Налог может быть рассмотрен с различных точек зрения (государства, налогоплательщика, общества и т.д.), исходя из его правовых, экономических или иных особенностей. Так, с точки зрения современного государства налоги представляют собой основные денежные публично–правовые доходы государства. С позиции общества налоги могут быть рассмотрены как выплаты государству, предназначенные для обеспечения решения государством задач, стоящих перед обществом, а также для содержания самого государства. Налогоплательщик может рассматривать налог и как юридическую обязанность, и как процесс ее исполнения – платеж, и как не являющееся наказанием законное ограничение его права собственности, и как один из правовых результатов экономической деятельности и т.д. Универсального определения налога, в котором были бы корректно отражены все его стороны, не существует. Различные определения налога обычно отражают либо те, либо иные его особенности. Кроме того, с течением времени представления о сути налога меняются (как правило, усложняются).
Исключительно простое, но соответствующее своему времени определение было в свое время дано в Толковом словаре живого великорусского языка В.И. Даля: налог – подати, повинности деньгами или припасами, платежи, налагаемые на сословия, на торговлю, промыслы и проч..
Создание правовых дефиниций, в т.ч. и определения налога, очевидно, имеет и объективные проблемы.
Важность более–менее адекватного юридического определения налога (как, впрочем, и сбора) на сегодняшний день очевидна. В этом плане справедлива позиция В.В. Стрельникова: при анализе всех сфер (групп) отношений, упомянутых в ст. 2 НК РФ, исследователь так или иначе приходит к необходимости квалификации понятий налога и сбора. Именно определение налога и сбора в конечном итоге ограничивает территорию налогово–правового регулирования. Сходный подход имеет место и в работе Д.В. Винницкого: границы отношений, входящих в предмет налогового права, устанавливаются исходя из значения категорий «налог» и «сбор». По причине отсутствия единообразия во взглядах ведущих отечественных ученых относительно квалификации некоторых публичных платежей в качестве налогов (сборов), может отличаться и содержание современных учебников по налоговому праву. В некоторых учебных пособиях в качестве налогов рассматриваются, например, таможенные пошлины.
Современное нормативное определение налога дано в п. 1 ст. 8 НК РФ: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Таким образом, для плательщика налог – это его расход (платеж из денежных средств плательщика). Одновременно для государства тот же налог – это доход, что подтверждается, в частности, п. 1 ст. 41 БК РФ, где выделяются налоговые доходы бюджетов.
В связи с тем, что страховые взносы в ГВБФ, как представляется, не имеют существенных отличий от налогов, следует учесть п. 3 ст. 8 НК РФ: под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования. Для целей НК РФ страховыми взносами также признаются взносы, взимаемые с организаций в целях дополнительного социального обеспечения отдельных категорий физических лиц.
При этом, если в определении налога в п. 1 ст. 8 НК РФ заменить фразу «в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» на фразу, соответствующую ч. 3 ст. 55 Конституции РФ: «в целях финансового обеспечения реализации прав граждан России на защиту основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства», то мы получим более универсальное определение налога, чем оно дано в п. 1 ст. 8 НК РФ, хотя соответствующий платеж от этого налогом быть не перестанет. Такое определение даже больше «подошло» бы в качестве нормативного, т.к. позволило бы государству как бы «устраниться» от конфликтов изъятия частной собственности через налогообложение.
В Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16‑П, принятом еще до НК РФ, было дано определение налогового платежа (по сути – налога): налоговый платеж представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный сбор поступает в специальный бюджетный фонд. В Постановлениях КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑П и от 21 марта 1997 г. № 5‑П судом применен термин «налоговое обязательство» в значении обязанности по уплате налога.
Представляет существенный интерес немецкое нормативное определение, данное в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung): налоги – это денежные выплаты, не являющиеся встречной платой за какую–либо особую услугу, которыми общество в лице соответствующего публично–правового образования в целях получения доходов облагает всех лиц, в связи с деятельностью которых возникает факт, с которым закон связывает налоговое обязательство. Получение дохода может быть побочной целью.
Нельзя не отметить принципиальную особенность данного определения – частного субъекта облагает налогами не столько государство (публично–правовое образование), сколько само общество в лице учрежденного им государства. Кроме того, в приведенном определении четко прослеживается основание возникновения обязанности по уплате налога – появление в связи с деятельностью налогоплательщика некоторого юридического факта, указанного в законе об этом налоге.
Один из ведущих российских ученых С.Г. Пепеляев еще в 1995 году предложил следующее определение: налог – единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.
То, что сам налог и наказание за налоговое правонарушение являются принципиально разными правовыми явлениями, следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 7 октября 2008 г. № 6159/08. Суд отметил, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в силу ст. 109, 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не исключает обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ) по уплате законно установленных налогов.
Следует отметить, что само по себе наличие нормативного определения некоторого платежа еще не означает, что данное определение адекватно отражает его правовую природу. Дефиниции (как, впрочем, и нормы права в целом) могут вводиться в политических целях, в порядке реализации некоторой научной (не обязательно актуальной) теории, как результат законодательной борьбы и компромиссов и т.д.
Например, действующая с 1 января 2017 г. редакция ст. 8 НК РФ разграничивает налоги и страховые взносы, хотя принципиальной разницы между этими платежами, как представляется, не было и нет. Примечательно то, что в ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167‑ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г.), законодатель даже устанавливал, что страховые взносы в ПФ РФ являются индивидуально возмездными обязательными платежами. В то же время, ни ранее, ни в настоящее время, крайне сложно обосновать какую–либо возмездность данных платежей, особенно по отношению к их плательщику – работодателю. В силу очевидной несуразности такого подхода, современная редакция этой нормы не постулирует возмездность страховых взносов. С точки зрения В.М. Зарипова, для работников, а тем более работодателей взносы не имеют индивидуальной правовой возмездности: их уплата не порождает никакой встречной юридической обязанности государства. Признаки возмездности (точнее – возвратности) можно усмотреть лишь во взносах физических лиц на формирование накопительной части пенсии.
В этом плане представляется вполне справедливой позиция А.С. Гуркина: включение с 1 января 2017 г. страховых взносов в НК РФ можно было бы расценить как переосмысление законодателем их природы, если бы не одно обстоятельство. Законодатель посчитал указанные платежи не налогами и не сборами, а новым видом обязательного платежа с самостоятельной правовой природой, ранее неизвестной ни Налоговому кодексу РФ, ни ст. 57 Конституции РФ, ни науке финансового права. По сути, принятый закон не только не устраняет допущенных ошибок, но и порождает новые, еще более грубые противоречия, размывает конституционные гарантии налогоплательщика, допуская существование платежей иной правовой природы, нежели налог или сбор.
Другой пример – в соответствии с п. 2 ст. 8 НК РФ уплата сбора может быть обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности. Как следует из п. 1 ст. 412 НК РФ, объектом обложения торговым сбором признается использование объекта движимого или недвижимого имущества для осуществления плательщиком сбора вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор, хотя бы один раз в течение квартала. Соответственно, поскольку торговый сбор следует платить в результате осуществления некоторой деятельности, а вовсе не за право ее осуществления, он в действительности является налогом, несмотря на все попытки «маскировки».
Основные признаки налога
Обязанность по уплате налога возникает в результате совершения указанных в законе правомерных действий (деятельности) частного субъекта, имеющих экономическое содержание и результат. Данный признак налога отражен в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г.: обязанность уплатить налог возникает у лиц, в связи с деятельностью которых возникает факт, с которым закон связывает налоговое обязательство.
Соответственно, основание возникновения обязанности по уплате налога – наличие некоторого юридического факта, указанного в законе об этом налоге, который представляет собой действия (деятельность) налогоплательщика. Действия (деятельность), порождающие обязанность по уплате налога, должны являться именно правомерными, т.к. налог не носит характера наказания. В силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание. Соответственно, и налогооблагаемые действия (деятельность) должны иметь экономическое содержание и результат (реальный, или обоснованно презюмируемый).
Следует отметить, что действия, в результате совершения которых возникает обязанность по уплате некоторого налога, сами по себе могут и не облагаться данным налогом – для налогообложения может быть существенным некоторое правовое состояние, являющееся результатом этих действий. Так, в результате покупки автомобиля и постановки его на учет в органе ГИБДД у лица возникает правовое состояние владения таким автомобилем, которое и указано, как налогооблагаемое, в гл. 28 НК РФ «Транспортный налог». Но сами по себе действия по приобретению автомобиля и по постановке его на учет транспортным налогом не облагаются (хотя до 1 января 2001 г. действовал налог на приобретение транспортных средств). В то же время, действия физического лица по получению дохода от трудовой деятельности (заработной платы) облагаются НДФЛ непосредственно.
Кроме того, налогами если и облагаются, то не сделки (ст. 153 ГК РФ), а действия по их исполнению. Сама по себе сделка, без ее исполнения, ничего не меняет в экономическом положении совершившего ее лица, и, соответственно, не может являться экономическим основанием налога (п. 3 ст. 3 НК РФ). Как разъяснено в п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», оценка налоговых последствий финансово–хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
Сама по себе сделка, без ее реального исполнения, в общем случае не может влечь налоговых последствий.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. № 16377/09 отмечается, что сами по себе представленные предпринимателем договоры с контрагентами и другие документы не свидетельствуют о том, что им в полной мере были выполнены условия договоров. Аналогичная позиция изложена в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148: оценивая доводы налогового органа о налоговых последствиях признания договора купли–продажи недействительным, арбитражный суд отметил, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско– правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово–хозяйственные операции. И.В. Шиков приводит коррелирующие сведения: налоговое право Германии позволяет учитывать для целей налогообложения действительные (фактические) отношения и результаты, а не отличные от них юридические конструкции.
С той же точки зрения совершенно справедливо следующее утверждение: если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено НК РФ). Так, отсутствие специальных разрешений на ввод некоторых объектов основных средств в эксплуатацию при их фактической эксплуатации не влечет налоговых последствий в виде невозможности начисления амортизации, если только иное прямо не указано в законодательстве о налогах.
С той же точки зрения, как разъяснено в п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33, невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично–правовыми, так и гражданско–правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ.
Этот подход изложен и в упомянутом п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148: передав в проверяемом налоговом периоде во исполнение договора купли–продажи спорные объекты недвижимости покупателю, общество отразило соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли–продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации является несостоятельным. Установив, что упомянутые объекты недвижимого имущества во исполнение договора купли–продажи были переданы обществом покупателю и соответствующие финансово–хозяйственные операции были отражены в бухгалтерском учете, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу налога на имущество организаций и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Одновременно суд обратил внимание сторон на то, что в случае фактического осуществления реституции, то есть возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано будет отразить данные финансово–хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении указанных объектов.
