Пленум ВАС разъяснил ряд вопросов, связанных со спорами в части взимания НДС. Постановление позволит вам оценить возможные налоговые риски. Речь пойдет о Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее - Постановление N 33), изложенную позицию которого мы рассмотрим.
Публично-правовые образования могут быть плательщиками НДС?
Являются ли плательщиками НДС публично-правовые образования? До недавнего времени четкости при ответе на данный вопрос не было. Минфин России, к примеру, высказывался, что при осуществлении операций, облагаемых НДС, бюджетные организации признаются плательщиками НДС (см. Письмо от 25.12.2007 N 03-07-11/643), в то время как некоторые судьи конкретизировали: если публично-правовые образования действуют от имени РФ в качестве уполномоченных лиц, они не являются плательщиками НДС.
Теперь споров по данному вопросу быть не должно. Во всяком случае в п. 1 Постановления N 33 уточнено: государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), в силу п. 1 ст. 143 НК РФ могут являться плательщиками НДС, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном ст. 125 ГК РФ.
Информация для освобожденных от НДС
Если нарушен срок уведомления налогового органа о применении льготы
При использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, налогоплательщики должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает 2 млн руб. (абз. 2 п. 3 и п. 1 ст. 145 НК РФ).
Обратите внимание! Источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета. Следовательно, при исчислении размера выручки, полученной от реализации товаров, работ и услуг, в целях применения ст. 145 НК РФ надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете (п. 3 Постановления N 33).
Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. В последующие 12 календарных месяцев отказаться от такого освобождения (за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими, - п. 4 ст. 145 НК РФ) организации и индивидуальные предприниматели не могут. По истечении обозначенного периода не позднее 20-го числа последующего месяца "освобожденцы" представляют в налоговые органы уведомление о продлении использования права на освобождение или об отказе от использования данного права.
А если в установленный срок налоговый орган проинформирован о намерениях налогоплательщика не будет? Откажут ли ему в праве на освобождение по обозначенному мотиву?
До недавнего времени можно было утверждать, что этот вопрос относится к категории спорных (во всяком случае, арбитражная практика по нему развивалась неоднозначно). С выходом рассматриваемого Постановления ситуация прояснилась: лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Примечание. В Постановлениях ФАС ВВО от 20.07.2012 N А28-8169/2011, от 20.04.2011 N А29-5471/2010, ФАС ВСО от 01.09.2010 N А33-333/2010 судьи отмечают, что законодательство не предусматривает возможности использования освобождения за прошедший период при нарушении уведомительного порядка применения права на освобождение от уплаты НДС. А в Постановлениях ФАС СЗО от 20.07.2012 N А44-4183/2011, ФАС ДВО от 02.03.2009 N Ф03-188/2009, например, судьи придерживаются мнения, что условием применения освобождения по ст. 145 НК РФ является соблюдение ограничения суммы выручки. Представление уведомления с приложением соответствующих документов позднее установленного срока (в том числе в ходе выездной проверки) само по себе не влечет доначисления НДС.
Аналогичным подходом следует руководствоваться и в случае ненаправления (несвоевременного направления) в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов. На это указывает п. 2 Постановления N 33.
Об определении размера выручки
Вопрос о том, принимать ли во внимание поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), при расчете размера выручки, давний и много раз обсуждавшийся. Поэтому говорить подробно о нем не будем, а лишь представим сформированную (на данный счет) позицию Пленума ВАС: поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны.
Высшие арбитры не обошли вниманием и вопрос об учете доходов, полученных от совершения операций по реализации подакцизных товаров. Таковые при расчете выручки не учитываются, ведь на основании п. 2 названной нормы в отношении указанных операций организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять освобождение.
К сведению. В случае смешанной ("подакцизной" и "неподакцизной") торговли даже при ведении раздельного учета освободить (при выполнении необходимых на то условий) реализацию неподакцизных товаров от НДС налогоплательщикам порой было весьма проблематично. Может, поэтому, пытаясь свести на нет возможные споры, Пленум ВАС счел нужным внести в свое Постановление данное разъяснение.
И еще один момент, отраженный в Постановлении N 33, может заинтересовать "освобожденцев". В п. 25 документа представлена позиция Пленума ВАС о восстановлении НДС (при освобождении от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ) по недоамортизированным основным средствам - сумму налога следует определять в подобных случаях с учетом остаточной стоимости объектов.
О счетах-фактурах...
...с выделенной суммой налога
Если счет-фактура выставлен лицом, не являющимся плательщиком НДС (освобожденным от обязанностей плательщика НДС), в таких случаях нужно следовать нормам пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ и перечислить соответствующую сумму налога в бюджет. Однако данный факт не означает, что продавец, не являющийся плательщиком НДС (освобожденный от этих обязанностей), приобретает в отношении названных операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов.
