Вопросы налогового контроля, как важнейшего полномочия налоговых органов, являлись и являются предметом активного изучения в отечественной и зарубежной науке. Если рассматривать контроль в общем плане, то, как правило, выделяются такие элементы как:
1) субъекты контроля (контролирующие – кто проверяет и контролируемые – кого проверяют);
2) объекты контроля (определенные стороны деятельности контролируемых субъектов – что проверяют);
3) формы (методы) контроля (как проверяют).

Контроль, урегулированный правом, позволяет в соответствующих случаях выделять контрольное правоотношение, сторонами которого являются субъекты, а содержанием – их субъективные права и обязанности. По соотношению с прошлой, настоящей и будущей деятельностью контролируемого субъекта, контроль может быть предварительным, текущим и последующим. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 265 БК РФ государственный (муниципальный) финансовый контроль подразделяется в т.ч. на предварительный и последующий.

Другой актуальный вариант классификации видов контроля – по основанию, предполагает ли контроль непосредственное взаимодействие контролирующего и контролируемого субъектов (в частности – истребование информации у контролируемого субъекта). По данному основанию контроль можно условно разграничить на контактный и бесконтактный. Мероприятия по контролю последнего вида упоминаются в ст. 8.3 Федерального закона от 26 декабря 2008 г. № 294–ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» (мероприятия по контролю без взаимодействия с юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями). Не исключены и комбинированные виды контроля.
Очевидно, что налоговый контроль представляет собой особую разновидность государственного контроля. Как отмечается в Постановлении КС РФ от 1 декабря 1997 г. № 18‑П, контрольная функция присуща всем органам государственной власти в пределах компетенции, закрепленной за ними Конституцией РФ, конституциями и уставами субъектов РФ, федеральными законами, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы ее осуществления. В Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14‑П разъяснено, что полномочия по осуществлению налогового контроля как разновидности государственного контроля относятся к полномочиям исполнительной власти. Устанавливая в соответствии с Конституцией РФ порядок организации и деятельности федеральных органов исполнительной власти в сфере финансовой, в том числе налоговой, политики, федеральный законодатель вправе возложить полномочия по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов на федеральный орган исполнительной власти, по своему функциональному предназначению наиболее приспособленный к их осуществлению. Исходя из Постановления КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑П и Определения КС РФ от 6 июля 2010 г. № 933‑О‑О система мер налогового контроля выступает в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов.

С точки зрения п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
Как видно, нормативное определение налогового контроля не является в полной мере корректным (контролем… признается деятельность… по контролю за соблюдением… законодательства…).
Из данного определения следует только то, что контроль представляет собой разновидность деятельности налоговых органов. Тем не менее, очевидно, что цели налогового контроля – получение налоговыми органами информации об исполнении частными субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей, установление оснований для их принудительного исполнения и привлечения к налоговой ответственности.

Применительно к вопросу о формах и методах контроля интересна аналогия и с п. 1 ст. 267.1 БК РФ: методами осуществления государственного (муниципального) финансового контроля являются проверка, ревизия, обследование, санкционирование операций. Таким образом, в НК РФ налоговая проверка обозначена, как форма контроля, а в БК РФ проверка квалифицирована, как метод контроля. Следовательно, законодатель не усматривает принципиальных отличий между формами и методами контроля, соответствующие дискуссии носят скорее теоретический характер.
Достаточно развернутое (и, соответственно, громоздкое) определение дано в п. 1 ст. 2 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля». Оно предполагает, что государственный контроль (надзор) – деятельность уполномоченных органов государственной власти (федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации), направленная на предупреждение, выявление и пресечение нарушений юридическими лицами, их руководителями и иными должностными лицами, индивидуальными предпринимателями, их уполномоченными представителями требований, установленных настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, посредством организации и проведения проверок юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, организации и проведения мероприятий по профилактике нарушений обязательных требований, мероприятий по контролю, осуществляемых без взаимодействия с юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями, принятия предусмотренных законодательством Российской Федерации мер по пресечению и (или) устранению последствий выявленных нарушений, а также деятельность указанных уполномоченных органов государственной власти по систематическому наблюдению за исполнением обязательных требований, анализу и прогнозированию состояния исполнения обязательных требований при осуществлении деятельности юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями.

Несмотря на то, что указанное нормативное определение является более точным, следует учитывать, что в силу п. 4 ч. 3.1 ст. 1 данного Федерального закона его положения, устанавливающие порядок организации и проведения проверок, не применяются при осуществлении налогового контроля.
Соответственно, возможно предложить такое определение: налоговый контроль – вид деятельности налоговых органов, урегулированный НК РФ, целями которого является получение информации об исполнении частными субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей, установление оснований для их принудительного исполнения и привлечения к налоговой ответственности.
Следует отметить, что термин «налоговый контроль» уже достаточно давно применяется для обозначения определенной деятельности налоговых органов и вряд ли будет заменен, хотя, как представляется, предпочтительным являлся бы термин «налоговый надзор». Примечательно то, что Федеральным законом от 14 октября 2014 г. № 307–ФЗ «О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях…» во многих статьях КоАП РФ термин «контроль» был заменен на термин «надзор».

Налоговые органы, вообще говоря, не могут проверять целесообразность деятельности частных субъектов налоговых правоотношений, поскольку иное означало бы необоснованное вмешательство налоговых органов в гражданские правоотношения с участием частных субъектов. Как разъяснено в Определении КС РФ от 1 октября 2009 г. № 1270‑О‑О, в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, в том числе, следовательно, определять будущие доходы, расходы (а значит, и подлежащие уплате налоги с учетом соответствующих налоговых вычетов).

Однако указанное обстоятельство не означает, что налоговые органы вообще лишены права оценивать сущность предпринимательской (экономической) деятельности контролируемых налогоплательщиков (в т.ч. ее разумность, исходя из представленных к проверке документов). Так, в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Указанное разъяснение имеет место по той причине, что представляемые к проверке некоторыми налогоплательщиками документы (материалы) отражают не ту деятельность, которая в действительности велась ими, а ту, которая имеет менее обременительные налоговые последствия.
В качестве контролирующих субъектов в п. 1 ст. 82 НК РФ предусмотрены только налоговые органы, контролируемых – налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики сборов и плательщики страховых взносов.

Поскольку основными частными субъектами налогового права являются налогоплательщики, важнейшим объектом налогового контроля являются обязанности налогоплательщиков (плательщиков страховых взносов), т.е., как правило, обязанности по уплате налогов (страховых взносов) и по представлению налоговых деклараций (расчетов по страховым взносам). Соответственно, налоговый контроль зачастую является последующим, в силу того, что обязанности по уплате налогов (по представлению налоговых деклараций) являются последствием экономической деятельности (действий) налогоплательщиков. Именно для того, чтобы дать возможность государству осуществить контроль исполнения налогоплательщиком обязанностей по результатам ранее осуществленной деятельности, согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Четырехлетний срок хранения документов, вообще говоря, не следует воспринимать так, что любой документ старше указанного срока может быть уничтожен (выброшен). Иногда документы имеет смысл хранить и дольше. Так, при расчете налогов в настоящее время может быть актуален документ, составленный и более четырех лет назад, поскольку из него может следовать экономический смысл и налоговая квалификация сегодняшних операций налогоплательщика. В частности, если предприниматель в 2017 году получит денежные средства от иного лица, то налоговых последствий у него не будет, если это действие представляет собой возврат займа, выданного им в 2010 году; а то, что имел место именно заем, как раз и можно будет подтвердить документами 2010 года. В отсутствие таких документов налоговые органы вполне могут исследовать поступление денежных средств на предмет того, не являются ли они, например, оплатой за сокрытую от налогообложения реализацию товаров (работ, услуг).
В Определении КС РФ от 26 октября 2017 г. № 2463‑О разъяснено, что НК РФ устанавливает минимальный срок хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Однако указанное законоположение не препятствует налогоплательщику обеспечивать сохранность таких документов в течение более длительного времени в случае, если он, в том числе исходя из специфики своей предпринимательской деятельности, осознает возможность получения дохода даже после ее завершения и полагает необходимым представление соответствующих документов при проведении мероприятий налогового контроля.

В ряде случаев законодатель предусматривает более длительные сроки хранения документов. Так, в силу п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. № 3546/12 разъяснено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий. В Определении КС РФ от 25 октября 2016 г. № 2206‑О не было усмотрено неконституционности в таком регулировании.

Применительно к организациям, обязанным в силу законодательства вести бухгалтерский учет, имеет значение правовая позиция, изложенная в Определении КС РФ от 15 января 2003 г. № 3‑О. Суд отметил, что в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности. Поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 НК РФ).
Нельзя не отметить, что современный Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете», в отличие от ранее действовавшего законодательства, не содержит жестких требований к первичным документам. В соответствии с ч. 4 ст. 9 указанного нормативного акта, формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета; формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Интересно то, что в силу ч. 1 ст. 6, ч. 3 ст. 7 данного Федерального закона в общем случае экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет; руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Соответственно, законодатель не просто предписывает организации вести бухучет, но и устанавливает обязанность по возложению этой функции на конкретное лицо. Впрочем, подобный подход можно видеть и в иной сфере: в соответствии с ч. 1, 2 ст. 38 Федерального закона от 5 апреля 2013г. № 44‑ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» заказчики обязаны либо создавать контрактную службу, либо назначать контрактного управляющего.

О.Н. Горбунова полагает, что бухгалтерский учет – упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации об экономических и социальных процессах в государстве в денежном выражении, именно в нем отражаются все прямые и обратные связи, осуществляемые в государстве с помощью финансов. Так, все ассигнования из бюджета поступают на счета бухгалтерий (прямые связи), а все налоги перечисляются в бюджет также бухгалтериями (обратные связи). Необходимо обратить внимание на роль бухгалтерского учета как основы широкого финансового мониторинга, т.е. постоянного контроля рублем за всеми финансовыми процессами в государстве. Таким образом, бухгалтерский учет – первооснова всего финансового контроля в государстве. Этот контроль (контроль рублем) самый действенный из всех возможных форм контроля за всеми сферами деятельности государства. Он осуществляется бухгалтериями всех без исключения предприятий и учреждений любых форм собственности. Высказывается даже такое жесткое мнение, что бухгалтер – это скорее уполномоченный от государства, чем представитель компании. В известном советском учебнике по финансовому праву справедливо утверждалось, что контрольные финансовые функции по внутриведомственному финансовому контролю в государственных, кооперативных, общественных учреждениях и предприятиях выполняют главные (старшие) бухгалтеры. Исходя из позиции С.В. Запольского, бухгалтерский учет наделен однотипной с декларированием правовой природой.