Подобная идея прослеживается и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 марта 2013 г. № 12992/12. Суд рассматривал ситуацию, в которой организация приобрела земельный участок и уплачивала с него земельный налог, но впоследствии договор купли–продажи данного участка был признан недействительным (ничтожным), участок возвращен, а организация истребовала у налогового органа земельный налог, как излишне уплаченный. По мнению Суда, обязанность уплачивать земельный налог возникает с момента регистрации за лицом одного из облагаемых прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок. При противоположном подходе, занятом судом первой инстанции, о возложении обязанности по уплате земельного налога на продавца, не обладавшего земельным участком в спорный период и не имевшего юридической возможности извлекать доход от его использования, нарушается принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога. Суды апелляционной и кассационной инстанций правомерно признали организацию плательщиком земельного налога за период, в течение которого она значилась в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок.
Сходным образом разрешена проблема в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 января 2014 г. № 13691/13 применительно к таможенным правоотношениям. Исходя из позиции Президиума, наличие решения третейского суда, которым был признан недействительным (ничтожным) договор, по которому на территорию России был ввезен спорный товар, не влияет на публично–правовые последствия ввоза товара. Суд отметил, что исполнение публичных запретов является составной частью публичного порядка и контролируется специально уполномоченными государственными органами, споры, связанные с нарушением таможенных запретов в отношении таких товаров, к компетенции третейских судов не относятся. В данном случае и запрет на распоряжение условно выпущенным товаром, и последствия нарушения этого запрета определены таможенным законодательством, которое регулирует публично–правовые отношения. Эти последствия состоят не в признании сделки недействительной и возврате ее сторон в первоначальное положение, а в уплате нарушившим запрет лицом государству ввозных таможенных платежей в виде таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость. При неуплате упомянутых платежей в добровольном порядке вопрос их принудительного взыскания с нарушителя решается таможенным органом. Кроме того, при наличии соответствующих оснований за такое нарушение могут быть применены меры административной и (или) уголовной ответственности. Таким образом, нарушение запрета порождает отношения не между сторонами сделки, связанной с распоряжением условно выпущенным товаром, а между государством и нарушившим запрет лицом, которые относятся к публично–правовой сфере. Признание судом, в том числе третейским, сделки по распоряжению условно выпущенным товаром недействительной само по себе не создает таможне препятствий для взыскания таможенных платежей и применения предписанных мер ответственности. Такое решение третейского суда даже в случае выдачи арбитражным судом исполнительного листа на его принудительное исполнение не является правовым основанием ни для отмены либо изменения актов таможни в сфере таможенного контроля, ни для пересмотра по новым или вновь открывшимся обстоятельствам судебных актов, принятых по результатам оспаривания актов таможни.
И.В. Шиков приводит интересные сведения о применении норм Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung): недействительные в гражданско–правовом смысле сделки порождают тем не менее последствия для целей налогообложения в той мере и до тех пор, пока стороны сделки, несмотря на это обстоятельство (т.е. недействительность) не отказываются от экономического результата сделки (выражение принципа приоритета существа над формой). Налоговый эффект возникает, если стороны применяют последствия недействительности, связанные с фактическим исполнением (реституция).
Другой аспект указанной проблемы: если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, то налогоплательщики, по общему правилу, не могут изменить их налоговые последствия. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. № 15726/10 рассматривалась ситуация, в рамках которой стороны заключили и исполнили договор купли–продажи недвижимости (здания) с условием рассрочки, вследствие чего произошла реализация товара в терминологии ст. 39 НК РФ. Уже после регистрации права собственности на здание за покупателем стороны внесли изменения в договор, в соответствии с которыми переход права собственности происходит в процентном соотношении от произведенного покупателем платежа. Суд отметил, что последующее внесение сторонами сделки дополнений в договор купли–продажи не основан на положениях ГК РФ и не может изменять налоговых последствий состоявшейся хозяйственной операции.
Несколько иной подход изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. № 10173/12. В рассматриваемой ситуации предприниматель Минеева по договору уступки права требования приобрела у предпринимателя Павленко право требования денежных средств к организации и фактически получила их. Однако впоследствии предприниматели Минеева и Павленко заключили соглашение о расторжении договора уступки права требования, а полученные от организации средства предприниматель Минеева передала предпринимателю Павленко. По мнению ВАС РФ, получение предпринимателем Минеевой дохода в смысле, придаваемом этому понятию ст. 41 НК РФ, не установлено.
Сходным образом указанный вопрос разрешен в п. 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.): гражданин вправе скорректировать ранее отраженные в налоговой декларации доходы в случае признания недействительным (расторжения) договора, при исполнении которого они были получены, и возврата соответствующих средств. Признание сделки по продаже имущества недействительной или ее расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества гражданином следует признать утраченной, что в соответствии со ст. 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения. Сохранение в неизменном состоянии первоначально исчисленной гражданином налоговой базы в этом случае привело бы к искажению стоимостной характеристики объекта налогообложения, что недопустимо. Принимая во внимание, что иной порядок уточнения налоговой базы в данном случае не предусмотрен, налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию, в которой пересчитать подлежащую к уплате сумму НДФЛ, исключив ранее задекларированный доход от реализации.
Подобное решение можно видеть и в Определении ВС РФ от 16 февраля 2018 г. № 302‑КГ17‑16602. В рассмотренной ситуации по договору купли–продажи от 24 мая 2011 г., заключенному между АО «Бамтоннельстрой» (продавец) с ЗАО «УФСК МОСТ» (покупатель) в собственность последнего передан ряд объектов движимого имущества. При передаче товаров АО «Бамтоннельстрой» исчислило и уплатило НДС в бюджет в 2011 году. Впоследствии решением арбитражного суда в 2013 году договор купли–продажи признан недействительным, как сделка с заинтересованностью, заключенная без необходимого одобрения и повлекшая наступление неблагоприятных последствий для АО «Бамтоннельстрой». В порядке применения последствий недействительности сделки ЗАО «УФСК МОСТ» возвратило ранее полученное имущество, а АО «Бамтоннельстрой» возвратило покупателю денежные средства. По мнению ВС РФ, признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась и предусмотренные п. 1 ст. 38, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ основания для внесения соответствующей суммы НДС в бюджет утрачены. Следовательно, налогоплательщик, в отношении которого применены последствия недействительности сделки, вправе требовать корректировки ранее исчисленного НДС в сторону уменьшения, учитывая гарантированное подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (при отсутствии объекта налогообложения).
Впрочем, в ряде норм отечественного налогового права можно видеть подходы, позволяющие усомниться в том, что гражданско–правовые сделки сами по себе не могут облагаться налогами. Так, в некоторых положениях гл. 25 НК РФ регламентируется расчет данного налога по методу начисления (который является приоритетным и в общем случае подлежит применению всеми налогоплательщиками). В силу п. 1 ст. 271 НК РФ при данном методе доходы в общем случае признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). С этой точки зрения, если стороны сделки (договора) только договорились о том, что в некотором периоде должна быть произведена оплата за реализованные товары (работы, услуги), но фактически она не произведена, для целей налога на прибыль это значения не имеет, доход считается полученным. Тем не менее, в данном случае фактически имеется ввиду высоковероятная презумпция получения доходов в оговоренный в сделке срок.
Разумно предположить, что заключение сделок и их исполнение – частное дело налогоплательщика, налоговый орган в общем случае не может рассчитывать налоговые последствия так, как если бы сделки (действия) налогоплательщика имели бы место в ином виде. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 марта 2013 г. № 13598/12 рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик – организация, имея возможность произвести зачет гражданско–правовой задолженности, не осуществляла данного действия. В случае, если бы зачет был осуществлен, то исходя из норм НК РФ, налоговые обязательства по налогу на прибыль были бы больше. Суд отметил, что прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.
Очевидно, что вопрос о том, имели ли место действия налогоплательщика, предопределяющие обязанности по уплате сразу нескольких налогов, должен разрешаться судом единообразно для целей всех налогов (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 9893/07). С этой же точки зрения, налоговый орган, в некоторой степени являющийся «первичным судьей» деятельности налогоплательщика, также не должен делать взаимоисключающих выводов при оценке налоговых последствий этой деятельности (как в плане нескольких различных налогов, так и в плане одного налога). В частности, из п. 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.) следует, что если выплачиваемый иностранному лицу доход признается дивидендами в результате изменения квалификации этого платежа на основании п. 4 ст. 269 НК РФ, такое изменение учитывается при определении права иностранного лица (налогового агента) на применение пониженной налоговой ставки для дивидендов, предусмотренной международным соглашением об избежание двойного налогообложения. В Определении ВС РФ от 3 августа 2018 г. № 305‑КГ18‑4557 обозначено требование к налоговым органам: быть последовательным в формулировании выводов по результатам выездной налоговой проверки. В.М. Зарипов обозначил данное требование к деятельности налоговых органов, как принцип последовательности налогового органа в формулировании своих выводов. Впрочем, и позиция налогоплательщика в споре, очевидно, также должна быть последовательной. В частности, маловероятно, что налогоплательщик будет поддержан судом, если для целей одного налога товар был им реализован, а для целей другого – нет (если только иное не следует из норм права, регламентирующих момент учета реализации).
Кроме того, действия налогоплательщика не могут оцениваться с принципиально различных позиций цивилистами и налоговиками. Иногда существенные для налогообложения вопросы разрешаются в рамках гражданско–правовых споров (разъяснений). Так, в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» разъяснено, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 («Купля–продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое товарищество») ГК РФ и т.д. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли–продажи будущей недвижимой вещи. Данное разъяснение существенно при оценке того, что именно является передачей имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), и, соответственно, не признается реализацией товаров, работ или услуг. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. № 1039/13 разъяснено, что из п. 4–7, 11 указанного Постановления Пленума ВАС РФ следует, что экономическим понятием «инвестиционные сделки» обозначаются, например, договоры купли–продажи, договоры участия в долевом строительстве, договоры подряда, договоры простого товарищества. Однако суды при разрешении споров, возникающих из договоров, поименованных сторонами как «инвестиционные», должны устанавливать их правовую природу и применять положения ГК РФ о соответствующих договорах. Необходимость выявления гражданско–правовой природы договоров, именуемых сторонами как «инвестиционные», выражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. № 4784/11 и от 24 января 2012 г. № 11450/11.
