Под принципом права, как правило, понимают исходное нормативно–руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений.
В Постановлении КС РФ от 27 января 2004 г. № 1‑П постулируется, что общие принципы права, в том числе воплощенные в Конституции РФ, обладают высшим авторитетом и являются критерием и мерой оценки правомерности всех нормативных актов. Исходя из п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2013 г. № 156 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел о применении оговорки о публичном порядке как основания отказа в признании и приведении в исполнение иностранных судебных и арбитражных решений», фундаментальные правовые начала (принципы), обладают высшей императивностью, универсальностью, особой общественной и публичной значимостью, составляют основу построения экономической, политической, правовой системы государства.
Под принципом налогового права соответственно можно понимать исходное нормативно–руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений по уплате налогов и сборов и связанных с ними отношений.
Правовые принципы могут быть прямо закреплены в нормах права (нормы–принципы) либо выводиться из содержания норм права путем их толкования. Значимым обстоятельством является то, что в ряде актов высших судебных органов (в т.ч. п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2013 г. № 156 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел о применении оговорки о публичном порядке как основания отказа в признании и приведении в исполнение иностранных судебных и арбитражных решений», Определения ВС РФ от 30 июня 2017 г. № 305‑ЭС17‑2741, от 4 сентября 2017 г. № 305‑ЭС17‑993, от 27 сентября 2017 г. № 310‑ЭС17‑5655, от 22 января 2018 г. № 309‑ЭС17‑13269) упоминается такое правовое явление, как сверхимперативные нормы законодательства Российской Федерации.
Принципы права имеют высокую степень обобщения, устойчивости и стабильности, находятся в определенной взаимосвязи друг с другом. Они используются законодателями как «ориентир» при установлении и совершенствовании норм права, а также правоприменителями при разрешении ситуаций, четко правом не урегулированных (в частности, при толковании норм права). Кроме того, система принципов права соответствующей отрасли практически всегда используется для «первого знакомства» заинтересованных лиц (в том числе студентов) с данной отраслью. Относительная стабильность принципов права объясняет тот факт, что учебные курсы, как правило, не подвергаются серьезной ревизии при периодических изменениях законодательства, в том числе налогового.
Исходя из Постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5‑П, неопределенность в понимании нормы законодательства о налогах может быть преодолена – в целях обеспечения единого, непротиворечивого правового регулирования – путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня, к числу которых относятся нормы, закрепляющие конституционные принципы, и с учетом общих целей принятия соответствующего закона. Кроме того, в ряде актов КС РФ (в т.ч. Определения от 4 декабря 2003 г. № 441‑О и № 442‑О, от 4 июня 2007 г. № 320‑О‑П и № 366‑О‑П, от 16 декабря 2008 г. № 1072‑О‑О, от 1 октября 2009 г. № 1270‑О‑О) разъяснено, что поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы–принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.
С учетом того, что восприятие определенного положения, как принципа права, осуществляется не только судьями, а мнение судей не может принципиально отличаться от мнения профессионального (научного) юридического сообщества, можно уточнить приведенный подход: некоторое правило (положение, норма, идея) является принципом права, если оно относительно единообразно применяется в этом качестве в судебной практике и признается профессиональным (научным) сообществом юристов. Данный вывод подтверждается следующей позицией: этап формирования принципа права завершается его объективацией, которая возможна в следующих формах: 1) прямая фиксация понятия в официально признаваемых источниками права текстах; 2) массовое использование соответствующей идеи в правоприменительной практике. Исходя из ч. 3 ст. 11 ГПК РФ, ч. 4 ст. 2 и ч. 6 ст. 15 КАС РФ, ч. 6 ст. 13 АПК РФ в определенных случаях суд может разрешить дело, исходя из общих начал и смысла законодательства (аналогия права).
Обоснование приоритета принципов налогового права в России несколько упрощается: практически все принципы, предусмотренные сейчас в ст. 3 НК РФ, ранее были закреплены на уровне правовых позиций КС РФ. По мнению В.Д. Зорькина, при разработке части первой НК РФ, устанавливающей основные правила в налоговой сфере, были непосредственно учтены правовые позиции Конституционного Суда, выработанные на основе интерпретации конституционных норм и содержащиеся в его постановлениях 1996 – 1998 гг.. Г.А. Гаджиевым высказывается даже более радикальная позиция: общая часть НК РФ создана путем решений КС РФ. Налоговое право в России появилось из 15‑20 решений Конституционного Суда. Тот же ученый полагает, что устранение пробелов с помощью судов предполагает признание высокого статуса основных начал (принципов) налогового права. Характеристика принципов, содержащихся в ст. 3 НК РФ, как конституционно–значимых, имеет принципиальное значение, поскольку Конституционный Суд РФ с их помощью расширяет свой инструментарий, включая их в перечень критериев конституционности норм налогового законодательства. По сути, повышением правового статуса основных начал налогового законодательства снимается необходимость устранения пробелов только усилиями законодателя.
При этом преодоление правовой позиции КС РФ запрещено ст. 29, 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1‑ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации». В Постановлении КС РФ от 16 июня 1998 г. № 19‑П разъяснено, что постановления этого Суда являются окончательными, не могут быть пересмотрены другими органами или преодолены путем повторного принятия отвергнутого неконституционного акта, а также обязывают всех правоприменителей, включая другие суды, действовать в соответствии с правовыми позициями КС РФ. По мнению Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева, в качестве специальной разновидности правовой позиции КС РФ можно рассматривать интерпретацию судом общих принципов права.
В Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П отмечается, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации.
Как следует из ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Соответственно, иными нормативными актами (в том числе принятыми на уровне субъектов РФ или муниципальных образований) общие принципы налогообложения и сборов не устанавливаются.
Правовые принципы в науке обычно подразделяются на общеправовые (применимые в любой отрасли права), межотраслевые (применимые в ряде отраслей права) и отраслевые (применимые только в конкретной отрасли права). Не исключено и выделение институциональных принципов права (относящихся к определенному правовому институту в рассматриваемой отрасли права). Сходным образом производится классификация принципов налогового права в Германии: выделяются основные (конституционные) принципы, субпринципы и простозаконные принципы (не предопределенные конституцией и свободно интерпретируемые законодателем).
Общеправовые принципы налогового права
Большинство принципов налогового права, естественно, являются отражением общеправовых принципов. Это либо прямо следует из текста актов налогового законодательства, либо выявляется путем его толкования, в том числе в актах Конституционного Суда РФ. Основываясь на перечне общепризнанных (всеобщих) принципов права, предложенном В.Н. Карташовым, можно предложить соответствующие принципы налогового права. Принцип законности – в обобщенном виде требование соблюдения субъектами права законов и иных нормативных правовых актов, основанных на законах. Прямого указания на принцип законности в Конституции РФ нет, но в силу ч. 2 ст. 15, органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы.
Нельзя не отметить, что содержание принципа законности звучит с современной точки зрения несколько тривиально, поскольку сложно представить нормативный правовой акт, принятый рационально рассуждающим органом власти без расчета на его исполнение адресатами.
В качестве примера отражения данного принципа в налогообложении можно привести ст. 57 Конституции РФ: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Пункт 5 ст. 3 НК РФ в развитие данного положения устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.
В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑П разъяснено, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Это право, как следует из данной статьи во взаимосвязи со ст. 18 Конституции РФ, определяет смысл, содержание и применение налогового законодательства, соответствующую деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечивается правосудием. В Определении КС РФ от 4 июня 2013 г. № 966‑О указанное положение уточнено: обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься, как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом.
А.А. Пилипенко справедливо отмечает, что понятия «законно установленные» и «установленные законом» не являются равнозначными. Понятие «законно установленный» означает, что налог должен быть установлен юридически надлежащим образом в соответствии с законодательством, а «установленный законом» налог предполагает его юридическое провозглашение законодательным органом. В налоговом праве отражение данного принципа обычно рассматривается как принцип законности налогообложения.
Несмотря на крайне обобщенный характер принципа законности, из него можно вывести ряд следствий, имеющих существенное теоретическое и практическое значение. Среди них важнейшую роль играет требование правовой определенности. Шотландский ученый Адам Смит формулировал указанное требование так: налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. С точки зрения А.В. Демина, правовая определенность включает в себя:
– точность, ясность и доступность налоговых норм;
– разумный баланс абстрактного и конкретного;
– полноту (отсутствие фрагментации);
– согласованность (отсутствие явных противоречий) вновь принятой нормы с нормами иных отраслей отечественного и международного права.
Как разъяснено в Постановлении КС РФ от 27 мая 2008 г. № 8‑П, необходимость соблюдения принципа правовой определенности подчеркивает и ЕСПЧ при применении содержащихся или вытекающих из Конвенции о защите прав человека и основных свобод общих принципов, лежащих в том числе в основе оценки соответствия ее положениям внутригосударственного права. Согласно позициям ЕСПЧ, закон, во всяком случае, должен отвечать установленному Конвенцией стандарту, требующему, чтобы законодательные нормы были сформулированы с достаточной четкостью и позволяли лицу предвидеть, прибегая в случае необходимости к юридической помощи, с какими последствиями могут быть связаны те или иные его действия. Исходя из Постановления КС РФ от 5 марта 2013 г. № 5‑П, принципиально важным является соблюдение требования определенности соответствующего правового регулирования, заключающейся в конкретности, ясности и недвусмысленности нормативных установлений, которое, будучи одним из принципов правового государства, каковым является Российская Федерация (ст. 1, ч. 1 Конституции РФ), призвано обеспечить лицу, на которое законом возлагается та или иная обязанность, реальную возможность предвидеть в разумных пределах последствия своего поведения в конкретных обстоятельствах.
В Постановлении КС РФ от 8 октября 1997 г. № 13‑П отмечается, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Как следует из п. 6 ст. 3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить. Требование правовой определенности в учебной (научной) литературе по налоговому праву может быть обозначено как принцип определенности, принцип определенности налогообложения, принцип определенности налогов и сборов, принцип определенности налоговой обязанности. В то же время, как здесь, так и в дальнейшем, в целях данного курса лекций, обозначение некоторой идеи, как принципа права, представляется возможным только тогда, когда она, по меньшей мере, имеет один из признаков принципов права – предельно общий характер. Правовая определенность не может быть охарактеризована как идея, имеющая предельно общий характер, это требование более чем конкретно.
Следует отметить дискуссионную позицию, в соответствии с которой применение налогового законодательства по аналогии невозможно (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 1999 г. № 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков», Решение ВАС РФ от 26 января 2005 г. № 16141/04, Постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. № 14324/04). Г.А. Гаджиев приводит существующее мнение: поскольку налоговое право является отраслью публичного права, то в нем, в отличие от отраслей частного права, правоприменителям не должны предоставляться полномочия по восполнению пробелов в законе с использованием аналогии закона или права. Такая теоретическая модель заложена в НК РФ, в котором нет статьи, аналогичной ст. 6 ГК РФ «Применение гражданского законодательства по аналогии».
При этом определенное исключение установлено в процессуальном законодательстве: ч. 3 ст. 11 ГПК РФ, ч. 4 ст. 2 и ч. 6 ст. 15 КАС РФ, ч. 6 ст. 13 АПК РФ предусматривают право суда на применение аналогии закона и аналогии права; исключений для налогового права не предусмотрено. Право на применение аналогии продиктовано безусловной обязанностью суда вынести решение по существу спора вне зависимости от сложности дела и степени урегулированности правом соответствующих правоотношений: lex non deficit in justitia exhibenda – закон не имеет пробелов, когда речь идет о предоставлении правосудия.
Следует учитывать, что полномочие суда (как, впрочем, и иных лиц) на применение аналогии права (закона) в некоторых отраслях права может быть и специально ограничено, как это сделано, например, в ч. 2 ст. 3 УК РФ.
Примерами судебных актов, в которых высшие судебные органы применили аналогию закона (как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа), являются: п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. № 157, Постановления Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. № 2046/04, от 23 августа 2005 г. № 5735/05, от 12 февраля 2008 г. № 12566/07, от 25 февраля 2010 г. № 13640/09, от 1 марта 2011 г. № 13018/10, от 9 апреля 2013 г. № 13986/12; Определение ВС РФ от 31 октября 2017 г. № 305‑КГ17‑5672. Указанное обстоятельство дает основания полагать, что субъекты налоговых правоотношений в принципе могут сделать выводы о своих правах и обязанностях с применением аналогии закона (аналогии права), но при этом они должны быть готовы к тому, чтобы убедить суд в верности своей позиции и возможности применения данной аналогии. С этой точки зрения какого–либо жесткого ограничения круга субъектов, имеющих право применять аналогию закона (аналогию права) в налоговом праве в действительности нет. Итоговый ответ вопрос о возможности аналогии в конкретной ситуации в любом случае останется за судом, но в суд ситуация попадет, скорее всего, с уже с примененной каким–либо субъектом аналогией.
Как пример современной ситуации, в которой очевидно необходима к применению аналогия закона, можно привести п. 2 ст. 101 НК РФ (руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка); а также п. 7 ст. 101.4 НК РФ (о времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно). Очевидно, что заблаговременное извещение о времени и месте квазисудебного рассмотрения материалов проверки необходимо в обоих случаях, а отсутствие указания на заблаговременность извещения в п. 2 ст. 101 НК РФ может быть легко компенсировано через аналогию закона с п. 7 ст. 101.4 НК РФ.
Есть и примеры, в которых высшие судебные органы не нашли оснований для применения аналогии закона. В Определении ВС РФ от 26 декабря 2017 г. № 305‑КГ17‑12383 (впоследствии упомянуто в Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 28 марта 2018 г.) выражено отрицательное отношение к примененным в оспариваемых судебных актах по аналогии закона положений Технического регламента Таможенного союза «О безопасности колесных транспортных средств», утвержденного решением Комиссии Таможенного союза от 9 декабря 2011 г. № 877, в котором дано определение технически допустимой максимальной массы колесного транспортного средства – установленной изготовителем максимальной массы транспортного средства со снаряжением, пассажирами и грузом. По аналогии с указанным определением суды пришли к выводу о том, что для целей расчета утилизационного сбора максимальная технически допустимая масса погрузчика должна определяться путем суммирования массы самоходной машины и ее грузоподъемности. В итоге, с учетом современного нормативного регулирования и судебной практики в налоговом праве формально невозможно применение аналогии права (закона) публичными субъектами (если оно ухудшает положение частных субъектов) в таких сферах, как налоговая ответственность (п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71); субъект и элементы налогового обязательства (Решение ВАС РФ от 14 мая 2003 г. № 2742/03).
При решении вопросов о применении некоторой нормы в конкретной ситуации следует учесть правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 9024/08: распространение действия положения закона на отношения, которые не обозначены в гипотезе правовой нормы, изменяло бы режим налогообложения в условиях, когда налогоплательщик не мог разумно ожидать такого расширительного истолкования данной нормы. Соответственно, в некоторых случаях налогоплательщик вполне может разумно истолковывать норму налогового права расширительно, то есть с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ – в свою пользу.
Указанное положение (п. 7 ст. 3 НК РФ) предполагает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). В Определении ВС РФ от 26 декабря 2017 г. № 305‑КГ17‑12383 (впоследствии упомянуто в Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 28 марта 2018 г.) отмечается, что в п. 6 ст. 3 НК РФ закреплен общий для всех обязательных платежей принцип формальной определенности норм.
Не следует, однако, абсолютизировать требование правовой определенности и полагать, что неясность конкретной нормы всегда является основанием для ее игнорирования (либо толкования) в пользу частного субъекта. То, что п. 7 ст. 3 НК РФ, без принципиальных изменений существующий с начала действия части первой НК РФ, т.е. с 1999 года, не стал первоосновой для значительного числа судебных решений по налоговым спорам, можно легко установить путем использования современных справочно–правовых систем. Исходя из позиции Е.В. Тимофеева, рассчитывать на победу в процессе лишь на основании данной нормы было бы в высшей степени наивно. С точки зрения Р.А. Познера, согласно общепринятому взгляду на толкование закона, суд стремится раскрыть и привести в действие намерения законодателей. Очевидно, что в налоговом праве – это далеко не всегда намерение освободить налогоплательщика от обязанностей. Представляется, что рассматриваемая норма применима тогда, когда с точки зрения большинства разумных и непредвзятых профессионалов, намерения законодателя выражены настолько неясно (неопределенно), что иного варианта, кроме как принять решение в пользу частного субъекта, не имеется.
Соответственно, примеры конкретного применения п. 7 ст. 3 НК РФ относительно редки, хотя имеются. В частности, в Постановлении КС РФ от 31 мая 2018 г. № 22‑П констатируется неопределенность налогового законодательства в части обложения НДФЛ определенных выплат и сделан вывод о недопустимости их обложения. В Определении ВС РФ от 18 марта 2016 г. № 305‑КГ15‑14263 (впоследствии упомянуто в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.) признано, что при отсутствии в НК РФ правил, устраняющих двойное налогообложение в рассмотренных случаях, в частности, в отсутствие прямого предписания об освобождении сумм полученных процентов от налогообложения у российской организации – заимодавца, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии правовой неопределенности в содержании налогового закона, которая в соответствии с п. 7 ст. 3 и п. 2 ст. 24 НК РФ подлежит истолкованию в пользу общества.
Как разъяснено в п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ, при отсутствии в главе 23 НК РФ прямого указания об отнесении определенных выплат к облагаемым доходам, НДФЛ при их получении гражданином взиматься не должен. Выплаты физическим лицам, призванные компенсировать в денежной форме причиненный им моральный вред, также не относятся к экономической выгоде (доходу) гражданина, что в соответствии со ст. 41, 209 НК РФ означает отсутствие объекта налогообложения.
Несколько иной подход можно видеть в Определении ВС РФ от 30 августа 2017 г. № 5‑КГ17‑99, в котором сделан вывод о наличии правовой неопределенности относительно порядка исчисления налоговой базы по НДФЛ при приобретении физическим лицом недвижимого имущества на основании договора дарения. В этой связи привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии конкретного правового предписания, которое это лицо обязано исполнить, не отвечает принципу определенности налоговых обязательств и противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). В то же время Судебная коллегия полагает правильными определение налоговой инспекцией по результатам выездной налоговой проверки налоговой базы по НДФЛ исходя из рыночной стоимости полученного Теряевой О.С. в дар имущества, а, соответственно, и начисление недоимки по налогу.
В Определении ВС РФ от 26 апреля 2018 г. № 309‑КГ17‑21454, опять же, со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ, разъяснено, что при отсутствии в гл. 26.2 НК РФ специальных правил регулирующих применение УСН в случае реорганизации, общество было вправе исходить из сохранения у него в неизменном состоянии права на применение данного специального налогового режима, как неотъемлемого элемента своей правоспособности.
Другой пример: применительно к транспортному налогу в ст. 361 НК РФ является актуальным вопрос отнесения некоторых автомобилей к грузовым (к легковым, к автобусам), поскольку от этого прямо зависит размер налога, уплачиваемый владельцем автомобиля. Классический пример «проблемного» в этом аспекте автомобиля – УАЗ «буханка». В настоящее время принятые в России категории транспортных средств (для целей разграничения прав на управление ими) определены в п. 1 ст. 25 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. № 196‑ФЗ «О безопасности дорожного движения» (A, B, C, D и др.). Но эти категории, указываемые в регистрационных документах, не всегда позволяют однозначно ответить на данный вопрос. В частности, четкого нормативного определения терминов «легковой автомобиль», «грузовой автомобиль» не имеется. Предлагается общий вариант решения указанной проблемы: применительно к ст. 361 НК РФ автомобиль может быть грузовым, легковым, либо автобусом. При определении типа транспортного средства необходимо руководствоваться паспортом транспортного средства. Если указанный документ не позволяет однозначно определить, к какой из категорий следует относить конкретный автомобиль, то исходя из п. 7 ст. 3 НК РФ следует применять наименьшую ставку из возможных.
В ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановление от 28 марта 2000 г. № 5‑П, Определения от 25 января 2007 г. № 48‑О‑О, от 16 июля 2013 г. № 1173‑О) разъяснено, что некоторая неточность юридико–технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ. Подобные неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе арбитражными судами, причем именно судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ), в наибольшей мере предназначена для решения названной задачи.
Таким образом, именно судебная оценка определенности конкретной нормы в силу особых полномочий судов может «поставить точку» в данном вопросе. В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑П отмечается, что именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений.
Кроме того, следует учесть, что в налоговом праве всегда будет иметь место некоторое количество оценочных норм, в т.ч. и по той причине, что число значимых для налогообложения современных общественных отношений весьма существенно и зачастую не отличается стабильностью. По существу риторический вопрос задает В.Д. Зорькин: возможно ли в принципе добиться абсолютной четкости и ясности от законодателя? Опыт других стран показывает, что, несмотря на то, что к этому следует стремиться, вряд ли это возможно полностью достичь в реальности. Большое разнообразие хозяйственных отношений, порождаемое свободой договора, не позволяет достичь полной определенности всех норм налогового законодательства. В некоторых случаях никуда не уйти и от оценочных понятий.
Полное отсутствие оценочных норм в налоговом праве привело бы к невозможности учета особенностей реальных общественных отношений, и, в частности, к нарушению принципа справедливости. По мнению А. Барака, общество не может достичь господства права без некоторой меры усмотрения. Право без усмотрения в конечном счете уступает произволу. Из этого вытекает, что главный вопрос состоит не в том, должно ли существовать судейское усмотрение, а в том, где следует обозначить должные пределы этого усмотрения в демократическом обществе, которое стремится к господству права.