Пленум ВАС РФ (п. 5 Постановления N 33) разъясняет: на указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет НДС (размер налога определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю). Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена.
В отличие от другой ситуации - когда счет-фактура выставлен при реализации товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, здесь продавец также обязан уплатить налог в бюджет (пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ). Однако, поскольку обязанность уплатить налог в данном случае возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, такое лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций. Пленум ВАС РФ (п. 6 Постановления N 33) придерживается именно этой точки зрения.
Обратите внимание! Одновременно налогоплательщик обязан внести соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль организаций (НДФЛ - для коммерсантов, применяющих традиционную систему налогообложения), если сумма налога, предъявляемая к вычету, ранее была учтена им при исчислении названных налогов как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
...выставленных индивидуальным предпринимателем
До 01.07.2014 п. 6 ст. 169 НК РФ действовал в редакции, предусматривающей, что выставленный счет-фактуру индивидуальный предприниматель подписывает сам, указывая при этом реквизиты свидетельства о государственной регистрации ИП.
В то же время (пояснили высшие арбитры в п. 24 Постановления N 33) необходимо исходить из того, что требования рассматриваемой нормы НК РФ считаются соблюденными и в случае, когда счет-фактура был составлен (подписан) лицом, которого налогоплательщик в установленном законом порядке уполномочил совершать от своего имени соответствующие финансово-хозяйственные операции, подлежащие оформлению счетами-фактурами.
Обратите внимание! Из этой же позиции исходит п. 6 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ, вступающей в силу 01.07.2014 и прямо предусматривающей, что счет-фактура коммерсанта может быть подписан не только им лично, но и иным лицом, уполномоченным доверенностью от имени коммерсанта.
Налоговые агенты
Им (точнее, вопросам о НДС у них) Пленумом ВАС также уделено внимание. Так, при применении нормы п. 4 ст. 161 НК РФ, касающейся исчисления НДС по операциям реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших государству по праву наследования, следует иметь в виду, что в приведенный перечень не включены операции по принудительной реализации имущества на основании исполнительных документов, выданных не судами, а иными органами (например, на основании постановлений налоговых органов, вынесенных согласно ст. 47 НК РФ), в связи с чем налог по таким операциям уплачивается по общим правилам, то есть самим налогоплательщиком (п. 7 Постановления N 33).
Примечание. При принудительной реализации имущества на основании несудебных исполнительных документов налог уплачивается самим налогоплательщиком.
Объект налогообложения
Налоговый кодекс: части первая и вторая (о понятиях)
Нормы гл. 21 НК РФ могут шире трактовать понятие "товары (работы, услуги) и их реализация", чем нормы части первой НК РФ (ст. ст. 38, 39 НК РФ). Этот момент прослеживается при применении ст. 148 НК РФ, согласно которой в понятие "услуги" включаются аренда, передача и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств (п. 9 Постановления N 33).
События, не зависящие от воли налогоплательщика: списываем имущество
К подобного рода событиям, как известно, причисляют порчу, бой, хищение имущества, утрату его в виду стихийного бедствия и т.д. и т.п., а выбытие имущества в этой связи не считают операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Однако (говорит Пленум ВАС) налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам.
Примечание. В силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик обязан доказать наличие тех фактов хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
Обратите внимание! Из разъяснений ФНС России (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263), сославшейся на Определение КС РФ от 04.04.2013 N 506-О, следует аналогичный вывод: непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих потерю, порчу или хищение имущества, может рассматриваться в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения.
При этом судам (в случае возникновения споров) Пленум ВАС рекомендует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.
Если имущество выбыло, но подтвердить, что данный факт произошел в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, налогоплательщик не смог, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества (п. 10 Постановления N 33).
Публично-правовые и гражданско-правовые нормы не выполнены: будут ли налоговые последствия?
Возникают ли неблагоприятные налоговые последствия в случае, если налогоплательщик не выполнил при осуществлении своей хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами? К примеру, если в необходимых случаях им не получена лицензия (иные разрешения или согласования), вправе ли он использовать освобождение от налогообложения конкретных операций? Может ли он при таких обстоятельствах принимать к вычету "входной" НДС (при соблюдении всех необходимых для этого условий), заявлять налог к возмещению?
Пленум ВАС РФ (п. 11 Постановления N 33), ссылаясь на взаимосвязанные положения п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 54 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, делает вывод, что невыполнение тех или иных административных предписаний не влечет налоговых последствий для налогоплательщика, но только в том случае, если иное прямо не предусмотрено нормами гл. 21 НК РФ. К примеру, в п. 6 ст. 149 НК РФ, содержащей перечень освобождаемых от налогообложения операций, прямо оговаривается, что в случае, если на осуществление соответствующей деятельности необходима лицензия, такое освобождение действует только при наличии у налогоплательщика лицензии (Письма Минфина России от 10.06.2013 N 03-07-07/21567, ФНС России от 03.06.2014 N ГД-4-3/10512@, от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@).