В связи с изложенным уместно поставить вопрос: почему же законодатель не облагает налогом только действия налогоплательщика в «чистом» виде, вне связи с тем, во исполнение каких именно гражданско–правовых сделок они совершаются? Дело, как представляется, в том, что определенные действия, значимые для налогообложения, внешне могут выглядеть совершенно одинаково, но их экономическая сущность (в т.ч. следующая из сделок) и налоговые последствия будут принципиально отличаться. Так, если рассмотреть ситуацию, в которой некоторое интересующее нас физическое лицо получило от другого лица 1000 руб., то, с точки зрения НК РФ: 1) при получении денежных средств в качестве займа, налоговых последствий, в общем случае, не возникает; 2) если денежные средства являются оплатой за проданный товар, ранее приобретенный за 800 руб., то, упрощенно говоря, рассматриваемое физическое лицо будет обязано уплатить НДФЛ исходя из чистого дохода 200 руб. = 1000 руб. – 800 руб.; 3) в том же случае, когда денежные средства получены безвозмездно, в порядке дарения, НДФЛ, вообще говоря, придется уплачивать со всей суммы 1000 руб.
То, что получение денежных средств в заем не облагается НДФЛ; а в дар – в общем случае облагается, следует, например, из п. 1, 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.).
Впрочем, на практике данный подход не исключает ряд неоднозначных вопросов. Например, при проверке налогоплательщик может представить налоговому органу договор, в соответствии с которым полученные им от некоторого контрагента деньги представляют собой предварительную оплату за товар (работы, услуги); а впоследствии (на рассмотрении материалов проверки, при обжаловании в вышестоящий налоговый орган, в суд…), со вполне благовидным объяснением – другой договор, на основании которого данные деньги были получены в заем. Существенных санкций подобное поведение налогоплательщика, исходя из современного правового регулирования и практики, не влечет. Если никакой иной информации у налогового органа (суда) не будет, то разрешение вопроса о том, облагается ли данное поступление денежных средств конкретным налогом (например – НДС), может составлять определенную проблему. В приведенном примере налоговый орган (суд), скорее всего, будут анализировать реальное поведение налогоплательщика и его контрагента, для того, чтобы понять, по какой именно модели они строились, а также исходить из того, что гражданско–правовые отношения по общему правилу презюмируются возмездными (п. 3 ст. 423 ГК РФ). Например, «поверить» в то, что одна коммерческая организация без разумных оснований предоставила другой независимой коммерческой организации беспроцентный заем на несколько лет, достаточно сложно.
Кроме того, вышеизложенный подход (о налогообложении не самих сделок, а фактических действий, совершаемых во исполнение сделок и (или) их результатов (действительных, либо презюмируемых)) порождает некоторый круг неоднозначно разрешаемых теоретических проблем. Так, в силу п. 6 ст. 271 НК РФ, по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях обложения налогом на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.
Соответственно, упрощенно говоря, вне зависимости от фактического получения процентов по договорам займа, заключенным более чем на один год, они должны быть обложены налогом на прибыль у займодавца в конце года. Таким образом, складывается впечатление, что законодатель намеренно игнорирует фактическое исполнение сделки (уплату процентов), а по существу облагает право на получение процентов, указывая на момент его обложения вне зависимости от содержания договора. В то же время, займодавец, предоставляя заем на условиях, подпадающих под п. 6 ст. 271 НК РФ, информирован о налоговых последствиях своих действий, вследствие чего требование правовой определенности не нарушается, и можно говорить о налогообложении самих действий по предоставлению такого займа, а не процентов по нему.
Сложность определения экономической сущности и налоговых последствий гражданско–правовых отношений иллюстрируется, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 октября 2013 г. № 3589/13 и в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: при рассмотрении споров, связанных с применением налоговых вычетов арендатором и арендодателем, судам необходимо иметь в виду следующее. Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы. В тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности. В случае же компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ. В свою очередь арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке суммы налога может либо принять к вычету согласно ст. 171 НК РФ, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) на основании ст. 170 НК РФ.
Другой пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 октября 2013 г. № 3710/13 рассматривалась ситуация, в которой общество по договорам займа заключило с оппонентом (министерством) мировые соглашения в рамках арбитражного судопроизводства. Заключение упомянутых мировых соглашений было расценено налоговой инспекцией как признание обществом обязанности по уплате процентов за пользование займом и неустойки, начисленной за просрочку возврата займа и уплаты процентов, и прощение кредитором долга в части этих требований, что послужило основанием для вывода о получении обществом внереализационного дохода, который в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ не был учтен при исчислении налога на прибыль. Суд отметил, что мировое соглашение является процессуальным способом урегулирования спора, направленным на примирение сторон на взаимоприемлемых условиях, и достигается на основе взаимных уступок. При этом отказ истца от части заявленных требований может быть обусловлен не столько прощением долга, сколько оценкой возражений ответчика относительно обоснованности предъявленных требований и судебных перспектив рассмотрения дела в этой части, в том числе таких последствий, как возложение на истца расходов по государственной пошлине и отказ во взыскании судебных расходов в соответствующей части. Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что отказ министерства от требований по взысканию процентов за пользование займом и неустойки, включенный в мировое соглашение в качестве условия, не может быть квалифицирован как прощение долга кредитором при отсутствии признания этого долга обществом либо подтверждения соответствующей обязанности вступившим в законную силу решением суда. Из содержания мировых соглашений не следует, что, признавая требование по основному долгу, общество признало и обоснованность требований в части неустойки и платы за пользование займом, а отказ кредитора от взыскания данных сумм был согласован сторонами на условиях прощения долга. Учитывая изложенное, в рассматриваемом случае заявление кредитором имущественного требования и отказ от него в соответствующей части не являются достаточным доказательством для вывода о наличии у общества внереализационного дохода в виде сумм обязательств перед министерством, списанных в связи с заключением мировых соглашений.
Изложенное позволяет отметить в налоговом праве роль цивилистической теории о каузе договора. А.В. Кашанин предлагает следующее определение: кауза гражданско-правового договора – это правовая цель договора, то есть его направленность на последствия, достигаемые при надлежащем исполнении договора. По мнению А.А. Рябова, кауза договора предстает перед нами как межотраслевое явление, чье значение выходит за рамки гражданского права и приобретает концептуальное значение для права налогового. Кауза по сути выступает особым смысловым элементом, скрепляющим воедино логику взаимодействия гражданского и налогового правоотношений. Выражая истинные экономические интересы субъектов, кауза позволяет привести модель налогового правоотношения в соответствие с моделью правоотношения гражданского, гармонизируя системное единство этих правовых отраслей.
С точки зрения каузы сделки во многих налогах с результатов деятельности, объект налога, а именно тот юридический факт, который указан в законе, как основание для возникновения обязанности по уплате соответствующего налога, может быть охарактеризован, именно как кауза гражданско–правовой сделки при ее реальном исполнении. Так, основной объект НДС – реализация товаров (работ, услуг) – подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (порождающий обязанность по уплате «внутреннего» НДС) – это зачастую кауза реально исполненных договоров купли–продажи товаров (гл. 30 ГК РФ), подряда (гл. 37 ГК РФ) и возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), несмотря на то, что дефиниции реализации (ст. 39 НК РФ), а также, соответственно, товаров, работ и услуг (ст. 38 НК РФ) специально определены для целей законодательства о налогах.
Впрочем, объект налога с результатов деятельности далеко не всегда представляет собой действия по исполнению сделок. Так, другой важнейший объект НДС – ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией – подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ (порождающий обязанность по уплате «таможенного» НДС) – облагаемое действие, которое может и не иметь непосредственной связи с какой–либо гражданско–правовой сделкой.
Как полагает И.В. Шиков, в практике Конституционного Суда ФРГ имеет место общий подход: налоговое и гражданское право являются самостоятельными, находящимися в равном ранге по отношению друг к другу отраслями права, которые оценивают одни и те же юридически значимые обстоятельства из разных перспектив и с разных оценочных позиций.
Следует также отметить, что возможность налогообложения исключительно правомерной (точнее – не являющейся преступной) деятельности (действий) следует из отечественного налогового законодательства и правовых позиций высших судебных органов, но не является повсеместно принятой практикой. Так, А.В. Елинский приводит сведения об особенностях налоговой системы США: лица, получающие доход от незаконных источников(азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.) обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников[5]. Более того, как отмечает Д. Ларо, в США при налогообложении доходов от незаконной деятельности по общему правилу должны быть учтены не только сами доходы, но и соответствующие им расходы. И.В. Шиков приводит сведения о применении норм Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung): для налогообложения не имеет значения, противоречат ли действия (бездействие), которые образуют юридический состав налогового закона, законодательному положению, установленному запрету или добрым нравам. В результате действия этой нормы, доходы, фактически полученные в результате противозаконных действий, также являются объектом налогообложения. Однако имеется особенность в части НДС: запрещенные к обороту объекты не образуют вообще реализации в смысле НДС.
Безвозмездность. Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога не порождает каких–либо встречных обязательств со стороны государства. Тот объем социальных услуг, которые может получить от публично–правового образования конкретное лицо, никак не связан с суммой налогов, которые оно уплатило (должно уплатить). В частности, для получения гарантированных государством минимальных услуг (образования, пособий, медицинской помощи, перемещения по дорогам общего пользования и т.п.) объем налогов, уплаченных некоторым лицом, значения не имеет. Кроме того, если определенные социальные услуги незаконно не были предоставлены налогоплательщику публично–правовым образованием либо были получены им в ненадлежащем объеме (ненадлежащего качества), то это не означает, что налогоплательщик может отказаться платить налоги, либо потребовать возврата уже уплаченных налогов. С той же точки зрения налогоплательщик, не исполняющий своих обязанностей по уплате налогов, не лишается права требовать от государства соответствующих социальных услуг. Налог лично безвозмезден, но общественно возмезден. Общество в целом имеет право получить от учрежденного им государства тот объем социальных услуг, который соответствует сумме налогов, уплаченных членами данного общества (за вычетом разумных расходов на содержание самого государства).
Можно отметить, что высказываются мнения относительно того, какой именно процент полученных в бюджет средств современное государство может затратить на свое содержание. Например, как полагает С.Ю. Глазьев, общемировой стандарт – не более 20 % государство должно тратить на силовые структуры и на бюрократию. Но по информации, содержащейся в современных российских нормативных актах о бюджетах, определить данный процент затруднительно. Справедлива позиция о том, что любое государство стремиться сделать свой бюджет как можно более закрытым от общества[8]. Причина проста: излишне открытый и подробный бюджет может повлечь нежелательные для власти вопросы и недовольство со стороны граждан. В частности, по сведениям, приводимым А.П. Починком, Ж. Неккер, возглавлявший финансовое ведомство Франции, в 1781 году издал общедоступную книгу (фактически первый опубликованный бюджет), представлявшую собой верноподданнический отчет королю Людовику XVI, в котором были детально описаны не только доходы государства (в т.ч. от налогов), но и расходы. Страна поняла, на что и как тратятся ее деньги, – и это стало одной из причин революции.