Примером оценочной нормы является ст. 252 НК РФ, общими выражениями устанавливающая критерии определения расходов, которые налогоплательщик налога на прибыль организаций может учесть при исчислении данного налога (и, соответственно, уменьшить облагаемую налогом прибыль). При этом гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» прямо предусматривает ряд таких расходов, но исчерпывающего их перечня не дает. Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. № 320‑О‑П и № 366‑О‑П, рассматривая данную статью, указал, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы–принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09 в качестве возможных к учету при налогообложении прибыли были расценены расходы налогоплательщика по оплате мерчандайзинговых услуг (прямо в НК РФ не упомянутые). В силу того, что наличие оценочных норм в налоговом законодательстве – объективная реальность, следует учитывать и неизбежные отрицательные стороны данного явления. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. № 16416/11 признается, что правоотношения, существующие между истцом и ответчиком, находятся в ситуации неопределенности до момента вынесения окончательного судебного акта по делу.
Поскольку отказ от оценочных норм в налоговом законодательстве в настоящее время невозможен, весьма интересно мнение В.В. Михайлова. Исходя из позиции данного ученого, наличие оценочных норм не является препятствием ни для эффективного правового регулирования, ни для планирования субъектами права своей деятельности в высоконравственном обществе, поскольку внутренние ограничения важнее внешних.
Отсутствие абсолютной правовой определенности в налоговом праве, по всей видимости, стало основанием осторожной позиции американских ученых, приведенной Д. Ларо: обычно налогоплательщики структурируют свои деловые операции на основании правил Кодекса Службы внутренних доходов США, исходя из того, что налоговые последствия можно предсказать с разумной долей вероятности. Собственно говоря, тот же общий подход можно видеть и в Постановления КС РФ от 5 марта 2013 г. № 5‑П: требование определенности призвано обеспечить лицу, на которое законом возлагается та или иная обязанность, реальную возможность предвидеть в разумных пределах последствия своего поведения. В Определении ВС РФ от 23 ноября 2017 г. № 308‑ЭС17‑9467 применен интересный термин: риск неправильного понимания налогового законодательства.
Применительно к рассматриваемому требованию, представляет интерес п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»: добросовестность и разумность при исполнении возложенных на директора обязанностей заключаются в принятии им необходимых и достаточных мер для достижения целей деятельности, ради которых создано юридическое лицо, в том числе в надлежащем исполнении публично–правовых обязанностей, возлагаемых на юридическое лицо действующим законодательством. В связи с этим в случае привлечения юридического лица к публично–правовой ответственности (налоговой, административной и т.п.) по причине недобросовестного и (или) неразумного поведения директора понесенные в результате этого убытки юридического лица могут быть взысканы с директора. При обосновании добросовестности и разумности своих действий (бездействия) директор может представить доказательства того, что квалификация действий (бездействия) юридического лица в качестве правонарушения на момент их совершения не являлась очевидной, в том числе по причине отсутствия единообразия в применении законодательства налоговыми, таможенными и иными органами, вследствие чего невозможно было сделать однозначный вывод о неправомерности соответствующих действий (бездействия) юридического лица. На практике данное разъяснение было применено, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. № 10481/13 для квалификации действий арбитражного управляющего.
Соответственно, правовая определенность отражается и в поведении, ожидаемом от субъектов права (да, детерминированном, в том числе, нормами права). В частности, правовая определенность должна заключаться в точных, непротиворечивых и исполнимых правоприменительных актах, исходящих от органов власти. В Определении ВС РФ от 21 февраля 2017 г. № 305‑КГ16‑14941 разъяснено, что произвольный отказ налоговых органов от исполнения принятого ими решения ставит добросовестно действовавшего налогоплательщика в состояние правовой неопределенности в отношениях с государством, что не соответствует принципам верховенства права, юридического равенства, поддержания доверия к закону и действиям публичной власти, вытекающим из ст. 2, ч. 1 и 2 ст. 15, ст. 18, ч. 1 ст. 19 Конституции РФ, и приводит к нарушению баланса частных и публичных интересов. Другой пример – в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 12573/11 заявителю было отказано в удовлетворении его требований, поскольку их удовлетворение породит неисполнимые судебные акты, нарушающие принцип правовой определенности.
Говоря о требовании правовой определенности, нельзя не отметить, что оно предполагает не только достаточную конкретность и понятность нормативных правовых актов, стабильность судебной практики, но и, вообще говоря, официальное обнародование правовых актов. В силу ч. 3 ст. 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Таким образом, налогоплательщик всегда имеет право ознакомиться с содержанием нормативных актов (изданных органами власти), регламентирующих его права и обязанности в налоговых правоотношениях.
В настоящее время, на основании ч. 3 ст. 15 Конституции РФ, в соответствии с ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 149–ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» не может быть ограничен доступ к нормативным правовым актам, затрагивающим права, свободы и обязанности человека и гражданина, а также устанавливающим правовое положение организаций и полномочия государственных органов, органов местного самоуправления. Поскольку судебная практика оказывает значительное влияние на применение норм права, Федеральный закон от 22 декабря 2008 г. № 262–ФЗ «Об обеспечении доступа к информации о деятельности судов в Российской Федерации» предусматривает обязательность размещения в сети «Интернет» текстов судебных актов (ст. 15). В п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 8 октября 2012 г. № 61 «Об обеспечении гласности в арбитражном процессе» разъяснено, что тексты судебных актов арбитражных судов, вынесенные в открытом судебном заседании, размещаются в сети «Интернет» в полном объеме без изъятий. Для ряда случаев актуален п. 32 Постановления Пленума ВС РФ от 26 декабря 2017 г. № 57 «О некоторых вопросах применения законодательства, регулирующего использование документов в электронном виде в деятельности судов общей юрисдикции и арбитражных судов»: судебный акт (копия судебного акта) считается полученным лицом, которому он в силу положений процессуального законодательства высылается посредством его размещения на официальном сайте суда в режиме ограниченного доступа, на следующий день после дня его размещения на указанном сайте (статьи 214, 227 ГПК РФ, статьи 177, 186 АПК РФ, статьи 182, 201 КАС РФ).
Исходя из Решения ВАС РФ от 27 января 2010 г. № ВАС‑15316/09, является незаконным применение пометки «Для служебного пользования» на Приказе ФНС России, регламентирующем порядок рассмотрения жалобы при обращении в вышестоящий налоговый орган, поскольку это ограничивает без законных к тому оснований осведомленность частных субъектов. В частности, в п. 1.3 Постановления Правительства РФ от 3 ноября 1994 г. № 1233 «Об утверждении Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти» предусмотрено, что не может быть отнесен к служебной информации ограниченного распространения порядок рассмотрения и разрешения заявлений, а также обращений граждан и юридических лиц.
Требование правовой определенности, вообще говоря, реализуемо только при общем запрете обратной силы правовых актов. В противном случае точное понимание частным субъектом правовых последствий своих деяний было бы невозможным, поскольку субъект не может предвидеть, как именно и для кого законодатель изменит эти правовые последствия нормативным актом «с обратной силой». В ряде актов КС РФ (Постановления от 24 мая 2001 г. № 8‑П, от 29 января 2004 г. № 2‑П, от 20 апреля 2010 г. № 9‑П, от 14 января 2016 г. № 1‑П, от 28 ноября 2017 г. № 34‑П, от 22 января 2018 г. № 4‑П; Определения от 12 мая 2005 г. № 163‑О, от 3 марта 2015 г. № 417‑О, от 26 мая 2016 г. № 1166‑О, от 7 декабря 2017 г. № 2794‑О и др.) упомянут принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм.
В качестве еще одного элемента правовой определенности можно указать общую обязательность наличия ограничений во времени для реализации прав и обязанностей субъектов права. Практически все субъективные права (обязанности) имеют временные пределы для их свободной реализации. В частности, налоговый орган, взыскивающий налог, ограничен сроками на судебное (ст. 48 НК РФ) и внесудебное (ст. 46, 47 НК РФ) взыскание. Налогоплательщик, имеющий желание обжаловать вступивший в силу ненормативный правовой акт налогового органа, ограничен годичным сроком на обжалование (п. 2 ст. 139 НК РФ). Некоторые сроки на совершение соответствующих действий установлены в законодательстве, как пресекательные, по истечении которых право на совершение данного действия прекращается. В ряде актов КС РФ (Постановления от 24 июня 2009 г. № 11‑П, от 20 июля 2011 г. № 20‑П, от 24 марта 2017 г. № 9‑П и др.) постулируется, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий.
Общая позиция следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 июля 2006 г. № 11366/05: если иное прямо не указано в законе, принудительные возможности государства (как судебные, так и внесудебные) ограничены, по меньшей мере, сроком исковой давности. Суд отметил, что неприменение срока допускает возможность бессрочного взыскания в бесспорном порядке суммы долга независимо от момента возникновения права требования к должнику, поскольку какой–либо срок, в течение которого может быть вынесено постановление о бесспорном списании задолженности, бюджетным законодательством не предусмотрен. В Определении ВС РФ от 31 октября 2017 г. № 305‑КГ17‑5672 применен сходный подход: вышестоящий налоговый орган вправе реализовать полномочия, установленные п. 3 ст. 31 НК РФ в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода.
Принцип законности будет декларативным, если не обеспечено требование реальной защиты прав и свобод всех субъектов, а также реальной возможности принуждения к исполнению ими своих обязанностей. Права без возможности их эффективной защиты ничего не значат. В ст. 45 Конституции РФ установлено, что государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. В подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ также предусмотрено право налогоплательщика на самозащиту: не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.
Кроме того, современное законодательство и сложившаяся судебная практика допускают не только обжалование, но и иные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений. Среди них можно отметить: предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога (ст. 78, 79 НК РФ) или о возмещении косвенного налога (ст. 176, 176.1, 203, 203.1 НК РФ); предъявление требований о возмещении убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (подп. 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ); возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей (ч. 1 ст. 45 КАС РФ, ч. 1 ст. 41 АПК РФ) и др.
С той же точки зрения, исходя из взаимообусловленности всех прав и обязанностей, юридические обязанности без возможности принуждения к их исполнению также ничего не значат. Государство, установившее обязанности для некоторого круга субъектов (в т.ч. публичных), исполнение которых оно не может (не хочет) обеспечить, тем самым теряет свой авторитет, как органа публичной власти, и провоцирует неисполнение иных обязанностей. При этом очевидно, что людская природа вовсе не предполагает желания платить налоги, но государство обычно использует меры принуждения (наказания) за неуплату налогов, т.е. использует другой аспект человеческой природы. Можно утверждать, что большинство людей интересуют не столько их юридические обязанности, как они установлены законом, сколько то, при неисполнении каких именно обязанностей, с какой вероятностью, при каких условиях и какие именно могут наступить отрицательные последствия. Основываясь на позиции Э. Остром, описывающей вопрос подчинения рационально мыслящего индивида новым нормам, можно утверждать, что им, по меньшей мере, будут учитываться: информация о содержании новых норм, информация об издержках перехода на соблюдение новых норм, информация о выгодах (или издержках) при их соблюдении, информация о вероятности мониторинга (контроля) за соблюдением новых норм и санкций при их несоблюдении.
Требование реальной защиты прав и свобод всех субъектов, а также реальной возможности принуждения к исполнению ими своих обязанностей, как и сам принцип законности, достаточно условно (поскольку с учетом современных подходов относится скорее к элементарной логике, чем к праву). Сложно предположить, что законы могут приниматься без расчета на их выполнение, а установленные ими права невозможно будет защитить. Но выделение указанных положений в отечественной правовой системе в некоторой степени является следствием и того, что в недавнем прошлом нашей страны были проблематичными и свободный доступ субъектов права ко всем текстам нормативных правовых актов, регламентирующих их права (обязанности), и эффективная защита нарушенных прав и свобод.
Интересно то, что принцип законности выделяется и в теории налогового права иных стран (иногда с несколько иным его пониманием). Так, исходя из сведений, приведенных Р. Польссоном применительно к шведской правовой системе, принцип законности – это общеправовой принцип, имеющий особое значение, в частности, для всей системы публичного права. Считается, что конкретное содержание принципа законности заключается в требовании, в силу которого осуществление публичной власти должно основываться на законе или другом общеобязательном предписании, принятом на соответствующем уровне. Именно в этом смысле говорят о законности публичной власти. В сфере налогового нрава отмеченное, в частности, означает, что конкретная мера обременения налогообложением должна основываться на законе, т.е. имеется в виду так называемое требование «обязательности предписания». Считается также, что подчиненность закону процесса осуществления публичной власти предполагает и требование того, что налог неукоснительно взимается, когда закон это предписывает. Соответственно, в шведском варианте принципа законности основной акцент сделан на том, что публичной власти разрешено только то, что прямо установлено для нее в законе.
Принцип справедливости. Справедливость рассматривает как сделанное то, что должно быть сделано. Справедливость в общем виде может определяться, как понятие о должном, содержащее требование соответствия между реальной значимостью различных индивидов (социальных групп) и их социальным положением, между их правами и обязанностями, между деянием и воздаянием, трудом и вознаграждением, преступлением и наказанием и т.п. Несоответствие в этих соотношениях оценивается как несправедливость.
Соответственно, справедливость в праве упрощенно можно определить, как обобщенное требование соответствия между деянием и его правовыми последствиями. Если же речь идет о налоговом праве, то справедливость – обобщенное требование соответствия между деянием и его налогово–правовыми последствиями (между фактом получения дохода и размером налога на этот доход; между фактом владения автомобилем и величиной периодически выплачиваемого налога на этот автомобиль, между фактом выплаты заработной платы работнику и размером обязанности работодателя по уплате страховых взносов на эту выплату и т.д.).
Интересно то, что в Конституции РФ нет прямого указания на принцип справедливости (хотя было бы достаточно странным утверждение об отсутствии в отечественной правовой системе такого принципа). Однако в преамбуле к Конституции РФ говориться о вере в добро и справедливость. В Особом мнении судьи Баглая М.В. к Постановлению КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9‑П пояснено, что при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, закрепленных во введении к Конституции РФ.
Очевидно то, что для разных видов общественных отношений характерна «своя» справедливость. Так, Ж.–Л. Бержель приводит сведения о том, что существует много интерпретаций понятия справедливости, но анализ, проделанный некогда Аристотелем и Фомой Аквинским, еще и сегодня может оказаться наиболее удачным. В то время выделялись три вида справедливости:
1) коммутативная справедливость имеет место в рамках отношений между независимыми друг от друга субъектами и предполагает арифметическое равенство в обменах между субъектами;
2) дистрибутивная справедливость существует применительно к обязанностям сообщества, в том числе государства, к его членам и имеет целью наилучшее распределение имущества (прав) между людьми, что определяется потребностями каждого члена сообщества, а не долей внесенных им средств;
3) легальная справедливость применима к обязанностям членов сообщества по отношению к самому сообществу, и может быть понята как обязанность всех членов сообщества содействовать общему благу, что имеет место в долге по несению военной службы, содействии жизнедеятельности государства путем выплаты налогов или участия в общественных работах.
Приведенный анализ вполне актуален и в современной отечественной правовой системе, поскольку он в виде логически закрытого перечня описывает возможные виды взаимоотношений между сообществом и членами сообщества. А.В. Демин приводит позицию зарубежного исследователя Д. Элкинса, который, рассматривая отдельные вопросы налогообложения, в том же значении применяет термины «распределительная справедливость» (distributive justice) и «коммутативная справедливость» (commutative justice).
С этой точки зрения коммутативная справедливость характерна, например, для гражданского права. В соответствии с п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Коммутативной справедливости соответствует социалистический принцип: «каждому – по труду».
Дистрибутивная справедливость реализуется, в том числе, в праве социального обеспечения. В Определении ВС РФ от 16 сентября 2005 г. № 4‑В05‑27 признается, что правоотношения, вытекающие из пенсионного законодательства, носят публично–правовой характер. Применительно к указанному виду справедливости актуально мнение В.Д. Зорькина; содержание закрепленного в ст. 7 Конституции РФ понятия «социальное государство» раскрыто в других статьях таким образом, который отнюдь не обязывает государство удовлетворять жизненные потребности каждого человека. Так, например, право на социальное обеспечение, предусмотренное ч. 1 ст. 39, предназначено для тех, кто болен и стар, утратил кормильца или стал инвалидом, воспитывает детей и т.д. Дистрибутивной справедливости в определенном смысле соответствует коммунистический принцип: «каждому – по потребностям».
Легальная справедливость исходит из того, что объем обязанностей конкретного члена сообщества по отношению к самому сообществу предопределяется возможностями этого члена сообщества (физическими, умственными, имущественными, и т.д.) и актуальна, в частности, в налоговом праве. Чем более значительными возможностями обладает конкретный индивид, тем большими публичными обязанностями его потенциально может обременить сообщество. Легальной справедливости соответствует советский принцип: «от каждого – по способностям».
Очевидно то, что обеспечение дистрибутивной справедливости невозможно без наличия обобществленного блага, что в основном должно быть достигнуто в условиях легальной справедливости. Так, М. Тэтчер, Премьер–министр Великобритании, полагала, что общество не может заботиться о своих нуждающихся членах, если для этого накоплено достаточного богатства. Добрых намерений мало. Нужны еще реальные средства.
Не следует полагать, что вышеприведенная система видов справедливости (коммутативная, дистрибутивная, легальная) предполагает полную независимость каждого вида. В силу взаимосвязанности и взаимообусловленности различных общественных отношений могут быть взаимосвязаны и выделенные виды справедливости.
Современное правовое регулирование предполагает, что обязанность по уплате любого налога – установленное законом последствие деятельности (действий) самого налогоплательщика. Так, приобретение и постановка на учет автомобиля порождает обязанность владельца по периодической уплате транспортного налога; получение дохода от продажи товара порождает обязанность предпринимателя по уплате НДФЛ; выплата заработной платы работникам порождает обязанность работодателя по уплате страховых взносов. Но в качестве налогооблагаемой законодателю следует рассматривать только такую деятельность, которая является правомерной, осуществляется налогоплательщиком по собственной воле, имеет экономическое содержание и результат (действительный или обоснованно презюмируемый). Должно соблюдаться правило: ad impossibilia lex non cogit – закон не требует невозможного. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. № 7841/08 отмечается, что устанавливаемые налоговым законодательством требования должны быть выполнимы.
С учетом традиционного нормативного регулирования налога через элементы его юридического состава, показательна позиция А. Бланкенагеля: налоговая ставка должна иметь экономически рациональное отношение к облагаемым доходам или имуществу. Поскольку справедливость права в целом предполагает справедливость отдельных норм права (в т.ч. регламентирующих элементы налога), вполне корректно говорить о требовании справедливости всех элементов налога (подробно будут рассмотрены впоследствии). Но очевидно, что наиболее «чувствительный» к справедливости итоговый элемент налога – сумма налога (обычно выражаемая через налоговую базу и налоговую ставку). Соответственно, теоретически вполне возможен налог, в котором не вполне справедливым образом урегулирована ставка (например – налог на доход, ставка которого равна 90 % от обычного, в т.ч. трудового дохода). Возможны и рассуждения относительно справедливости объекта налога (юридического факта в деятельности налогоплательщика, в результате появления которого у него возникает обязанность по уплате налога, в т.ч. получение дохода, владение имуществом и т.д.). Так, скорее всего, как несправедливый, в России будет квалифицирован налог, которым облагается сам факт получения физическим лицом государственной пенсии (в настоящее время пенсии по государственному пенсионному обеспечению освобождаются от НДФЛ на основании п. 2 ст. 217 НК РФ).
Вопрос справедливого и несправедливого, особенно в сфере налогов – вопрос достаточно непростой, поскольку общие рассуждения о справедливости должны, рано или поздно, дойти до конкретных вопросов обременения налогами реальных индивидов. В большинстве случаев человек менее пристрастно рассуждает о справедливости в отношении того, что конкретно его не касается. При этом налоги, как правило, прямо затрагивают значительное число субъектов, вследствие чего решение вопросов справедливости усложняется. Неудивительно то, что, как отмечает польский ученый Я. Глуховски, налогоплательщики часто и в очень разных ситуациях ссылаются на налоговую справедливость. Причем чаще всего справедливость отождествляют со снижением налоговых нагрузок, а иногда с их исключением.
В пунктах 1 и 3 ст. 3 НК РФ, как отражение принципа справедливости, установлено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; налоги и сборы должны иметь экономическое основание, и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
Таким образом, вопрос справедливости в налоговом праве отражается, по меньшей мере, в таких ее взаимосвязанных аспектах, как учет способности налогоплательщика к уплате налогов; экономическое основание налогов; отсутствие произвола в налогах; запрет на налоги, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
Фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, которая в силу п. 1 ст. 3 НК РФ подлежит учету при установлении налогов, иногда обозначается, как платежеспособность налогоплательщика.