Соответственно, организации практически всегда обязаны вести бухгалтерский учет по правилам, установленным публичной властью, а также хранить и предоставлять публичной власти его результаты, в том числе и в рамках налогового контроля. Одной из важнейших целей наличия соответствующих норм является именно предоставление государству возможности контролировать исполнение организациями обязанностей по уплате налогов на основе данных бухучета.

Текущий (оперативный) налоговый контроль в налоговых правоотношениях обычно не реализуется. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 22 марта 2006 г. 11390/05, от 5 июня 2007 г. № 12829/06, от 25 ноября 2008 г. № 3457/08 разъяснено, что налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль. В Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14‑П отмечается, что законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого.

Впрочем, в Определении КС РФ от 23 апреля 2015 г. № 736–О, камеральная налоговая проверка квалифицирована, как форма текущего документарного контроля, направленного на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Однако представляется, что данный вывод КС РФ не совсем точен, т.к. применительно, например, к НДФЛ, обозначить в качестве текущего контроль, осуществляемый после 1 мая некоторого года (дата, когда налоговый орган уже должен обладать налоговыми декларациями) за налоговыми обязательствами прошедшего года представляется затруднительным. Скорее можно утверждать, что камеральная налоговая проверка, как мера последующего контроля, обычно в меньшей степени отстоит от контролируемого периода времени, чем выездная. Оперативный же контроль, по смыслу данного термина, должен осуществляться в момент осуществления контролируемой деятельности (по меньшей мере, в периоде осуществления контролируемой деятельности).

Однако не следует полагать, что в отсутствие права на оперативный налоговый контроль налоговые органы при проведении контроля вообще никак не влияют на текущую деятельность проверяемого налогоплательщика. По меньшей мере, налогоплательщик по требованию налогового органа представляет к проверке документы (п. 2 ст. 93 НК РФ), при проведении выездной проверки – обеспечивает возможность осмотра используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица, осмотра объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом (п. 2 ст. 91); предоставляет помещение для проверяющих (п. 1 ст. 89 НК РФ); обеспечивает возможность для инвентаризации имущества (подп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89, ст. 92 НК РФ) и т.д. Указанные обязанности, очевидно, определенным образом обременяют налогоплательщика и влияют на его текущую деятельность, но они введены в НК РФ для достижения цели налогового контроля, а не для воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщика (хотя она, определенно, имеет место). В целом можно утверждать, что перечисленные формы контроля в определенной степени являются текущими, так как позволяют установить фактическое состояние дел на момент их проведения, но результаты указанных форм контроля должны впоследствии использоваться для сопоставления с документами о прошлой деятельности налогоплательщика.

Следует отметить, что в Решении ВС РФ от 24 ноября 2015 г. № АКПИ15‑1111 разъяснено следующее: проведение инвентаризации законодателем предусмотрено в организациях независимо от рода их деятельности, в связи с чем налогоплательщик обязан обеспечить налоговый орган при проведении инвентаризации только той рабочей силой и тем оборудованием, которое имеется у него. Соответственно проведение инвентаризации производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения не может быть осуществлено без рабочей силы для перевешивания и перемещения грузов, весов, измерительных и контрольных приборов, в связи с чем требование налогового органа о предоставлении данных средств является обоснованным.

С 1 января 2015 г. вступил в силу раздел V.2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга» НК РФ. Как следует из п. 2, 3 ст. 105.26 НК РФ решение о проведении налогового мониторинга принимается налоговым органом на основании заявления заинтересованной организации, соответствующей ряду условий. Смысл налогового мониторинга для организации следует в т.ч. из п. 5.1 ст. 89 НК РФ: в общем случае налоговые органы не вправе проводить выездные налоговые проверки за период, за который проводится налоговый мониторинг в отношении налогов, обязанность по исчислению и уплате которых в соответствии с НК РФ возложена на налогоплательщика. Кроме того, как указано в п. 8 ст. 75 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) неверного мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга, освобождает его от пени и налоговой ответственности.

По сведениям, приведенным ФНС России, с 2018 года налоговый мониторинг проводится в отношении 26 организаций, представляющих различные сферы экономической деятельности. В настоящее время налоговый мониторинг проводится в отношении в т.ч. участников групп «Роснефть», «Газпромнефть», «Лукойл», «Новатэк», «Норильский никель», а также компаний «Аэрофлот», «ИнтерРАО», Банк «Национальный Клиринговый Центр», «Мегафон», «МТС» и др. Контроль в режиме реального времени позволяет налоговому органу отказаться от истребования документов. М.В. Мишустин поясняет, что смысл налогового мониторинга в том, что налогоплательщики раскрывают в режиме реального времени детальные данные бухгалтерского и налогового учета для того, чтобы получить до подачи налоговой декларации мотивированное мнение налогового органа о правильности налогообложения и порядке исчисления налогов. При этом налоговый орган не проводит выездные налоговые проверки, а мониторит данные плательщика для урегулирования всех спорных вопросов налогообложения до возникновения конфликта. По мнению А.Г. Дуюнова, институт налогового мониторинга, в отличие от налоговых проверок, предполагает текущий, а не последующий контроль со стороны налоговых органов. Мониторинг предусматривает возможность проверять правильность исчисления налогов в режиме реального времени как посредством запроса документов (информации, пояснений), так и благодаря доступу к внутренним системам налогоплательщиков.

Интересно то, что со стороны ФНС России высказано предложение, сводящееся к отказу от института налоговых деклараций по ряду налогов для организаций. Суть предложения сводится к тому, вместо обязанности по представлению налоговых деклараций будет введена обязанность по прямой передаче данных учета (бухгалтерии) в режиме реального времени в налоговый орган. Предлагаемая ФНС технология работы напоминает налоговый мониторинг, но только во «всеобщем» варианте; а также показывает, что налоговые декларации нужны только для информирования налоговых органов о том, как именно был исчислен налог за конкретный период, и какая его сумма в итоге должна быть уплачена. С учетом того, что для налоговых органов такое нововведение, очевидно, предпочтительно (в т.ч. фактически позволит осуществлять налоговый контроль в варианте, приближенном к текущему), есть основания полагать, что оно вполне может быть реализовано в обозримом будущем. Во всяком случае, в общедоступных источниках приведены сведения о том, что ФНС завершает строительство многомиллиардных мега–ЦОДов (центров обработки данных), вследствие чего с технической точки зрения эти планы выглядят вполне осуществимыми. В пунктах 3.1.5, 3.1.6 Отчета о результатах выполнения Плана деятельности ФНС России за 2017 год приводятся сведения о том, как именно осуществляется строительство и ввод ЦОДов в эксплуатацию.
Примечательны и сведения, приведенные в Основных направлениях налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов: с целью предоставления налогоплательщику возможности получать информацию о налоговых последствиях сделки, которую он только планирует совершить, в рамках мероприятий предварительного налогового контроля, предполагается ввести институт предварительного налогового разъяснения (контроля), который уже успешно функционирует в зарубежных правовых системах.

В ч. 1 ст. 13.1 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» предусмотрено, что в отношении юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих объекты повышенной опасности и осуществляющих на этих объектах технологические процессы, представляющие опасность причинения вреда жизни или здоровью людей, окружающей среде, безопасности государства, имуществу физических или юридических лиц, государственному или муниципальному имуществу, возникновения чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, устанавливается режим постоянного государственного контроля (надзора), предусматривающий возможность постоянного пребывания уполномоченных должностных лиц органов государственного контроля (надзора) на объектах повышенной опасности и проведение указанными лицами мероприятий по контролю за состоянием безопасности и выполнением мероприятий по обеспечению безопасности на таких объектах.

Кроме того, у налогового органа по существу имеется право на оперативный контроль в смежной области правоприменения – а именно в сфере контроля за применением контрольно–кассовой техники (ККТ). При этом очевидно, что сама обязанность по применению ККТ возложена на частных субъектов, в первую очередь, для контроля за их налогооблагаемой выручкой. В Определении КС РФ от 9 июня 2005 г. № 222‑О разъяснено, что применение ККТ в предпринимательской деятельности служит ведению учета поступления и выдачи наличных денежных средств при совершении сделок, что отражается на определении налоговой базы и размере налогов, подлежащих уплате. Как указано в п. 19 Постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», акт контрольной закупки может служить доказательством, подтверждающим факт реализации товаров, при рассмотрении дел об административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ. В Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), разъяснено следующее: действия сотрудника налогового органа, выразившиеся в совершении им как покупателем (клиентом) расчетов с продавцом, в рамках проводимой проверки (контрольная закупка) осуществляются в пределах предоставленных законом полномочий и не подпадают под регулирование Федерального закона от 12 августа 1995 г. № 144‑ФЗ «Об оперативно–розыскной деятельности» в части, касающейся оперативно–розыскных мероприятий по проведению проверочной закупки. Следует отметить, что позиция высших судебных органов в плане полномочий налоговых органов по контролю за применением ККТ не была стабильной. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 2 сентября 2008 г. № 3125/08, от 16 июня 2009 г. № 1000/09 и № 1988/09 высказывалось мнение, что проверочная закупка налоговыми органами осуществляться не может.
Однако следует учитывать, что применение ККТ в России традиционно не регламентируется законодательством о налогах и сборах. Текущий контроль за ее применением, осуществляемый налоговыми органами, формой налогового контроля, строго говоря, не является, поскольку формы и методы налогового контроля могут быть урегулированы только в НК РФ (подп. 5 п. 2 ст. 1).