Пример того, как именно можно «затуманить» акты о бюджетах, применительно к Англии, привел С.Н. Паркинсон: предотвращение бесхозяйственности было бы весьма упрощено, если бы бюджет ассигнований на гражданские нужды начинался бы со статьи «Зарплата государственным служащим». Но Министерство финансов предпочитает прятать свою армию чиновников под покровом бюрократических техницизмов, лишь иногда указывая в сноске: «Включая стоимость управления».
Налог устанавливается публично–правовым образованием в фискальных целях, но не исключена цель косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов. Определенные платежи обладают некоторыми признаками налогов. Так, алименты и штрафы являются обязательными и индивидуально безвозмездными платежами. Можно обнаружить сходные правила в п. 9 ст. 226 НК РФ (уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается) и в п. 1 ст. 116 СК РФ (алименты не могут быть зачтены другими встречными требованиями) и ст. 383 ГК РФ (переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, не допускается). Но только налоги, имея те же признаки, как правило, уплачиваются в целях финансового обеспечения деятельности публично–правовых образований (фискальная цель). Слово «фискальный» происходит от латинского fisc (fiscus) – казна государства, правительства или короля. Кроме того, имели место и такие значения: fiscalis – относящийся к фиску, казенный; fiscalia – государственные подати.
В плане страховых взносов можно отметить, что в силу п. 3 ст. 8 НК РФ они взимаются с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования. Однако, поступают они публичному субъекту – органу ГВБФ. При этом, в силу ч. 2 ст. 7 Конституции РФ в Российской Федерации устанавливаются государственные пенсии. Как следует из ч. 1 ст. 41 Конституции РФ медицинская помощь в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения оказывается гражданам бесплатно за счет средств соответствующего бюджета, страховых взносов, других поступлений. Соответственно, и страховые взносы, как и налоги, уплачиваются в целях финансового обеспечения деятельности публично–правовых образований, хотя эта деятельность и носит более определенный характер – финансовое обеспечение реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.
Тем не менее, обычно не предполагается, что определенная сумма налога (как, впрочем, и любого иного поступления в бюджет) направляется на заранее известные цели. В силу ст. 35 БК РФ принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов означает, что расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом (решением) о бюджете. В особом мнении судьи А.Л. Кононова к Постановлению КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П отмечается, что заявленные в тексте Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) специальные цели введения налога с продаж, а именно направление платежей на социальные нужды малообеспеченных групп населения, являются заведомо декларативными и невыполнимыми, поскольку при этом не предусматриваются соответствующие целевые фонды, суммы платежей поступают в общие бюджеты регионов и в дальнейшем контроль за их целевым расходованием представляется невозможным.
В части страховых взносов указанные рассуждения означают, что даже если конкретная перечисленная плательщиком сумма учитывается применительно к конкретному же застрахованному лицу, это не значит, что она будет находиться на счетах фонда до наступления страхового случая по этому лицу – поступившие средства будут немедленно потрачены органом ГВБФ на текущие расходы. Указанные особенности удачно охарактеризовал В.М. Зарипов: право застрахованного лица на получение страховой части трудовой пенсии обеспечивается не страховыми взносами, которые поступили в ПФ РФ в период его трудовой деятельности, а страховыми взносами, которые будут поступать в этот фонд после выхода лица на пенсию. Собственно, в этом и состоит перераспределительный принцип социальной солидарности поколений – «молодое поколение обязано заботиться о пожилых людях».
Кроме того, еще в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16‑П постулировалось, что, как правило, налоговые платежи при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения. Совершение государственных расходов не должно быть обусловлено поступлением отдельных налоговых платежей. Вместе с тем в определенных случаях налоговый платеж может носить целевую направленность, обусловленную интересами определенных групп населения либо отраслей хозяйства или ведомств.
Однозначно усмотреть регулирующую цель в некотором российском налоге не всегда возможно. Даже если она присутствует, то, как правило, законодатель ее не указывает (в лучшем случае ее можно обнаружить в опубликованных пояснительных записках к законопроектам и в переписке, сопровождающей движение законопроекта).
Обязательность. Обязанность по уплате налога, как и большинство юридических обязанностей, обеспечена государственным принуждением. Неисполненная в срок обязанность по уплате налога может быть исполнена принудительно путем обращения взыскания на имущество налогоплательщика. Но ее возникновение зависит только от правомерной экономической деятельности самого налогоплательщика и норм права, установленных государством. Обязанность по уплате налога не может ни возникнуть, ни прекратиться в силу добровольно заключенного договора с государством. Также обязанность по уплате налога не может возникнуть, но в очень редких, специально указанных случаях может прекратиться в силу принятия органом власти индивидуального акта (например, списание безнадежных долгов по налогам – ст. 59 НК РФ).
Если в гражданских отношениях их субъекты относительно свободны в совершении сделок и могут по своей воле и в своем интересе избрать модель взаимоотношений с иными субъектами, то налоговые правоотношения, как правило, являющиеся следствием реализации гражданских, обычно такой свободы не предоставляют. Выбрав гражданско–правовую модель своей будущей деятельности, частный субъект, имея возможность ознакомиться с требованиями налогового законодательства, тем самым однозначно определяется и с налогово–правовыми последствиями этой деятельности.
Впрочем, иногда могут иметь место и исключения. Например, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. № 3365/13, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33, Определений ВС РФ от 31 января 2018 г. № 306‑КГ17‑15420 и от 3 июля 2018 г. № 304‑КГ18‑2570, при определенных условиях налогоплательщик может использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ по уже прошедшему периоду времени; а исходя из Определения ВС РФ от 21 февраля 2017 г. № 305‑КГ16‑14941 аналогичный подход возможен применительно к освобождению от налогообложения НДС товаров (работ, услуг) по п. 3 ст. 149 НК РФ.
Уплата в денежной (имущественной) форме. Современное государство всегда возлагает на лиц, попадающих под его юрисдикцию, значительный объем обязанностей (уплата налогов, служба в армии по призыву, передача государственным органам определенной информации, оказание помощи терпящим бедствие и др.). Но далеко не все обязанности можно охарактеризовать как налоги. Известный русский финансист И.И. Янжул считал, что под именем налогов должно разуметь односторонние экономические пожертвования, потому что существуют личные пожертвования, службой, трудом, например в форме воинской повинности, не имеющей почти ничего общего с налогами. Соответственно, налоги всегда носят экономический характер и представляют собой передачу части имущества в собственность государства (публично–правового образования).
В настоящее время налоги в соответствии со статьей 8 НК РФ должны уплачиваться только денежными средствами, поскольку это сейчас удобнее для государства.
С учетом денежного характера современного налогов и известных свойств денег, представляется неоднозначной правовая позиция, изложенная в ряде актов КС РФ (в том числе Постановления от 17 декабря 1996 г. № 20‑П и от 14 июля 2005 г. № 9‑П, Определения от 27 декабря 2005 г. № 503‑О и от 7 ноября 2008 г. № 1049‑О‑О): налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. Неоднозначность данной правовой позиции состоит в том, что упомянутую часть имущества затруднительно идентифицировать (с целью определить, чем именно нельзя распоряжаться). Кроме того, в силу п. 1 ст. 8 НК РФ налог подлежит уплате в виде денежных средств, которых, вообще говоря, у налогоплательщика может и не быть в наличии, особенно если законодатель презюмирует способность к уплате конкретного налога (например – поимущественного). Однако данные судебные акты можно истолковать и так: по результатам экономической деятельности налогоплательщика публично–правовое образование в силу закона становится в определенной степени сособственником имущества налогоплательщика и имеет право на получение свой «доли» не позднее определенного срока в виде денежных средств.
Обязанность по уплате налога может быть возложена только на лиц, обладающих гражданской правоспособностью (за исключением публично–правовых образований). Налоги могут уплачиваться только из денежных средств, принадлежащих плательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления и являются результатом его самостоятельной экономической деятельности. При этом публично–правовые образования обладают гражданской правоспособностью (гл. 5 ГК РФ), но сами не могут выступать в качестве налогоплательщиков. Впрочем, с той же точки зрения невозможно применить к публично–правовому образованию штраф (как и иной вид наказания). Например, в силу ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ ответственность за административные правонарушения устанавливается только в отношении физических или юридических лиц, но не публично–правовых образований. Таким образом, через применение штрафных санкций к правонарушителям публично–правовые образования стремятся скорректировать поведение подвластных субъектов, исходя из идей об общей и частной превенции правонарушений, но свое собственное поведение публично–правовые образования так не корректируют (теоретически, в демократических странах оно корректируется в т.ч. через институт выборов).
Совокупность перечисленных признаков есть только у налогов. Если некоторый платеж имеет аналогичные признаки, он является налогом вне зависимости от названия. В Определении КС РФ от 10 декабря 2002 г. № 283‑О постулируется, что любой платеж независимо от данного ему названия должен оцениваться по существу, с учетом характеристик налога и сбора, предусмотренных законом.
Подчеркнем, указанные выше признаки налога фактически выделены с точки зрения налогоплательщика. Если для государства налоги – основные денежные публично–правовые доходы, права на их получение, то для налогоплательщика – расходы, установленные законом последствия правомерной экономической деятельности, заключающиеся в обязанности по передаче части имущества в виде денежных средств государству.
Соответственно, если некоторый платеж не соответствует какому–либо из вышеуказанных признаков, он и не является налогом, вне зависимости от названия. В Определении КС РФ от 8 июня 2004 г. № 224‑О была рассмотрена правовая природа платежа, установленного в Законе РФ от 12 декабря 1991 г. № 2023‑1 «О налоге на операции с ценными бумагами» (в настоящее время утратил силу). Суд заключил, что указанный платеж является сбором, а не налогом, поскольку он взимается за совершение юридически значимых действий (то есть является возмездным).
Примечательно то, что с 1 января 2017 г. законодателем из НК РФ фактически исключен признак индивидуальности налога. Теперь, в силу п. 1 ст. 45 НК РФ уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога. Следует, однако, заметить, что это нововведение не имеет обратной силы. В Кассационном определении ВС РФ от 2 октября 2017 г. № 4‑КГ17‑46 описывается ситуация, в которой согласно реквизитам квитанции, представленной истцом, 15 сентября2015 г. произведен платеж в сумме 20 212 руб. При этом плательщиком указан Садовников А.Б., но качестве лица, внесшего денежные средства, в квитанции указана Садовникова Т.И. Сведений о том, что Садовникова Т.И. действовала в качестве представителя Садовникова А.Б. в порядке ст. 26 НК РФ, в квитанции на уплату налога не содержится. На этом основании ВС РФ признал, что налог Садовниковым А.Б. не уплачен.