Представляется, что слово «фактическая» по отношению к способности налогоплательщика к уплате налога некорректно применено законодателем в п. 1 ст. 3 НК РФ. Способность налогоплательщика к уплате налога должна быть либо фактической (реальной), либо обоснованно предполагаемой (презюмируемой). Но даже и при условии такого уточнения следует учитывать мнение, что сама категория «налоговая платежеспособность» носит весьма неопределенный характер, и как ее исчислять – тоже не вполне понятно. Соответственно, на практике установление размеров налогов зачастую производится на основе принципа «по усмотрению государства». Высказывается позиция, в соответствии с которой практическое применение требования об учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога сводится к нулю: налогоплательщики просто не могут к нему апеллировать в силу его неясности.
Кроме того, учет способности налогоплательщика к уплате налога изначально непринципиален, например, в косвенных налогах, поскольку налоги данного типа (в настоящее время – НДС, акцизы) обычно включаются «юридическим налогоплательщиком» – продавцом товаров (работ, услуг) в цену товара и перекладываются на «фактического налогоплательщика» – покупателя. Также, для случаев осуществления налогоплательщиком деятельности, которую можно условно обозначить как «необычная» (сделки между взаимозависимыми лицами по нерыночным ценам – ст. 105.3 НК РФ, Определение ВС РФ от 22 июля 2016 г. № 305‑КГ16‑4920; передача права собственности на товары на безвозмездной основе – подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; безвозмездное пользование имуществом – п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98, Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.) и др.), когда налоги условно исчисляются исходя из рыночных цен на товары (работы, услуги), способность налогоплательщика к уплате налога презюмируется.
Т.А. Гусева отмечает, что безвозмездность сделки для сторон еще не означает отсутствие возмездности со стороны государства, которое, как правило, получает свою долю от сделок в виде налогов. В письме ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД‑4‑9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» применены соответствующие термины: нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок (операций).
Кроме того, презумпция способности налогоплательщика к уплате налога изначально имеет место во всех поимущественных налогах, в ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ), в ПСН (гл. 26.5 НК РФ), в налоге на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ), в торговом сборе (гл. 33 НК РФ), в НДС «по отгрузке» (п. 1 ст. 167 НК РФ), в страховых взносах с работодателей (в т.ч. гл. 34 НК РФ), в налоге на прибыль с будущих доходов по договорам займа (п. 6 ст. 271 НК РФ) и др. Иными словами, фактическое наличие (отсутствие) доходов и (или) денежных средств у юридического налогоплательщика подобных налогов правового значения для его обременения не имеет.
В итоге, как справедливо отмечено в литературе, вопрос, какими должны быть ставки налогов и где допустимый (максимальный) предел налогообложения, – это вопрос, который стоит и перед государством, и перед обществом с момента возникновения налогов.
Примечательны сведения, приведенные в составляемом PwС ежегодном докладе «Paying taxes» на 2018 год: рассчитываемая данной организацией по 190 мировым экономикам, суммарная налоговая нагрузка для России составила 47,5 % (от коммерческой прибыли). Соответствующие данные для США – 43,8 %, для Германии – 48,9 %, для Украины – 37,8 %, для Белоруссии – 52,9 %, для Казахстана – 29,2 %. Однако, по мнению Минфина России, уровень налоговой нагрузки на бизнес сегодня в среднем составляет 31,6 % (от выручки).
При этом очевидно, что с помощью любых доступных средств (включая и здравый смысл, и эмпирические представления) необходимо стремиться к тому, чтобы налоговая система государства была как можно более справедливой в представлениях большинства разумных граждан и максимально соответствовала целям прогрессивного развития общества. Налоговые обременения, не соответствующие возможностям частных субъектов, неизбежно повлекут не только осознанный отказ от ведения облагаемой деятельности (владения облагаемым имуществом), но и массовые уклонения от уплаты налогов в ситуации невозможности такого отказа. Из Постановления КС РФ от 23 декабря 1999 г. № 18‑П следует, что в сфере тарифообложения (налогообложения) конституционный принцип правового государства диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы. Г.А. Гаджиев обоснованно полагает, что данный вывод КС РФ можно трансформировать в юридическую норму: «Органы публичной власти не вправе провоцировать частных лиц на нарушение правовых норм».
Исходя из Постановления КС РФ от 31 мая 2016 г. № 14‑П, предполагается обязанность Федерального Собрания и Правительства РФ обеспечивать и поддерживать такое состояние правового регулирования обязательных платежей в дорожные фонды, при котором не допускается избыточность совокупного экономического бремени, возлагаемого на собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств системой обязательных платежей в дорожные фонды, на основе анализа целесообразности и экономической обоснованности как каждого конкретного платежа (его размера), так и системы в целом, а также с учетом сбалансированности интересов уровней бюджетной системы Российской Федерации.
Надо отметить, что определенные «индикаторы» платежеспособности налогоплательщика, тем не менее, выработаны наукой и используются на практике. Например, Р. Буссе приводит три взаимосвязанных «индикатора» экономической способности субъекта налогообложения: доход (прирост имущества – динамическая величина), само имущество (статическая величина), потребление (израсходование благ – динамическая величина). Здесь также не избежать необходимости ответа на сопутствующие вопросы (что такое доход, имущество и потребление, как именно и в каких величинах можно изменить все рассматриваемые параметры и т.д.). Но, более или менее успешно, данные вопросы разрешаются в практической деятельности.
Последующая конкретизация принципа справедливости в налогообложении следует из того, что в силу п. 3 ст. 3 НК РФ, налоги и сборы должны иметь экономическое основание. Упрощенно можно утверждать, что любой налог должен являться следствием именно экономической деятельности (действий) налогоплательщика, то есть облагаемая деятельность (действия) может быть описана, как безусловно значимая с точки зрения экономики. Перефразируя п. 3 Постановления Президиума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, облагаемые налогом операции должны иметь экономический смысл, разумные экономические или иные причины (цели делового характера).
Однако данное положение проясняет вопрос о справедливости в налогообложении только в некоторой степени. По мнению В.М. Зарипова, отсутствие реальной возможности проверить в судебном порядке нормы на соответствие критериям, определяющим «пределы», означает с правовой точки зрения отсутствие таких критериев. Поскольку в п. 3 ст. 3 НК РФ применительно к налогам говорится не об экономическом обосновании, а об экономическом основании, С.В. Савсерис вместо экономической обоснованности предлагает исходить из экономической основанности налога. С его точки зрения, в подавляющем большинстве ситуаций принцип экономической основанности налогов имеет первостепенное значение. Придание норме права смысла, отличного от ее буквального содержания, даже с учетом принципа экономической основанности налога, допустимо только тогда, когда имеется пробел в налоговом законодательстве либо норма неясно сформулирована и при этом отсутствует ее толкование.
Впрочем, в ряде актов высших судебных органов говорится именно об экономической обоснованности налогов. Так, в Определении КС РФ от 6 июля 2010 г. № 1084‑О‑О отмечается, что, как это следует из ряда решений КС РФ, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления, что подтверждается в том числе положениями ст. 3 НК РФ. В Определении КС РФ от 11 октября 2016 г. № 2152‑О отмечается, что законодатель, действуя в пределах своих дискреционных полномочий, посчитал нецелесообразной дифференциацию объектов торговой деятельности, площадь которых менее 50 кв.м. или равна 50 кв.м., поскольку для таких объектов сложно дать экономическое обоснование связи площади занимаемых ими помещений и потенциального дохода. Другой пример – в Определении ВС РФ от 11 апреля 2016 г. № 302‑КГ15‑15796 разъяснено, что одним из основных начал законодательства о налогах является принцип их экономической обоснованности. Экономической основой налогов на имущество, к которым относится земельный налог, является факт обладания имуществом соответствующей стоимости, которое является объектом налогообложения.
Некоторые акты высших судебных органов иллюстрируют данную проблему. В частности, интересные выводы общего характера сделаны в ряде Определений ВС РФ (в т.ч. от 24 декабря 2003 г. № 37–Г03‑10, от 28 января 2004 г. № 80‑Г03‑6, от 17 ноября 2004 г. № 9–Г04‑24): в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование. НК РФ не предусмотрено обязательного включения в тексты законодательных актов о налогах экономического обоснования. В Определении КС РФ от 12 мая 2005 г. № 167‑О отмечается, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Как следует из Определения КС РФ от 13 марта 2018 г. № 592‑О, не является неконституционным то, что при повторной реализации возвращенной покупателем алкогольной продукции у налогоплательщика – производителя алкогольной продукции возникает объект налогообложения акцизами при отсутствии права на вычет акциза, уплаченного при первоначальной реализации такой продукции. В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.) разъяснено, что ст. 105.3 НК РФ вводит правило, согласно которому в установленных разделом V.1 НК РФ случаях для целей налогообложения должны учитываться доходы (прибыль, выручка), которые не были получены налогоплательщиком вследствие его взаимозависимости с другим участником сделки.
Кроме цели получения доходов государством, налоги все чаще несут еще одну функцию: они служат средством управления правомерным поведением налогоплательщиков. А. Бланкенагель полагает, что в случае так называемых управляющих налогов принцип экономической обоснованности налогов означает способность налога достичь желаемой цели. Соответственно, в том случае, если государство хочет косвенно ограничить некоторую законную деятельность (например – разрешенные виды игорного бизнеса), повышенное налогообложение такой деятельности не противоречит принципу справедливости. Проблема состоит только в том, что из документов, опосредующих отечественный законодательный процесс, не всегда возможно уяснить ту цель, которую преследовал законодатель, вводя то или иное налогообложение (была ли цель только фискальной, либо предполагалось и определенное регулирование).
Несмотря на изложенные проблемы, в судебных актах российских высших судебных органов иногда прямо разрешается общий вопрос справедливости (как при оценке адекватности налоговых последствий деятельности, так и в иных областях – процедура, ответственность и т.д.). При этом соответствующее нормативное регулирование или действия правоприменителя оцениваются судами критически. В качестве примеров можно привести следующие акты:
– в Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. № 7‑П рассматривался вопрос резкого увеличения законодателем ставки страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (с 5 % до 28 % от дохода) для самозанятых граждан. Суд отметил, что признаки страховых взносов (с учетом существовавшего на тот момент правового регулирования) не позволяют отграничить их от налогов. Кроме того, по мнению суда, обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате страхового взноса в соответствующем размере. Установив в Федеральном законе от 5 февраля 1997 г. № 26–ФЗ «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год» для индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов и адвокатов, тариф страховых взносов в ПФ РФ на 1997 год в размере 28 % заработка (дохода), то есть увеличив его почти в шесть раз по сравнению с ранее действовавшим тарифом, законодатель нарушил названные конституционные принципы, так как не принял во внимание ни фактическое сходство, ни реальные различия в характере и условиях деятельности этих категорий граждан – плательщиков страховых взносов в сравнении с другими категориями.
Тем не менее, представляется, что основой для данного вывода КС РФ стал именно резкий рост тарифов. Если бы законодатель увеличивал тарифы постепенно (например – ежегодно, несколько лет подряд), то, скорее всего, такой реакции КС РФ не последовало бы. По всей видимости, законодатель именно так и пытается это сделать сейчас в п. 8 ст. 408 НК РФ, регламентируя понижающие коэффициенты (0,2 – 0,4 – 0,6 – 0,8) по налогу на имущество физических лиц за первые 4 года его уплаты по новым правилам, т.е. от кадастровой стоимости облагаемых объектов;
– в Определениях КС РФ от 9 апреля 2001 г. № 82‑О и от 16 ноября 2006 г. № 475‑О исследовались вопросы, связанные с введением ЕНВД. По мнению Суда, по своей правовой природе ЕНВД представляет собой специальный налоговый режим в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов заменяется единым платежом; такое законодательное регулирование не направлено на ухудшение положения налогоплательщиков и не должно приводить к этому, поскольку при установлении и исчислении единого налога обеспечивается такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога. На основании данной правовой позиции, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 3703/09, Суд, рассмотрев конкретное дело, пришел к выводу, что исчисленный налоговым органом в полном соответствии с действующим законодательством ЕНВД не отвечает требованиям ст. 3 НК РФ, вследствие чего решение налогового органа о доначислении данного налога является незаконным.
Нельзя не отметить, что в п. 1 ст. 3 НК РФ говорится о том, что фактическая способность налогоплательщика к уплате налога учитывается при установлении налогов, а в указанных актах КС РФ разъяснено, что данная способность подлежит учету не только при установлении, но и при исчислении конкретного налога – ЕНВД. Иными словами, с этой точки зрения, справедливость не заканчивается с принятием закона; явно несправедливые налоговые последствия конкретной деятельности могут и должны нивелироваться, по меньшей мере, судами.
Следует учесть и определенные проблемы, соответствующую данному подходу – в силу требования официальной публикации нормативных правовых актов о налогах любое лицо в состоянии заранее определить, какие именно налоговые последствия конкретной деятельности у него возникнут, вследствие чего данное лицо может заблаговременное решить для себя, стоит ли эту деятельность осуществлять. Если же деятельность уже осуществлена, то обращение заинтересованного лица в суд с требованием о полном (частичном) признании налоговых последствий несправедливыми (а налог, соответственно – не подлежащем уплате), во–первых, предполагает обязанность суда действовать на основании крайне общей (и потому не в полной мере определенной) категории справедливости; а во–вторых, может поставить данное лицо в преимущественное положение с иными налогоплательщиками, осуществившими ту же деятельность в сходных условиях и не обратившихся в суд, что опять же поставит под сомнение действие в этом случае принципа справедливости. Кроме того, периодическое обращение в суд некоторого лица (лиц) с требованием о признании налоговых последствий конкретной деятельности несправедливыми, вообще говоря, не соответствует тому, что налоги приоритетно должны исчисляться на основании нормативных правовых актов, а не актов судебных органов;
– в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 13084/07 рассматривался вопрос о законности выездной налоговой проверки, при том, что в период ее проведения (в соответствии с ранее действовавшей редакцией НК РФ) в предельный двухмесячный срок проверки засчитывалось только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика (ст. 89 НК РФ). Суд указал, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Из содержания судебных актов и материалов дела видно, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила. Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.
Следует отметить, что в настоящее время выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев (п. 8 ст. 89 НК РФ). Соответственно, в силу указанных норм, сейчас вполне возможная налоговая проверка, продолжающаяся (с учетом приостановления) не только 11, но и 12 месяцев; – штраф за непредставление налоговой декларации в соответствии с ранее действовавшей (до 2 сентября 2010 г.) редакцией ст. 119 НК РФ не только возрастал с течением времени просрочки, но и не был ограничен в размере (мог превысить сумму налога, подлежащую уплате на основании этой декларации, и не зависел от факта уплаты налога). Как отметил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 8 декабря 2009 г. № 11019/09, размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба. С учетом изложенного, при применении ответственности, установленной п. 2 ст. 119 НК РФ, размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться судами на основании упомянутых принципов и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, однако, во всяком случае, не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по непредставленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации.
Сейчас данная проблема разрешена законодателем: в силу п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 % не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1000 рублей.
– в Определении ВС РФ от 16 марта 2018 г. № 305‑КГ17‑19973 изучалась проблема назначения налоговым органом 29 июня 2015 года повторной выездной налоговой проверки за 2010 год, при том, что основания для ее проведения, в соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ, появились у налогового органа почти два года назад – 20 августа 2013 г. (дата представления плательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год с уменьшенной суммой налога). Суд отметил, что налогоплательщик не ограничен каким–либо сроком в праве подачи уточненной налоговой декларации и согласно абзацу третьему п. 4 ст. 89 НК РФ в случае ее представления в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (в части внесенных уточнений). Данное правило исключает применение трехлетнего ограничения на глубину проведения выездной проверки, установленного абзацем вторым п. 4 ст. 89 НК РФ. Между тем это не означает, что в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации повторная выездная проверка может быть инициирована налоговым органом в любое время – без учета разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации. Бремя доказывания обстоятельств, позволяющих сделать вывод о разумности срока назначения повторной выездной проверки, при этом в силу ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ лежит на налоговом органе.
При изучении справедливости в праве, можно видеть определенную взаимосвязь данной проблемы с вопросом эффективности права. В частности, как полагает В.Д. Зорькин, объединяя концептуальные представления Бурдье и Хабермаса, можно сформулировать следующее. Эффективной является такая правовая система, в которой правоустановление и правоприменение (включая толкование закона) вызывает согласие подавляющего социального большинства и, тем самым, обеспечивает легитимность права в глазах этого большинства. Однако представляется, что в большей степени эффективность правовой системы предопределяется не столько согласием подавляющего социального большинства, сколько отсутствием четко выраженного протеста, приводящего к существенному игнорированию норм права. В частности, сам по себе факт существования Российской Федерации, как налогового государства, не позволяет утверждать, что отечественная налоговая система является совершенно неэффективной. Однако это одновременно и не означает согласия подавляющего социального большинства с содержанием и практикой применения законодательства о фискальных доходах. Скорее можно утверждать, что эти параметры для подавляющего социального большинства безразличны в силу максимального «переноса» налогообложения на бизнес.
Дискриминация представляет собой вариант несправедливости (в т.ч. необоснованное объективными факторами неравное отношение к различным субъектам, находящимся в сходных обстоятельствах). Это следует, например, из Определения КС РФ от 7 июня 2001 г. № 141–О: конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, т.е. такие устанавливаемые законом различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или, наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями. Если же лица (в данном случае – субъекты налогообложения) находятся в различных обстоятельствах, установление для них разных обязанностей и условий ответственности не может рассматриваться как противоречащее ст. 19 (ч. 1) Конституции РФ. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 1 марта 2012 г. № 5‑П разъяснено, что любая дифференциация, приводящая к различиям в правах граждан в той или иной сфере правового регулирования, должна отвечать требованиям Конституции РФ, в соответствии с которыми такие различия допустимы, если они объективно оправданы, обоснованны и преследуют конституционно значимые цели, а для достижения этих целей используются соразмерные правовые средства. Другой пример – в Определении ВС РФ от 28 октября 2015 г. № 81‑АПГ15‑63 фактически рассмотрено, как вполне допустимое, различное налогообложение лиц, дифференцированное по признаку их имущественного положения. Более того, данная дифференциация налогообложения в полной мере соответствует идеям о легальной справедливости, рассмотренной выше (объем обязанностей конкретного члена сообщества по отношению к самому сообществу предопределяется возможностями этого члена сообщества). Более общей является позиция, основанная на международных договорах и на практике ЕСПЧ, в соответствии с которой дискриминация может проявляться как в том, что для некоторых субъектов вводится дифференцированное обращение без наличия на то разумных объективных причин; так и в том, что при наличии таких причин дифференцированное обращение не вводится. Впрочем, вопрос оценки того, когда такая дифференциация нужна, а когда она необоснованна, может являться весьма оценочным и представляет собой частный случай общего вопроса о том, что справедливо, а что – нет; и разумно ли реализовывать в виде норм права некоторое вполне обоснованное соображение по конкретной проблеме. Так, отечественный законодатель не дифференцирует транспортный налог в зависимости от того, установлены ли в автомобиле кондиционер и автоматическая коробка передач (в зависимости от общей разрешенной максимальной массы автомобиля, от страны производства, от региона регистрации и т.д.), хотя вполне аргументированно можно обосновать необходимость такой дифференциации.
В качестве примера первого варианта дискриминационного обращения можно привести ведение налоговых льгот (или повышенного налогообложения) для определенной категории налогоплательщиков, при том, что для иных категорий налогоплательщиков не могут быть разумно определены принципиальные отличия от выделенной категории. Подобный вопрос применительно к льготам по транспортному налогу рассматривался в Определениях КС РФ от 1 декабря 2009 г. № 1551‑О‑О и № 1552‑О‑О и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № 3513/09. Еще пример – в Постановлении КС РФ от 11 декабря 2014 г. № 32–П признаны неконституционными некоторые положения ст. 159.4 УК РФ «Мошенничество в сфере предпринимательской деятельности» (утратила силу), фактически по той причине, что в них без разумных оснований вводились более мягкие условия для привлечения к уголовной ответственности по сравнению с общей нормой ст. 159 УК РФ «Мошенничество».
Пример второго варианта дискриминационного обращения – всеобщее арифметическое равенство в значительных обязанностях по уплате некоторого налога (по сути – высокий подушный налог). В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9‑П разъяснено, что подушное налогообложение не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли – из имущества более состоятельных граждан.
Одно из проявлений принципа справедливости – баланс интересов (который может проявляться, как баланс публичных и частных интересов, общий баланс интересов и т.д.). Само понятие «баланс интересов» имеет определенное соотношение с понятием права вообще. Исходя из п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 14 марта 2014 г. № 16 несправедливые договорные условия – это условия, являющиеся явно обременительными для контрагента и существенным образом нарушающие баланс интересов сторон.
На основании данных позиций можно утверждать, что современное государство, в котором установлены налоги, представляет собой некоторый компромисс между одним гипотетическим государством, с абсолютным правом частной собственности, вообще не допускающим ее ограничений по объему и обременения в общественных целях; и другим гипотетическим государством, в котором фактически отсутствует право частной собственности, т.е. все имущество признается обобществленным (государственным), а частным субъектам дозволяется владеть лишь очень ограниченным объемом имущества. Очевидно, что первое гипотетическое государство возможно, только если у него есть иной (неналоговый) источник средств к существованию (внешние перечисления, в т.ч. контрибуции; продажа государственных публичных ресурсов). Второе гипотетическое государство в принципе может получать средства к существованию в виде доходов от государственного хозяйства, не исключены и иные источники.
