами, а в случаях, предусмотренных АПК РФ и иными федеральными законами, с участием государственных органов, органов местного самоуправления, образований, не имеющих статуса юридического лица. Соответственно, представляет интерес определить, должен ли орган власти, являющийся стороной судебном споре по поводу законности его актов (действий, бездействия), иметь статус юридического лица? Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 августа 1995 г. № 5416/95 отмечается, что рассматриваемый спор вытекает из административных, а не гражданских правоотношений, поэтому необоснованна ссылка арбитражного суда на то, что районный комитет по земельным ресурсам и землеустройству может участвовать в деле только при наличии у него статуса юридического лица. Соответственно, наличие статуса юридического лица у органа власти для целей судебной защиты права в общем случае не является принципиальным. Следует, однако, отметить, что отсутствие такого статуса может повлечь определенные проблемы при взыскании с органа власти судебных расходов, но в этом случае, например, возможно привлечение к участию в деле главного распорядителя бюджетных средств, как это было сделано в т.ч. в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. № 9647/10, от 1 октября 2013 г. № 4259/13. При этом все налоговые инспекции (иные налоговые органы) в настоящее время имеют статус юридического лица и применительно к ним данный вопрос неактуален.

Другой момент может иметь большее значение на практике. Как правило, деятельность должностных лиц органов власти объективизируются в документах. Соответственно, деятельность должностных лиц налоговых органов (обычно руководителей и заместителей руководителя) объективизируются в ненормативных правовых актах, прямо указанных в НК РФ (в «решениях», «уведомлениях», «требованиях» и т.д.). При этом, как справедливо полагает И.Л. Бачило, зачастую имеет место неопределенность в том, какой именно субъект принимает ненормативный правовой акт – только руководитель или орган исполнительной власти в целом. Иногда законодатель может даже специально выделить категорию споров, предполагающую оспаривание актов определенных должностных лиц, а не органа власти в целом, как это сделано, например, в ч. 1 ст. 197 АПК РФ относительно решений (действий, бездействия) судебных приставов – исполнителей. Нельзя не отметить, что подобный подход законодателя неизбежно влечет вопросы: к кому предъявлять требования, если должностное лицо, совершившее оспариваемое действие (бездействие) уволится, перейдет на другую работу в том же органе власти (или даже умрет) и т.д. На практике, для «смягчения» подобных вопросов, при оспаривании, например, действий (бездействия) судебных приставов–исполнителей, суды обычно привлекают в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, отделы (управления) ФССП по субъектам федерации (в т.ч. Постановления Президиума ВАС РФ от 21 октября 2008 г. № 7131/08, от 16 апреля 2013 г. № 17450/12).

Соответственно, во многом вследствие формулировок НК РФ и сложившейся практики, в судебных налоговых спорах частными субъектами традиционно ставится вопрос о законности ненормативного правового акта (действия, бездействия) налогового органа в целом, а не конкретного должностного лица, хотя это и не исключено.

 


назад



Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!


Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!


+


Образцы заявлений

Законодательство