При этом, само определение налога в п. 1 ст. 8 НК РФ не претерпело изменений: под ним, по–прежнему, понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж. Но сейчас, следует полагать, это означает только то, что невозможно перевести обязанность по уплате налога на другое лицо путем заключения гражданско–правового договора, а также прекратить данную обязанность иначе, чем это предусмотрено в законодательстве о налогах (в том числе путем зачета с гражданско–правовым требованием либо с излишне уплаченным административным штрафом, и др.).
Интересно то, что несмотря на длительное (по меньшей мере, с введения первой части НК РФ с 1 января 1999 г.) постулирование индивидуальности налога (в т.ч. в Определении КС РФ от 22 января 2004 г. № 41‑О, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2011 г. № 5934/11), и в законодательстве, и на практике имели и имеют место многочисленные «точечные» исключения (предусматривавшие как добровольную уплату, так и прямое, либо косвенное принуждение к уплате):
– уплата транспортного и земельного налогов, а также налога на имущество физических лиц (поимущественных налогов) наследниками умершего наследодателя (сингулярное правопреемство) – подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ, п. 28 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. № 50, Определение ВС РФ от 29 ноября 2016 г. № 75‑КГ16‑15 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 5 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 27 декабря 2017 г.);
– уплата налогов зависимым (основным) лицом за, соответственно, основное (зависимое) лицо – подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. № 4872/11, Определение ВС РФ от 16 сентября 2016 г. № 305‑КГ16‑6003 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), оставлено в силе Определением ВС РФ от 16 января 2017 г. № 594‑ПЭК16);
– уплата налогов учредителем (участником) ликвидируемой организации, если субсидиарная ответственность допускается гражданским законодательством – п. 2 ст. 49 НК РФ, п. 15 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9, п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57;
– уплата налогов правопреемником реорганизованной организации – п. 1 ст. 50 НК РФ, Определения КС РФ от 23 декабря 2014 г. № 2885‑О и от 29 января 2015 г. № 200‑О;
– уплата налога поручителем за налогоплательщика – п. 2 ст. 74 НК РФ;
– уплата налога банком, предоставившим банковскую гарантию – п. 2 ст. 74.1 НК РФ, Определение КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1635‑О;
– уплата НДС, излишне возмещенного налогоплательщику в заявительном порядке, банком, предоставившим банковскую гарантию – подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, либо управляющей компанией, предоставившей поручительство налогоплательщику – резиденту ТОР – подп. 3 п. 2 ст. 176.1 НК РФ;
– уплата акциза, от которого был необоснованно освобожден налогоплательщик, банком, предоставившим банковскую гарантию – п. 2 ст. 184 НК РФ;
– уплата налога руководителем (главным бухгалтером и т.д.) за организацию в рамках уголовных дел – п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ, подп. 7 п. 3 ст. 45, п. 13.1 ст. 78 НК РФ, Определение КС РФ от 19 ноября 2015 г. № 2731‑О, п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64, п. 13, 14 Постановления Пленума ВС РФ от 27 июня 2013 г. № 19, п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 15 ноября 2016 г. № 48, Определения ВС РФ от 30 июля 2014 г. № 3‑УДп14‑2, от 27 января 2015 г. № 81‑КГ14‑19, Постановление Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. № 15555/07.
Следует отметить, что соответствующее требование может быть заявлено в виде возмещения ущерба, причиненного преступлением (в т.ч. Постановление КС РФ от 8 декабря 2017 г. № 39‑П, Определения КС РФ от 19 июля 2016 г. № 1580‑О, от 29 сентября 2016 г. № 2062‑О и № 2070‑О, от 25 октября 2016 г. № 2316‑О, от 28 февраля 2017 г. № 396‑О). На практике уголовное преследование может быть прекращено за истечением срока давности, но неуплаченные налоги, тем не менее, взысканы (что, в частности, следует из Определения КС РФ от 27 июня 2017 г. № 1359‑О).
Кроме того, в рамках уголовных дел по ст. 159, 174.1 УК РФ требование может включать НДС, излишне возмещенный организацией (в т.ч. Определения КС РФ от 22 апреля 2014 г. № 767–О, от 27 марта 2018 г. № 839‑О).
Примечательно Определение КС РФ от 23 апреля 2015 г. № 779‑О: правовой статус руководителя организации (права, обязанности, ответственность) значительно отличается от статуса иных работников, что обусловлено спецификой его трудовой деятельности, местом и ролью в механизме управления организацией: он осуществляет руководство организацией, в том числе выполняет функции ее единоличного исполнительного органа, совершает от имени организации юридически значимые действия (ст. 273 ТК РФ; п. 1 ст. 53 ГК РФ). Выступая от имени организации, руководитель должен действовать в ее интересах добросовестно и разумно (п. 3 ст. 53 ГК РФ). От качества работы руководителя во многом зависят соответствие результатов деятельности организации целям, ради достижения которых она создавалась, сохранность ее имущества, а зачастую и само существование организации (Постановление КС РФ от 15 марта 2005 г. № 3‑П).
Подобный подход реализуется и в новом нормативном регулировании: Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401‑ФЗ скорректирована ст. 45 НК РФ (допускается возможность взыскания налоговой недоимки с взаимозависимого физического лица);
– субсидиарная уплата налогов руководителем (иным контролирующим лицом) организации, своевременно не исполнившим обязанность по подаче заявления должника о банкротстве в арбитражный суд – Постановление Пленума ВС РФ от 21 декабря 2017 г. № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве» (со ссылкой на ст. 10 ГК РФ применен знаковый термин «недобросовестное использование института юридического лица»), Обзор судебной практики ВС РФ за четвертый квартал 2013 года (утв. Президиумом ВС РФ 4 июня 2014 г.), Обзор судебной практики ВС РФ № 2 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г., п. 26 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), Определения ВС РФ от 31 марта 2016 г. № 309‑ЭС15‑16713; от 21 апреля 2016 г. № 302‑ЭС14‑1472.
Активность налоговых органов в данном направлении очевидна, с учетом сведений, приведенных К.Н. Чекмышевым: по статистике нескольких лет в результате процедур банкротства организаций налоговые органы получают в среднем не более 10 % долгов; руководитель ФНС России М.М. Мишустин отметил, что по итогам 2017 года при применении процедур банкротства компаниями перечислено в бюджет 101 млрд. руб., что на 35 % больше, чем в 2016 году. Следует отметить, что данный уровень достаточно неплох: с учетом данных, размещенных на Едином федеральном реестре юридически значимых сведений о фактах деятельности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и иных субъектов экономической деятельности, в 2015 году кредиторы в среднем получили 6,3 % предъявленных требований, в 2016 году – 6 %, в 2017 году – 5,5 %. Примечательны и следующие сведения: в соответствии с данными статистики ВС РФ, по итогам процедур наблюдения в 78,1 % случаев должник признается банкротом. При этом, в рамках банкротства различные кредиторы могут целенаправленно предпринимать действия, направленные на незаконное перераспределение в их пользу конкурсной массы (в т.ч. путем имитации долгов банкрота перед ними). Пример рассмотрен в деле, инициированном ФНС России и разрешенном в Определении ВС РФ от 11 июля 2017 г. № 305‑ЭС17‑2110.
Следует отметить, что Федеральным законом от 29 июля 2017 г. № 266‑ФЗ в законодательство о банкротстве были внесены существенные изменения о субсидиарной ответственности контролирующих лиц. Примечательно то, что в силу п. 5, 6 ст. 213.28 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» гражданин по итогам банкротства не освобождается от обязательств, по которым он привлечен как контролирующее лицо к субсидиарной ответственности (гл. III.2). Иными словами, директор организации – банкрота, который был привлечен как контролирующее лицо к субсидиарной ответственности, не сможет освободиться от субсидиарных обязательств через собственное банкротство;
– уплата налогов заинтересованными лицами за должника – банкрота – п. 31 и 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. № 60, п. 28 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.);
– субсидиарная уплата налогов (как убытков), ликвидатором (директором) недобросовестно ликвидированной организации – Постановление Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 г. № 17044/12;
– субсидиарная уплата налогов (как вреда) службой судебных приставов–исполнителей (в порядке регресса – лицом, виновным в причинении вреда), в случае, если взыскатель (ФНС России) утратило возможность получить причитающиеся с должника суммы (имущество) в связи с выбытием этого имущества по причине незаконных действий (бездействия) судебного пристава–исполнителя (п. 86, 87 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. № 50) и др.
Представляет интерес мнение М.Ю. Орлова: обязанность по уплате налогов является личной обязанностью, т.е. указанная обязанность неразрывно связана с личностью налогоплательщика. Конечно же, это не означает, что одно лицо не может уплатить налог за другое лицо, однако, публичный субъект не вправе обязать одно лицо уплатить налог за другое лицо. Интересно то, что возможность переложения обязанности по уплате индивидуального платежа предусмотрена не только в налоговом законодательстве. Так, в силу ч. 1, 2 ст. 32.2 КоАП РФ административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности. При отсутствии самостоятельного заработка у несовершеннолетнего административный штраф взыскивается с его родителей или иных законных представителей. Более того, в п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. № 54 разъяснено, что просроченное денежное обязательство может быть исполнено третьим лицом и в том случае, когда его возникновение связано с личностью должника, например, уплата долга по алиментам.
Рассматривая отечественное нормативное регулирование и практику переложения обязанности по уплате налогов с юридических лиц на физических (в т.ч. в уголовном, банкротном правоприменении), можно отметить следующее. В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 26 августа 2016 г. № 305‑ЭС16‑3884) содержатся следующие соображения: интерес юридического лица, который обеспечивается защитой субъективного права, в данном случае производен от интересов его участников, так как интересы общества не просто неразрывно связаны с интересами участников, они предопределяются ими, и, следовательно, удовлетворение интересов компании обеспечивает удовлетворение интереса ее участников.
Таким образом, современное состояние с переложением обязанности по уплате налогов с юридического лица на физических лиц может быть объяснено через возрастающую популярность теории фикции юридического лица в налоговом праве и отход от теории юридического лица как реального субъекта. Данное обстоятельство, как представляется, является одним из примеров реакции государства на существенный объем злоупотреблений в налоговом праве, которые были осуществлены физическими лицами с использованием института юридического лица, и, в частности, допускаемым в популярных правовых конструкциях юридических лиц ограничением ответственности учредителей.