Также следует учесть, что в ряде случаев налоговые обязательства одного частного субъекта существенно зависят от действий другого частного субъекта. Например, исполнение обязанности работника – налогоплательщика по уплате НДФЛ зависит от действий работодателя – налогового агента по удержанию данного налога из дохода работника и его перечислению в бюджетную систему – ст. 24, 226 НК РФ; право одного налогоплательщика НДС на применение налоговых вычетов, позволяющих уменьшить подлежащую уплате в бюджет сумму налога, напрямую зависит от выполнения контрагентом – другим налогоплательщиком НДС, обязанности по выдаче счета–фактуры – ст. 169 НК РФ.
В связи с этим можно говорить о требовании общего баланса интересов, существующего между всеми участниками налоговых правоотношений. Как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 3151/07, отказ налогоплательщику в возмещении НДС и отсутствие права на этот вычет у инвестора лишают права на получение обоснованной налоговой выгоды всех участников данных отношений, приводят к нарушению баланса интересов в сфере налогообложения. Взаимозависимость участников гражданско–правового оборота подчеркнута в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 9024/08 и от 6 апреля 2010 г. № 17036/09: каждый участник сделки осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и несет свою долю налогового бремени. В Определении ВС РФ от 15 июня 2017 г. № 305‑КГ16‑19927 подобный подход был использован на практике при анализе позиции налогового органа: в судебном заседании Судебной коллегии представители инспекции не смогли пояснить, каким образом наличие субарендных отношений могло привести к негативным последствиям для бюджета при исполнении всеми указанными лицами налоговых обязательств. Потери бюджета в рамках сложившихся арендных и субарендных отношений инспекцией не установлены и на причинение ущерба бюджету инспекция не ссылается. В Постановлении КС РФ от 22 марта 2007 г. № 4‑П было отмечено, что из универсальных принципов справедливости и юридического равенства вытекает требование сбалансированности прав и обязанностей. Физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 23 ГК РФ), получает право заниматься предпринимательской деятельностью, но одновременно должно быть готово к тому, что ему, возможно, придется уплачивать налоги (в том числе НДС, акциз), которые никак не касались бы его ранее. Кроме того, с индивидуальных предпринимателей возможно взыскание налогов во внесудебном порядке (ст. 46, 47 НК РФ), как и с коммерческих организаций. По мнению В.Ф. Яковлева, для предпринимателя существуют особое налоговое законодательство, особое уголовное законодательство, особое административное законодательство, лицензирование предпринимательской деятельности и т.д. Предпринимательская деятельность многообразна и сложна по сравнению с жизнью гражданина–потребителя, и в этом состоит ее специфика.
Принцип юридического равенства не менее важен, чем принцип справедливости, и фактически существует только во взаимосвязи с ним. Упрощенно его можно описать, как требование равных прав и обязанностей для лиц, принадлежащих к выделенной законом категории. На основании ч. 2 ст. 6 Конституции РФ каждый гражданин Российской Федерации обладает на ее территории всеми правами и свободами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. В ч. 1 ст. 19 Конституции РФ установлено, что все равны перед законом и судом. Соответственно, каждый член общества обязан нести соответствующую своим возможностям часть бремени публичных расходов, наравне с другими членами общества. По мнению B.C. Нерсесянца, правовое равенство – это равенство свободных и независимых друг от друга субъектов права по общему для всех масштабу, единой норме, равной мере.
Исходя из Определения КС РФ от 19 мая 2009 г. № 815‑О‑П, Конституция РФ закрепляет принцип равенства, в том числе в сфере налогообложения (ч. 1 ст. 19, ст. 57). Как следует из правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9‑П, в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. № 7841/08 отмечено, что в сфере налоговых правоотношений принцип равного налогового бремени, вытекающий из ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ, означает, что не допускается установление дополнительных налоговых ограничений в зависимости от формы собственности, организационно – правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер критериев (п. 2 ст. 3 НК РФ).
В учебной (научной) литературе по налоговому праву отражения данного принципа, как правило, обозначаются как принцип равенства налогообложения, принцип всеобщности и равенства налогообложения, принципы всеобщности налогообложения, равенства плательщиков налогов и сборов.
Кроме очевидной взаимосвязи с принципом справедливости, реализация принципа юридического равенства в налоговом праве имеет определенные особенности. Если рассматривать нормативный правовой акт, регламентирующий уплату какого–либо налога, то можно видеть, что он возлагает обязанность по его уплате в равной степени на всех лиц, которые относятся к выделенной данным актом определенной категории. В том числе все физические лица с одинаковым правовым статусом, следующим из гл. 23 НК РФ, получающие определенные виды доходов, уплачивают НДФЛ в одинаковом размере, зависящем только от размера дохода. Как указано в п. 1 и 2 ст. 3 НК РФ, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. На основании п. 1 ст. 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.
Но, как было показано ранее, в настоящее время невозможно всеобщее арифметическое равенство в обязанностях по уплате налога. Значительный уровень обязанностей и соответствующих им потребностей современного государства означает и существенный уровень обременения налогами. Арифметически равная, но значительная сумма налога, единообразно возлагаемая на всех налогоплательщиков вне зависимости от их реальных различий, будет отвечать принципу юридического равенства, но не будет соответствовать принципу справедливости.
В Определении КС РФ от 25 марта 2004 г. № 96‑О разъяснено, что принцип равенства всех перед законом (ст. 19 Конституции РФ) гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных норм в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков. Определенным образом данная позиция развита в Определении КС РФ от 3 июля 2008 г. № 630‑О‑П: различия не могут устанавливаться произвольно, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов.
Исходя из Постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5‑П, в налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. В Постановлении КС РФ от 23 декабря 1999 г. № 18‑П указано, что дифференциация режимов страховых платежей не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства.
Кратко, но точно выразился Ф. Люшер: равенство перед налогообложением является равенством по категориям. Иными словами, налогоплательщики, относящиеся к одной категории, юридически равны, но само по себе выделение категорий и их обременение налогами должно проводиться законодателем с учетом принципа справедливости, который в сфере налогообложения в первую очередь предполагает учет экономических особенностей (возможностей) лиц, потенциально относящихся к определенным категориям. Соответственно, имеет место юридическое равенство субъектов внутри каждой категории и, очевидно, юридическое неравенство между субъектами, относящимися к разным категориям. Естественно, некоторые категории субъектов права вообще исключаются из числа налогоплательщиков конкретных налогов (в т.ч. с учетом соображений справедливости и (или) исходя из юридической конструкции этих налогов), а некоторые категории налогоплательщиков облагаются на повышенном уровне. B.C. Нерсесянц обоснованно заключил, что понимание права как равенства (как общего масштаба и равной меры свободы людей) включает в себя с необходимостью и справедливость.
Так, все владельцы легковых автомобилей с мощностью двигателя 80 л.с. в соответствии со ст. 361 НК РФ потенциально могут быть обязаны на региональном уровне к уплате транспортного налога в сумме до 2000 руб. в год. Если же речь идет о легковом автомобиле с мощностью двигателя 500 л.с., то владелец такого автомобиля может обязываться к уплате транспортного налога в сумме до 75 000 руб. в год (без учета повышающих коэффициентов для «дорогих» легковых автомобилей, установленных в п. 2 ст. 362 НК РФ). Федеральный законодатель, выделяя категории налогоплательщиков данного налога исходя из мощности двигателя автомобиля, считает подобный способ учета платежеспособности справедливым и не видит необходимости в учете таких, например, особенностей, как масса автомобиля; число колес; наличие кондиционера, полного привода и автоматической коробки передач; годовой расход топлива (пробег) и т.д. При этом, сама по себе мощность двигателя, исходя из которой исчисляется отечественный транспортный налог, является результатом испытаний в особых условиях, условной величиной, указанной в документах на автомобиль, составленных производителем (импортером). Известно, что фактическая мощность двигателя может отличаться от заявленной, а также изменяться в зависимости от условий эксплуатации, используемой марки топлива, пробега автомобиля, допустимых технических усовершенствований и т.д. Но данные обстоятельства на размер транспортного налога влиять не будут. Определенное исключение сделано в п. 3 ст. 361 НК РФ: допускается установление региональным законодателем дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом количества лет, прошедших с года выпуска транспортных средств, и (или) их экологического класса. Кроме того, упомянутые повышающие коэффициенты для легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн. руб. также зависят от года выпуска автомобиля.
При этом сами по себе рассуждения о том, от чего должна зависеть сумма транспортного налога, неизбежно демонстрируют предельно обобщенный характер принципа справедливости (и, соответственно, проблему выбора приоритета той или иной цели правового регулирования через косвенное воздействие налогообложения). Так, если ставка транспортного налога растет в зависимости от возраста транспортного средства, это можно вполне разумно объяснить через необходимость обновления автомобильного парка, что будет стимулировать производство (ввоз) новых автомобилей и замену устаревших моделей на более экологичные и экономичные. Такой способ рассуждений скорее направлен на приоритет регулирующей функции налога. Если же ставка транспортного налога снижается в зависимости от возраста транспортного средства, то не менее логичное объяснение такого регулирования может быть следующим: автомобиль в настоящее время стремительно устаревает и не может облагаться той же величиной налога с течением времени, поскольку смысл большинства поимущественных налогов в первую очередь состоит в увязке их размера с условно–рыночной стоимостью облагаемого имущества. Во всяком случае, размер налога на имущество организаций в общем случае снижается с течением времени, поскольку облагаемые основные средства «дешевеют» через использование механизма амортизации. В то же время, размер налога на имущество физических лиц при стабильном правовом регулировании, как правило, с течением времени возрастает вследствие роста цен на недвижимость и как результат соответствующих государственных переоценок. Сходным образом может возрастать и величина налога на имущество организаций с отдельных объектов недвижимого имущества (ст. 378.2 НК РФ – в т.ч. административно–деловые центры и торговые центры (комплексы)), поскольку он исчисляется, исходя из их кадастровой стоимости.
Представляет интерес правовая позиция, изложенная в Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. № 451‑О. Суд разъяснил, что применительно к сфере налоговых отношений конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы. По мнению Суда, индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а, напротив, заключается в использовании собственного имущества физического лица в предпринимательских целях. Различия в экономической основе осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями и организациями проявляются и в неодинаковом порядке ведения ими учета доходов, расходов, хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности.
С другой стороны, в Постановлении КС РФ от 19 июня 2003 г. № 11‑П было признано не соответствующим Конституции РФ такое толкование законодательства об упрощенной системе налогообложения, в рамках которого индивидуальные предприниматели были обязаны уплачивать НДС и налог с продаж, тогда как организации от уплаты данных налогов освобождались. Суд отметил, что эти различия в налогообложении, приводящие к дисбалансу в обязанностях и правах субъектов малого предпринимательства – индивидуальных предпринимателей и организаций, противоречат конституционному принципу добросовестной конкуренции и препятствуют свободной реализации конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности, использование своих способностей и имущества.
Соответственно, КС РФ в принципе не исключает разного подхода в налогообложении организаций и индивидуальных предпринимателей, но только если такой подход обусловлен объективными факторами (хотя определение того, что именно за факторы должны быть учтены, представляет собой непростую задачу). В то же время, общие условия налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей в России имеют сходные черты. И организации и предприниматели (по предпринимательской деятельности) уплачивают практически на равных основаниях НДС, акциз, страховые взносы с выплат своим работникам, налог на игорный бизнес, транспортный налог, земельный налог. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. № 11519/08 был сделан вывод о том, что у законодательного (представительного) органа субъекта РФ отсутствуют полномочия по установлению разных ставок транспортного налога для юридических и физических лиц на один и тот же вид транспортного средства, той же категории и мощности.
Принцип юридического равенства в налогообложении в определенной степени связан и с п. 2 ст. 8 Конституции РФ: в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. В Определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. № 478‑О‑О отмечается, что все налогоплательщики находятся в равном положении перед налоговым законом, причем форма собственности не может быть критерием для дифференциации в налоговой сфере. По этой причине наличие у некоторой организации, например, статуса государственной (муниципальной) и (или) некоммерческой само по себе не означает каких–либо налоговых преимуществ. В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ налог взимается с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.
Другой пример юридического равенства в публичных полномочиях – в ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943‑1 «О налоговых органах Российской Федерации» предусматривается распределение полномочий между должностными лицами налоговых органов. В частности, право на привлечение частных субъектов к налоговой ответственности принадлежит только такой категории должностных лиц, как руководители и заместители руководителей налоговых органов. НК РФ обычно не требует, чтобы соответствующий правоприменительный акт выносил именно руководитель (или заместитель руководителя) конкретного налогового органа. Так, руководитель налогового органа может принять решение по результатам выездной (камеральной) проверки – ст. 101 НК РФ, а заместитель руководителя того же налогового органа – при неисполнении налогоплательщиком данного решения вправе вынести решение о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ). Однако, решение по результатам налоговой проверки (ст. 101, 101.4 НК РФ) должен вынести именно тот руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который рассматривал материалы проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 4903/10, п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»), поскольку процедура рассмотрения материалов проверки и вынесения решения является единой и не может осуществляться разными должностными лицами.
Что же касается налоговых правоотношений, в которых участвуют публичные и частные субъекты (например – налогоплательщик и налоговый орган), то, очевидно, что говорить о юридическом равенстве в них обычно не приходится. Редкий пример равноправия – фактически равные права налогоплательщиков и налоговых органов на представление доказательств в судебных налоговых спорах. Налоговое право в основном наделяет налоговые органы правами, а налогоплательщиков обязанностями. Впрочем, данное неравенство в некоторой степени «уравновешивается» правом налогоплательщика защищать свои права в административном и в судебном порядке. В силу п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд.
Принцип гуманизма сформулирован в ст. 2 Конституции РФ: человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина – обязанность государства. Отражение данного принципа в налоговом праве: как уже отмечалось, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Данная норма НК РФ является коллизионной, то есть позволяющей разрешать спорные ситуации. Взаимосвязь ст. 2 Конституции РФ и п. 7 ст. 3 НК РФ продемонстрирована в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5‑П.
Достаточно подробно указанное положение прокомментировано в Определении КС РФ от 1 марта 2010 г. № 430‑О‑О: по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ, на суды, применяющие нормы налогового законодательства, возложена обязанность путем использования различных способов толкования добиваться достижения установленной этой нормой цели. Правовой принцип in dubio contra fiscum («сомнение – против фиска») представляет собой проявление в налоговом законодательстве конституционного принципа законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т.е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур. Норма п. 7 ст. 3 НК РФ является нормой, относящейся к федеральному коллизионному праву (ст. 71, п. «п», Конституции РФ), и, как содержащая одно из правил толкования, имеет целью защиту интересов налогоплательщика. Интересно также и то, что ранее, в особом мнении Г.А. Гаджиева, к Определению КС РФ от 2 ноября 2006 г. № 444‑O, отмечалось, что наличие в НК РФ п. 7 ст. 3 означает, что устранение противоречий и неясностей в налоговом законодательстве является прерогативой судов, применяющих нормы налогового законодательства, т.е. судов общей юрисдикции и арбитражных судов. Именно эти суды путем использования различных способов толкования должны добиваться достижения установленной данной нормой цели устранения противоречий и неясностей в актах законодательства о налогах и сборах. Что касается используемого в ней словосочетания «сомнения актов», то оно представляет собой очевидный юридический дефект, являясь неудачной попыткой использовать дословный перевод латинского выражения «in dubio contra fiscum» (сомнение – против фиска).
В научной (учебной) литературе можно встретить такое обозначение данного принципа, как принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Как полагает А.И. Худяков, нарушение принципа определенности налога влечет отсутствие самого налога. А это в свою очередь влечет отсутствие налоговых обязательств у всех и каждого из налогоплательщиков.
Сходные положения предусмотрены в п. 6 ст. 108 НК РФ (неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица), в ч. 4 ст. 1.5 КоАП РФ (неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, толкуются в пользу этого лица) и в ч. 3 ст. 14 УПК РФ (все сомнения в виновности обвиняемого, которые не могут быть устранены в порядке, установленном УПК РФ, толкуются в пользу обвиняемого).
Из принципа гуманизма следует требование неприкосновенности личности и сфер ее жизнедеятельности. В силу ч. 1 ст. 24 Конституции РФ сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни лица без его согласия не допускаются. В ряде актов КС РФ (в т.ч. Определения от 9 июня 2005 г. № 248‑О, от 26 января 2010 г. № 158‑О‑О, от 27 мая 2010 г. № 644‑О‑О, от 28 июня 2012 г. № 1253‑О) разъяснено, что право на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну означает предоставленную человеку и гарантированную государством возможность контролировать информацию о самом себе, препятствовать разглашению сведений личного, интимного характера; в понятие «частная жизнь» включается та область жизнедеятельности человека, которая относится к отдельному лицу, касается только его и не подлежит контролю со стороны общества и государства, если носит непротивоправный характер. Собирание или распространение информации о частной жизни лица допускается лишь в предусмотренном законом порядке и лишь в отношении тех сведений, которые уже официально кому–либо доверены самим лицом и в законном порядке собраны, хранятся, используются и могут распространяться.
Статья 25 Конституции РФ предусматривает, что жилище неприкосновенно. Никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. На основании п. 5 ст. 91 НК РФ доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.
Определение жилища (в уголовно–правовых целях) дано в примечании к ст. 139 УК РФ: под жилищем понимаются индивидуальный жилой дом с входящими в него жилыми и нежилыми помещениями, жилое помещение независимо от формы собственности, входящее в жилищный фонд и пригодное для постоянного или временного проживания, а равно иное помещение или строение, не входящие в жилищный фонд, но предназначенные для временного проживания. Кроме того, определение жилого помещения дано в ч. 2 ст. 15 ЖК РФ.
В этом ключе интересно отметить то, что в законодательстве некоторых стран, в т.ч. в Великобритании, предусмотрен налог на телевизоры. Соответственно, английская налоговая служба вправе контролировать наличие телевизоров у потенциальных налогоплательщиков, т.е. может без существенных затруднений осматривать жилище.
Согласно п. 1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, плательщике страховых взносов, за исключением прямо указанных в данной статье сведений (в т.ч. являющихся общедоступными; об ИНН; о нарушениях законодательства о налогах и сборах (в том числе суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам при их наличии) и мерах ответственности за эти нарушения; о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками, а также об участии налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков и др.).
Как это следует из ряда актов КС РФ (в т.ч. Определения от 14 декабря 2004 г. № 453‑О, от 28 февраля 2017 г. № 220‑О), установив обязанность банка обеспечить банковскую тайну и ее основные объекты, включая тайну операций по счету, субъекты права на банковскую тайну, их обязанности и гражданско–правовую ответственность, законодатель одновременно предусмотрел, что пределы возложенной на банк обязанности хранить банковскую тайну определяются законом. Положения налогового законодательства Российской Федерации, закрепляющие право налоговых органов требовать от банка необходимые справки и документы по счетам и операциям клиентов при наличии мотивированного запроса, а также ответственность банка за отказ в предоставлении указанных в запросе сведений, имеют под собой объективные и не противоречащие Конституции РФ основания, а потому не могут рассматриваться как возлагающие на банк обязанности, не соответствующие его природе, нарушающие банковскую тайну и права налогоплательщиков.
То, что режим налоговой тайны не распространяется на сведения о налоговых правонарушениях, объясняется тем, что сведения о штрафной ответственности в общем случае должны быть открытыми для обеспечения превенции правонарушений. В п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 8 октября 2012 г. № 61 «Об обеспечении гласности в арбитражном процессе» разъяснено, что к налоговой тайне не относятся сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения (в том числе сведения о нарушении налогоплательщиком порядка уплаты налога, сведения о задолженности налогоплательщиков перед бюджетами различных уровней).
Нераспространение режима налоговой тайны на информацию о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками, связано, например, с тем, что добровольно применяющие их субъекты, как правило, в силу норм НК РФ не признаются налогоплательщиками НДС (ЕСХН – п. 3 ст. 346.1 НК РФ, УСН – п. 2 ст. 346.11 НК РФ, ЕНВД – в п. 4 ст. 346.26 НК РФ, ПСН – в п. 11 ст. 346.43 НК РФ). При этом, статус плательщика НДС у продавца товаров (работ, услуг) может быть крайне важен для покупателя, поскольку это дает покупателю возможность применить вычет по НДС (ст. 171, 172 НК РФ).
Как следует из Определения КС РФ от 30 сентября 2004 г. № 317‑О, специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен в ст. 102 НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в процессе осуществления налоговыми органами Российской Федерации своих функций, установленных НК РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации. В Решении ВАС РФ от 3 марта 2004 г. № 15527/03 разъяснено, что по своей природе и назначению институт налоговой тайны имеет публично–правовой характер и означает защиту налоговым органом сведений, разглашение которых может нарушить права граждан и организаций.
Следует отметить, что режим налоговой тайны существенно смягчен с 1 января 2017 г. (особенно в части налогоплательщиков – организаций). В частности, с указанной даты к ней не относятся сведения о среднесписочной численности работников организации (подп. 9 п. 1 ст. 102 НК РФ), об уплаченных организацией в календарном году суммах налогов и сборов (подп. 10 п. 1 ст. 102 НК РФ). Приказом ФНС России от 29 декабря 2016 г. № ММВ‑7‑14/729@ «Об утверждении сроков и периода размещения, порядка формирования и размещения на официальном сайте Федеральной налоговой службы в информационно–телекоммуникационной сети «Интернет» сведений, указанных в пункте 1.1 статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации» утвержден соответствующий Порядок.
