Организация, занимающаяся поиском необходимых ей специалистов самостоятельно и использующая для этого специализированные интернет-сайты, при исчислении налога на прибыль затраты на оплату доступа на сайты учитывает как прочие расходы. Основание — пп. 8 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса (далее НК РФ). То есть затраты по поиску кадров налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают. Анализируя формулировку указанного подпункта, можно сделать вывод, что к включаемым в налоговую себестоимость затратам по подбору персонала законодатель относит как услуги кадровых агентств, так и собственные мероприятия по подбору сотрудников. При этом возможность учета затрат, направленных на закрытие вакансий, указанная норма Кодекса не ставит в зависимость от конечного результата поиска персонала - фактического приема на работу сотрудника или же отсутствия подходящих кандидатов.
Необходимо учитывать еще и общие требования, предъявляемые к затратам, включаемым в налоговую себестоимость. НК РФ не содержит никаких ограничений по учету рассматриваемых расходов в целях налогообложения, кроме тех, что установлены ст. 252 НК РФ, а именно:
– расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;
– расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Минфин в своих письмах неоднократно указывает, что если организация фактически не произвела набор работников, то учитывать расходы по поиску кадров при расчете налога на прибыль организация не вправе, поскольку указанные затраты нельзя рассматривать как экономически оправданные. Такие разъяснения приведены, в частности, в Письмах Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/504, от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/497, от 28 февраля 2003 г. № 04-02-05/2/10.
Разделяют эту точку зрения и специалисты налогового ведомства (письмо УФНС России по г.Москве от 22 марта 2005 г. № 20-12/19398). По мнению ФНС России, если организация фактически не произвела набор работников, то произведенные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения (п. 6 разд. 5.4 Методических рекомендаций по налогу на прибыль).
Такой подход, по моему мнению, не обоснован в силу того, что формулировка пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит требования делить произведенные расходы в целях налогообложения на успешные и безуспешные, а позволяет учитывать их в полном объеме. Кроме того, само понятие предпринимательской деятельности означает деятельность, осуществляемую на свой риск.
Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Другими словами, если организация, осуществляя расходы на подбор специалистов (собственными силами или с помощью специализированных фирм), не нашло нужных работников, это не означает, что понесенные в связи с этим расходы не являются экономически оправданными. Экономическая обоснованность расходов объясняется в данном случае тем, что организация ставила перед собой цель и могла нанять сотрудников для ведения предпринимательской деятельности и получения благоприятных экономических результатов. Причиной того, что фирма, понеся расходы по подбору специалиста, тем не менее не заключила с ним трудового договора, может быть отказ самого кандидата по тем или иным обстоятельствам.
В данном случае недостаточно четкая формулировка закона может стать причиной многочисленных конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Если организация, считая понесенные расходы экономически оправданными, уменьшит на их сумму налоговую базу, а налоговый инспектор, исходя из обратного, исключит их из расходов, то это повлечет начисление не только недоимки по налогу на прибыль, но также пени и штрафа. Поэтому налогоплательщик должен самостоятельно принять решение: либо не учитывать в уменьшение прибыли произведенные расходы, не давшие положительного результата, либо предпринять соответствующие меры по дополнительному экономическому обоснованию рассматриваемых затрат.
Конкретные критерии экономической обоснованности этих расходов выработала судебная практика.
Судебно-арбитражная практика по вопросу налогового учета расходов по подбору персонала складывается в основном в пользу организаций. Так, например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 мая 2007 г. N А55-29883/05-53 суд указал на то, что Налоговый кодекс прямо предусматривает затраты по набору персонала в качестве расходов, связанных с производством и реализацией продукции, и не содержит в качестве дополнительных условии для учета таких затрат обязательный прием всех кандидатов на работу.
Иногда налоговики пытаются снять расходы по подбору персонала и в ситуациях, когда организации закрыть вакансию удалось, но принятый на работу сотрудник позднее уволился. ФАС Уральского округа, рассмотрев такую ситуацию в Постановлении от 19 февраля 2008 г. N Ф09-477/08-С2, сделал вывод о том, что последующее увольнение по собственному желанию работника на правомерность учета расходов на услуги специализированных организаций по подбору персонала в целях налогообложения прибыли организаций не влияет.
Необходимо также отметить, что налоговые органы ставят возможность учета затрат на подбор персонала в налоговых расходах в зависимость от наличия у компании отдела кадров. Однако, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 9 ноября 2007 г. N КА-А40/10001-07 отклонил довод налоговиков о том, что наличие в составе организации подразделения кадров исключает необходимость заключения договора с фирмой по подбору персонала.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2008 г. N А56-12605/2007 содержит вывод о том, что организация обоснованно на основании пп. 8 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса учла расходы на услуги по размещению объявлений в СМИ о наборе работников в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Судьи, в отличие от налоговиков, сочли такие расходы обоснованными.
Существует еще одно условие, соблюдение которого является обязательным не только для подтверждения правомерности учета затрат в уменьшение налогооблагаемой прибыли, но и для подтверждения того факта, что объявления не носят рекламного характера. Предприятию необходимо иметь тексты своих объявлений. Очевидно, что при публикации в печатных изданиях объявлений подтвердить их содержание не составит особого труда. В этом случае достаточно иметь печатное издание (либо вырезку из него, либо его ксерокопию). При размещении объявлений на интернет-сайтах их полный текст необходимо привести в акте приемки оказанных услуг.
Важным в данном случае является правильное определение момента фактического оказания услуг. При методе начисления прочие расходы учитываются в порядке, определенном в ст. 272 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ). Если сделка не содержит таких условий, а связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Следовательно, если доступ на сайт, предоставленный для поиска персонала, будет использоваться в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, сумму затрат целесообразно распределить на весь период доступа на сайт. Допустим, договором предусмотрено предоставление доступа на сайт на фиксированный срок, тогда расходы на его получение признаются равномерно в течение срока действия доступа. В случае, когда договором ограничено количество размещаемых вакансий, расходы на предоставление доступа целесообразно признавать равномерно в течение предполагаемого срока размещения вакансий. Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе организация признает расходы после их фактической оплаты на более позднюю из дат — в день оплаты или в момент принятия к учету услуги по предоставлению доступа.
Таким образом, если в результате поиска персонала через сайт организация приняла на работу нужных специалистов, проблем с учетом расходов на оплату доступа на сайт не возникает. Организация ведет учет расходов в соответствии с положениями статьи 272 или 273 НК РФ. В ситуации, когда поиск не дал результата, учитывать расходы в целях исчисления налога на прибыль или нет, организация решает самостоятельно, поскольку официальная позиция контролирующих органов и судебная практика по данному вопросу неоднозначны.