С 1 января 2012 г. в НК РФ введены положения, касающиеся предшествующего налогового контроля за трансфертным ценообразованием (раздел V.1). ФНС России отмечает, что положения раздела V.1 НК РФ находятся в тесной взаимосвязи с подходами, заложенными в Руководстве ОЭСР (OECD Transfer Pricing guidelines 2010), которые широко используются в практике работы ведущих зарубежных налоговых администраций. Как следует из п. 1 ст. 105.19 НК РФ, российская организация – налогоплательщик, отнесенный в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, вправе обратиться в ФНС России, с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. С точки зрения налогоплательщика, основной смысл введения данного нового правового института – получение большей правовой определенности при согласовании параметров сделки и освобождение от будущего сложного налогового контроля. В п. 2 ст. 105.23 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщиком были соблюдены условия соглашения о ценообразовании, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе принимать решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусматривающее доначисление налогов, пеней и штрафов или уменьшение сумм убытка, в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым (методы их определения) были согласованы в соглашении о ценообразовании. В пункте 1.1.14 Отчета о результатах выполнения Плана деятельности ФНС России за 2017 год приводятся сведения о том, что за указанный период заключено 9 соглашений о ценообразовании.

Вообще говоря, в качестве своеобразных форм предшествующего налогового контроля могут быть охарактеризованы и урегулированные в НК РФ действия налогового органа по проведению специализированной проверки, по итогам которой заинтересованным налогоплательщикам на будущее время могут быть предоставлены определенные права. Так, в соответствии с п. 2, 3 ст. 346.45 НК РФ патент (удостоверяющий право на применение в будущем ПСН) может быть выдан налоговым органом по результатам рассмотрения заявления заинтересованного индивидуального предпринимателя. В ст. 179.2 – 179.6 НК РФ урегулированы основания выдачи (по заявлению налогоплательщиков) свидетельств о регистрации лиц, совершающих операции с особыми видами подакцизных товаров (являющихся одним из условий применения вычетов по акцизам).

Рассматривая основной вид налогового контроля в России – последующий, можно утверждать, что налогоплательщик, имея возможность ознакомится с налоговым законом и практикой его применения (если таковая существует), может планировать свое будущее на предмет своих действий и их налоговых последствий. Но только по истечении определенного времени деятельность налогоплательщика может быть оценена (как правило, по документам) налоговым органом (а также, возможно, и судом) в плане должного исполнения налоговых обязательств. В некоторой степени, налоговый орган является первичным «судьей» налоговых последствий деятельности, осуществленной налогоплательщиком. Причем, оценка налоговым органом прошлой деятельности налогоплательщика осуществляется только по инициативе налогового органа, в рамках налоговых проверок. Оценка же судом прошлой деятельности налогоплательщика может быть осуществлена как по инициативе налогового органа (при судебном взыскании налога), так и по инициативе самого налогоплательщика – например, при оспаривании им ненормативных актов (действий, бездействия) налоговых органов; при заявлении требования о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога.

Сам по себе последующий налоговый контроль при наличии документов и должном ведении налогоплательщиком учета и представлении отчетности проблем для налоговых органов обычно не представляет. Но поскольку некоторые налогоплательщики могут не обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (в т.ч. целенаправленно, для затруднения налогового контроля), НК РФ устанавливает ряд полномочий налоговых органов, направленных на достижение цели налогового контроля и в отсутствие документов (учета). Так, на основании ст. 93.1 НК РФ документы о взаимоотношениях с проверяемым налогоплательщиком могут быть истребованы у его контрагентов. Кроме того, в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы имеют право в т.ч. определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Норма подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ фактически представляет собой презумпцию, которая начинает работать в условиях недостаточности объектов налогового контроля. Как справедливо отмечает Э.Н. Нагорная, если возможно установить размер налогооблагаемой базы аналогичного налогоплательщика, следует прийти к выводу, что у другого налогоплательщика, добросовестно занимающегося тем же видом деятельности в сходных экономических условиях, размер налогооблагаемой базы с большой долей вероятности предполагается таким же. Исходя из Определения КС РФ от 29 сентября 2015 г. № 1844‑О, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, т.е. максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

В отношении данной нормы сформировалась определенная судебная практика (в т.ч. Определения КС РФ от 5 июля 2005 г. № 301‑О, от 23 апреля 2013 г. № 488‑О; п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57; Постановления Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. № 668/04, от 22 июня 2010 г. № 5/10, от 9 марта 2011 г. № 14473/10, от 19 июля 2011 г. № 1621/11, от 10 апреля 2012 г. № 16282/11; п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.)).

Но из Определения КС РФ от 19 мая 2009 г. № 815‑О‑П и Постановления Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. № 7841/08 следует, что отсутствие аналогичного налогоплательщика будет означать и невозможность доначисления налога расчетным путем. По этой причине подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с вариантом доначисления по «аналогичному налогоплательщику» применяется налоговыми органами на практике достаточно редко, по причине сложности поиска аналогичного налогоплательщика и доказывания его аналогичности проверяемому налогоплательщику. Кроме того, данный способ расчета налога применительно к налогам, исчисляемым с учетом доходов и расходов (вычетов, льгот), входит в определенное противоречие с основными правилами распределения бремени доказывания в налоговых спорах: обычно «доходную» часть обосновывает налоговый орган, а «расходную» – налогоплательщик. Здесь же, при исчислении налога расчетным путем, налоговый орган, вменяя налогоплательщику обязанность по уплате налога от «аналогичного налогоплательщика», фактически одновременно должен обосновывать и «доходную», и «расходную» части. Некоторые проблемы в применении расчетного способа исчисления налогов приведены в работе С.А. Сосновского, В.В. Григорьева и Н.И. Кононова.

Кроме того, в соответствии с Постановлениями Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 8686/07, от 9 ноября 2010 г. № 6961/10, от 9 марта 2011 г. № 14473/10 право на вычеты по НДС налогоплательщик может подтверждать только документами, вследствие чего применение подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ по НДС, даже при наличии аналогичного налогоплательщика, невозможно. Впоследствии данная позиция закреплена в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Соответственно, налогоплательщик, не обеспечивший наличие документов о налоговых вычетах по НДС, определенно рискует лишиться права на вычеты по НДС. Интересно то, что в силу п. 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. По изложенной логике, в данном пункте речь идет только о НДС «с реализации», но не о вычетах.

На практике в России сейчас существует как минимум еще один «условный» способ исчисления суммы налога, прямо не следующий из НК РФ, но применяемый налоговыми органами – так называемое доначисление «по расчетному счету». Данный способ сводится к тому, что сотрудники налогового органа, не получившие при выездной налоговой проверке от налогоплательщика документы, требуют от банка, обслуживающего расчетный счет плательщика, распечатку операций по счету и анализируют поступления денежных средств. Если формулировка назначения платежа содержит указание на то, что поступление денег связано с расчетами за товары (работы, услуги), проверяющие квалифицируют ее именно так и учитывают при расчете налогов (НДС, налог на прибыль организаций, НДФЛ и т.д.). При этом расходы (вычеты) налогоплательщику обычно не предоставляются по основанию отсутствия документов. В случае оспаривания налогоплательщиком подобных доначислений представляет интерес следующее мнение: налогоплательщик вправе доказывать, что факт получения указанных денежных средств еще не означает, что он действительно реализовывал товары (работы, услуги). Такие обстоятельства, как отсутствие предъявленных к налогоплательщику требований о возврате средств, использование налогоплательщиком средств в своей хозяйственной деятельности, неоднократное поступление подобных сумм на расчетный счет, отсутствие у налогоплательщика учета и непредставление отчетности, в совокупности могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик реализовал товары (работы, услуги) без отражения в учете (отчетности).

Однозначная общая квалификация налогового контроля, как контактного, либо бесконтактного, затруднительна. Зачастую налоговый контроль является комбинированным. Тем не менее, определенные его формы изначально ориентированы на большее взаимодействие с проверяемым субъектом (выездная налоговая проверка по ст. 89 НК РФ по общим правилам проводится на территории налогоплательщика и предполагает истребование у него документов для проверки).

В главе 14 НК РФ «Налоговый контроль» прямо обозначены в т.ч. такие формы налогового контроля, как выездные и камеральные налоговые проверки (ст. 87 – 89), получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора (п. 1 ст. 82), проверка данных учета и отчетности (п. 1 ст. 82), опрос свидетеля (ст. 90), осмотр (ст. 92), истребование документов (ст. 93), истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст. 93.1), истребование документов (информации) у аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) (ст. 93.2), выемка документов и предметов (ст. 94), привлечение эксперта, специалиста, переводчика, понятых (ст. 95 – 98), и др. Некоторые формы налогового контроля могут и не иметь специальных обозначений в НК РФ, в т.ч. проверка по п. 2 ст. 100.1, ст. 101.4 НК РФ (иногда на практике обозначается, как документальная). Кроме того, определенные формы налогового контроля могут быть урегулированы и в иных главах НК РФ, в т.ч. проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ).
Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 18120/10, налоговая инспекция, исходя из необходимости проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего предположения о фиктивности хозяйственных операций проверяемого налогоплательщика с соответствующими контрагентами, обоснованно провела выемку документов, поскольку согласно п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов.

Что же касается общих вопросов проведения экспертизы по ст. 95 НК РФ в рамках налогового контроля, то следует иметь ввиду, что данный способ «добывания» доказательств налоговым органом дает результат (п. 8 ст. 95 НК РФ), формально не эквивалентный результату судебной экспертизы (в т.ч. ст. 86 ГПК РФ, ст. 77 КАС РФ, ст. 86 АПК РФ). В п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 4 апреля 2014 г. № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» разъяснено, что заключение эксперта по результатам проведения судебной экспертизы, назначенной при рассмотрении иного судебного дела, а равно заключение эксперта, полученное по результатам проведения внесудебной экспертизы, не могут признаваться экспертными заключениями по рассматриваемому делу. Такое заключение может быть признано судом иным документом, допускаемым в качестве доказательства в соответствии со ст. 89 АПК РФ. Исходя из п. 12 указанного Постановления Пленума, согласно положениям ч. 4 и 5 ст. 71 АПК РФ заключение эксперта не имеет для суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами. В п. 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.) разъяснено, что заключение эксперта, консультация специалиста, равно как и другие доказательства по делу, не являются исключительными средствами доказывания и должны оцениваться в совокупности со всеми имеющимися в деле доказательствами. Оценка судом заключения, консультации должна быть полно отражена в решении.