Подарок или не подарок?
Следующий пункт (12) Постановления N 33 посвящен вопросам передачи (без взимания платы) товаров контрагенту по различным основаниям:
- в качестве дополнения к основному товару (в виде сувениров, подарков, бонусов);
- в рекламных целях.
В первом случае, поясняют высшие арбитры, такая передача произведена на безвозмездной основе с соответствующим (по пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) обложением НДС. Однако есть и альтернативный вариант: самостоятельный объект налогообложения не возникнет, если налогоплательщик докажет, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).
Во втором случае (рекламная раздача товаров) операции подлежат налогообложению на основании пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 руб.
Обратите внимание! Распространение рекламных материалов, не отвечающих признакам товара, представляющее собой часть деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения. (Примером может служить передача рекламных брошюр, каталогов, листовок и т.п.)
Не являются объектом налогообложения также операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда).
Об уступке права требования
В п. 13 Постановления N 33 Пленум ВАС РФ (со ссылкой на п. 1 ст. 155 НК РФ) разъясняет: порядок обложения НДС "реализационных" операций сохраняется и в том случае, если одна из сторон договора уступает вытекающее из него денежное требование третьему лицу, получая тем самым удовлетворение данного требования из иного источника, а не от контрагента, указанного в договоре.
В связи с этим уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться налогом, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению.
Обратите внимание! Последующая уступка указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), подлежит налогообложению по правилам, установленным п. 2 ст. 155 НК РФ.
Об истребовании документов для подтверждения льготы
Налоговые льготы - это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками (п. 1 ст. 56 НК РФ). Данное определение следует принять во внимание при разрешении споров, которые могут возникнуть по вопросам предоставления требуемых налоговиками при "камералке" документов, подтверждающих право на налоговые льготы (разумеется, в случае использования таковых).
В связи с этим действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. К примеру, это пп. 5 п. 2 названной нормы (налоговая льгота в отношении столовых образовательных и медицинских организаций), пп. 1 (льгота для религиозных организаций), 2 (льгота в отношении общественных организаций инвалидов), 14 (льгота в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат) п. 3 ст. 149 НК РФ.
Документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда подобное освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций, согласно п. 6 ст. 88 НК РФ, не могут быть истребованы.
Момент определения налоговой базы
В следующих пунктах документа Пленум ВАС приводит выводы по вопросам, связанным с моментом определения налоговой базы. Тезисами:
- для целей применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ оплатой следует считать как перечисление денежных средств, так и исполнение обязательств в неденежной форме, в том числе прекращение денежного обязательства зачетом встречных однородных требований (п. 15 Постановления N 33);
- при реализации товаров (работ, услуг) через посредника момент определения налоговой базы производится по правилам ст. 167 НК РФ на общих основаниях (п. 16 Постановления N 33).
Цена договора без НДС
Особый интерес представляет п. 17 Постановления N 33. Здесь рассмотрена ситуация, когда договором реализации товаров (работ, услуг) не определено, включен ли в указанную в нем стоимость сделки НДС. Как быть?
Пленум ВАС, обращая внимание на то, что сумма налога (п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ) должна быть учтена при установлении окончательного размера цены договора, причем бремя обеспечения определенных требований (таких как выделение налога в расчетных и первичных документах, счетах-фактурах) лежит на продавце, приходит к следующему выводу: если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Как видим, рассматриваемый подход выгоден покупателю, так как он защищен от требований продавца уплатить НДС сверх цены, отраженной в договоре (в том числе при обращении продавца в суд с заявлением о взыскании).
Налоговые ставки...
...нулевая
Оказание услуг по международной перевозке товаров несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение последним третьих лиц) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.
В связи с этим нулевую налоговую ставку применяют:
- перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абз. 1 и 2 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо (п. 18 Постановления N 33).
Еще на одном моменте относительно применения нулевой налоговой ставки остановился Пленум ВАС (впрочем, на страницах журнала мы обращали на него внимание, комментируя уже упомянутое Письмо N СА-4-7/23263). В п. 19 Постановления N 33 определено: ставку 0% вправе применять лишь те лица, которые могут быть признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии с Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах". На иных лиц, принимающих участие в добыче и (или) производстве драгоценных металлов (в частности, на основании договора простого товарищества), но не имеющих такой лицензии, положения пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяются.
...десятипроцентная
При определении перечня товаров, при реализации (ввозе) которых применяется ставка НДС 10%, можно в равной степени руководствоваться как Общероссийским классификатором продукции (ОКП), так и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). Такой вывод следует из п. 20 Постановления N 33, в котором, в частности, указано: для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ТН ВЭД.