Вышеприведенные положения о возможности уплаты налога за юридическое лицо физическим лицом, в результате действий которого организацией не были уплачены налоги (в особенности – прим. 2 к ст. 199 УК РФ), определенным образом соотносится с так называемой доктриной «срывания корпоративной вуали» (упомянута, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 16404/11). Данная зарубежная доктрина обычно сводится к тому, что в определенных случаях суд может игнорировать правовую конструкцию рассматриваемого юридического лица (лиц) и, например, исходить из того, что права и обязанности в действительности возникли у того физического (юридического) лица, которое фактически руководило рассматриваемым юридическим лицом. Подобные выводы сделаны и в Постановлении КС РФ от 8 декабря 2017 г. № 39‑П: в тех случаях, когда судом установлено, что юридическое лицо служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица (т.е. de facto не является самостоятельным участником экономической деятельности), не исключается возможность привлечения такого физического лица к ответственности за вред, причиненный бюджету в связи с совершением соответствующего налогового преступления, еще до наступления указанных признаков невозможности исполнения юридическим лицом налоговых обязательств.
С точки зрения Д.М. Щекина в российском налоговом праве доктрина «срывания корпоративной вуали» уже активно применяется (хотя и не всегда обозначается таким образом). В качестве примера им приведено Постановления Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. № 12418/08: заработная плата, выплаченная супермаркетом работникам через дочерние компании, применяющие УСН, была признана заработной платой, выданной самим супермаркетом, которому в результате и начислили налоги с фонда заработной платы.
Сходным образом, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. № 1997/10, при рассмотрении «налоговой схемы», направленной на уменьшение налоговых обязательств по ЕСН путем аутсорсинга, Суд счел, что страховые взносы, уплаченные организацией – аутсорсером, должны быть учтены при исчислении ЕСН, подлежащего уплате самим налогоплательщиком, поскольку в рассматриваемом случае объектом обложения ЕСН явились выплаты, произведенные налогоплательщиком через эту организацию.
Другой пример: в Определении ВС РФ от 27 ноября 2015 г. № 306‑КГ15‑7673 подробно описана ситуация, в которой индивидуальный предприниматель, применяющий систему налогообложения в виде ЕНВД, заключил с ООО договор, по условиям которого предприниматель (доверитель) поручает ООО (поверенному) за вознаграждение от имени и за счет доверителя совершать действия по оформлению сделки купли–продажи товара, заключаемой доверителем с покупателем в торговых отделах доверителя, путем приема денежных средств от покупателей доверителя в необходимом количестве, выдачи им кассового чека и представления по их требованию всех иных документов, необходимых для представления в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая Закон о защите прав потребителей. Также между ООО и предпринимателем заключен другой договор, по условиям которого при аналогичных обстоятельствах доверителем выступает ООО, поверенным – предприниматель. Суд фактически согласился с тем, что вся выручка, полученная предпринимателем от продажи его товаров, сделки по реализации которых были оформлены ООО в качестве поверенного лица предпринимателя, является выручкой самого ООО от реализации собственных товаров и подлежит включению в налогооблагаемую базу ООО по налогу на прибыль и НДС.
В связи с изложенным следует также отметить и то, что НК РФ последовательно «насыщается» нормами, возлагающими на налогоплательщиков все больше обязанностей по информированию налоговых органов о подконтрольных субъектах. В частности, в соответствии с подп. 2, 3 п. 3.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган об учреждении иностранных структур без образования юридического лица; о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами. В силу п. 3.2 ст. 23 НК РФ иностранные организации, а также иностранные структуры без образования юридического лица, имеющие недвижимое имущество на праве собственности, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, обязаны в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, сообщать в налоговый орган сведения об участниках этой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица – сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих).
Посредством получения данной информации налоговые органы фактически получают особые возможности по «срыванию корпоративной вуали», что одновременно подтверждает возрастание роли теории фикции юридического лица в налоговых правоотношениях.
Также представляет интерес проблема, связанная с постулированием индивидуальности налога, до настоящего времени окончательно не разрешенная в правовой теории и на практике. В силу п. 2 ст. 34 Семейного кодекса РФ к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов оттрудовой деятельности, предпринимательской деятельности и результатов интеллектуальной деятельности.
Позиция общего характера приведена в Определении КС РФ от 2 ноября 2006 г. № 444‑О: при этом НК РФ не рассматривает семью в целом как субъект налоговых правоотношений и не предполагает взыскание с супружеских пар налогов в большем размере, чем это имело бы место, если бы пара не состояла в зарегистрированном браке, а равно не устанавливает специальное значение понятия «совместная собственность супругов» и не предусматривает какие–либо особенности или изъятия из правового регулирования режима общей собственности супругов в целях налогообложения имущества, находящегося в их общей собственности.
Представляют интерес сведения, обобщенные О.О. Журавлевой: в последнее десятилетие в российской научной литературе все чаще появляются предложения, связанные с отступлением от принципа личного налогообложения физических лиц и введением института консолидации их доходов для целей налогообложения, в частности доходов членов семей.
Однако, пока нормативное регулирование налоговых обязательств супругов в НК РФ достаточно фрагментарно. В качестве редкого исключения можно назвать п. 5 ст. 208 НК РФ: в целях исчисления НДФЛ доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско–правового характера или трудовых соглашений. При этом, поскольку имущество, приобретенное одним из супругов в браке, по общему правилу является их совместной собственностью, требование индивидуальности налога (п. 1 ст. 8 НК РФ) и недостаточное урегулирование налоговых обязательств лиц, состоящих в браке, порождает ряд неоднозначных вопросов.
В качестве примера можно привести следующее. Так, индивидуальный предприниматель, состоящий в браке и реализующий товары, вообще говоря, должен нести только те налоговые обязательства, которые соответствуют передаче относящейся к нему части права собственности на данные товары. Супруга индивидуального предпринимателя, сама не являющаяся индивидуальным предпринимателем, в данной ситуации лишается своей части права собственности на товары, но реализации товара в силу соответствующего нормативного определения (п. 1 ст. 39 НК РФ) не осуществляет, и не может нести обязанности по уплате налогов, которые уплачиваются только по итогам предпринимательской деятельности (НДС, акциз и т.д.). Попытка жесткого разграничения доходов (расходов) супругов – индивидуальных предпринимателей произведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. № 1231/13. Суды исходили из того, что в рассматриваемых правоотношениях супруги выступают в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов.
По всей видимости, изложенное свидетельствует о необходимости изменений в семейном законодательстве в части концепции общего имущества супругов, для случаев, когда один из супругов осуществляет предпринимательскую деятельность, либо этим занимаются оба супруга. Хотя, следует признать, острота проблемы в некоторой степени снята новой редакцией п. 1 ст. 45 НК РФ. Теперь, по меньшей мере, допустима уплата налога одним супругом за другого.
Также следует отметить, что имеет место определенная практика признания в качестве налогов платежей с «маскирующими» названиями. В частности, в Определении ВС РФ от 19 июня 2001 г. № КАС 01‑208 сделан вывод ,что отчисления на содержание управлений государственного энергетического надзора в субъектах Российской Федерации, установленные оспоренными пунктами нормативного акта, по своему правовому содержанию являются одним из видов налога (косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции), поскольку представляют денежную форму отчуждения собственности с целью содержания государственных учреждений (обеспечение расходов публичной власти), осуществляемую на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности. В Определении ВС РФ от 3 ноября 2004 г. № 5–Г04‑87 в качестве незаконно введенного исполнительной властью налога была расценена региональная плата за перевод жилого помещения (дома) в нежилой фонд; в Определении ВС РФ от 29 сентября 2003 г. № 32–Г03‑14 – региональные ежемесячные перечисления энергоснабжающих организаций. В Определении ВС РФ от 8 августа 2003 г. № 53Г03‑21 разъяснено, что сбор на нужды образовательных учреждений, введенный в субъекте Российской Федерации на основании Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в действительности является налогом.
При этом, «проблема обозначений» публичных платежей в настоящее время полностью не разрешена, и, по всей видимости, будет иметь место в обозримом будущем. В частности, в настоящее время действует гл. 33 НК РФ, установившая местный торговый сбор, допустимый к введению в Москве, Санкт–Петербурге и Севастополе с 1 июля 2015 г. (фактически введен только в Москве). С точки зрения специалистов он является налогом, несмотря на название. В Определении КС РФ от 11 октября 2016 г. № 2152‑О однозначной позиции относительного того, является ли данный платеж налогом, не усматривается.
Интересно то, что нормативное определение налога в статье 8 НК РФ не предусматривает обязательного перехода права собственности на денежные средства к государс государству (муниципальному образованию). Так, государственное учреждение субъекта РФ, владеющее соответствующим имуществом на праве оперативного управления и не осуществляющее предпринимательской деятельности, может нести обязанность по уплате определенного налога в региональный бюджет (например, транспортного налога в связи с владением зарегистрированными транспортными средствами). Формально смены собственника денежных средств не происходит. Но это обстоятельство не изменяет сути такого платежа, как налог. Собственность отчуждается от частного субъекта к публично–правовому образованию, хотя собственник – публично–правовое образование может и не измениться. Поэтому налог не столько ограничение права собственности, сколько ограничение некоторых вещных прав (собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления).
При этом очевидно, что налогами облагаются не только доходы (имущество), а также не каждый вид дохода (имущества); налоги уплачиваются без всякой встречной компенсации конкретному плательщику, а признание и защита прав должны производиться государством вне связи с уплаченными суммами налогов. Кроме того, налогами обременяется все имущество налогоплательщика, на которое потенциально может быть обращено взыскание, а не только то имущество, которое является объектом налогообложения. Тем не менее, на основании данных точек зрения можно утверждать, что одно из важнейших проявлений налога состоит в том, что в установленных законом случаях, в имуществе, либо в экономически значимых результатах деятельности частных субъектов в силу закона образуется доля государства (муниципального образования).
Система признаков налогов, следует полагать, может различаться в позициях различных ученых (хотя и не в принципиальных аспектах).
Функции налогов
Одно из значений термина «функция» (от лат. functio – исполнение, осуществление) – внешнее проявление свойств какого–либо объекта в данной системе отношений. Н.П. Кучерявенко полагает что функции налогов подчеркивают нацеленность и ориентацию налогового регулирования. По мнению Е.В. Порохова, функции любой экономической категории определяются ее главным предназначением (целью), а также задачами, которые ставятся перед ней в зависимости от конкретной исторической ситуации.