Соответственно, поскольку в России нет формальной «градации» доказательств по их «доказательственной силе», и даже наоборот, устанавливается, что никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы, судебная экспертиза по конкретному вопросу не имеет приоритета перед «налоговой» экспертизой и может не проводиться при наличии последней. В то же время, если результаты «налоговой» экспертизы будут вызывать у суда обоснованные сомнения, дополнительно может быть проведена и судебная экспертиза, что, в частности, подтверждается в Определении КС РФ от 26 октября 2017 г. № 2468‑О.
При этом, эксперт, вообще говоря, должен соответствовать требованиям ст. 95 НК РФ, то есть действительно иметь достаточные специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. В противном случае результат работы эксперта может быть поставлен под сомнение, в том числе в суде. Так, в Определении ВС РФ от 1 декабря 2016 г. № 308‑КГ16‑10862 одним из оснований для признания недействительным решения налогового органа стало то, что привлеченный налоговым органом эксперт (оценщик) не имел высшего профессионального образования, а указанные в заключении сведения о получении им диплома об образовании являлись недостоверными; указанная в заключении саморегулируемая организация оценщиков на момент подготовки данного заключения отсутствовала в реестре сведений о некоммерческих организациях и решением суда общей юрисдикции признана прекратившей свою деятельность.
Имеет значение следующий аспект назначения экспертизы. В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 17 июня 2016 г. № 309‑ЭС15‑1037) разъяснено, что эксперт, осуществивший работы по проведению экспертизы в рамках дела об административном правонарушении в соответствии со ст. 26.4 КоАП РФ, имеет право на оплату своих услуг за счет федерального бюджета независимо от того, заключен ли с ним государственный (муниципальный) контракт на проведение указанных работ. По этой логике не нужно никаких особых государственных контрактов и для привлечения эксперта со стороны налогового органа.

Кроме того, некоторые виды контрольной деятельности налоговых органов в принципе сложно отнести к налоговому контролю; они обычно не имеют специального обозначения в НК РФ. Так, существенный объем деятельности налоговых органов состоит в отслеживании уплаты продекларированных налогоплательщиками налогов (либо в отслеживании уплаты тех налогов, по которым налогоплательщикам направлялись налоговые уведомления). НК РФ регламентирует данный вид деятельности достаточно скромно, указывая, что при выявлении недоимки налоговый орган составляет определенный внутренний документ (п. 1 ст. 70 НК РФ), после чего направляет налогоплательщику требование об уплате налога (ст. 69   НК РФ), в котором кроме суммы самого налога может быть также предложена к уплате пеня (ст. 75 НК РФ). Проверок, специально обозначенных в НК РФ, в данном случае не проводится. Но, несмотря на то, что п. 1 ст. 70 НК РФ не включен в гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ, по своей сути выявление такой недоимки также является формой налогового контроля, хотя и осуществляемой без непосредственного взаимодействия с налогоплательщиком, то есть бесконтактной формой. Незначительный объем норм п. 1 ст. 70 НК РФ о выявлении недоимки связан именно с тем, что взаимодействия с налогоплательщиком не требуется, вследствие чего возможность нарушения его прав при проведении этого контроля незначительна. По этой причине данный вид деятельности налоговых органов вполне может быть урегулирован на уровне внутренних регламентов ФНС России.

Тем не менее, разграничение урегулированной в НК РФ выездной налоговой проверки и контрольной деятельности, направленной на выявление продекларированной, но не уплаченной задолженности, произведено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. № 17259/11. Налоговый орган в решении по результатам выездной налоговой проверки доначислил пени за неперечисление НДФЛ, задолженность по которому самостоятельно декларировалась налоговым агентом. Суд отметил, что неосуществление налоговым органом взыскания пеней, начисленных на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной, повлекшее истечение срока давности взыскания, не может быть устранено путем начисления пеней в отношения указанной задолженности по результатам выездной налоговой проверки.

Также следует отметить то, что в НК РФ, в т.ч. в п. 10 ст. 89 НК РФ, предусмотрена повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Таким образом, в соответствии с НК РФ в принципе может иметь место проверка деятельности публичного, а не частного субъекта (хотя при этом одновременно проверяется частный субъект по стандартным правилам). Однако данная проверка фактически опосредует внутренние контрольные взаимоотношения различных налоговых органов, составляющих единую систему, вследствие чего относить ее к налоговому контролю, как представляется, нет оснований. Такой вывод подтверждается тем, что в НК РФ проверка нижестоящего налогового органа вышестоящим практически не регулируется (это производится через внутренние регламенты системы налоговых органов); а формы и методы налогового контроля, по п. 2 ст. 1 НК РФ, регламентируются только в НК РФ.
Особенности налогового контроля по конкретным налогам (специальным налоговым режимам), либо по подконтрольным субъектам могут быть установлены как в части первой, так и в части второй НК РФ. Так, в п. 1 ст. 82 НК РФ отдельно оговорено, что особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 НК РФ, а особенности осуществления налогового контроля в форме налогового мониторинга устанавливаются разделом V.2 НК РФ. В силу п. 1 ст. 346.42 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения о разделе продукции с учетом положений ст. 87 НК РФ, начиная с года вступления соглашения в силу. В ст. 89.1 НК РФ урегулированы особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков; а в ст. 89.2 НК РФ – особенности проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика – участника регионального инвестиционного проекта.
 
Что касается учета организаций и физических лиц в налоговых органах (ст. 83 – 84 НК РФ), то этот вид деятельности налоговых органов скорее способствует последующему налоговому контролю, чем является его формой. Сведения об учтенном налогоплательщике могут быть использованы (и чаще всего используются) налоговым органом вне процедур налогового контроля, как их определяет НК РФ (направление налогового уведомления – ст. 52 НК РФ, истребование продекларированного, но не уплаченного налога через направление требования об уплате налога – ст. 69 НК РФ, взыскание неуплаченного налога – ст. 46 – 48 НК РФ и т.д.). При этом, налоговые органы учитывают как самих налогоплательщиков, так и некоторые сведения, существенные для налогообложения, относящиеся к уже учтенным налогоплательщикам (о продекларированных налогах – ст. 80 НК РФ и об уплаченных налогах – ст. 40 БК РФ, о регистрируемых видах облагаемого имущества – п. 4 ст. 85 НК РФ, о счетах налогоплательщиков в банках – п. 1.1 ст. 86 НК РФ и т.д.).
Следует отметить, что в настоящее время на сайте ФНС России можно, в частности, бесплатно узнать идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) физического лица по его паспортным данным; получить сокращенные (общедоступные) варианты выписок из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) по юридическим лицам (индивидуальным предпринимателям).
 
В качестве основных форм налогового контроля на сегодняшний день следует охарактеризовать камеральные (ст. 88 НК РФ) и выездные (ст. 89 НК РФ) налоговые проверки, поскольку прочие формы налогового контроля, как правило, проводятся в рамках этих налоговых проверок. В частности, в п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.
Как следует из обобщенных данных отчета 2‑НК за 2017 год, за указанный период налоговыми органами проведено 19,39 тыс. выездных проверок организаций, индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, по итогам которых у 19,13 тыс. проверенных субъектов выявлены нарушения и им доначислено 308,3 млрд. руб. налогов (пени, санкций). Таким образом, выездные налоговые проверки практически всегда заканчиваются доначислениями.

С использованием указанных отчетов примечательно сравнение результатов контрольной работы налоговых органов в рамках выездных налоговых проверок за 2017 и за 2011 годы. Соответственно, за 2011 год налоговыми органами было проведено 67,35 тыс. выездных проверок организаций и физических лиц по итогам которых в 66,58 тыс. случаев выявлены нарушения и доначислено 270,56 млрд. руб. налогов (пени, санкций).

Таким образом, число выездных проверок в 2017 году по сравнению с 2011 годом сокращено более чем в 3 раза, при том, что сумма доначислений осталась приблизительно на том же уровне. Соответственно, налоговые органы, пользуясь своим правом усмотрения (дискреции), в настоящее время стремятся «отбирать» на выездные проверки именно тех субъектов, которые, по внешним признакам, потенциально могут нарушать налоговое законодательство, и данный подход проявляет свою эффективность. Некоторые подобные признаки указаны в Приказе ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ‑3‑06/333@, которым утверждены «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок» (налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности); отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов; отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период; опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) и т.д.).

М.В. Мишустин сообщает, что налоговые органы за 25 лет прошли большой путь от практики тотальных выездных налоговых проверок до точечного контроля на основе риск–ориентированного подхода. Аналитическая система ФНС России позволяет проводить большое количество камеральных проверок, которые проходят без контакта с налогоплательщиком, и это мы уже проверками не называем. Для ФНС проверка – это когда налоговая инспекция выходит соответствующим образом на выездную налоговую проверку. Приоритетными для включения в план проверок являются налогоплательщики, которые используют агрессивные схемы уклонения от уплаты налогов. Мы планомерно сокращаем количество выездных проверок уже много лет. Цифры по итогам 2017 года: служба проверила двух налогоплательщиков из каждой тысячи, в процентном соотношении охват выездными проверками – 0,24 % налогоплательщиков. С.А. Аракелов приводит сведения о том, что сейчас ФНС России практически перестала проверять малый бизнес, проверки других плательщиков стали точечными. Если раньше зачастую у проверяющих не было понимания, кого и что нужно проверять, то теперь мы выходим на проверку только в том случае, если у нас есть данные, свидетельствующие об осуществлении налогоплательщиком рисковых операций.

Число же касается камеральных налоговых проверок, то, исходя из данных указанных отчетов, их число (2011 год – 36,36 млн., 2017 год – 55,86 млн.), а также суммы доначислений по ним (2011 год – 52,88 млрд. руб., 2017 год – 61,11 млрд. руб.) имеют тенденцию к некоторому росту, поскольку предопределены возможностями ФНС России (в т.ч. программно–техническими), количеством поданных налоговых деклараций по различным налогам, и, по большому счету, числом лиц, занимающихся облагаемой деятельностью и владеющих облагаемым имуществом.
Поскольку итоговым результатом доначислений при проверках, очевидно, является их фактическое поступление в бюджетную систему, представляет интерес обобщенная статистика по выездным и камеральным проверкам по проценту взысканных доначислений: – за 2014 год – 53,5 %; за 2015 год – 55,6 %.