Интересно то, что режим налоговой тайны в настоящее время не является обязательным атрибутом налогового законодательства любой страны. Что же касается России, то в части информации о налогоплательщиках – физических лицах (особенно без статуса индивидуальных предпринимателей), режим налоговой тайны продолжает оставаться достаточно жестким.
В данном ключе представляют интерес следующие сведения: в соответствии с п. 27 Стратегии экономической безопасности Российской Федерации на период до 2030 года (утв. Указом Президента РФ от 13 мая 2017 г. № 208) одним из показателей состояния экономической безопасности является децильный коэффициент (соотношение доходов 10 процентов наиболее обеспеченного населения и 10 процентов наименее обеспеченного населения). По мнению В.Д. Зорькина, одним из исчисляемых показателей экономического неравенства граждан является так называемый децильный коэффициент («дециль») – отношение совокупных доходов десяти процентов наиболее обеспеченного населения к совокупным доходам десяти процентов самых малообеспеченных. Мировая история показывает, что превышение децилем уровня 10 нередко приводит государство к масштабной социальной, политической и экономической нестабильности. В скандинавских странах власть начинает беспокоиться, когда дециль превышает 4, в Германии – когда в какой–либо из федеральных земель дециль переходит за пороговое значение 6. В сегодняшней России дециль, по данным Росстата, в кризисе вырос с 15 до 17 и продолжает расти. Но это – в среднем. В некоторых субъектах Федерации и крупнейших городах дециль уже более 30, а многие эксперты утверждают, что оценочный учет «теневой» экономической деятельности дает значения дециля, превышающие 50. По сведениям, приведенным С.Г. Пепеляевым, в 1989 г. в СССР децильный коэффициент составлял 5,6.
С точки зрения Ж.Г. Попковой, в налоговой тайне, как и во многих иных правовых институтах, логически можно вполне обосновать как определенную степень их полезности, так и определенную степень их вредности (весь вопрос в превалирующих в данном обществе традициях, ценностях, в их соотношении и в авторитете интерпретатора). В предположении о том, что в России децильный коэффициент сейчас превышает показатель в 17 единиц (при том, что в большинстве стран Западной Европы он крайне редко превышает 10 единиц), можно заключить, что это обстоятельство, по своей сути, вполне способно влиять на то, что в нашей стране в основном презюмируется полезность режима налоговой тайны. Относительно немногочисленная группа людей из «верхних» 10 % (очевидно, имеющая возможность влиять на законодательный процесс) в целях собственного спокойствия и безопасности существования, скорее всего, не желает широкой огласки своего реального дохода и имущества.
Однако представляется, что изменения в режиме налоговой тайны с 1 января 2017 г. свидетельствуют о том, что в обозримом будущем продолжится коррекция соответствующих норм в сторону его дальнейшего смягчения (в особенности в части организаций и индивидуальных предпринимателей, как основных «поставщиков» денежных средств в бюджет).
Принцип презумпции законностидеяния в общем виде можно определить следующим образом: каждое лицо считается действующим добросовестно, разумно (с правовой точки зрения – законно), пока в установленном порядке не будет доказано иное.
Презумпция добросовестности была известна еще в римском праве.
Особо следует отметить, что данный принцип имеет отношение ко всем субъектам права (не только к частным, но и к публичным). В Постановлениях КС РФ от 2 апреля 2002 г. № 7‑П и от 20 декабря 2010 г. № 22‑П упомянута презумпция добросовестности законодателя. Высказывается мнение, что ее применение является одним из требований, составляющих нормативное содержание конституционного принципа правового государства. В основе указанной презумпции – высокая вероятность того, что, создавая правовую норму, законодатель стремился к тому, чтобы она не противоречила Конституции. Целью презумпции, если подходить к ней с точки зрения телеологии, является достижение стабильности правового регулирования. В особом мнении судей Х. Гаджиева и А. Бушева к Постановлению ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу «Нефтяная компания «ЮКОС» против России» указано, что прецедентная практика Европейского Суда учитывает не только пределы усмотрения, которыми пользуются публичные органы, но и презумпцию добросовестности со стороны государства. Как и большинство других презумпций, указанная презумпция является опровержимой. Тем не менее стандарт доказывания для преодоления презумпции добросовестности государственных органов является высоким.
По мнению ВАС РФ, выраженному в Постановлении Президиума от 14 июня 2011 г. № 1884/11, публичный порядок Российской Федерации предполагает добросовестность сторон, вступающих в частные отношения.
В Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 442‑О разъяснено, что в соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3). Тот же вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09.
Вообще говоря, в п. 7 ст. 3 НК РФ урегулирован способ толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах (в пользу налогоплательщика), а не презумпция добросовестности налогоплательщика. Следовательно, Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 442‑О и Постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09 расширяют сферу действия п. 7 ст. 3 НК РФ и, по сути, предполагают толкование не только норм, но и юридических фактов в пользу налогоплательщика. Такой подход предопределен упомянутым в Определении КС РФ от 1 марта 2010 г. № 430‑О‑О требованием in dubio contra fiscum – сомнение – против фиска. Как обоснованное сомнение в содержании нормы, так и обоснованное сомнение в наличии (отсутствии) некоторого факта должны толковаться в пользу налогоплательщика. Одним из отражений данного принципа в налоговых правоотношениях является презумпция достоверности суммы налога, самостоятельно исчисленной и продекларированной налогоплательщиком в налоговой декларации (ст. 80 НК РФ). Исходя из п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики; в связи с этим предполагается, что сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. В п. 10 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.) отмечается, что требование уполномоченного органа, основанное на сведениях о подлежащем уплате налоге, отраженных в налоговой декларации должника, может быть признано обоснованным, поскольку не нуждается в дополнительном подтверждении материалами налоговой проверки.
До тех пор, пока в установленном порядке не доказано иное, представленная налогоплательщиком декларация считается достоверной. Если налогоплательщик уплатит в бюджет продекларированную сумму налога, он будет считаться исполнившим свою обязанность по уплате налога. Кроме того, продекларированная сумма может быть взыскана в случае неуплаты налога в установленный срок (ст. 46 – 48 НК РФ). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. № 2119/11 налоговый орган имеет право взыскивать с налогоплательщика продекларированные, но не уплаченные налоги, даже если налогоплательщик, возможно, продекларировал их неверно. Однако не следует толковать данное положение так, что и очевидно ошибочно продекларированные налоги должны быть уплачены (взысканы). Например, в гипотетической ситуации, если физическое лицо без статуса индивидуального предпринимателя представит налоговую декларацию по НДПИ, то взыскание данного налога не должно производиться, поскольку в общем случае такое лицо налогоплательщиком НДПИ быть не может. В Постановлении КС РФ от 3 июня 2014 г. № 17‑П разъяснено, что неправильное (в частности, ошибочное) декларирование сумм НДС не должно приводить к его взиманию, поскольку обязанность исчислить и уплатить налог возникает из закона (при наличии предусмотренных НК РФ оснований).
Тем не менее, если налогоплательщик после представления первичной налоговой декларации представит уточненную налоговую декларацию (как с большей, так и с меньшей суммой налога) в порядке ст. 81 НК РФ, то достоверной будет считаться, пока не доказано иное, последняя продекларированная сумма. Очевидно, что налоговые органы имеют право усомниться в продекларированной сумме и могут в порядке камеральной (ст. 88 НК РФ) или выездной (ст. 89 НК РФ) налоговой проверки получить сведения, на основании которых ими может быть обоснована иная сумма налога.
Другим отражением рассматриваемого принципа, в том числе, является презумпция невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ) – лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
Применительно к презумпции добросовестности публичных субъектов, по справедливому мнению Э.Н. Нагорной, в России, как и в других развитых странах мира, предусмотрена презумпция законности действий государства и должностных лиц. Соответственно, в российском налоговом праве действует законная опровержимая презумпция добросовестности налогоплательщиков и налоговых органов. В особом мнении судьи Эбзеева Б.С. к Постановлению КС РФ от 12 апреля 1995 г. № 2‑П отмечается, что Конституция РФ презюмирует добросовестное выполнение органами государственной власти возлагаемых на них Конституцией и федеральными законами обязанностей и прямо закрепляет их самостоятельность в осуществлении своих функций и полномочий (ст. 10). То, что данная презумпция является опровержимой, следует, например, из Постановления КС РФ от 31 марта 2015 г. № 6‑П, в котором не исключается ненадлежащая нормотворческая деятельность государства.
Пример применения данной презумпции продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/07: сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.
При рассмотрении указанного принципа нельзя не отметить доктрину «добросовестности налогоплательщика», фактически созданную КС РФ и длительное время оказывавшую существенное влияние на практику разрешения налоговых споров. Исходя из Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 168‑О, под недобросовестным налогоплательщиком следует понимать такого налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско–правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Как правило, установление в суде недобросовестности налогоплательщика означало лишение последнего права на признание его исполнившим обязанность по уплате налога (Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138‑О), что могло иметь место при имитации им уплаты налога через неплатежеспособный банк; либо права на использование налоговых льгот и вычетов (Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329‑О), что соответствовало применению налогоплательщиком так называемых «налоговых схем».
По мнению С.Л. Будылина, принцип добросовестности не вменяет участникам оборота некую конкретную дополнительную обязанность, а наделяет суды дополнительными дискреционными правомочиями по регулированию отношений участников оборота. Причем это регулирование осуществляется в процессе рассмотрения последующего спора, то есть уже после того, как участники вступили в эти отношения (ex post).
Соответственно, вопросы добросовестности налогоплательщика определенным образом соотносятся с общими проблемами злоупотребления правом. В частности, в Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 (2014) (утв. Президиумом ВС РФ 24 декабря 2014 г.) приведено Определение ВС РФ от 15 сентября 2014 г. № 305–ЭС14–68, содержащее следующую правовую позицию: по смыслу ст. 10 ГК РФ, для защиты нарушенных прав потерпевшего от злоупотребления арбитражный суд может не принять доводы лица, злоупотребившего правом, ссылающегося на соответствие своих действий по осуществлению принадлежащего ему права формальным требованиям законодательства.
В настоящее время в п. 4 ст. 1 ГК РФ установлено, что никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.
Доктрина «добросовестности налогоплательщика», как представляется, стала реакцией государства на относительно массовые попытки осуществления бизнеса на «проблемных банках», который возник после августовского кризиса 1998 года и последующего появления Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24‑П. Примеры имитации исполнения обязанности по уплате налога с использованием «проблемных банков» приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. № 2635/01 и от 5 апреля 2002 г. № 6917/00. Впоследствии доктрина добросовестности налогоплательщика была распространена КС РФ и на «налоговые схемы», активно применяемые и модифицируемые некоторыми налогоплательщиками по настоящее время. Следствием появления доктрины стало, в частности, расширение судейского усмотрения в налоговых спорах.
Есть основания полагать, что не только налоговая система конкретного государства в целом, но и ее составные части (в том числе нормы и судебные доктрины, направленные против налоговых злоупотреблений), должны соответствовать особенностям ведения налогоплательщиками облагаемой деятельности в данном государстве. В частности, если в такой стране, как Россия, существенным элементом бизнеса являются неформальные личные договоренности, то, например, введение правила об обязательном обосновании налоговыми органами наличия письменных договоров о создании «схем» было бы крайне странным.
В письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. № С5‑7/УЗ‑1355 отмечалось, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Интересно, что исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. № 9324/13 следует, что даже такая простейшая гражданско–правовая сделка, как выдача директором доверенности, может потребовать обоснования того, какие деловые цели он преследовал, принимая такое решение. Суд отметил, что директор выдал другому лицу доверенность с объемом полномочий, фактически равным своим. В отсутствие какого–либо обоснования подобные действия единоличного исполнительного органа, не обусловленные характером и масштабом хозяйственной деятельности общества, не могут быть признаны разумными, то есть соответствующими обычной деловой практике. В этом случае при отсутствии объективных обстоятельств, свидетельствующих о разумной возможности делегирования своих полномочий, директор должен доказать, что его действия по передаче своих полномочий другому лицу были добросовестными и разумными, а не ограничиваться формальной ссылкой на наличие у него безусловного права передавать такие полномочия любому лицу.
Примечательно разъяснение, данное в п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: к сделке, совершенной в обход закона с противоправной целью, подлежат применению нормы гражданского законодательства, в обход которых она была совершена. Этот подход впоследствии был применен и в конкретном налоговом споре: в Определении ВС РФ от 22 июля 2016 г. № 305‑КГ16‑4920 постулировано, что совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.
По данной логике, к деятельности, осуществляемой в обход законодательства о налогах с противоправной целью, подлежат применению нормы законодательства о налогах, в обход которых она была совершена. Соответственно, если налогоплательщик, используя определено неплатежеспособный банк, имитирует через него уплату налога, он тем самым обходит нормы о порядке уплаты налога (в бюджет, денежными средствами налогоплательщика), вследствие чего налог и не признается уплаченным. Если же налогоплательщик имитирует наличие у него права на налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения), он тем самым обходит нормы об уплате налога в полной сумме, вследствие чего налог подлежит взысканию с него именно в полной сумме.
В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» было введено обобщенное понятие: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. № 2635/09, от 25 февраля 2010 г. № 12670/09 конкретизировано, что Постановление Пленума № 53 принято в целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения. Варианты «налоговых схем» с сомнительными хозяйственными целями периодически рассматриваются судами. В качестве одного из первых примеров, соответствующих новому налоговому законодательству по НДС (действовавшему с 1992 года), можно назвать Постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. № 367/96 (в котором оценивалась деятельность налогоплательщика, начиная с проверяемого периода 1993 года). Как отметил Суд, совместное предприятие «Сибсервис» в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов предприятие «Сибсервис» осуществляло техникой. Такого рода операции позволили налогоплательщику исключить из облагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). Вывод госналогинспекции о том, что совместное предприятие «Сибсервис» поставляло продукцию на условиях предоплаты ее стоимости, обоснован, поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд), независимо от названия договора.
Примечательно то, что по прошествии более чем 20 лет, в Определении ВС РФ от 31 января 2017 г. № 309‑КГ16‑13100 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 26 апреля 2017 г.), рассматривалась сходная ситуация, но с тем же итоговым правовым результатом. Как следует из судебных актов, между ООО «УралЛазер» (заемщик) и ООО «Позитрон» (заимодавец) заключены договоры процентного займа. В целях погашения обязательств по указанным договорам, на основании заключенного соглашения об отступном, ООО «УралЛазер» по акту передало ООО «Позитрон» недвижимое имущество. С точки зрения ООО «УралЛазер» (поддержанной судами), предоставление отступного является исполнением обязательств по договору займа (операцией, не облагаемой НДС). ВС РФ отметил, что при подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по договору займа прекращается путем передачи имущества должника кредитору (заемщика заимодавцу), то есть в обмен на денежные средства в собственность заимодавца передается имущество. Поскольку при передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе, следовательно, данная передача признается реализацией, если иное прямо не предусмотрено НК РФ. Таким образом, передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по договору займа является реализацией имущества, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая – вправе принять налог к вычету.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. № 7088/05 рассмотрены взаимоотношения различных организаций, по итогам которых на экспорт реализовано 100 тыс. тонн дизельного топлива, а экспортер на основании норм НК РФ потребовал из бюджета в порядке возмещения НДС в сумме более 97 млн. руб. Рассматривая сделки организации, поставившей товар экспортеру, и ликвидированной после совершения расчетов, суд отметил, что доход от реализации топлива составил для нее 1 рубль за тонну, что противоречит экономической цели гражданско–правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации).
Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. № 9833/08, организация, исходя из документов, экспортировала несколько разновидностей дорогостоящего химического сырья (4377,2 кг. солей редкоземельных металлов на общую сумму 25 626 700 долл. США) и претендовала с связи с этим на возмещение НДС из бюджета. Суд в частности, учел, что в соответствии со сведениями, указанными в технической документации, и показаниями разработчика, в том числе о запуске оборудования и производстве пробных партий товара, производители одного вида якобы экспортированного сырья могли произвести его значительно меньше, чем было экспортировано по документам; пробная партия другого вида сырья фактически была произведена значительно позднее момента экспорта, следующего из документов.
Как указано в Определении ВС РФ от 3 февраля 2015 г. № 309‑КГ14‑2191, организация, обосновывая свои права на учет расходов по налогу на прибыль и на вычеты по НДС, ссылалась на приобретение химического сырья по договору поставки, а также на дальнейшее использование этого сырья в собственном производстве. Суд отметил, что общество является производственным предприятием со строгим пропускным режимом на территорию, а химическое сырье – опасным грузом, перевозимым с соблюдением особых требований безопасности, что само по себе предполагает необходимым наличие у общества документов, подтверждающих доставку, получение и движение спорного сырья на предприятии при использовании его в производстве, в том числе документального учета тары (бочек, контейнеров, и т.д.) для хранения этого сырья, утилизация которой после освобождения ее в процессе использования спорного сырья также подлежит учету в установленном порядке. Как указывает инспекция, ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении дела общество не представило документального подтверждения факта наличия у него указанного сырья, в том числе доставки этого сырья непосредственно на территорию общества, поступления его на склад, а также расходования в производстве. При этом допрошенные в ходе налоговой проверки свидетели – сотрудники общества не смогли пояснить указанные обстоятельства, либо отказались от своей причастности к оприходованию товара и от участия в процессе производства продукции с использованием спорного сырья.
Еще пример. В упомянутом Определении ВС РФ от 22 июля 2016 г. № 305‑КГ16‑4920 рассматривалась ситуация продажи организацией трех объектов недвижимости по крайне низким ценам (отклонение от рыночного уровня почти в 30, в 230 и в 116 раз) взаимозависимым лицам. Налоговый орган при проверке исчислил налоги, исходя из рыночной цены по аналогичным сделкам. Суд указал, что существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в п. 3 Постановления от 12 октября 2006 г. № 53.
Относительно распространенным явлением является применение налогоплательщиками так называемого «дробления» бизнеса: искусственного разделения единого крупного бизнеса с существенными денежными оборотами на несколько подконтрольных одному лицу подразделений (организаций, индивидуальных предпринимателей), формально имеющих право на применение специальных налоговых режимов, изначально предназначенных для субъектов малого бизнеса. Примеры подобного «дробления» приведены в т.ч. в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 17152/09, от 22 июня 2010 г. № 1997/10. Отрицательное отношение к «дроблению» бизнеса также выражено в Определении КС РФ от 4 июля 2017 г. № 1440‑О.
В п. 13 Письма ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД‑4‑2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» приведены и классифицированы примеры схем, применяемых для уклонения от уплаты налогов, а также способы их выявления налоговыми (следственными) органами.
Имеет место разграничение «налоговых схем», приведенное, в т.ч., А.Н. Медведевым и Т.В. Медведевой: «черные схемы» – прямое нарушение закона, создание фиктивных расходов, умышленное искажение отчетности; «серые схемы» – формально законные действия, основанные на пробелах в законодательстве, не нарушающие «букву закона», однако противоречащие «духу закона»; «белые схемы» – использование абсолютно законных способов (в первую очередь, специальных режимов налогообложения).
При стабильном законодательстве границы между данными группами «налоговых схем» могут быть подвижными. «Схема» может сегодня рассматриваться налоговыми органами и судами, как «белая», а через некоторое время – как «серая» или даже «черная», не исключены и обратные процессы. Очевидная проблема состоит в том, что налогоплательщик, уже применивший в своей деятельности «схему», находится в состоянии правовой неопределенности до тех пор, пока период его деятельности не выйдет за пределы «глубины проверки», в т.ч. и в уголовно–правовом смысле – за пределы сроков давности привлечения к ответственности.
Следует, однако, учесть, что далеко не во всех случаях высшие судебные органы соглашаются с позицией налоговых органов по квалификации деятельности налогоплательщика, как «схемы». Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. № 15570/12 Суд не согласился с доводами налогового органа о том, что общество произвело «дробление» бизнеса в целях применения ЕНВД по деятельности в виде общественного питания. По мнению ВАС РФ, в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица. В п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.) разъяснено, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.
В Определении ВС РФ от 18 августа 2016 г. № 309‑КГ16‑838 выражена отрицательная оценка доначислениям налогового органа и указано, что наличия в действиях общества и поставщиков товаров (работ, услуг) признаков недобросовестности, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в целях минимизации налоговых обязательств, суды не установили.
Еще пример. В Определении ВС РФ от 29 ноября 2016 г. № 305‑КГ16‑10399 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.) также не поддержана позиция о том, что в деятельности налогоплательщика имели место признаки «схемы» и указано, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.
