+7 (343) 383 59 64

pravobez@mail.ru



НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества

2018-06-11

Из положений ст. 623 ГК РФ следует, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ). Таким образом, если арендатор произвел неотделимые улучшения, то по окончании срока договора аренды эти улучшения передаются арендодателю на возмездной либо безвозмездной основе (в зависимости от условий договора), если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС. При этом реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По мнению Минфина России, а также налоговых органов, если арендатор в соответствии с договором передает (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимые улучшения, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. А в соответствии с п. 4 ст. 38НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (см. информацию ФНС России от 18.12.2017, письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43792, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01 и др., ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11 и др.). Это мнение согласуется с правовой позицией Верховного Суда РФ, изложенной в определениях от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133, от 24.10.2016 N 304-КГ16-12228, от 18.09.2017 N 305-КГ17-12166.

Соответственно, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС.

В случае возмещении стоимости арендодателем налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Если арендодатель не возмещает стоимость капвложений, налоговой базой по НДС является рыночная стоимость неотделимых улучшений, передаваемых безвозмездно, без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916). При этом рыночная цена определяется в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. В постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7 указано, что арендатор в акте может в целях налогообложения указать, например, цену, соответствующую затратам на неотделимое улучшение объекта за вычетом амортизационных отчислений по нему за период до передачи и с учетом инфляции.

В НК РФ не урегулировано, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру арендодателю (п. 3 ст. 168 НК РФ): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.

В соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к отгрузке, если иное не предусмотрено п. 16 ст. 167 НК РФ. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателюпо передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Если исходить из того, что все-таки происходит безвозмездная передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю на основании ст. 623 ГК РФ), то, по нашему мнению, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды, в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.

При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ (см. письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 05.11.2009 N 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505, от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507, ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@). Некоторые суды поддерживают точку зрения Минфина России и налоговых органов (см. постановления ФАС Поволжского округа от 25.07.2013 N Ф06-5758/13, от 26.06.2012 N Ф06-4326/12, от 24.06.2008 N А12-18629/07, ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008, ФАС Московского округа от 17.04.2013 N Ф05-2848/13, от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10, от 14.08.2009 N КА-А40/7779-09, от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09, от 13.02.2007 N КА-А40/450-07, ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-4771/09-С2, от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7).

Вместе с тем, имеют место судебные решения, согласно которым при передаче арендодателю затрат в виде стоимости неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС. Судьи указывают, что результатом работ арендатора по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые в любом случае становятся собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст. 38 НК РФ и ст. 146 НК РФ объект обложения НДС не возникает (см. постановления АС Московского округа от 19.03.2015 N Ф05-2035/15, от 28.01.2014 N Ф05-17237/13, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N Ф06-9801/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2012 N А53-11418/2011, от 17.04.2012 N Ф08-1436/12, от 27.07.2011 N Ф08-4189/11, ФАС Уральского округа от 27.09.2011 N Ф09-6099/11, ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 N А21-9549/2011, от 20.05.2010 N Ф07-3694/2010, от 21.04.2006 N А56-7638/2005, ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08).

Обратите внимание на постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В п. 26 этого документа разъяснено, что:

1) Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы НДС, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы.

2) В тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы НДС в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.

3) В случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы НДС предъявляются им арендодателю в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ.

4) Арендодатель, как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором суммы НДС может либо принять к вычету согласно ст. 171 НК РФ, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль на основании ст. 170 НК РФ.



назад



Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны



AutoPlanetPro GO TO Rest iBrain