Контрольные полномочия ряда иных органов власти (в т.ч. прокуратура) ограничены в меньшей степени. Несмотря на то, что действующая редакция ст. 21 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации» предусматривает определенную регламентацию проверок, проводимых прокуратурой, ранее подобная регламентация фактически отсутствовала, а в Определении КС РФ от 27 января 2011 г. № 90–О–О было достаточно обобщенно указано, что положения Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации», закрепляющие обязательность исполнения требований прокурора, вытекающие из его полномочий (ст. 6) и устанавливающие предмет надзора и полномочия прокурора при осуществлении надзора за исполнением законов (ст. 21 и 22), обеспечивают выполнение прокуратурой Российской Федерации возложенных на нее функций и сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя. Интересен и анализ современного статуса прокуратуры в России, проведенный в Постановлении ЕСПЧ от 15 января 2009 г. по делу «Менчинская против Российской Федерации».

Законодатель в ст. 87 НК РФ ограничил круг контролируемых через выездные и камеральные налоговые проверки субъектов и прямо перечислил их (налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов, налоговые агенты). Исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. № 1176/07, от 21 декабря 2010 г. № 11515/10 и от 10 мая 2011 г. № 16535/10 банки не могут контролироваться налоговыми органами путем выездных, либо камеральных налоговых проверок. Те проверки, в рамках которых на основании имеющихся у налогового органа документов проверяется исполнение банками обязанностей, возложенных на них НК РФ, Суд обозначил, как документальные, проводимые на основании ст. 101.4 НК РФ. Указанная норма регламентирует производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, как правило, совершенных лицами, не рассматривающихся в соответствующих случаях в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, или налоговых агентов (т.е., методом исключения – банками; контрагентами налогоплательщика, не представившими документы в нарушение ст. 93.1 НК РФ и т.д.). В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 г. № 18417/12 рассматривалась ситуация, в рамках которой предприниматель был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ за непредставление документов по ст. 93.1 НК РФ в порядке ст. 101.4 НК РФ.

Как налоговый орган, строго говоря, не может оценивать целесообразность деятельности налогоплательщика, так и частный субъект, в отношении которого проводится какая–либо проверка налоговым органом, может ставить вопрос о законности, но не о целесообразности ее проведения. Налоговый орган инициирует проверки по своему усмотрению, самостоятельно определяя их предмет. Ограничения прав налогового органа по инициированию и проведению проверок предусмотрены непосредственно в НК РФ. Из Определения КС РФ от 16 марта 2006 г. № 70‑О следует, что несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля.
Сходный подход продемонстрирован в п. 62 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. № 36: суд не осуществляет проверку целесообразности оспариваемых решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих, принимаемых, совершаемых ими в пределах своего усмотрения в соответствии с компетенцией, предоставленной законом или иным нормативным правовым актом.

Особый интерес представляет то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. № 15129/11 основания назначения проверки оценены Судом именно с позиции соответствия Приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ‑3‑06/333@ и «Общедоступным критериям самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок». Соответственно, вопрос о степени усмотрения налогового органа при назначении выездной проверки (в случае наличия формального права на ее проведение в соответствии с НК РФ) является в некоторой степени дискуссионным. При этом, обязанность принятия подобного приказа в НК РФ на ФНС России не возложена; он фактически стал для налоговых органов «самоограничением» и способом информирования налогоплательщиков о том, какая деятельность с точки зрения ФНС является «подозрительной».
 
Общие правила проведения камеральных налоговых проверок
 
Правила состоят в следующем:
1) проверки проводятся по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями, без какого–либо специального решения руководителя налогового органа (п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ);
2) проверяются налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).
Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 июня 2007 г. № 2662/07, наличие представленной налогоплательщиком декларации является обязательным условием для проведения налоговым органом данной проверки.

Соответственно, поскольку налоговая декларация соответствует одному конкретному налогу, камеральная налоговая проверка обычно касается только одного налога и одного налогового (отчетного) периода (например – НДС за II квартал 2017 г.). Выездная проверка может охватывать сразу несколько налогов и несколько налоговых периодов (например – НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, земельный налог, страховые взносы за весь 2017 год).

В общем случае проведение камеральной налоговой проверки является правом налогового органа. Однако в некоторых случаях проведение камеральной проверки формально обязательно. Так, в силу п. 1 ст. 176 НК РФ если в налоговой декларации по НДС налог заявлен к возмещению, то налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. Более того, само по себе возмещение НДС, строго говоря, возможно только по результатам камеральной, а не выездной проверки. Решение о возмещении НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ) фактически представляет собой дополнение к решению по результатам камеральной проверки (п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). По этим причинам бесперспективно требовать в суде обязать налоговый орган возместить НДС, предварительно не представив на камеральную проверку декларацию и документы, обосновывающие право на возмещение (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. № 5154/09). Ошибочно же возмещенный НДС, выявленный при последующей выездной проверке, в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ взыскивается, как недоимка. В Определении ВС РФ от 21 февраля 2017 г. № 305‑КГ16‑14941 отмечается, что по результатам выездной налоговой проверки не исключается возможность пересмотра ранее сделанных по результатам камеральной проверки выводов налогового органа относительно обоснованности возмещения НДС.

Другой пример обязательной камеральной проверки косвенно следует из п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98, Постановления Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. № 2119/11 – она необходима при представлении налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, из которых следует право на возврат излишне уплаченного налога.
Как разъяснено в Определении КС РФ от 23 апреля 2015 г. № 736–О, камеральная налоговая проверка как форма текущего документарного контроля, направленного на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, не предполагает возможности повторной проверки уже подвергавшихся камеральному контролю налоговых деклараций.

Поскольку современное правовое регулирование предполагает, что, по общему правилу, налоговая декларация представляется до наступления срока уплаты налога (либо в тот же срок), в принципе не исключена ситуация, когда налоговый орган должен завершить камеральную налоговую проверку еще до наступления срока уплаты налога и сообщить налогоплательщику об имеющихся претензиях, с тем, чтобы налогоплательщик уплатил налог в срок и в правильной сумме, то есть без применения налоговых санкций. Так, достаточно большой период имеет место от срока представления декларации по НДФЛ (не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом – п. 1 ст. 229 НК РФ) до итогового срока уплаты налога (не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом – п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ), то есть два с половиной месяца. Соответственно, если налогоплательщик представит налоговую декларацию заблаговременно (например – 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом), то налоговый орган будет обязан закончить ее камеральную проверку не позднее 1 мая, что будет означать и то, что при отрицательном результате проверки оснований для применения налоговых санкций по ст. 122 НК РФ у налогового органа не будет.

В качестве общей идеи можно отметить, что если бы сроки уплаты всех налогов были бы установлены уже после окончания нормативного срока на проведение камеральной налоговой проверки своевременно поданных деклараций, то государство фактически не имело бы права штрафовать за неуплату (недекларирование) налога по ст. 122 НК РФ по итогам таких проверок. Однако рассчитывать на реализацию подобной идеи, по всей видимости, не приходится;

3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков информацию в виде пояснений и (или) документов (с определенными ограничениями). Среди важнейших полномочий по истребованию можно выделить следующие:

– в том случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (абз. 1 п. 3 ст. 88 НК РФ).
В Определении КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267‑О отмечается, что полномочия налогового органа, предусмотренные ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично–правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более – обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов. В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 7307/08 разъяснено, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

Пример практического применения рассматриваемой нормы приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. № 13995/10. Налогоплательщик ошибочно отразил в налоговой декларации заниженную величину выручки от реализации товаров на экспорт, но ее реальный размер легко определялся путем анализа иных показателей декларации и представленных налогоплательщиком документов. По мнению суда, налоговый орган в данной ситуации был обязан применить п. 3 ст. 88 НК РФ;
– при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета) (абз. 2 п. 3 ст. 88 НК РФ);
– при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ).
В данном случае, очевидно, речь идет только о декларациях по тем налогам, при исчислении которых в принципе может получиться убыток (налог на прибыль организаций, НДФЛ, ЕСХН, страховые взносы с дохода, УСН с объектом «доходы минус расходы»…). Данные полномочия предоставлены налоговому органу, по всей видимости, исходя из того, что получение убытка по итогам деятельности, с точки зрения законодателя, является «необычным» явлением, требующим особого, в т.ч. налогового, контроля, особенно для коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей. В Постановлении КС РФ от 18 мая 2015 г. № 10‑П отмечается, что убыточная деятельность, а равно деятельность, в результате которой коммерческая организация не способна выполнять свои обязательства, а также налоговые обязанности и реально нести имущественную ответственность в случае их невыполнения, не соответствует ее предназначению как коммерческой организации, преследующей в качестве основной цели извлечение прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ);
– при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика–организации или у налогоплательщика – индивидуального предпринимателя представить в течение пяти дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

В Решении ВАС РФ от 6 августа 2008 г. № 7696/08 был рассмотрен вопрос о том, имеет ли право налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика документы, обосновывающие профессиональный налоговый вычет по НДФЛ, установленный в ст. 221 НК РФ. Суд посчитал, что такого права налоговому органу не предоставляет ни подп. 6 п. 1 ст. 23, ни ст. 88, ни ст. 221 НК РФ. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 7307/08 отмечается, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 4517/12 отрицается возможность истребования при камеральной проверке у налогоплательщика документов, обосновывающих реализацию имущества, не облагаемую НДС.

Соответственно, термин «налоговые льготы» используется в п. 6 ст. 88 НК РФ в узком значении, определенном в ст. 56 НК РФ. Однако и с этой точки зрения, вопрос анализа норм НК РФ на предмет того, регулирует ли конкретное положение налоговую льготу, является непростым. Так, интересно разъяснение, данное в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. Так, например, подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подп. 1 п. 3 ст. 149 – в отношении религиозных организаций, подп. 2 п. 3 ст. 149 – в отношении общественных организаций инвалидов, подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ – в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат. Вместе с тем со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

Соответственно, вопрос о том, чем «предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами» отличается от «специальных правил налогообложения соответствующих операций», в конкретной ситуации, скорее всего, еще потребует своего разрешения не практике;
– в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. В п. 8.1 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДС), или в журнале учета полученных и выставленных счетов–фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета–фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

Поскольку в п. 8 ст. 88 НК РФ говорится об НДС к возмещению, следует учитывать п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: из положений гл. 21 НК РФ, в том числе ст. 176, следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по НДС права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику. Принимая во внимание взаимосвязанное толкование приведенных норм, судам необходимо иметь в виду, что под действие п. 8 ст. 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 17393/10, если затребованные налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки документы о приобретении налогоплательщиком товара не обосновывают право налогоплательщика на налоговые вычеты (товар приобретен у физических лиц без НДС), то истребование таких документов незаконно.