Представляет интерес позиция Т.А. Гусевой о том, что поиск разграничения законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в своем развитии прошел уже несколько этапов: от использования категории «недобросовестный налогоплательщик» до введения в оборот категории «необоснованная налоговая выгода». Термин «недобросовестный налогоплательщик», часто используемый в судебной практике с 1998 по 2005 годы, критиковался за его неопределенность. В основе использования категории «налоговая выгода» уже положен критерий деловой цели сделки, экономическая обоснованность наличия помимо налоговой, хозяйственной цели. Соответственно, через переход от доктрины «недобросовестного налогоплательщика» к доктрине «налоговой выгоды» фактически произошло сужение судейского усмотрения путем его регламентации (объем Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 значителен по сравнению с объемом положений актов КС РФ, содержащих соответствующие правовые позиции). То, что рассматриваемая концепция, как и «добросовестность налогоплательщика», основана на судейском усмотрении, подтверждается позицией А.Г. Першутова: при оценке доказательств обоснованности налоговой выгоды судейское усмотрение должно быть основано на здравом смысле. В то же время, сам факт существования указанных судебных доктрин позволяет утверждать, что действующее в России нормативно–правовое регулирование пока не дает достаточной правовой определенности субъектам налоговых правоотношений.
Необоснованная налоговая выгода, с точки зрения отечественных высших судебных органов, не является (и не может являться) исключительно национальным явлением. В п. 13 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утв. Президиумом ВС РФ 12 июля 2017 г.) разъяснено, что налоговые льготы, предусмотренные международными договорами Российской Федерации, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью совершения которых являлось получение дохода ее участниками исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность.
В настоящее время ряд авторов констатирует кризис доктрины налоговой выгоды. Интересна и позиция Н.А. Шевелевой относительно того, что Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 уже исчерпало себя. Сейчас актуален вопрос о доказательствах реальности хозяйственной операции, расходов налогоплательщика. В некотором смысле данный подход отражен в ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», введенной с 19 августа 2017 г. С одной стороны, представляется, что осовремененное правовое регулирование не предлагает значимых изменений по сравнению с доктриной необоснованной налоговой выгоды и в некотором смысле является ее кодификацией. Следует, однако, отметить, что теперь, как следует из п. 2 указанной статьи, четкая идентификация поставщика товаров (работ, услуг) является не только необходимым условием для применения как вычетов по НДС, так и расходов по налогу на прибыль организаций (иных подобных налогов).
Тем не менее, можно отметить, что ФНС России ориентирует подведомственные налоговые органы на отход от концепции налоговой выгоды в контрольной работе. В письме от 31 октября 2017 г. № ЕД‑4‑9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что понятия, отраженные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 163‑ФЗ, не используются в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу указанного закона, а также в рамках проведения выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу указанного закона. В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны правильно квалифицировать выявленные в ходе проверки обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт ст. 54.1 НК РФ.
Нельзя в связи с рассматриваемыми проблемами не упомянуть и Постановление ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу «Нефтяная компания «ЮКОС» против России» Европейский Суд отметил, что выводы судов страны, согласно которым налоговые схемы компании были признаны незаконными в период, когда компания применяла их, не были произвольными или явно необоснованными. Применимые положения российского законодательства также были достаточно доступны, ясны и предсказуемы, так как из установленных правил было ясно, что коммерческие договорные обязательства были действительны лишь при условии, что стороны действовали добросовестно и что налоговые органы имели широкие полномочия по проверке действий сторон и оспаривания юридической квалификации примененных схем. Принимая во внимание свободу усмотрения государства и тот факт, что компания–заявитель являлась крупным бизнес–холдингом, от которого можно было ожидать обращения за профессиональной консультацией, существовала достаточно ясная правовая основа для налоговых начислений. Начисления преследовали законную цель (обеспечение уплаты налогов) и были соразмерны, поскольку налоговые ставки не были особенно высокими, и ничто не предполагало, учитывая тяжесть деяний компании, что ставки штрафов или пени возлагали на нее индивидуальное или несоразмерное бремя.
Применительно к разграничению законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов представляется правильным мнение P.P. Вахитова о том, что в России толкование закона часто используется, как способ обойти закон, игнорировать какие–то его положения, а не как способ найти действительную суть законоположений. В то же время, nemo potest facere per obliquum quod non potest facere per directum – никто не может сделать окольным путем то, что ему не разрешено сделать прямо. В ч. 3 ст. 17 Конституции РФ постулируется, что осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.
Следует учесть, что вопросы уплаты налогов через неплатежеспособные банки не охватываются концепцией налоговой выгоды. По этой причине, поскольку в силу кризисных явлений и жесткой политики ЦБ РФ опять имеют место проявления бизнеса на «проблемных банках», доктрина «недобросовестного налогоплательщика» вновь востребована. Относительно недавно это было продемонстрировано, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 июля 2011 г. № 2105/11. В Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.) применен знаковый термин: технические записи по счетам клиентов в банке, совершенные в условиях его неплатежеспособности. Исходя из позиции, изложенной в Определении ВС РФ от 26 сентября 2017 г. № 305‑КГ17‑6981 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 5 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 27 декабря 2017 г.), выдача распоряжения банку о списании денежных средств со счета клиента для уплаты налогов не создает правовых последствий, предусмотренных подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ, если к моменту предъявления соответствующего платежного поручения плательщик знал (не мог не знать) о неспособности кредитного учреждения обеспечить перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
При этом доктрина «недобросовестного налогоплательщика» существует в виде правовой позиции КС РФ, вследствие чего исчезнуть она может только по воле данного суда.
В п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» содержится разъяснение, вполне применимое, как представляется, и в налоговых спорах: оценивая действия сторон как добросовестные или недобросовестные, следует исходить из поведения, ожидаемого от любого участника гражданского оборота, учитывающего права и законные интересы другой стороны, содействующего ей, в том числе в получении необходимой информации.
Таким образом, говоря о «добросовестном налогоплательщике», высшие судебные органы фактически имеют ввиду «среднего», «разумного», субъекта, т.е. некоторую модель лица, ведущего себя в соответствии с «обычными» ожиданиями других субъектов. В п. 6 ст. 3 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить. Здесь «каждый» – это как раз тот самый «средний», «разумный», субъект, для уровня восприятия которого и должны быть сформулированы законы о налогах. Если же конкретное лицо не соответствует модели «среднего», «разумного», субъекта, и осознанно действует с основной целью снизить объем уплачиваемых им налогов, то оно потенциально может быть признано недобросовестным.
Кроме того, представляет интерес то, что ФНС России активно анализирует и обобщает соответствующий опыт. В том числе соответствующие обзоры подготовлены в письмах от 31 октября 2013 г. № СА‑4‑9/19592; от 24 декабря 2013 г. № СА‑4‑7/23263; от 17 июля 2015 г. № СА–4–7/12690@; от 17 июля 2015 г. № СА–4–7/12693@; от 24 декабря 2015 г. № СА‑4‑7/22683@; от 23 декабря 2016 г. № СА‑4‑7/24825@; от 17 апреля 2017 г. № СА‑4‑7/7288@; от 29 июня 2017 г. № СА‑4‑7/12540@; от 11 октября 2017 г. № СА‑4‑7/20486@; от 27 ноября 2017 г. № СА‑4‑7/23972@.
Можно предположить, что в целом вопросы добросовестности налогоплательщика, обоснованности налоговой выгоды и т.д., следующие из правовых позиций высших судебных органов, по существу, представляют собой один из аспектов традиционного вопроса философии права о соотношении права и закона, т.е. имеют отношение к теории естественного права.
Принцип публичной цели (демократизма). В основе права должны лежать общие блага, общеполезность; законы должны выражать волю большинства членов общества. Данный принцип имеет четкую взаимосвязь с иными общеправовыми принципами.
Статья 18 Конституции РФ устанавливает, что права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ налог взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В силу п. 3 ст. 45 НК РФ налоги уплачиваются в бюджетную систему РФ. Исходя из ст. 6 БК РФ бюджет – форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.
При этом государство (муниципальное образование) является особой организацией, созданной обществом и, вообще говоря, не имеющей иных задач, кроме как стоящих перед обществом. Как справедливо отмечает С.Н. Егоров, единственной целью существования (функционирования) государства должно быть обеспечение безопасности людей. По мнению А.В. Демина, в идеале никаких собственных государственных интересов помимо публичных интересов всего общества у государства быть не должно. В научной (учебной) литературе по налоговому праву данный принцип может обозначаться как принцип публичности налогообложения.
В п. 5 Постановления Пленума ВС РФ от 27 июня 2013 г. № 21 «О применении судами общей юрисдикции Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 года и Протоколов к ней» разъяснено, что в силу ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, положений Конвенции и Протоколов к ней любое ограничение прав и свобод человека должно быть основано на федеральном законе; преследовать социально значимую, законную цель (например, обеспечение общественной безопасности, защиту морали, нравственности, прав и законных интересов других лиц); являться необходимым в демократическом обществе (пропорциональным преследуемой социально значимой, законной цели).
Кроме того, в ст. 57 Конституции РФ содержится положение о законно установленных налогах, т.е. установленных через органы законодательной (представительной) власти законно избранными представителями народа.
В соответствии с Постановлением КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑П, налог – необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции России, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества. В Определении КС РФ от 8 ноября 2005 г. № 438‑О разъяснено, что публичные интересы, перечисленные в ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату.
Не следует, однако, излишне преувеличивать значение и содержание рассматриваемого принципа. Например, как справедливо отмечает М.Н. Марченко, в современную эпоху, именуемую эпохой демократии, не было и нет такого государства или правящего режима, которые не причисляли бы себя к народным, демократическим, действующим от имени всех своих граждан и в интересах всех.
Принцип публичной гласности – деятельность органов государственной (муниципальной) власти отрыта и доступна (за исключением прямо установленных законом случаев). Данный принцип деятельности публичных органов представляет собой «зеркальную» противоположность по отношению к требованию неприкосновенности частной жизни (опять же, за исключением случаев, установленных в законе).
Пункт 2 статьи 24 Конституции РФ устанавливает, что органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. Исходя из ч. 2, 3 ст. 8 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 149‑ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» гражданин (физическое лицо) имеет право на получение от государственных органов, органов местного самоуправления, их должностных лиц в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, информации, непосредственно затрагивающей его права и свободы. Организация имеет право на получение от государственных органов, органов местного самоуправления информации, непосредственно касающейся прав и обязанностей этой организации, а также информации, необходимой в связи с взаимодействием с указанными органами при осуществлении этой организацией своей уставной деятельности. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 152–ФЗ «О персональных данных» устанавливает (ч. 1 ст. 14), что субъект персональных данных вправе требовать от оператора уточнения его персональных данных, их блокирования или уничтожения в случае, если персональные данные являются неполными, устаревшими, неточными, незаконно полученными или не являются необходимыми для заявленной цели обработки, а также принимать предусмотренные законом меры по защите своих прав.
Кроме общего требования об официальной публикации нормативных правовых актов, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина (ч. 3 ст. 15 Конституции РФ), в ряде случаев относительно публичным является и нормотворческий процесс. В частности, приняты Правила раскрытия федеральными органами исполнительной власти информации о подготовке проектов нормативных правовых актов и результатах их общественного обсуждения (утв. Постановлением Правительства РФ от 25 августа 2012 г. № 851), в соответствии с которыми федеральные органы исполнительной власти размещают информацию о подготовке проектов нормативных правовых актов и результатах их общественного обсуждения на официальном сайте regulation.gov.ru в сети «Интернет».
Соответственно рассматриваемому принципу, в силу подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа. Справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам передается (направляется) указанному лицу (его представителю) в течение пяти рабочих дней справка об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов – в течение десяти рабочих дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса.
Статья 33 Конституции РФ предусматривает, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. В силу подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения; получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения федерального законодательства о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований – по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
То, что регламентация в НК РФ получения налогоплательщиками разъяснений от уполномоченных органов является развитием ст. 33 Конституции РФ, подтверждено, в т.ч. в Определении КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1127‑О.
В Постановлении КС РФ от 28 ноября 2017 г. № 34‑П разъяснено, что в системе действующего правового регулирования не предполагают уклонение финансовых, налоговых органов и других уполномоченных органов государственной власти от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений о порядке применения законодательства о налогах и сборах и не предполагают переадресацию налогоплательщиков за разъяснениями в иные государственные органы, если вопрос требует специальных знаний по отдельным вопросам осуществления хозяйствования в тех или иных отраслях экономики, влияющим на размер налоговых обязательств налогоплательщиков, поскольку юридически значимые разъяснения для налоговых целей в любом случае должны исходить от финансовых, налоговых и других уполномоченных органов государственной власти, которые правомочны получить дополнительные сведения от иных государственных органов в порядке межведомственного взаимодействия.
Кроме того, налогоплательщик имеет право получать от налогового органа в четко регламентированные сроки и без специальных запросов ненормативные акты и прочие документы, имеющие к нему отношение: налоговое уведомление (п. 2 ст. 52 НК РФ), требование об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ), акт налоговой проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ), решение по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки (п. 9 ст. 101 НК РФ) и др., а также получать от налоговых органов иную информацию и документы в порядке, установленном НК РФ.
В определенной степени рассматриваемому принципу корреспондирует п. 8 Обзора практики рассмотрения судами дел по спорам о защите чести, достоинства и деловой репутации (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.): критика деятельности лиц, осуществляющих публичные функции, допустима в более широких пределах, чем в отношении частных лиц.
Принцип применения штрафной ответственности только за доказанные факты виновно совершенных нарушений законодательства. Применение наказания к лицу, нарушившему законодательство, имеет смысл (в целях предупреждения правонарушений в будущем) и может быть обоснованно только в случае, если по установленной публичной процедуре государством доказан факт правонарушения, а также то, что правонарушение совершено виновно.
Данный принцип взаимосвязан с требованием правовой определенности. Лицо, нарушившее законодательство, может быть наказано только тогда, когда в момент совершения нарушения у него была достаточная информация о содержании закона и возможность осознанного выбора незаконного варианта поведения. Как полагает В.Д. Зорькин, налоговые органы, опровергая в конкретных случаях презумпцию невиновности налогоплательщика, обязаны прежде всего доказать, что налогоплательщик мог осознавать факт нарушения закона. В Определении ВС РФ от 30 августа 2017 г. № 5‑КГ17‑99 сделан вывод о наличии правовой неопределенности относительно порядка исчисления налоговой базы по НДФЛ при приобретении физическим лицом недвижимого имущества на основании договора дарения. В этой связи привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии конкретного правового предписания, которое это лицо обязано исполнить, не отвечает принципу определенности налоговых обязательств и противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
В статье 106 НК РФ определено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Межотраслевые принципы налогового права
Эти принципы относительно немногочисленны. Охарактеризуем некоторые из них. Принцип предельного ограничения права собственности федеральным законом. Вообще говоря, налог потенциально может быть исчерпывающим образом урегулирован не только законом, но и иным нормативным актом, в том числе актом органа исполнительной власти (например, Указом Президента РФ, Приказом Минфина России). Более того, само по себе принятие нормативного акта в виде федерального закона не гарантирует ни его актуальности, ни высокого уровня юридической техники. Например, вполне справедливо мнение Р.С. Бевзенко о том, что в нашем так называемом «инвестиционном законодательстве» нет ничего, кроме лозунгов о том, как государство любит инвесторов, клянется всячески их защищать и не обижать, в нем на самом деле нет норм, то есть, нет конкретных правил поведения. По этой причине очевидна правовая позиция, следующая из ряда Постановлений Президиума ВАС РФ (от 6 сентября 2011 г. № 4784/11, от 24 января 2012 г. № 11450/11, от 5 февраля 2013 г. № 12444/12, от 2 июля 2013 г. № 1039/13, от 23 июля 2013 г. № 1541/13): понятие «инвестиции» не имеет собственного строгого или общепризнанного юридического содержания, а потому при использовании в наименованиях договоров оно может обозначать разнообразные отношения, складывающиеся между участниками гражданского оборота. В п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» разъяснено, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 («Купля–продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое товарищество») ГК РФ и т.д.
Однако в силу ч. 3 ст. 55 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Именно на ч. 3 ст. 55 Конституции РФ в обоснование установленного порядка взыскания налогов сослался КС РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20‑П.
Таким образом, поскольку одно из проявлений налога – ограничение права собственности (путем установления обязанности по безвозмездной передаче части собственности – денежных средств публично–правовому образованию), предельный размер налогового бремени должен устанавливаться федеральным законом. В п. 2 ст. 1 ГК РФ предусмотрено, что гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Следует заметить, что характеристика «ограничение права собственности» по отношению к налогу действительно применяется на практике недостаточно корректно, но она означает именно отчуждение части собственности.
Данный вывод подтверждается в Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. № 10‑П: налоги являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации его публичных задач, представляют собой форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти. Этот подход впоследствии развит в т.ч. в Постановлении КС РФ от 11 июля 2017 г. № 20‑П: налогообложение по своей природе связано с вмешательством в экономическую автономию личности и выражается в отчуждении части принадлежащих налогоплательщикам денежных средств публично–правовым образованиям для финансового обеспечения их деятельности.
КС РФ в Постановлении от 17 января 2013 г. № 1‑П провел взаимосвязь ч. 3 ст. 55 Конституции РФ с международно–правовыми актами, являющимися составной частью правовой системы Российской Федерации, в том числе: п. 2 ст. 29 Всеобщей декларации прав человека, п. 3 ст. 12 Международного пакта о гражданских и политических правах, ст. 4 Международного пакта об экономических, социальных и культурных правах, а также абз. 2 ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод, в силу которого государство вправе обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами и для обеспечения уплаты налогов или других сборов и штрафов.
В Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16‑П было постулировано следующее: конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.
Интересно то, что позиция о необходимости регулирования налогов только законами озвучивалась КС РФ и до принятия Конституции РФ. Так, в Постановлении от 19 марта 1993 г. № 5‑П было разъяснено, что отменить налог, увеличить или снизить его ставку вправе лишь Верховный Совет Российской Федерации и только законом, поскольку изменение налогового законодательства подзаконными актами не допускается. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 14 мая 2009 г. № 8‑П, в Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. № 289‑О разъяснено, что прямое указание федерального закона на конкретный орган или уровень власти, на который возлагается реализация полномочий, предусмотренных данным федеральным законом, обязывает именно этот орган или уровень власти реализовать предоставленные полномочия.
Таким образом, тот факт, что в силу Конституции РФ и приведенных правовых позиций КС РФ налоги подлежат регламентации только органами законодательной (представительной) власти, многократно реплицирован в различных учебных пособиях по налоговому праву. Право любого российского избирателя – налогоплательщика формально состоит в том, чтобы налоги, являющиеся необходимым элементом современного общественного устройства, были установлены выборным коллегиальным законотворческим органом по регламентированной и относительно прозрачной процедуре. Одновременно это означает ограничение форм налогового правотворчества через указание конкретного органа власти, уполномоченного его осуществлять.
То, что в качестве общемировой практики налоги в настоящее время регламентируются в основном актами органов законодательной (представительной), а не исполнительной власти, является, исходя из позиции А.И. Худякова, результатом сопротивления общества налоговому произволу государства. Данный автор отмечает, что парламент – это тоже государство. Но среди всех государственных органов представительные органы как по способу своего формирования (выборы населением), так и по методам принятия решений (довольно публичное обсуждение и принятие законов) являются наиболее подконтрольными обществу и наиболее от него зависящими. Однако следующее из Конституции РФ требование о регулировании налогов в России только органами законодательной (представительной) власти сложно расценить как результат сопротивления российского общества налоговому произволу государства: здесь скорее можно видеть восприятие прогрессивных мировых достижений в Конституции РФ, а также и определенные исторические корни (соответствующие положения Конституций СССР и РСФСР). По сведениям, приведенным Е.Т. Гайдаром, основополагающий принцип традиционного аграрного общества заключается в том, что правящая элита пытается изъять у крестьянского населения максимум возможного. Принцип античного полиса: свободные граждане не платят прямых налогов. В наиболее развитых государствах Западной Европы укореняется переданный им итальянскими городами–государствами новый принцип: свободный человек не платит налогов, в установлении которых не принимал участия он сам или его представители.
Очевидно, что право собственности может быть ограничено не только в целях финансового обеспечения деятельности государства (муниципальных образований), но и в иных конституционных целях. В тех отраслях права, в которых каким–либо образом предусматривается ограничение права собственности (уголовное, административное, гражданское и др.), данное ограничение осуществляется только на основании федерального закона. Например, предельный размер штрафа за правонарушение может быть установлен только в федеральном законе. Так, в ст. 3.5 КоАП РФ установлены предельные размеры штрафов за административные правонарушения, которые не могут быть превышены законами субъектов РФ, устанавливающими ответственность за региональные административные правонарушения в соответствии с ч. 1 ст. 1.1, ст. 1.3.1 КоАП РФ.
В литературе высказывается соотносящаяся в рассматриваемым принципом позиция, в соответствии с которой само по себе то или иное право может предполагать наличие естественных, разумных и дозаконодательных пределов его осуществления. Так, использование земли как одного из основных средств мирового производства предполагает бережное отношение к ней, поддержание ее плодородности, чистоты и пр. Данные требования появляются не потому, что они закреплены в законе, а потому, что они изначально разумны и обоснованны, вызваны необходимостью существования человека. Представляется, что когда речь идет о подобных естественных ограничениях, установление технического порядка их введения не является ограничением конституционного права в смысле ст. 55 Конституции РФ и подобных норм других конституций. Иными словами, введение таких дополнительных требований к собственникам является уточнением объема и содержания их права собственности, не требующим обязательного федерального законодательного регулирования. Но очевидная проблема такого подхода – невозможность проведения четкой границы между уточнением объема и содержания права собственности и ограничением права собственности. Тем не менее, приведенное мнение позволяет усомниться в том, корректен ли в целом ч. 3 ст. 55 Конституции РФ и можно ли уверенно говорить о том, что он реализуем на практике без расширительного толкования.