Несколько упрощенно определить функции налогов можно, ответив на вопрос: зачем государством вводятся налоги? Фактически ответ на данный вопрос уже был дан ранее, в рамках рассмотрения признаков налога (а именно – цели их введения). Соответственно, налоги имеют две основных функции – фискальную (финансовое обеспечение деятельности публично–правовых образований) и регулирующую (повышение или снижение экономической привлекательности какой–либо правомерной деятельности). В подавляющем большинстве ситуаций фискальная функция является основной.
Подробнее рассматривая регулирующую функцию, следует отметить, что нормы закона о налоге не предписывают осуществление определенной правомерной экономической деятельности, но могут устанавливать ее правовые последствия в виде передачи части имущества (денежных средств) публично–правовому образованию. Имея информацию о налоговых последствиях различных видов деятельности, налогоплательщик может избрать тот или иной вариант. Иными словами, норма закона о налоге может стимулировать к некоторому поведению, но не обязывать к нему (либо снижать интерес к некоторому поведению, но не запрещать его).
В Определениях КС РФ от 4 июня 2007 г. № 320‑О‑П и № 366‑О‑П отмечено, что налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово–хозяйственной деятельности. В то же время для определенных категорий налогоплательщиков или видов деятельности может быть введено более или менее обременительное налогообложение. Как следует из Определения КС РФ от 2 ноября 2011 г. № 1478‑О‑О, налоговое регулирование призвано обеспечивать разумное соотношение между фискальными и иными конституционно значимыми целями государства, и, соответственно, оно может использоваться федеральным законодателем для решения социально значимых задач. В Постановлении КС РФ от 23 мая 2013 г. № 11‑П разъяснено, что конституционное предназначение налогов и сборов прежде всего состоит в создании финансовой основы осуществления конституционных функций государственной власти. Это, однако, не означает, что при их установлении должны преследоваться исключительно фискальные цели, – федеральный законодатель в рамках предоставленной ему дискреции вправе использовать налоговое регулирование в качестве инструмента влияния на порядок и условия осуществления предпринимательской деятельности, в том числе для уменьшения экономических стимулов в отношении оборота отдельных видов товаров, работ и услуг в целях защиты нравственности, жизни, здоровья, прав и законных интересов других лиц и иных охраняемых Конституцией Российской Федерации ценностей.
Кроме того, в Определении КС РФ от 1 марта 2011 г. № 271‑О‑О сделан вывод, что налогоплательщик самостоятельно решает, когда и каким образом ему выгоднее распорядиться принадлежащим ему имуществом с учетом, в том числе, налоговых последствий своих действий. КС РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9‑П разъяснил, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа. В Определении КС РФ от 18 сентября 2014 г. № 1822–О разъяснено, что положения ст. 40 НК РФ предоставляют налоговым органам право проверять правильность применения цен лишь в качестве принудительной меры, позволяющей обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов с обязанных лиц в случае выявления существенного занижения или завышения налогоплательщиком цены на товар, приводящих к уменьшению уплачиваемых в бюджет налогов, и не предполагают его полномочия по регулированию цен и установлению их по сделке вопреки решению договаривающихся сторон. Иное нарушало бы свободу договора в той части, в какой она позволяет сторонам самостоятельно согласовать цену сделки, и допускало бы возможность отступления налоговых органов от полномочий, предусмотренных законом.
В пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 отмечается, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
В определенной степени регулирующая функция налогов также проявляется в том, что любой налог в силу п. 1 ст. 8 НК РФ должен уплачиваться только денежными средствами. Соответственно, для уплаты налога налогоплательщик должен, по меньшей мере, располагать денежными средствами (принадлежащими ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления). При этом, по ряду налогов с реальных результатов деятельности денежные средства для уплаты налога у налогоплательщика должны иметь место исходя из сути самого налога (например, при получении дохода в денежной форме и его обложении налогом на доходы). В то же время по другим налогам, в которых способность к уплате налога презюмируется (по поимущественным налогам; по подоходным налогам в случае получения дохода в натуральной форме и т.д.), наличие денежных средств для уплаты налога у налогоплательщика также презюмируется. Указанное обстоятельство стимулирует налогоплательщика к ведению правомерной деятельности, в результате которой у него появляются денежные средства (получению дохода в денежной форме, возмездной реализации товаров (работ, услуг) с оплатой денежными средствами и др.). С точки зрения С.Г. Пепеляева, поимущественный налог на дорогую недвижимость выполняет функцию стимулирования оборота недвижимости и, следовательно, формирование базы для подоходного налогообложения.
В Определении КС РФ от 17 июля 2012 г. № 1282‑О отмечается, что налогоплательщик в любом случае самостоятельно осуществляет выбор направления своей предпринимательской деятельности, заключая различные гражданско–правовые договоры со своими контрагентами – физическими и юридическими лицами (розничная купля–продажа, поставка и другие), и, следовательно, исполняет свои налоговые обязанности в рамках той или иной системы налогообложения, применимой к выбранному виду деятельности. В рамках конкретной системы налогообложения налогоплательщик несет равные права и обязанности с иными лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность и выполняющими установленные НК РФ требования для соответствующей категории налогоплательщиков.
Соответственно, регулирующее воздействие налогов является косвенным (опосредованным). Как полагает Е.В. Порохов, в понятии экономической регулирующей функции налога объединяются все направления, по которым с помощью налогов осуществляется косвенное регулирование происходящих в государстве экономических процессов. Социальная регулирующая функция объединяет в своем понятии все направления, по которым с помощью налогов осуществляется косвенное регулирование происходящих в обществе социальных процессов.
В Постановлении КС РФ от 23 декабря 2009 г. № 20‑П признается, что положение ст. 165 НК РФ косвенно регламентирует в рамках императивных требований налогового законодательства сами отношения, явившиеся основанием для зачисления выручки на счет налогоплательщика. Исходя из Определения КС РФ от 4 июня 2013 г. № 873‑О, субъекты экономической деятельности выбирают формы ее осуществления по своему свободному усмотрению, с учетом не только гражданско–правового регулирования, но и налогового регулирования, которое хотя и не может в принципиальном плане предопределять выбор той или иной формы хозяйствования и тем самым по сути дискриминировать остальные формы, вместе с тем может влечь возникновение налоговых преимуществ определенных форм экономической деятельности в определенных условиях и для определенной категории субъектов.
Косвенные методы регулирования экономики также применяются, например, при предложении государством целевых льготных кредитов для организации определенных видов бизнеса либо при введении усложненных (более обременительных) правил лицензирования некоторых видов деятельности. Лицо, деятельность которого государство стремится урегулировать косвенным способом, самостоятельно определяет направления своей законной деятельности, при том, что некоторые из них государство делает более или менее привлекательными.
В этом плане, разумеется, нельзя не учитывать, что государство, объявляя некоторую деятельность правонарушением (преступлением) и устанавливая соответствующие процедуры привлечения к ответственности и санкции (в т.ч. штрафы), в некотором смысле также стремиться сделать эту деятельность невыгодной (и даже крайне невыгодной). В экономическом аспекте модель уголовного поведения может быть очень простой: некто совершает преступление, потому что ожидаемые выгоды от преступления для него превышают ожидаемые издержки. С этой точки можно утверждать, что государство, облагая определенную деятельность повышенными налогами, но не объявляя ее правонарушением (преступлением), регулирует эту деятельность более «мягким» способом. Во всяком случае, привлечение к штрафной ответственности всегда предполагает относительно публичное вынесение индивидуального (правоприменительного) акта, в том числе приговора (решения), которым ранее осуществленная незаконная деятельность осуждается от имени государства. При повышенном налогообложении таких процедур нет, обязанность возникает и может реализовываться без участия государства.
Примечательны сведения, приведенные в Докладе уполномоченного при Президенте РФ по защите прав предпринимателей за 2017 год: только 4,1 % обращений предпринимателей на федеральном уровне связаны с налогами, а, например, 23,3 % обращений – связаны с вопросами незаконного уголовного преследования предпринимателей. Непосредственно сам бизнес–омбудсмен сообщает, что в целом на фоне других министерств и ведомств на налоговую службу жалуются меньше всего. Интересны и данные рейтинга «Doing business», ежегодно вычисляемого Всемирным банком. По состоянию на июнь 2017 года Россия находилась в данном рейтинге на 35 месте (из 190), при том, что в части налогообложения ее рейтинговая позиция – 52.
В плане предоставления налоговых льгот А.В. Брызгалиным высказывается даже такое радикальное мнение, что налоговые льготы сами по себе ничего не решают и сами по себе ничего «поднять» в экономике не могут. Не надо переоценивать налоги. Налогами очень хорошо можно что–либо задушить, но выстроить отрасль или направление – нельзя. Сходным образом рассуждает и С.И. Шторгин: можно заманивать налоговыми льготами на Дальний Восток, но если только ими, то ничего путного не выйдет. С точки зрения С.Д. Шаталова, льготы даются во благо, но могут действовать как смертельный яд. История богата примерами, когда целые секторы национальной экономики погибали из–за высоких ввозных пошлин или льгот, направленных на поддержку собственных производителей. Тепличные условия снижают стимулы к развитию, исключая естественный отбор. В живую и агрессивную среду таких питомцев потом не выпустишь.
В советские времена в основном применялись прямые (иногда обозначаемые, как административно–командные) методы регулирования экономики, хотя не исключались и косвенные методы. И.А. Цинделиани приводит сведения о том, что советский период развития налогового законодательства, особенно в период НЭПа, показал, что только грамотное использование налоговых инструментов может значительно изменить экономическую систему государства. С 1929 года налоговая политика страны была нацелена на решение задач коллективизации деревни, ликвидации кулачества. В.М. Пушкарева пришла к сходному выводу: в СССР «искусство налоговой политики» носило столь выраженный классовый характер, что были уничтожены стимулы для развития частного промышленного и сельскохозяйственного производства, частной торговли. Представляют интерес сведения о том, как именно расправились с НЭПом посредством налогообложения – путем поднятия ставки налога с кооператоров до 80 %.