Таким образом, современный вариант камеральной налоговой проверки декларации по НДС по объему полномочий налоговых органов и корреспондирующих обязанностей налогоплательщиков приближается к выездной налоговой проверке. Кроме того, что совершенно нехарактерно для «классических» камеральных проверок, при проверке декларации по НДС налоговые органы имеют право доступа на территорию, помещение лица, в отношении которого проводится камеральная проверка, и могут проводить осмотр (п. 1 ст. 91, п. 1, 2 ст. 92 НК РФ). Эти особенности могут быть объяснены изначальной «настороженностью» государства к вычетам и возмещению НДС, а также относительно массовыми злоупотреблениями налогоплательщиков в этой сфере.

По мнению В.Д. Зорькина, именно по причине большого числа злоупотреблений, НДС, составляющий основу федерального бюджета, является одним из наиболее проблемных;
– при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).

Столь широкие полномочия налогового органа в данной ситуации (также, как и по НДС, сравнимые с полномочиями при выездной налоговой проверке), очевидно, предусмотрены для того, чтобы иметь возможность максимально полно исследовать причины уменьшения налога (увеличения убытка), которое было объявлено налогоплательщиком по истечении существенного периода времени. Представление такой декларации налогоплательщиком не запрещается законодателем, но фактически рассматривается, как «необычное» действие, с соответствующим увеличением полномочий налоговых органов в рамках камеральной налоговой проверки.

Как справедливо отмечается в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П, с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащий налоговый контроль. Соответственно, некоторые налогоплательщики «на грани» сроков на возврат ранее уплаченных ими налогов, предусмотренных в ст. 78, 79 НК РФ, могут стремиться создать условия для их возврата, рассчитывая на то, что убедительно возразить против такого требования у налоговых органов не получится, в т.ч. вследствие истечения существенного периода времени;
– при проведении камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам налоговый орган вправе истребовать в установленном порядке у плательщика страховых взносов сведения и документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов (п. 8.6 ст. 88 НК РФ).
В данном случае, с учетом существенной доли страховых взносов в консолидированном бюджете страны, и их, как правило, значительной величиной для плательщика, государство, как и применительно к льготам (п. 6 ст. 88 НК РФ), желает наиболее полно убедиться в том, что плательщик обоснованно использует указанные преимущества.

– при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, в которой заявлены налоговые вычеты, предусмотренные п. 4.1 ст. 171 НК РФ (т.е. по товарам, проданным гражданам иностранных государств по так называемой системе TAX‑FREE), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения указанных налоговых вычетов, в случае выявления несоответствия отраженных в налоговой декларации сведений о таких налоговых вычетах сведениям, имеющимся у налогового органа (п. 8.7 ст. 88 НК РФ).
Здесь также просматривается желание государства быть в полной мере уверенным в том, что TAX‑FREE не будет использована для того, чтобы необоснованного получать возмещение НДС из бюджета.
– если налогоплательщик уплачивает налоги, связанные с использованием природных ресурсов, то могут быть истребованы любые документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).
И в этой ситуации полномочия налогового органа по истребованию документов, очевидно, объясняются важнейшей ролью ресурсных налогов (в основном – НДПИ) в формировании консолидированного бюджета России.
– камеральная налоговая проверка расчета по страховым взносам, в котором заявлены расходы на выплату страхового обеспечения на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, проводится с учетом положений, установленных гл. 34 НК РФ (п. 13 ст. 88 НК РФ).

Здесь, как и в случае с вычетами по НДС, законодатель с определенным опасением относится к ситуации, в которой налогоплательщик осуществляет выплаты некоторым субъектам, а впоследствии уменьшает на них сумму страховых взносов, подлежащих уплате в бюджетную систему (п. 2 ст. 431 НК РФ).

4) в п. 2 ст. 88 НК РФ для налоговых органов установлено общее ограничение при проведении камеральной налоговой проверки: она проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета), по НДС – в общем случае в течение двух месяцев.

Нельзя не отметить, что день, когда декларация (расчет) считается представленной налогоплательщиком, может отличаться от дня поступления документа в налоговый орган, например, если декларация направлена по почте (п. 4 ст. 80 НК РФ). Тем не менее, срок проведения камеральной налоговой проверки будет исчисляться именно от дня, когда декларация (расчет) считается (а не является) представленной.
Сам по себе трехмесячный срок на проведение камеральной налоговой проверки нельзя охарактеризовать, как пресекательный. Исходя из п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, нарушение данного срока налоговым органом не означает незаконности проверки, но и не влечет изменения сроков на принудительную реализацию решения, вынесенного по результатам такой проверки.
Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 10349/09 фактически разъяснено еще одно правовое последствие нарушения налоговым органом указанного срока – за его пределами налоговый орган вообще не может истребовать у налогоплательщика какие–либо документы. Суд отметил, что в установленный для проведения камеральной налоговой проверки трехмесячный срок налоговый орган обязан осуществлять проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации, в которой заявлена к возмещению сумма НДС. Налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов, если в срок, установленный п. 2 ст. 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган не обращается к нему с требованием представить документы, подтверждающие их обоснованность. Данная позиция впоследствии уточнена в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: из взаимосвязанного толкования положений ст. 88, 89, 93, 93.1 (п. 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 и п. 6 ст. 101 НК РФ. Поэтому, принимая во внимание положения п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки;

Кроме описанных особенностей, применительно к отдельным видам камеральных проверок могут быть специально предусмотрены и иные нормы. Так, правила камеральных проверок налоговых деклараций участников договоров инвестиционного товарищества определены в п. 8.2 ст. 88 НК РФ, налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, в которой заявлен инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный ст. 286.1 НК РФ – в п. 8.8 ст. 88 НК РФ; консолидированной группы налогоплательщиков – в п. 11 ст. 88 НК РФ; участников регионального инвестиционного проекта – в п. 12 ст. 88 НК РФ.
Таким образом, в рамках камеральной налоговой проверки, как правило, проверяются налоговые декларации (расчеты авансовых платежей, расчеты сборов, расчеты по страховым взносам, иные расчеты), представленные самим налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). В п. 10 ст. 88 НК РФ установлено, что правила, предусмотренные данной статьей, распространяются также на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, иных лиц, на которых возложена обязанность по представлению налоговой декларации (расчета), если иное не предусмотрено НК РФ.

При этом налогоплательщик, в соответствии со ст. 81 НК РФ, в любое время потенциально может представить уточненную налоговую декларацию (расчет). Количество уточненных деклараций в НК РФ не регламентируется, на практике могут иметь место и десятая, и двадцатая уточненная налоговая декларация. Подавая уточненную налоговую декларацию, налогоплательщик фактически отказывается от сведений, указанных им в ранее представленной декларации, вследствие чего ее дальнейшая проверка налоговым органом теряет смысл. Соответствующее правило содержится в п. 9.1 ст. 88 НК РФ: в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

Прекращение «актуальности» предшествующей налоговой декларации отражено и, например, в п. 4.1 ст. 46 НК РФ: налоговые органы принимают решение об отзыве не исполненных (полностью или частично) поручений на списание и перечисление денежных средств в случае уменьшения сумм налога, сбора, пени по уточненной налоговой декларации, представленной в соответствии со ст. 81 НК РФ. Однако очевидно, что данное полномочие реализуется налоговыми органами только тогда, когда у них нет сомнений в правильности суммы, продекларированной в уточненной налоговой декларации (в т.ч. и по итогам камеральной налоговой проверки).

Уточненные налоговые декларации обычно представляются налогоплательщиками, самостоятельно выявившими ошибки при заполнении первичных деклараций. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 февраля 2013 г. № 13311/12 и № 13366/12 разъяснено, что налогоплательщик, действующий добросовестно и самостоятельно устранивший выявленные ошибки в налоговой декларации путем подачи уточненной налоговой декларации, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, в отношении которого недостоверно заявленные сведения выявлены непосредственно налоговым органом по результатам проверки.

В принципе, уточненные налоговые декларации могут представляться налогоплательщиками и тогда, когда на ошибку им указал, например, налоговый орган при проверке. Так, в соответствии с разъяснениями, данными в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 23/11 и от 25 июня 2013 г. № 1001/13, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях. Иными словами, вычеты по НДС без их декларирования не применяются. Соответственно, если в рамках налоговой проверки налоговый орган укажет налогоплательщику на то, что им не использованы вычеты по НДС, то налогоплательщик, скорее всего, представит уточненную налоговую декларацию, поскольку без этого действия он не сможет использовать налоговые вычеты.

Следует также признать, что налогоплательщик потенциально может использовать право подачи уточненных налоговых деклараций и корреспондирующие положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ в не вполне благовидных целях. В частности, многократно (и через определенный промежуток времени, например – каждые 2 месяца) подавая уточненную декларацию по некоторому периоду с незначительными корректировками, налогоплательщик в действительности может желать не уточнения своих продекларированных налогов, а только того, чтобы камеральная налоговая проверка декларации, по существу, никогда не закончилась. Впрочем, для нивелирования последствий подобной деятельности налоговые органы, например, могут воспользоваться правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. № 11822/09. Из данного судебного акта, как представляется, следует, что налоговый орган, получив налоговую декларацию (в т.ч. уточненную) вправе инициировать взыскание продекларированной суммы (если она не была уплачена), одновременно проводя камеральную налоговую проверку. Соответственно, «просто не платить налог», периодически подавая уточненные налоговые декларации по указанной «технологии», скорее всего, будет бесперспективно. Кроме того, налоговые органы могут организовать выездную налоговую проверку, в рамках которой очередная уточненная налоговая декларация уже не будет играть роли.
На практике уточненные налоговые декларации могут представляться налогоплательщиками в налоговый орган и после завершения выездной проверки (в т.ч. и в период судебного спора по этой проверке). Поскольку по итогам полномасштабной выездной налоговой проверки налоговым органам, как правило, в полном объеме известны налоговые обязательства налогоплательщика вследствие исследования первичных документов, камеральная налоговая проверка таких деклараций смысла не имеет и обычно не проводится. Но в таких случаях уточненные декларации могут представлять собой форму возражений налогоплательщика на позицию налогового органа (например – налоговый орган уменьшил вычеты по НДС, исходя из недоказанности факта приобретения товаров (работ, услуг), а налогоплательщик в уточненной декларации уменьшает как вычеты, так и обороты по реализации этих товаров (работ, услуг)).