Также следует отметить, что принцип предельного ограничения права собственности федеральным законом отнесен к числу межотраслевых принципов с достаточной степенью условности. Назвать современную отрасль права, в которой вообще не содержалось бы норм, ограничивающих право собственности, затруднительно.
Принцип регулирования общественных отношений нормативными правовыми актами, принятыми по особой процедуре (запрет непосредственной демократии). В п. 10 ч. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона от 28 июня 2004 г. № 5–ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» установлен запрет на вынесение на федеральный референдум вопросов, отнесенных Конституцией РФ, федеральными конституционными законами к исключительной компетенции федеральных органов государственной взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом, вынесение данного вопроса на федеральный референдум невозможно. Следует отметить, что ранее законодатель высказывался более определенно: в предшествующей редакции Федерального конституционного закона «О референдуме Российской Федерации» в п. 7 ч. 5 ст. 6 был прямо установлен запрет на вынесение на федеральный референдум вопросов о введении, об изменении и отмене федеральных налогов и сборов, а также об освобождении от их уплаты. Однако, Федеральным конституционным законом от 24 апреля 2008 г. № 1‑ФКЗ указанный п. 7 был признан утратившим силу и введен действующий в настоящее время п. 10.
При этом интересны сведения, приведенные Р.А. Шепенко: к вопросу налогового референдума существует различное отношение. В одних государствах он запрещен, а в других – нет. Есть сведения о том, что швейцарцы в 2018 году на референдуме проголосовали против отмены налогов на государственное радио и телевидение.
Как следует из ст. 1 и 12 НК РФ, региональные (местные) налоги и сборы могут в соответствии с НК РФ регламентироваться законами субъектов РФ (нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований). Соответственно, поскольку НК РФ и иные федеральные законы в настоящее время не предусматривают возможности установления, изменения или отмены региональных (местных) налогов на региональном (местном) референдуме, такой вопрос не может быть вынесен и на региональный (местный) референдум. Стоит отметить, что, например, в Законе города Москвы от 18 апреля 2007 г. № 11 «О референдумах в городе Москве» эти ограничения прямо не выделены.
В плане рассмотрения указанного принципа представляет интерес ст. 56 Федерального закона от 6 октября 2003 г. № 131–ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», которой предусмотрены средства самообложения граждан – разовые платежи, осуществляемые для решения конкретных вопросов местного значения. В общем случае размер платежей в порядке самообложения граждан устанавливается в абсолютной величине равным для всех жителей муниципального образования. Вопросы введения и использования указанных платежей решаются на местном референдуме или на сходе граждан. Следует отметить, что современные нормы о самообложении представляют собой рецепцию положений Указа Президиума ВС РСФСР от 12 января 1984 г. «О самообложении сельского населения».
Соответственно, платежи в порядке самообложения граждан имеют некоторое сходство с целевыми подушными налогами и устанавливаются при условии прямого волеизъявления части потенциальных плательщиков (ст. 22, 25 данного Федерального закона). По мнению С.М. Мироновой, такие признаки, как обязательность платежа, индивидуально безвозмездный характер, а также его направление на финансирование публичных нужд, позволяют говорить о налоговой природе средств самообложения граждан.
Однако, несмотря на историческую рецепцию и на наличие дополнительного блока норм регионального (местного) права, регламентирующего самообложение граждан, современные примеры реального установления и взимания таких платежей (особенно с лиц, не голосовавших за самообложение) массовым явлением не являются. Для информации можно ознакомиться в т.ч., с Определениями КС РФ от 17 июля 2014 г. № 1649‑О, от 26 мая 2016 г. № 1151‑О, от 18 июля 2017 г. № 1733‑О, с апелляционными определениями Нижегородского областного суда от 26 апреля 2013 г. № 33‑3350/2013, Курганского областного суда от 2 июля 2013 г. № 33‑1825/2013, Верховного суда Республики Башкортостан от 23 июля 2013 г. № 33‑8932/2013. Кроме того, на сайте Центральной избирательной комиссии РФ имеются сведения о состоявшихся местных референдумах, в т.ч. по вопросам самообложения граждан.
Таким образом, маловероятно, что при проведении в настоящее время в России гипотетического «налогового референдума» его результатом может быть что–то иное, кроме отмены уже введенных налогов. В том же случае, если налоги будут одномоментно отменены, очевидно, что государство, лишенное финансирования, через незначительное время прекратит свое существование. На соответствующей же территории, поскольку общество пока не выработало иных более–менее эффективных форм самоорганизации, возникнет новое государство (государства), и первым делом будут установлены новые налоги (или их суррогаты).
В итоге, в силу невозможности регулирования налоговых (а также иных, следующих из Федерального конституционного закона «О референдуме Российской Федерации») правоотношений путем прямой демократии, их регулирование в России возможно только на основе нормативных правовых актов (хотя субсидиарно не исключаются и договоры нормативного содержания, которые будут рассмотрены далее). При этом порядок принятия актов налогового законодательства (а также актов ряда иных отраслей законодательства) содержит дополнительные условия по сравнению с порядком принятия иных нормативных актов. В соответствии с ч. 3 ст. 104 Конституции РФ законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, а также законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ. В силу ст. 106 Конституции РФ принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов, федерального бюджета подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации.
Сходные усложненные процедуры предусмотрены также при установлении (регулировании) региональных и местных налогов (п. 3 ст. 6 Федерального закона от 6 октября 1999 г. № 184–ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации», ч. 12 ст. 35 Федерального закона «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»).
В научной (учебной) литературе по налоговому праву рассматриваемый принцип может быть обозначен как принцип установления налогов и сборов в должной процедуре, принцип верховенства представительных органов при установлении и отмене налогов.
То, что порядок исчисления налога формально не может регулироваться актом органа исполнительной власти, подтверждено, например, в Решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. № ВАС‑9939/10. В данном судебном акте содержится следующий вывод: учитывая положения п. 1, 5 и 6 ст. 3 НК РФ, закрепляющих принцип законного установления налога, а также ст. 4 НК РФ, определяющей компетенцию федеральных органов исполнительной власти в сфере издания нормативных правовых акты по вопросам налогов и сборов, суд полагает, что п. 2 ст. 54 НК РФ подлежит истолкованию, как делегирующий соответствующим федеральными органами исполнительной власти регулирование по вопросам, касающимся определения порядка учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядка исчисления налога на основании указанных данных. Противоположный подход к истолкованию п. 2 ст. 54 НК РФ, как допускающий регулирование порядка исчисления налога на доходы индивидуальными предпринимателями на уровне нормативного акта, принимаемого федеральным органом исполнительной власти, означал бы нарушение требования об установлении налогов только и исключительно в законодательном порядке.
Однако нельзя не учитывать, что в современных российских реалиях некоторые законодательные запреты так или иначе преодолеваются. С.Г. Пепеляев отмечает, что во многих зарубежных конституциях прямо записано: у депутатов есть законодательная инициатива, кроме налогов. В Англии такая ситуация, в Португалии, в Канаде. Это совершенно нормально: когда в те времена начали создаваться парламенты, то они создавались для того, чтобы сословия через парламенты давали разрешение королю на взыскание налогов. И поскольку парламент не может быть хуже короля, он не может сам предлагать налоги – он может только одобрять или не одобрять. Поэтому у них и нет налоговой инициативы. У нас вроде есть фильтр – законопроекты, влияющие на бюджет, должны рассматриваться только при наличии заключения Правительства. Фильтр, однако, не работает: на этапах второго и третьего чтения в законопроекты вносятся поправки, не имеющие отношения к первоначальной концепции. Все нормы НК РФ, в последние годы признанные КС РФ не соответствующими Основному Закону, были добавлены в законопроекты на этапе второго чтения. К такому выводу в результате анализа пришел сам Суд. Он заметил проблему ставшего уже почти обыденным нарушения конституционного порядка принятия законов о налогах, что, в свою очередь, приводит к массовым нарушениям прав и интересов налогоплательщиков.
Принцип запрета на нарушение единого экономического пространства Российской Федерации. В ч. 1 ст. 8 Конституции РФ предусмотрено, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Часть 1 ст. 74 Конституции РФ предусматривает, что на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких–либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Соответственно, в п. 4 ст. 3 НК РФ установлено, что не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах ее территории товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
В Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П выражена правовая позиция, в соответствии с которой не допускается установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации. С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов. В научной (учебной) литературе отражение данного принципа обозначается как принцип единства экономического пространства и единства налоговой политики Российской Федерации, как принцип соответствия условий налогообложения требованиям рыночной экономики.
При этом единство экономического пространства также обеспечивается, например, наличием единых (федеральных) правил лицензирования отдельных видов деятельности. Кроме того, нарушить указанный запрет можно не только через введение внутренних транзитных налогов (пошлин), но и иными способами. По этой причине, в частности, в ч. 1 ст. 15 Федерального закона «О защите конкуренции» органам власти и иным властным субъектам в общем случае запрещается установление запретов или введение ограничений в отношении свободного перемещения товаров в Российской Федерации, иных ограничений прав хозяйствующих субъектов на продажу, покупку, иное приобретение, обмен товаров.
Однако, интересно и то, что с точки зрения КС РФ определенные нормы налогового права в принципе не могут нарушить единое экономическое пространство. Так, в Определении КС РФ от 11 октября 2016 г. № 2152‑О отмечается, что торговый сбор распространяется на розничную торговлю, которая ориентирована на местных потребителей и условия осуществления которой, как правило, прямо зависят от места осуществления, а потому отсутствуют основания рассматривать торговый сбор как препятствие для свободного движения товаров на территории Российской Федерации.
Другой пример: непосредственно в п. 40, 46 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 4 мая 2011 г. № 99‑ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» допускаются особенности лицензирования образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой на территории инновационного центра «Сколково». Конституционность данных положений пока не оспаривается. Таким образом, вопрос о том, нарушают ли конкретные нормы федерального законодательства единое экономическое пространство Российской Федерации может быть дискуссионным.
Принцип запрета на немедленное вступление в силу акта законодательства, ухудшающего положение частного субъекта. Данный принцип обеспечивает возможность субъектов права заранее оценить налоговые последствия своей предполагаемой деятельности (особенно предпринимательской) и спланировать ее соответствующим образом (в том числе и отказаться от ее осуществления).
Общая позиция по данному вопросу изложена в Постановлении КС РФ от 29 января 2004 г. № 2‑П: изменение законодателем ранее установленных условий должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также – в случае необходимости – предоставление гражданам возможности (в частности, посредством установления временного регулирования) в течение некоторого переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям. С этим связаны законные ожидания граждан, что приобретенное ими на основе действующего законодательства право будет уважаться властями и будет реализовано.
В Постановлении КС РФ от 2 июля 2013 г. № 17‑П разъяснено, что вытекающие из Конституции РФ принципы юридического равенства и справедливости, на которых основано осуществление прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации как правовом демократическом государстве, в том числе экономическая свобода личности, по смыслу ее ст. 1, 2, 6 (ч. 2), 8, 17 (ч. 1), 18, 19, 34, 35 и 55 (ч. 3), обусловливают необходимость правовой определенности и связанной с нею предсказуемости законодательного регулирования в области налоговых отношений, которое должно обеспечивать разумное согласование конституционных ценностей, в частности касающихся реализации фискального интереса и связанных с ним иных публично значимых интересов государства, с одной стороны, и создания максимально благоприятных условий для развития экономической системы в целом на основе стабильности гражданского оборота и поддержания достаточно высокого уровня взаимного доверия между всеми его участниками – с другой.
Как следует из Постановления КС РФ от 19 июня 2003 г. № 11‑П, требование законно установленного налога и сбора (ст. 57 Конституции РФ) относится и к порядку введения таких актов в действие; указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно–правовой режим стабильных условий хозяйствования. Сходная позиция изложена в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П.
Исходя из правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 2 июля 2013 г. № 17‑П, хотя экономическая свобода в ее конституционно–правовом значении не предопределяет получение гарантированного результата от осуществления экономической деятельности, тем не менее она предполагает защиту от рисков, связанных с произвольными и необоснованными, нарушающими нормальный (сложившийся) режим хозяйствования решениями и действиями органов публичной власти, в том числе от таких изменений налогового регулирования, которые не позволяют соответствующим субъектам экономической деятельности своевременно адаптироваться к новым условиям. Налогоплательщик в целях организации планирования хозяйственной деятельности должен быть заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств, с тем чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты в рамках расходов на осуществление экономической деятельности. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер, выступая в качестве непреодолимого препятствия для реализации экономической свободы. Изменение налоговых правил до истечения разумного срока с момента опубликования правового акта, которым вносятся изменения в налоговое регулирование, приводило бы к нарушению конституционных принципов, на которых основана экономическая система и правовой статус субъектов экономической деятельности.
Однако непосредственно Конституция РФ никаких сроков на вступление в силу нормативных актов налогового законодательства не устанавливает. Все вышеизложенные правовые позиции КС РФ отмечают необходимость подобного срока, но не определяют его. Тем не менее, исходя из Определений КС РФ от 8 апреля 2003 г. № 159‑О и от 10 июля 2003 г. № 291‑О, федеральный законодатель не может устанавливать период времени менее одного месяца от официального опубликования акта законодательства о налогах до его вступления в силу. Тем самым КС РФ в 2003 году фактически признал конституционно–правовое значение п. 1 ст. 5 НК РФ, в котором и урегулирован месячный срок.
Следует признать, что на практике КС РФ может не только «усилить» статус конкретной нормы, но и «уравнять» ее с нормой, формально меньшей юридической силы. Так, в Определении КС РФ от 1 октября 2009 г. № 1312‑О‑О высший судебный орган фактически «уравнял» нормы об обязательности судебных постановлений (ст. 6 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. № 1‑ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации») и блок положений БК РФ («обычного» федерального закона), регламентирующих исполнение судебных актов, предусматривающих обращение взыскания на средства бюджетов. По мнению Суда, вынесение подобных актов порождает коллизию между такими конституционными ценностями, как своевременность и полнота исполнения судебного решения, с одной стороны, и стабильность финансовых основ реализации государством возложенных на него функций, включая безусловное гарантирование конституционно–правового статуса личности, – с другой. Соответственно, исходя их указанного Определения КС РФ, обязательность некоторых вступивших в законную силу судебных актов, вынесенных против публично–правовых образований, не является ни абсолютной, ни безусловной.
Для актов регионального и местного налогового законодательства в ст. 5 НК РФ установлены еще более жесткие требования и более длительные сроки для их вступления в силу. В силу общих норм п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1–го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о налогах и сборах в части регулирования страховых взносов вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1–го числа очередного расчетного периода по страховым взносам.
Такой элемент юридической конструкции налога, как налоговый период (для страховых взносов обозначен, как расчетный период), подробно будет рассмотрен позднее. В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В России применительно к конкретным налогам установлены следующие варианты налоговых периодов: календарный год (налог на прибыль организаций, НДФЛ, все поимущественные налоги, страховые взносы), квартал (НДС, водный налог), календарный месяц (акциз, НДПИ).
Поскольку правила, существенно влияющие на налогообложение (например – кадастровая стоимость объектов недвижимого имущества, учитываемая при исчислении поимущественных налогов, и т.д.), в установленных в федеральных законах случаях могут быть урегулированы и актами органов исполнительной власти, представляют интерес Постановление КС РФ от 2 июля 2013 г. № 17‑П и Определение КС РФ от 3 февраля 2010 г. № 165‑О‑О. Суд разъяснил, что из ст. 57 Конституции РФ и правовых позиций КС РФ следует, что конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, – в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности. Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ.
В п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости» разъяснено, что при рассмотрении дел о пересмотре кадастровой стоимости судам следует иметь в виду особенности действия во времени нормативного правового акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки. В той части, в какой эти нормативные правовые акты порождают правовые последствия для налогоплательщиков, они действуют во времени в порядке, определенном федеральным законом для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (ст. 5 НК РФ). Например, нормативный правовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный 15 декабря 2014 года, для целей налогообложения подлежит применению с 1 января 2016 года. На практике данный подход был применен в ряде Определений ВС РФ (в т.ч. от 15 октября 2015 г. № 309‑КГ15‑7403, от 2 июня 2016 г. № 49‑АПГ16‑19, от 8 сентября 2016 г. № 92‑АПГ16‑3).
Законодатель в настоящее время предусмотрел в абз. 1 п. 5 ст. 5 НК РФ, что положения, предусмотренные указанной статьей, распространяются также на издаваемые в пределах своей компетенции в соответствии с законодательством о налогах и сборах нормативные правовые акты Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.
Следует учитывать, что все указанные доводы относятся к актам законодательства о налогах, ухудшающим положение налогоплательщика. Поскольку определенные акты законодательства о налогах могут улучшать положение частного субъекта (п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ), такие акты могут вступить в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ).
Кроме того, как следует из абз. 2 п. 5 ст. 5 НК РФ, нормативные правовые акты, предусматривающие утверждение новых форм (форматов) налоговых деклараций (расчетов) или внесение изменений в действующие формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов), вступают в силу не ранее чем по истечении двух месяцев со дня их официального опубликования.
Введение в законодательство «периода подготовки» к новому правовому регулированию соответствует позиции В.Д. Зорькина: принцип правового равенства включает в себя также моменты разумной стабильности и правовой определенности, необходимые для того, чтобы люди, не имевшие возможность загодя подготовиться к изменениям в их жизненной ситуации, не оказались бы ущемленными по сравнению с другими.
При рассмотрении указанных особенностей вступления в силу актов налогового законодательства следует учитывать взаимосвязанный феномен. То, что нормативный правовой акт российского налогового законодательства в общем случае не может вступить в силу с момента официальной публикации, так как для этого необходим минимальный месячный промежуток времени, означает, что законодатель в принципе может и «передумать» и отменить (изменить) его еще до вступления в силу. Кроме того, по указанной причине обычным явлением для отечественного налогового права является вступление в определенную дату (обычно 1 января) сразу нескольких нормативных правовых актов, изменяющих налоговое законодательство и принимавшихся, например, в течение предшествующего года.
Принцип запрета обратной силы источника права, ухудшающего положение частного субъекта. В ст. 57 Конституции РФ предусмотрено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 8 октября 1997 г. № 13‑П указал, что данная конституционная норма призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. В Определении КС РФ от 23 июня 2000 г. № 182‑О разъяснено, что уровень правовой защищенности налогоплательщиков от придания обратной силы налоговому закону, ухудшающему их положение, должен быть одинаков независимо от того, каким является налог – федеральным, региональным или местным. Общая позиция изложена в Постановлении КС РФ от 14 мая 2012 г. № 11–П: возможные ограничения федеральным законом прав владения, пользования и распоряжения имуществом, свободы предпринимательской деятельности и свободы договоров в частности не должны иметь обратной силы. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П отмечается, что законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений; придание закону обратной силы имеет место преимущественно в интересах индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (уголовное, налоговое, пенсионное регулирование).
Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев обоснованно полагают, что закрепленное в ст. 34 Конституции РФ право гражданина на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности предполагает обладание полной и достоверной информацией об условиях осуществления такой деятельности (в том числе юридических обязанностях, ограничениях, обременениях и т.п.) и осознанном выборе варианта поведения. Налогообложение является существенным условием и последствием предпринимательской деятельности. Законы о налогах подчинены общим требованиям к порядку опубликования и применения нормативных актов. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы является проявлением особой значимости затронутой проблемы именно в сфере налогообложения. Следовательно, условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и т.д.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налога.
В России в общем случае признается невозможность обратной силы таможенного нормативного правового акта, ухудшающего положение частного субъекта. В ряде Определений КС РФ (от 17 ноября 2011 г. № 1487‑О‑О, от 2 июля 2013 г. № 1050‑О, от 22 января 2014 г. № 132‑О, от 20 марта 2014 г. № 513‑О, от 2 апреля 2015 г. № 583‑О и др.) разъяснено, что правовые позиции КС РФ, подчеркивающие недопустимость придания обратной силы нормативным установлениям, ухудшающим правовое положение граждан, и безусловность надлежащего гарантирования прав и законных интересов субъектов длящихся правоотношений в случае внесения изменений в нормативные параметры их реализации, имеют межотраслевое значение, а потому, по смыслу ст. 15 (ч. 1 и 4) и 79 Конституции РФ, подлежат обязательному применению в отношении действующего нормативного правового регулирования таможенных отношений, включая входящие в состав таможенного законодательства Таможенного союза решения Комиссии Таможенного союза. В Определениях ВС РФ от 8 сентября 2015 г. № 308‑КГ15‑2483 и от 30 сентября 2015 г. № 302‑КГ15‑2428 сделана ссылка на общепризнанные международные и конституционные принципы правовой определенности, предсказуемости правового регулирования и недопустимости действия с обратной силой (ретроспективно) норм закона, ухудшающих положение лица. Общество (импортер), с точки зрения Суда, правомерно и обоснованно имело разумные ожидания, что таможенный режим ввоза и льготирования таких товаров в отношении него не будет изменен в сторону ухудшения.