О возврате налога
В п. 21 рассматриваемого документа Пленум ВАС указал: если, заявляя требование о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик ссылается на то, что соответствующая операция не подлежала налогообложению либо должна была быть обложена налогом по более низкой ставке, судам надлежит проверять, соответствует ли уплаченная в бюджет сумма той сумме налога, которая была предъявлена по рассматриваемой операции покупателю.
Очевидно, по замыслу авторов документа, подобные действия позволят избежать неосновательного обогащения налогоплательщика.
Налоговые вычеты
"Строительный" НДС
Переходим к другому разделу Постановления N 33, в частности к его п. 22. Он касается вычетов НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ).
При толковании этой нормы (в случае возникновения споров) судам рекомендуется учитывать, что исходя из ее содержания возникновение у инвестора (плательщика НДС) права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядчик или застройщик (технический заказчик).
Вместе с тем застройщик (технический заказчик), не выполняющий одновременно функции подрядчика, в целях применения гл. 21 НК РФ квалифицируется в качестве посредника. В этом случае к нему применяются правила п. 1 ст. 156 НК РФ.
Неденежный аванс и "авансовый" НДС
В п. 23 Постановления N 33 Пленум ВАС РФ напоминает, что покупатель, предварительно оплативший покупку (товары, работы, услуги) в неденежной форме, не может быть лишен права вычета "авансового" НДС (п. 12 ст. 171 НК РФ).
Впрочем, и продавец, ранее исчисливший и уплативший налог с полученного аванса, при изменении условий договора (либо расторжении такового) и возврате платежей контрагенту не в денежной форме также не может быть лишен предусмотренного абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет НДС.
Напомним, вопрос о возможности принятия НДС к вычету при возврате платежей не в денежной форме до сих пор относился к категории спорных. Арбитры при его решении не проявляли солидарности: одни из них считали, что правила принятия НДС к вычету в случае расторжения договора, установленные п. 5 ст. 171 НК РФ, распространяются (например) и на операции взаимозачета (Постановление ФАС ПО от 12.11.2012 N А65-18399/2010), другие, напротив, с таким мнением не согласны (Постановление ФАС ЗСО от 12.10.2012 N А03-3477/2010).
О передаче капвложений арендодателю
Пункт 26 Постановления N 33 затрагивает порядок обложения НДС при передаче капитальных вложений в арендованное имущество.
Здесь (подытоживает Пленум ВАС) следует разделять ситуации.
Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы.
Если капвложения в объект аренды производятся сверх арендной платы, арендатор рассматривается в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности. В этом случае он вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке.
В случае же компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При таких обстоятельствах принятый к вычету арендатором НДС предъявляется арендодателю в установленном п. 1 ст. 168 НК РФ порядке, то есть предусмотренном для реализации товаров (работ, услуг). Арендодатель (в свою очередь) может либо принять к вычету НДС (ст. 171 НК РФ), либо включить предъявленную сумму налога в расходы при исчислении налога на прибыль (НДФЛ) на основании ст. 170 НК РФ.
Возмещение НДС
Заключительные пункты (27, 28 и 29) рассматриваемого документа посвящены вопросам возмещения НДС.
Во-первых, Пленум ВАС напомнил: положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ). При этом (поскольку указанной нормой не предусмотрено иное) налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.
Обратите внимание! Правило п. 2 ст. 173 НК РФ (о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации) должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.
Во-вторых, положения п. 2 ст. 173 НК РФ не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в течение трех лет вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).
В-третьих, при нарушении сроков возврата на суммы налога начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России (п. 10 ст. 176 НК РФ). При разрешении споров, связанных с определением периода начисления указанных процентов, Пленум ВАС рекомендует судам исходить из того, что в случае, когда налоговым органом в срок, установленный п. 2 ст. 176 НК РФ, решение о возмещении налога не принимается в связи с выявлением нарушений законодательства о налогах и сборах, однако впоследствии соответствующие выводы признаются ошибочными, в том числе судом, проценты также подлежат начислению в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 176 НК РФ, то есть начиная с 12-го дня после завершения "камералки", по итогам которой должно было быть вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога.
Обратите внимание! Такой же подход следует применять при разрешении споров, связанных с начислением в пользу налогоплательщика процентов за нарушение сроков возврата налога в заявительном порядке, выплата которых предусмотрена п. 10 ст. 176.1 НК РФ.
* * *
Согласно п. 1 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" одним из полномочий Пленума ВАС является рассмотрение материалов для изучения и обобщения практики применения арбитражными судами законов и иных нормативных правовых актов. При этом в п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ сказано, что Пленум ВАС принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в РФ. Иными словами, постановления Пленума ВАС приводят арбитражную практику к единому знаменателю.
Именно поэтому считаем, что рассмотренное Постановление (а оно, надо сказать, имеет много позитивных для налогоплательщиков моментов) - значимое событие. Так что изучайте, применяйте, действуйте.