В Определении ВС РФ от 13 сентября 2016 г. № 310‑КГ16‑5041 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.)) разъяснено, что НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку. Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово–хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). Таким образом, уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения инспекцией решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки. При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.
 
Общие правила проведения выездных налоговых проверок
 
Правила заключаются в следующем:
1) проверки проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, теми должностными лицами, которые прямо поименованы в этом решении (п. 1 и 2 ст. 89 НК РФ). В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

НК РФ не содержит положений, запрещающих проведение выездной налоговой проверки какой–либо категории налогоплательщиков. Например, в порядке выездной налоговой проверки может быть проверено и физическое лицо, утратившее статус индивидуального предпринимателя, хотя с практической точки зрения такая проверка, скорее всего, будет проводиться по месту нахождения налогового органа. Как следует из вышеуказанного отчета 2‑НК за 2017 год, за указанный период налоговыми органами было проведено 774 выездные проверки физических лиц (за исключением индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой). Исходя из Определения КС РФ от 25 января 2007 г. № 95‑О‑О, утрата индивидуальным предпринимателем своего статуса не означает, что данное физическое лицо уже не может быть проверено в порядке выездной проверки за период осуществления им предпринимательской деятельности.

Соответственно, бывший индивидуальный предприниматель не освобождается ни от обязанности по хранению документов за свой «предпринимательский» период, ни от обязанности по представлению их на проверку по требованию налогового органа. В целом, прекращение статуса индивидуального предпринимателя никак не влияет на его уже сформированные в «предпринимательском» периоде обязанности по уплате налогов и прочие обязанности. Принципиальное отличие будет состоять только в том, что спор с налоговой инспекцией теперь может быть разрешен только в суде общей юрисдикции, а не в арбитражном суде (п. 13 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).
2) проверке подлежат все документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, которые должны быть представлены в распоряжение проверяющих самим налогоплательщиком (п. 12 ст. 89 НК РФ).
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09 были рассмотрены результаты так называемой выборочной проверки, когда проверяющие изучают не все документы, а их часть, выбранную по определенному признаку (например – только документы, свидетельствующие о взаимоотношениях с определенным контрагентом). ВАС РФ отметил, что отказывая в признании недействительным решения инспекции по соответствующему эпизоду, суды исходили также из того, что первичные документы, представленные налогоплательщиком, не подтверждают понесенных им расходов, поскольку имеют дефекты в оформлении. Этот вывод судов основан на результатах выборочной проверки первичных документов ряда контрагентов, что не может повлечь отказа в признании документально неподтвержденными всех расходов налогоплательщика, произведенных по указанному основанию, включая его право на заявление вычетов по НДС.

В то же время, само по себе полномочие налогового органа на проведение выборочной налоговой проверки не было поставлено под сомнение в Решении ВАС РФ от 11 июня 2010 г. № ВАС‑5180/10. Как отметил Суд, законодательство о налогах и сборах не содержит положений, детализирующих действия должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку. В каждом конкретном случае должностное лицо, проводящее проверку, самостоятельно определяет метод проведения проверки. В случае если налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, полагает, что вынесенным решением, действиями или бездействием нарушены его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, он вправе их обжаловать в порядке, установленном действующем законодательством;

3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребовать любые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, как у проверяемого налогоплательщика (п. 12 ст. 89, ст. 93 НК РФ), так и у и иных лиц, в том числе контрагентов налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ), аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) (ст. 93.2); может проводиться инвентаризация имущества и осмотр помещений (п. 13 ст. 89, п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ). Получение информации проверяющими может производиться и через опрос свидетелей (ст. 90 НК РФ), экспертизу (ст. 95 НК РФ) и в иных формах.
При этом имеют место следующие разъяснения: налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, истребовать документы по ст. 93.1 НК РФ не только у непосредственного контрагента налогоплательщика, но и у иных лиц, участвовавших в цепочке сделок (контрагентов второго, третьего и последующего звена). Соответственно, аналогичное право есть у налогового органа и в рамках выездной налоговой проверки.

В Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14‑П уточнено, что основное содержание выездной налоговой проверки – проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
В соответствии с п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган проверяемым лицом лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом либо переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Что касается представления документов в электронной форме, то данная процедура урегулирована в Приказе ФНС России от 17 февраля 2011 г. № ММВ‑7‑2/168@ (предполагается наличие у налогоплательщика электронной (цифровой) подписи, урегулированной Федеральным законом от 6 апреля 2011 г. № 63‑ФЗ «Об электронной подписи»).
При этом термин «копия документа» в НК РФ не определяется. По этой причине, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ, допустимо применение ГОСТ Р 7.0.8–2013. «Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» (утв. Приказом Росстандарта от 17 октября 2013 г. № 1185–ст), в соответствии с которым копия документа – экземпляр документа, полностью воспроизводящий информацию подлинника документа; заверенная копия документа – копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставлены реквизиты, обеспечивающие ее юридическую значимость. Кроме того, на основании с п. 1 Указа Президиума ВС СССР от 4 августа 1983 г. № 9779–X «О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан» верность копии документа свидетельствуется подписью руководителя или уполномоченного на то должностного лица и печатью; на копии указывается дата ее выдачи и делается отметка о том, что подлинный документ находится в данном предприятии, учреждении, организации;
4) для налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, по сравнению с камеральной проверкой предусмотрен существенно больший объем общих ограничений:
– проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Кроме того, логично, что может быть проверен и уже истекший период года, в котором вынесено решение о проведении проверки (Постановления Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. № 2046/04, от 11 октября 2005 г. № 5308/05). Установленная в России трехлетняя (фактически – четырехлетняя) «глубина» проверки и четырехлетний срок хранения налоговых первичных документов (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ) обуславливают и «период актуальности» ранее действовавшего налогового законодательства, а также судебной практики его применения.

В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П разъяснено, что поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том, что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика.

Зачастую предметом выездной налоговой проверкой является период, ранее уже охваченный камеральной налоговой проверкой. Подобная деятельность налоговых органов не исключена, о чем свидетельствуют Постановления Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. № 3103/09 и от 31 января 2012 г. № 12207/11. С учетом Определения ВС РФ от 21 февраля 2017 г. № 305‑КГ16‑14941, из системного толкования положений ст. 88 и 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. Выездная налоговая проверка представляет собой более высокий (углубленный) уровень налогового контроля.
Кроме того, в Определении КС РФ от 10 марта 2016 г. № 571‑О разъяснено, что предметом камеральной и последующей выездной налоговой проверки может стать полнота и своевременность уплаты одного и того же налога за один и тот же налоговый период, при том что законность и обоснованность выводов налогового органа, сделанных по итогам камеральной налоговой проверки, к моменту проведения выездной налоговой проверки уже может быть проверена судом. Указанное обстоятельство не препятствует налоговому органу прийти к выводу о необходимости корректировки размера налоговой обязанности налогоплательщика за проверяемый в ходе выездной налоговой проверки налоговый период;
– не могут проводиться две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; по общему правилу не может быть более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Соответственно, налоговый период по конкретному налогу, однажды проверенный выездной проверкой, как правило, «закрывается» для налогового органа, и уже не может быть повторно проверен выездной проверкой;

– в общем случае срок проведения выездной налоговой проверки – не более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ), но при определенных обстоятельствах он может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ, Приказ ФНС России от 8 мая 2015 г. № ММВ‑7‑2/189@). Кроме того, проверка может быть приостановлена (п. 9 ст. 89 НК РФ). Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).

В Определении КС РФ от 9 ноября 2010 г. № 1434‑О‑О разъяснено следующее: что касается используемого в оспариваемом положении понятия «исключительный случай», то оно, как и всякое оценочное понятие, наполняется содержанием в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом толкования этих законодательных терминов в правоприменительной практике, однако не является настолько неопределенным, чтобы препятствовать единообразному пониманию и применению соответствующих законоположений. Однако примечательно мнение А. Шайо: в начинающем формироваться правовом государстве всякая исключительность создает проблему превращения исключения в правило. Соответственно, для российских условий, в большинстве случаев корректнее говорить не об исключительных основаниях для какого–либо действия государственного органа (если они прямо не прописаны в законодательстве в этом качестве), а о совершении данных действий по усмотрению этого органа.
Исходя из п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, согласно п. 9 ст. 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. При рассмотрении дел, связанных с обжалованием действий налоговых органов, судам необходимо иметь в виду следующее. По смыслу приведенной нормы, в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов. Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки.
Нельзя не отметить, что подобное разъяснение фактически позволяет налоговому органу проводить выездную налоговую проверку значительно больший период времени, чем два календарных месяца, и без ее специального продления. Обычно никакой особой необходимости в нахождении проверяющих инспекторов именно на территории налогоплательщика нет, поскольку проверяются документы. Соответственно, налоговый орган может истребовать у налогоплательщика документы и сразу приостановить проверку, а в случае надобности – возобновить проверку на один день, истребовать новые документы и снова приостановить ее.
Еще одна проблема – не совсем ясно, кто именно подразумевается под «сотрудниками» налогоплательщика, допрос которых (очевидно – в качестве свидетеля по ст. 90 НК РФ) запрещен в период приостановления проверки. В частности, в ТК РФ и в ГК РФ данный термин не определен.

Как разъяснено в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, из взаимосвязанного толкования положений ст. 88, 89, 93, 93.1 (п. 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным выше лицам только в пределах сроков, предусмотренных, соответственно, п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 и п. 6 ст. 101 НК РФ. Поэтому, принимая во внимание положения п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных выше сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки. Одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Смысл ограничения срока выездной налоговой проверки разъяснен, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 октября 2005 г. № 5308/05: чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п. Однако следует учитывать, что из п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 косвенно следует вывод, что предельный срок проведения выездной налоговой проверки пресекательным не является, вследствие чего его нарушение не может быть квалифицировано, как безусловное основание для признания недействительным решения по результатам проверки.