Также следует учесть, что в законодательстве нет и не может быть общего запрета на перспективное ухудшение положения налогоплательщика. Федеральный законодатель имеет достаточно широкие полномочия (ограниченные только общеправовыми принципами справедливости и юридического равенства) как на установление новых налогов, так и на увеличение размера уже установленных. Более того, есть все основания полагать, что вследствие кризисных явлений в экономике российский законодатель в ближайшем будущем будет именно повышать налоговое бремя (в т.ч. обозначая новые публичные обременения не налогами, а иными терминами). И.И. Кучеров справедливо подчеркивает, что право установления и введения налогов и сборов по общему правилу является юридически не ограниченным, если не принимать во внимание необходимость соотнесения его реализации с официально провозглашенными принципами налогообложения, утвержденной налоговой доктриной государства и принципами международного сотрудничества. Иными словами, обладающие государственным суверенитетом субъекты вольны в принятии тех или иных решений при установлении и введении налогов и сборов на своей территории, поскольку они не пребывают в чьей бы то ни было юридической власти.
Однако все изложенное не означает, что отечественный законодатель только тем и занимается, что вводит новые обязательные публичные платежи и увеличивает размер уже введенных. Так, Федеральным законом от 19 июля 2018 г. № 199‑ФЗ, в частности, были снижены ставки акциза на бензин автомобильный класса 5 на второе полугодие 2018 г. (с 11 892 руб./тонну до 8213 руб./тонну). Следует, однако, заметить, что этим же нормативным правовым актом с 1 января 2019 г. введена гл. 25.4 НК РФ «Налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья».
Исходя из Постановления КС РФ от 25 декабря 2012 г. № 33‑П, законодатель должен неукоснительно соблюдать принцип пропорциональности (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ), которым ограничиваются пределы законодательного усмотрения при установлении, введении и взимании налогов. В Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. № 498‑О‑О разъяснено, что федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов. Кроме того, исходя из Определения КС РФ от 12 мая 2005 г. № 163‑О, изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами.
С учетом того, что в настоящее время акты высших судебных органов уже фактически рассматриваются как источники права, новые правовые позиции судов в общем случае должны применяться с учетом того же требования запрета ретроактивности. В Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П отмечается, что недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей. Весьма интересный подход применен в Постановлении КС РФ от 28 ноября 2017 г. № 34‑П (в котором в качестве судебного акта, сформировавшего новую практику, фактически было учтено Определение ВС РФ от 30 марта 2015 г. № 308‑КГ15‑1222): несмотря на то обстоятельство, что осуществление предпринимательской деятельности, имея в виду ее рисковый характер, с необходимостью предполагает определенную осмотрительность, отсутствуют достаточные основания полагать, что у добросовестного налогоплательщика, оказывающего на регулярной основе специализированные услуги буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судна, была возможность при планировании своей хозяйственной деятельности в 2012 – 2013 годах (в условиях имеющейся на тот момент благоприятной административной и судебной практики освобождения данной услуги от уплаты налога на добавленную стоимость) в разумных пределах предвидеть, что на него спустя значительное время, а именно в 2016 году, будет возложена обязанность по уплате НДС в отношении данных услуг применительно к прошедшим периодам. Такому налогоплательщику будет весьма затруднительно компенсировать с контрагентов убытки (условные) в виде доначисленной недоимки по НДС, имеющему косвенный характер и учитываемому, по общему правилу, в цене сделки с покупателем товара (работ, услуг).
Нельзя не отметить, что реализация рассматриваемого межотраслевого принципа в России имеет определенные (хотя и не массовые) проблемы. По существу, попытка придания налоговым органом обратной силы важному компоненту для исчисления НДПИ – нормативам потерь полезных ископаемых, была выявлена в ряде Определений ВС РФ (от 2 июля 2015 г. № 305–КГ15–1414, от 21 июля 2015 г. № 305 ‑КГ15‑2112). Суть проблемы в конкретном случае состоит в том, что при расчете данного налога в части нормативных потерь полезных ископаемых применяется ставка 0 % (подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ). В 2009 году нормативные потери были установлены, как 0,147, а уполномоченный государственный орган утвердил данную величину для определенного месторождения 5 апреля 2010 г. – на 2010 год (0,140) и 30 декабря 2011 г. – на 2011 год (0,139), то есть в условиях, когда часть спорных периодов 2010 и 2011 годов уже прошла. Соответственно, новым регулированием положение налогоплательщика ухудшалось, вследствие чего он, применяя положения п. 1 ст. 5 НК РФ и гл. 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых», полагал, что вновь утвержденные нормативы применяются, начиная с налоговых периодов, следующих за месяцами их утверждения. ВС РФ позицию налогоплательщика поддержал, отметив, что вопреки утверждению налогового органа, НК РФ не содержит императивного условия о необходимости перерасчета налога после утверждения указанных нормативных потерь, его проведение является правом налогоплательщика и призвано, как правило, не допустить незаконного увеличения размера налогового обязательства, на что указывал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19 февраля 2013 г. № 12232/12.
Еще одна проблема следует из новой редакции подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ. В 2016 году указанное положение, упрощенно говоря, предполагало возможность взыскания налога не с организации – налогоплательщика, а с иной (аффилированной) организации, для пресечения случаев т.н. «перевода бизнеса» и избегания выплат налогов. Однако, при переводе бизнеса с организации на физическое лицо норма была неприменима. Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401‑ФЗ в НК РФ были внесены изменения и теперь возможно взыскание налогов и с аффилированного физического лица; но переходных норм данный Федеральный закон для этой части нововведений не содержит. Соответственно, неизбежен вопрос, является ли данная норма материальной, либо процедурной. В первом варианте ответа, возможно взыскание налогов с физического лица только в случае, если бизнес был переведен на него после вступления в силу новой редакции подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ. Во втором варианте, момент перевода бизнеса принципиального значения не имеет. Представляется более правильным второй вариант, т.к. с экономической точки зрения речь здесь не идет о дополнительном обременении некоторого физического лица, а об истребовании с него чужих денежных средств (имущества), находящихся у него в силу искусственных и согласованных с ним действий, т.е. ему фактически не находящихся у него на должных правовых основаниях.
Рассматриваемый принцип включен в число межотраслевых с определенной степенью условности. Запрет на придание обратной силы источнику права, ухудшающего положение частного субъекта, зачастую расценивается в качестве общеправового принципа, а именно, как правовое требование – следствие принципа законности. Сложно ожидать от частного субъекта соблюдения норм, которые могут быть изменены ретроактивно, особенно с ухудшением положения данного частного субъекта.
В Решении КС РФ от 1 октября 1993 г. № 81‑р разъяснено, что нормотворческая практика введения в действие закона свидетельствует о том, что основным принципом существования его во времени является немедленное действие. Придание обратной силы закону – исключительный тип его действия во времени, использование которого относится лишь к прерогативе законодателя. При этом либо в тексте закона содержится специальное указание о таком действии во времени, либо в правовом акте о порядке вступления закона в силу имеется подобная норма. Законодатель, реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений. Обратная сила закона применяется преимущественно в отношениях, которые возникают между индивидом и государством в целом, и делается это в интересах индивида (уголовное законодательство, пенсионное законодательство). В отношениях, субъектами которых выступают физические и юридические лица (к таким относятся и трудовые отношения), обратная сила не применяется, ибо интересы одной стороны правоотношения не могут быть принесены в жертву интересам другой, не нарушившей закон.
Тем не менее, следует отметить, что в некоторых случаях законодатель может ухудшить положение определенных частных субъектов даже в гражданских правоотношениях. Так, установленный в ст. 181 ГК РФ срок исковой давности по требованию о применении последствий недействительной ничтожной сделки 26 июля 2005 года был изменен с десяти лет до трех, а закону об изменении исковой давности была придана обратная сила. Очевидно, что это ухудшило положение частных субъектов, имевших право на предъявление такого требования, но данное изменение не было признано необоснованным (Постановления Президиума ВАС РФ от 3 октября 2006 г. № 6453/06, от 8 ноября 2006 г. № 9042/06, от 16 января 2007 г. № 12663/06), в т.ч. и по той причине, что частные субъекты имели возможность беспрепятственно реализовать свое право на иск в период с официальной публикации изменяющего законодательства и до его вступления в силу.
Кроме того, исходя из Постановления КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П, можно в целом заключить, что акт высшего судебного органа, принятый по частноправовому спору, вполне может иметь по существу обратную силу, ухудшающую положение частного субъекта, т.к. споры по ранее возникшим правоотношениями будут рассматриваться соответствующими судебными органами исходя из новой правовой позиции. Но очевидно, что в сравнении с предшествовавшей практикой новая правовая позиция вполне может ухудшить положение одной стороны типичного частноправового спора и, соответственно, улучшить положение другой стороны.
Интересна позиция В.Д. Зорькина: Конституция РФ запрещает действие обратной силы закона лишь применительно к усилению уголовной ответственности и введению новых налогов. Во всех остальных случаях такое регулирование допустимо.
Отраслевые принципы налогового права
Отраслевые принципы, относящиеся исключительно к налоговому праву (т.е. не применяемые более ни в одной отрасли отечественного права, но относящиеся к налоговому праву в целом), определить достаточно сложно. В этом плане справедлива позиция В.С. Белых и Д.В. Винницкого о том, что значительные трудности возникают при определении отраслевых принципов, особенно тех, которые но каким либо причинам не получили закрепление в действующем законодательстве.
Возможно привести следующий пример отраслевого принципа налогового права, отраженного в законодательстве. Принцип указания исчерпывающего перечня налогов в федеральном законе. Конституция РФ в ч. 3 ст. 75 предусматривает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. В Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П разъяснено, что выявление конституционного смысла гарантированного Конституцией РФ органам государственной власти субъектов РФ права устанавливать налоги возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в статьях 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными ценностями, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпывающий по своему характеру перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ. В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П, в свою очередь, выражена правовая позиция, в соответствии с которой установление общих принципов налогообложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных налогов как источников поступлений в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, осуществляется федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ. Аналогичная позиция в отношении исчерпывающего перечня местных налогов выражена и в Определениях КС РФ от 5 февраля 1998 г. № 22‑О и от 24 марта 2005 г. № 34‑О.
Соответственно, в силу подп. 1 п. 2 ст. 1 НК РФ все виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, предусмотрены в НК РФ. В п. 5 ст. 3 НК РФ установлено, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Действующий закрытый перечень федеральных, региональных и местных налогов определен в статьях 13, 14, 15 НК РФ. Перечень особых видов федеральных налогов – специальных налоговых режимов – содержится в ст. 18 НК РФ. Еще одна разновидность особых федеральных налогов – страховые взносы, упомянута в ст. 18.1 НК РФ.
Тем не менее, есть основания полагать, что указанный отраслевой принцип налогового права является достаточно дискуссионным, и скорее обращен к законодателю, чем к правоприменителю. Как показывает практика, «самоограничения», которые накладывает на себя законодатель, устанавливая некие нормы в принимаемых им законах, им же при желании легко преодолеваются через принятие новых норм. Роль реальных ограничений для законодателя, принимающего очередной федеральный закон, играют только однозначно сформулированные положения Конституции РФ и правовые позиции КС РФ. Так, отсутствие в НК РФ упоминания о некотором платеже, установленном федеральным законом и полностью соответствующем нормативному определению налога, данному в п. 1 ст. 8 НК РФ, как представляется, не будет основанием для того, чтобы его не уплачивать. Подтверждение такому подходу – фактическое наличие целого ряда платежей, полностью соответствующих нормативным определениям налога (сбора) и урегулированных отдельными федеральными законами (а также иными нормативными актами), которые будут рассмотрены в дальнейшем. На уровне высших судебных органов обычно не отрицается возможность взимания таких платежей.
Институциональные принципы налогового права
Примеры же институциональных принципов (требований) российского налогового права достаточно многочисленны. Следует напомнить, что законодатель располагает значительным усмотрением в части регламентации институтов налогового права, и, в частности, может соответственно изменять институциональные принципы налогового права. Естественно, основной интерес они представляют при изучении соответствующего правового института. В качестве современных институциональных принципов (требований) российского налогового права можно (с достаточной степенью условности) рассматривать в т.ч.:
– судебное взыскание налога (пени, штрафа) с физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя, а также в основном внесудебное взыскания налога (пени, штрафа) с организаций и с индивидуальных предпринимателей;
– привлечение к налоговой (штрафной) ответственности в административном (внесудебном) порядке;
– обязательное досудебное административное обжалование ненормативных правовых актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц;
– самостоятельное исчисление и уплата налога налогоплательщиком (как исключения – исчисление налоговым органом и самостоятельная уплата налогоплательщиком; либо исчисление и уплата через налогового агента – источник выплат налогоплательщику);
– возложение на налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих конкретные налоги, обязанности по представлению налоговых деклараций по этим налогам, а также обязанностей по созданию, хранению и представлению к проверке документов, на основании которых и исчисляются (декларируются) данные налоги;
– исчисление налоговыми органами поимущественных налогов для физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя;
– обложение у физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя только такого имущества, которое учтено в соответствующих государственных реестрах (налог на имущество физических лиц – недвижимость (строения), транспортный налог – транспортные средства, земельный налог – земельные участки);
– исчисление НДС в основном «инвойсным» методом – через уменьшение НДС, предъявленного налогоплательщиком покупателю к уплате в составе цены товара (работы, услуги), на НДС, предъявленный поставщиком к уплате налогоплательщику в составе цены соответствующего товара (работы, услуги);
– исчисление налога на прибыль организаций в основном путем расчета прибыли через доходы, уменьшенные на соответствующие расходы и др.
По итогам рассмотрения предложенного перечня принципов отечественного налогового права, следует еще раз отметить, что их состав и содержание могут иметь определенные отличия в представлениях ряда современных ученых и правоприменителей
Интересно мнение А.А. Иванова о том, что одна из основных проблем публичного права – это отсутствие четко сформулированных принципов, которые определяют все остальное регулирование. Да, действия публичных субъектов обязательны для противоположной стороны публичных отношений (принцип обязательности актов власти), да, такие действия должны осуществляться на основании закона (принцип законности актов власти). С этим согласны почти все. А дальше начинаются разногласия как в части набора принципов, так и их содержания. Публичное право разошлось по разным отраслям, и в каждой их них, например, в налоговом или в таможенном праве стали выделять свои принципы. А общих для всего публичного права принципов, с которыми согласно юридическое сообщество, нет. По этой причине неудивительно то, что практика КС РФ, а также значительный объем современной литературы по налоговому (финансовому) праву зачастую предполагают наличие в налоговом праве «особого» перечня принципов, отличающихся от общепринятых, по меньшей мере, наименованием.
С учетом рассуждений В.В. Ершова, принципов права, условно говоря, не может быть «слишком много». В настоящее же время, категория «принцип» чрезмерно активно, излишне широко и, как правило, без достаточных теоретических оснований применяется научными и практическими работниками. С этой точки зрения, перечень, включающий, например, 30 общеправовых принципов, выглядел бы неправдоподобно, поскольку все они одновременно никак не могли бы обладать свойствами высокой степени обобщения, устойчивости и стабильности.
В частности, вариант перечня принципов российского налогового права предложен в Постановлении КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9‑П. Суд указал, что федеральный законодатель сформулировал в НК РФ такие основные принципы налогообложения, как всеобщность и равенство налогообложения, обязательность учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога, обоснованность, недопустимость произвольных налогов, а также налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, обязательность определения в законе всех элементов налогообложения, толкование неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах в пользу налогоплательщика. Кроме того, исходя из Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П, принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции РФ, находятся в ведении Российской Федерации. К ним относятся обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и единую налоговую политику, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона. В ряде Определений КС РФ (от 2 октября 2003 г. № 384‑О, от 21 ноября 2013 г. № 1817‑О) упомянут конституционный принцип экономической нейтральности налогов, а в Определении от 5 июля 2005 г. № 289‑О – принцип исчерпывающего по своему характеру перечня региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации.
По мнению О.А. Борзуновой, в целом за время своего существования КС РФ в той или иной форме высказался по всем общепризнанным принципам налогообложения: законности налогообложения; всеобщности и равенства налогообложения; справедливости налогообложения; взимания налога в публичных целях; установления налогов и сборов в должной процедуре; экономического основания налогов (сборов); презумпции толкованияв пользу плательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства Российской Федерации и налоговой политики; единства системы налогов и сборов. А. Бланкенагель предлагает сходный перечень принципов налогового права, выделенных, по его мнению, в актах КС РФ: равенство налогоплательщиков; равенство налогового бремени; всеобщность налогообложения; принцип законного установления налогов; принцип определенности законодательных актов, регулирующих налоги; принцип ограниченной возможности законодателя делегировать право регулирования налогов исполнительной власти; принцип соразмерности налогов, справедливость налогообложении.
Д.В. Винницкий выделяет систему российских принципов налогового права: принцип регулирования налоговых отношений законом; принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип определенности налогообложения; принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом; принцип федерализма и единства государственного суверенитета. Исходя из позиции Е.В. Тимофеева, следует выделять такие принципы налогового права, как: установление налога только законом; экономическое основание налога (в т.ч. учет фактической способности к уплате налога); равенство и запрет дискриминации; ограниченный перечень налогов; установление всех необходимых элементов налога; конкретность и понятность; единство экономического пространства; сомнение – против фиска; применение аналогии в пользу налогоплательщика; толкование понятий и терминов, не определенных в налоговом праве, с учетом их отраслевого значения; исчисление «налоговых» сроков с учетом требований НК РФ; приоритет существа над формой; наличие деловой цели; фискальная нейтральность; учет преимущественного интереса в операции; учет отклонений от разумно ожидаемого поведения; учет нарушений со стороны контрагентов (в т.ч. проявление должной осмотрительности и осторожности; осведомленность налогоплательщика о нарушениях контрагентов; осведомленность налогоплательщика о недостоверности подписей контрагентов).
Кроме собственно состава принципов налогового права могут иметь место различные подходы к их классификации. Так, М.Н. Карасев предлагает классифицировать принципы налогообложения по формальному признаку (конституционные и общие принципы), а также по сущностным признакам (принципы налогообложения и принципы законодательства о налогах и сборах). Н.А. Шевелева, развивая идеи, предложенные Г.А. Гаджиевым и С.Г. Пепеляевым, предлагает выделять принципы, сформулированные в ст. 3 НК РФ. Речь идет о принципах, обеспечивающих реализацию и соблюдение:
– основ конституционного строя (установления, изменения или отмены налогов исключительно законами (актами законодательных (представительных) органов власти – ч. 1 п. 5; ограничения форм налогового законотворчества – ч. 2 п. 5);
– основных прав и свобод налогоплательщиков (юридического равенства налогоплательщиков – п. 2; всеобщности налогообложения – п. 1; равного налогового бремени – п. 1; запрета произвольности налогообложения – п. 3; ясности налогового законодательства – п. 6, 7);
– начал российского федерализма (единства налоговой политики (единства экономического пространства) – п. 4; единства системы налогов – ч. 2 п. 5; разделения налоговых полномочий между Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями – ч. 1 п. 5).
Также предлагается выделить принципы, не отраженные в ст. 3 НК РФ, а именно принципы справедливости, приоритета публичной цели взимания налога, однократности налогообложения.
В общих положениях основных налоговых законов странах ближнего зарубежья также зачастую прописаны принципы налогового права.
Возвращаясь к общим вопросам принципов права (естественно, имеющим отражение и в налоговом праве, если оно выделяется в качестве отрасли), можно отметить, что их система может существенно зависеть не только от ученых и правоприменителей, но еще и от эпохи (идеологии).
Соответственно, не следует абсолютизировать роль правовых принципов. Кроме всего изложенного, высокая степень обобщения зачастую одновременно означает и пониженную степень конкретизации прав и обязанностей субъектов права. Р. Кабрияк приводит формулу, предложенную в конце XIX века судьей Холмсом (США) – «общие положения не позволяют разрешать конкретные случаи». In generalibus versatur error – общие выражения плодят ошибки.
По этим причинам, в судебных актах по конкретным спорам в качестве их главного обоснования принципы права упоминаются достаточно редко, поскольку для некоторой стандартной ситуации обычно предусмотрена специальная норма, а обоснованных сомнений в ее несоответствии совокупности принципов налогового права не имеется. В этом можно убедиться, например, с помощью справочно–правовых систем, сравнив количество ссылок из судебных актов на ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах», а также, для сравнения, на массово применяемую ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)». В Определении КС РФ от 29 сентября 2015 г. № 1843‑О отмечается, что ст. 3 и 6 НК РФ носят общий характер и не регулируют какие–либо вопросы, связанные с определением размера конкретного налогового обязательства налогоплательщика по НДФЛ и оспариванием им решения налогового органа, принятого по итогам налоговой проверки, а потому сами по себе не могут рассматриваться как затрагивающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте.
Как уже отмечалось, система принципов права соответствующей отрасли практически всегда используется для «первого знакомства» заинтересованных лиц (в том числе студентов) с данной отраслью. Из этого, разумеется, не следует, что такое «первое знакомство» достаточно, и сразу превращает заинтересованного субъекта в профессионала (в т.ч. вследствие вышеуказанных проблем несогласованности системы принципов права; отсутствия их единообразного перечня; предельно общего, т.е. неконкретного характера большинства принципов права и т.д.). Основываясь на позиции А.В. Ильина, рассуждающего о процессуальной добросовестности, можно утверждать, что если юрист строит свою позицию только на отсылках к общим принципам права, то он либо суперпрофессионал, либо полный дилетант.