Среди недавних исторических примеров действия регулирующей функции налога – установление с 1992 года в ст. 10 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в настоящее время утратила силу) налогообложения доходов видеосалонов по ставке 70 % (наряду с доходами казино, от игровых автоматов с денежным выигрышем). Одной из основных причин последующего прекращения деятельности видеосалонов, изначально массово открывавшиеся в стране в постперестроечный период, стало, по мнению ряда специалистов, именно повышенное налогообложение. Следует отметить, что в данном случае государство, по всей видимости, не собиралось ликвидировать этот вид предпринимательской деятельности через налогообложение (поскольку нет сведений о подобных целях введения нового регулирования), а «всего лишь» ошибочно сочло его сверхдоходным. Другой недавний пример непродуманной попытки налогового регулирования приводит С.Д. Шаталов: в 2006 г. экспортные пошлины на нефтепродукты были установлены значительно ниже, чем на нефть, особенно для мазута. Предполагалось, что полученные деньги нефтяники немедленно направят на модернизацию нефтеперерабатывающих заводов. Но гипотеза не подтвердилась, а деньгам нашлось другое применение. Более того, по всей стране стали появляться «самовары» – простейшие НПЗ по переработке нефти в мазут. Лишь некоторые компании действительно занялись модернизацией. Ошибка в оценке последствий за десять лет обошлась государству примерно в 10 трлн. руб..
Интересный платеж, в котором регулирующая функция явно превалировала над фискальной, – налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР, введенный Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 г. и отмененный только с 1 января 1992 года в связи с принятием Постановления Верховного Совета РСФСР от 7 декабря 1991 г. № 1999‑1 «О порядке введения в действие Закона РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц». Данный налог представлял собой определенную «надбавку» к подоходному налогу и уплачивался обязанными лицами, как процент от дохода.
Поскольку государство в общем случае заинтересовано в увеличении числа своих подданных, сама по себе идея через экономические меры стимулировать граждан к вступлению в брак (рождению детей) далеко не нова. Иногда подобные идеи высказывают и частные лица. Так, например, юмористическая литературная героиня, созданная А.П. Чеховым, в определенном возрасте предлагала, по меньшей мере, штрафовать холостяков. Следует отметить, что в настоящее время периодически высказываются предложения о введении подобного налога для улучшения демографической ситуации в нашей стране, и в странах ближнего зарубежья, в т.ч. в Украине. Также интересно то, что по сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в налоговом законодательстве европейских стран ставка подоходного налога для одиноких налогоплательщиков выше, чем для супружеских пар. Впрочем, в зависимости от поставленной задачи могут иметь место соответствующие ей решения. Например, в Китае в 1979 г. была провозглашена политика «Одна семья – один ребенок», в связи с чем была введена система штрафов и поощрений.
Данные примеры показывают, что та деятельность, которую государство стремится косвенно урегулировать через налогообложение, не обязательно должна быть налогооблагаемой (в частности, не обязательно должна иметь экономический характер). В приведенном примере налога на холостяков облагался доход выделенной по определенному критерию категории физических лиц, а не сам по себе отказ от создания семейной пары (обзаведения детьми). Просто подавляющее большинство лиц, решающих для себя вопрос создания семьи или рождения ребенка, одновременно осуществляют деятельность, приносящую облагаемый доход.
В отечественной истории есть и иные, в т.ч. достаточно известные случаи использования регулирующей функции налога. Так, введенный Петром I налог на бороду был настолько велик, что желающим сохранить свою бороду пришлось сильно раскошелится.
Варианты использования регулирующей функции налога в переходных экономиках конца XX века приводит И.А. Майбуров. В Польше превышение нормы средней заработной платы до 3 % облагалось по ставке 100 %, а свыше 5 % – по ставке 500 %. Аналогичная ставка в 500 % использовалась также Болгарией, в Китае ставка достигала 300 %. Позитивным эффектом таких экстренных мер явилось ограничение инфляции. Сходная мера была и в отечественном законодательстве: в п. 8 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (утратил силу) было введено понятие нормируемой величины расходов на оплату труда работников предприятия, а также предусмотрены отрицательные налоговые последствия в случае ее превышения – сумма превышения считалась облагаемой прибылью предприятия.
Сейчас регулирующая функция налогов за рубежом также активно используется. Например, для снижения темпов роста цен на недвижимость правительство Южной Кореи повысило налог на доходы от продажи недвижимости до 50 %; на Кубе кроме запрета на свободное обращение доллара США был введен 10 % налог на обменные операции с наличными долларами США (но не с Евро и иными мировыми валютами).
В современных российских налогах в ряде случаев также прослеживается регулирующая функция. Так, в ст. 219 НК РФ установлены социальные налоговые вычеты по НДФЛ. В том числе налогоплательщик имеет право уменьшить свой налогооблагаемый доход на сумму, уплаченную в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях (с определенными ограничениями). Тем самым государство косвенно стимулирует получение платного образования. В ряде актов КС РФ (Постановление от 13 марта 2008 г. № 5‑П, Определения от 24 февраля 2011 г. № 171‑О‑О и № 189‑О‑О и др.) разъяснено, что в целях стимулирования граждан к улучшению своих жилищных условий путем приобретения жилых помещений (жилых домов или квартир) в собственность НК РФ в ст. 220 закреплено право плательщиков НДФЛ на получение имущественного налогового вычета при осуществлении нового строительства либо приобретения на территории России жилого дома или квартиры и определил основания, порядок предоставления и размер этого вычета. Указанная позиция дополнена в Определении КС РФ от 6 июня 2017 г. № 1164‑О: рассматриваемые положения предполагают поощрение налоговой льготой именно строительства и приобретения гражданами жилья, а не перевода уже принадлежащих им нежилых помещений в объекты жилой недвижимости, который по содержанию и правовым последствиям не равнозначен строительству жилых помещений или их приобретению по договору.
Другой пример – в ст. 164 НК РФ предусмотрено налогообложение НДС по ставке 0 % в т.ч. при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта. Указанное положение в большинстве случаев означает возможность возврата экспортерам из бюджета НДС, который они ранее уплатили поставщикам товаров в России. Как следует из Определения КС РФ от 19 января 2005 г. № 41‑О, данная мера направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения. В Определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. № 475‑О‑О данная правовая позиция конкретизирована: при этом происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат «входного» НДС).
В Определении КС РФ от 13 марта 2018 г. № 592‑О проанализировано законодательство об акцизах. Суд отметил, что федеральный законодатель в рамках предоставленной ему дискреции вправе использовать налоговое регулирование в качестве инструмента влияния на порядок и условия осуществления предпринимательской деятельности, в том числе для уменьшения экономических стимулов в отношении оборота отдельных видов товаров, работ и услуг в целях защиты нравственности, жизни, здоровья, прав и законных интересов других лиц и иных охраняемых Конституцией РФ ценностей. Акциз по своему экономико–правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления.
В п. 15 ст. 396 НК РФ применительно к земельному налогу установлено, что в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Смысл данного регулирования разъяснен в Определении КС РФ от 27 июня 2017 г. № 1169‑О: оно по своему содержанию направлено на стимулирование (с использованием налоговых механизмов) соблюдения этапов строительства объектов жилья, что не может расцениваться как нарушающее конституционные права плательщиков земельного налога.
Еще один пример – в настоящее время относительно распространено приобретение дорогостоящего оборудования с использованием договоров лизинга (ст. 665 ГК РФ, Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164–ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Представляется, что один из важнейших факторов, определяющий распространенность таких сделок – следующая из положений налогового законодательства возможность покупателя более выгодным и быстрым способом (через лизинговые платежи) учесть при исчислении ряда налогов свои расходы на приобретение данного оборудования, то есть снизить сумму этих налогов, подлежащую уплате, в ближайшей перспективе, в отличие от «обычного» приобретения оборудования (в т.ч. в кредит) и отдаленного списания расходов через амортизацию. Ф.А. Гудков обоснованно полагает, что «лизинговые схемы» работают до тех пор, пока существует подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым лизинговые платежи без ограничения относятся на расходы. То есть до тех пор, пока списание стоимости оборудования на затраты через лизинговые платежи выгоднее, чем традиционное списание через амортизацию, где установлены ограничения по нормам и срокам. Не будет специального правила – отпадут и основы лизинговых схем.
В то же время, итоговый результат применения некоторых норм налогового права (в том числе направленных на борьбу с потенциальными злоупотреблениями) сложно оценить как цель, которую планировал достичь законодатель. Например, Ф.А. Гудков, анализируя п. 6 ст. 271 НК РФ, предписывающий налогообложение налогом на прибыль организаций еще не полученных доходов по договорам займа (иным аналогичным договорам, включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), заключил, что это одна из причин, которая привела к практически полному вымыванию из оборота долгосрочных векселей. Баланс интересов между заемщиками и займодавцами на территории России оказался нарушенным. Интереса в том, чтобы давать деньги в кредит нет, зато есть большой интерес в том, чтобы их в кредит брать в различных формах. В итоге российские заемщики обратили свои взоры не на своих родных российских, а на иностранных кредиторов. То есть Россию сделали рынком сбыта иностранного кредитного ресурса, уничтожив «сбыт» своего кредитного ресурса. Все развитие страны (так называемый «рост экономики») подпитывался за счет рефинансирования иностранного кредита и наращивания его объемов.
Представляет интерес позиция, выраженная В.В. Бациевым: к сожалению, некоторые договорные конструкции, такие как простое товарищество, преданы забвению и не используются участниками хозяйственного оборота именно в силу недолжного регулирования налоговых последствий исполнения. Зачастую гражданский оборот выхолащивается из–за давления со стороны налогового права. Причина того, почему практически отсутствуют договоры о совместной деятельности, кроется в налоговом регулировании: обложение результатов хозяйственной деятельности простого товарищества крайне дискриминационное по сравнению с тем, когда партнеры объединяют свои усилия, используя правовую форму юридического лица.
Но в связи с изложенным нельзя не отметить, что «выдавливание» некоторых цивилистических конструкций (например – векселя) из хозяйственной деятельности через налоговое регулирование и практику применения налогового законодательства, как представляется, в ряде случаев происходило именно потому, что данные конструкции относительно массово использовались недобросовестными налогоплательщиками (в т.ч. для имитации несения расходов на оплату товара, поскольку создание и оборот векселей контролировать существенно сложнее, чем безналичные расчеты). Еще в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 168‑О отмечалось, что под недобросовестным налогоплательщиком следует понимать такого налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско–правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств.
Заканчивая рассмотрение функций налогов, следует отметить, что в юридической литературе в качестве функций налогов (налогообложения) кроме фискальной и регулирующей иногда дополнительно выделяются распределительная, контрольная и иные функции. Под распределительной функцией зачастую понимают функцию перераспределения собственности от частных лиц к публично–правовым образованиям в порядке участия в государственных (муниципальных) расходах. Под контрольной функцией, как правило, понимают функцию контроля за исполнением обязанными лицами норм налогового права. Вопрос о возможности выделения в налогах, с правовой точки зрения, каких–либо иных функций, кроме фискальной и регулирующей, представляется дискуссионным.