При этом, ограничение срока на проведение выездной налоговой проверки в п. 6 ст. 89 НК РФ сформулировано через запрет: «не может продолжаться более», вследствие чего можно предположить, что данный срок должен быть расценен, как пресекательный, а его нарушение – как безусловное основание для признания решения по результатам такой проверки недействительным. Подтверждение такой позиции можно видеть в позиции судьи А.Л. Кононова, выраженной в особом мнении к Постановлению КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14‑П: срок проведения выездной налоговой проверки квалифицирован им, как пресекательный.
По всей видимости, нормы НК РФ, достаточно жестко регламентирующие сроки и порядок налоговых проверок, введены законодателем в целях исключения возможностей для злоупотреблений со стороны налоговых органов. Пример такого злоупотребления рассмотрен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 13084/07. Суд исследовал результаты выездной налоговой проверки, при том, что в период ее проведения, в соответствии с ранее действовавшей редакцией НК РФ, в двухмесячный срок проверки засчитывалось только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика (ст. 89 НК РФ, Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14‑П), то есть правовое регулирование имело определенное сходство с современным. Суд указал, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила. Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Современный вариант злоупотреблений со сроками со стороны налоговых органов приведен в Определении ВС РФ от 16 февраля 2018 г. № 302‑КГ17‑16602. По итогам выездной налоговой проверки инспекция, осуществившая ее, длительное время не выносила решение по результатам проверки, но в итоге доначислила значительную сумму НДС. Подобное «затягивание» в общем случае не может нарушить прав налогоплательщика, однако в данной ситуации налогоплательщик фактически лишился возможности реализовать свои права на вычеты по НДС (исключившие бы такие доначисления), т.к. в момент вынесения решения по результатам проверки уже прошел трехлетний срок на применение вычетов (п. 4 ст. 172 НК РФ). Ситуация выглядела так, что налоговый орган намеренно затягивал вынесение решения, с целью исключить возможность налогоплательщика на применение вычетов. В данном Определении ВС РФ указано, что принимая во внимание положения п. 2 ст. 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, Судебная коллегия отметила, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону. По мнению С.Г. Пепеляева, впервые в практике ВС РФ прозвучал вывод, что добросовестность поведения – это требование, обращенное и к налоговым органам.

Кроме того, ограниченность по времени любого вида государственного контроля (как элемент требования правовой определенности) следует из Постановления КС РФ от 18 июля 2008 г. № 10‑П: федеральный законодатель, обладая достаточной свободой усмотрения в определении конкретных видов государственного контроля (надзора), оснований, форм, способов, методов, процедур, сроков его проведения, состава мер государственного принуждения, применяемых по итогам контрольных мероприятий, а также конкретного порядка финансового обеспечения, вместе с тем связан общими конституционными принципами организации системы органов государственной власти, а осуществляемое им регулирование должно соответствовать юридической природе и характеру общественных отношений, складывающихся в сфере государственного контроля (надзора), вводимые же ограничения прав и свобод граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью, – быть соразмерными конституционно значимым целям и во всяком случае не создавать препятствий их экономической самостоятельности и инициативе. В Постановлениях КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14‑П, от 17 февраля 2015 г. № 2‑П изложена следующая правовая позиция: любая налоговая проверка – выездная или камеральная (порядок исчисления срока проведения которых может различаться с учетом характера и уровня воздействия конкретных проверочных мероприятий на деятельность проверяемого) – должна быть во всяком случае лимитирована во времени, поскольку иной, т.е. неограниченный по продолжительности, характер проводимой проверки несовместим с вытекающими из ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ требованиями соразмерности осуществления государственного контроля (надзора) конституционно значимым целям.
Можно предположить, что само по себе приостановление выездной налоговой проверки (как, например, и приостановление производства в арбитражном, либо в гражданском процессе) введено законодателем именно по той причине, что установлены нормативные сроки на проведение указанных процедур. В отсутствие жесткого нормативного срока на проведение выездной налоговой проверки необходимости в ее приостановлении, очевидно, не было бы.

5) выездная налоговая проверка завершается составлением справки о проведенной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ), которая должна быть передана проверенному налогоплательщику и содержит информацию о предмете проверки и сроках ее проведения.

В соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. Данная норма, как представляется, порождает определенные теоретические и практические проблемы. Так, сотрудник МВД, участвующий в выездной налоговой проверке, должен обладать четко прописанными в налоговом (а не в ином) законодательстве полномочиями по осуществлению налогового контроля. Однако на сотрудников МВД не возлагаются полномочия налоговых органов, а налоговый контроль осуществляется только налоговыми органами (п. 1 ст. 82 НК РФ). По всей видимости, сотрудник МВД, участвующий в налоговой проверке, «на месте» определяет необходимость осуществления мероприятий, урегулированных не в НК РФ, а в ином законодательстве (в т.ч. в УПК РФ, в Федеральных законах от 12 августа 1995 г. № 144–ФЗ «Об оперативно–розыскной деятельности», от 7 февраля 2011 г № 3–ФЗ «О полиции»). Следует отметить, что принят совместный Приказ МВД РФ, ФНС РФ от 30 июня 2009 г. № 495/ММ‑7‑2‑347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений».

Кроме того, с учетом отмены Федеральным законом от 22 октября 2014 г. № 308‑ФЗ положения, ранее закрепленного в ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ, существенно изменен порядок возбуждения дел по налоговым преступлениям. Если ранее поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198 – 199.2 УК РФ, служили только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, то теперь такое ограничение отсутствует. Соответственно, теперь следственные органы могут самостоятельно, без участия налоговых органов, проводить проверки по законодательству об оперативно–розыскной деятельности и возбуждать соответствующие уголовные дела. С учетом данных судебной статистики за 2014 и за 2017 годы (форма № 10.3 – Отчет о видах наказания по наиболее тяжкому преступлению (без учета сложения)), размещенной на сайте Судебного департамента при ВС РФ, в России к ответственности по ст. 198 – 199.2 УК РФ привлечено, соответственно, в 2014 году – 452 человека, в 2017 году – 546 человек.

Из Определения КС РФ от 27 сентября 2016 г. № 2153‑О следует, что по смыслу уголовно–процессуальных норм, сообщение налогового органа не является обязательным поводом для возбуждения уголовного дела, а служит одним из видов доказательств, которое хотя и не имеет преимуществ перед другими видами доказательств, но не может игнорироваться должностными лицами, осуществляющими уголовное судопроизводство, и подлежит проверке и оценке по общим правилам доказывания в совокупности с иными доказательствами (ч. 2 ст. 17, ст. 84, 87 и 88 УПК РФ). Изменение же порядка возбуждения уголовных дел о тех или иных преступлениях относится к дискреционным полномочиям законодателя, который вправе с учетом социально–экономических, организационных и других условий избирать ту или иную модель правового регулирования.

В п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 15 ноября 2016 г. № 48 разъяснено, что проверяя законность и обоснованность возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198 – 199.1 УК РФ, суд должен выяснить, направил ли следователь в соответствии с требованиями ч. 7 ст. 144 УПК РФ в трехсуточный срок в вышестоящий налоговый орган по отношению к налоговому органу, в котором состоит на налоговом учете налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора), копию полученного им от органа дознания сообщения о таких преступлениях с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам, а также получены ли им из налогового органа заключение или информация, предусмотренные ч. 8 ст. 144 УПК РФ. При этом необходимо учитывать, что до получения из налогового органа заключения или информации следователь вправе принять решение о возбуждении уголовного дела только при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления (ч. 9 ст. 144 УПК РФ), что должно быть проверено судом. Данные, указывающие на признаки налогового преступления, могут содержаться, в частности, в материалах, направленных прокурором в следственный орган для решения вопроса об уголовном преследовании, в заключении эксперта и других документах.

Как и в камеральных проверках, в НК РФ могут быть специально урегулированы особенности отдельных видов выездных проверок (как по налогам, так и по контролируемым субъектам). В частности, в ст. 89.1 НК РФ установлены особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков; в ст. 89.2 НК РФ – особенности проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика – участника регионального инвестиционного проекта; в п. 11 ст. 89 НК РФ – особенности проведения выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации–налогоплательщика. В силу п. 16 ст. 89 НК РФ особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 НК РФ.
Следует отметить, что в п. 10 ст. 89 НК РФ предусмотрены возможность проведения повторной выездной налоговой проверки и основания для ее проведения. Как правило, повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика проводится вышестоящим налоговым органом, в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку. При повторной проверке вышестоящий налоговый орган, в частности, может проверить исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, которое уже контролировалось нижестоящим налоговым органом. Однако, при выявлении налоговых правонарушений, не выявленных при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, налоговые санкции, по общему правилу, не применяются.
Особенности повторных выездных налоговых проверок рассмотрены в Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑П, в Определениях КС РФ от 28 января 2010 г. № 138‑О–Р и от 27 февраля 2018 г. № 527‑О; в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. № 8163/09, от 16 марта 2010 г. № 14585/09, от 20 октября 2010 г. № 7278/10 и от 3 апреля 2012 г. № 15129/11; в Определении ВС РФ от 16 марта 2018 г. № 305‑КГ17‑19973. В частности, не исключено назначение повторной выездной налоговой проверки в случае, если вышестоящий налоговый орган усомнится в качестве работы нижестоящего налогового органа, рассматривая жалобу налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. № 6778/13).

Следует отметить, что в п. 10 ст. 89 НК РФ установлено еще одно основание для проведения повторной выездной налоговой проверки: она может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (ст. 81 НК РФ), в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка). Соответственно, в рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (п. 4 ст. 89 НК РФ). Таким образом, в данном случае не действует ограничение на трехлетнюю (четырехлетнюю) «глубину» выездной налоговой проверки, что, вообще говоря, соответствует праву налогоплательщика подать уточненную налоговую декларацию за любой период. Другой вопрос, какие именно будут правовые последствия при подаче налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, имевший место, например, 10 лет назад (их может вообще не быть вследствие отсутствия первичных документов за этот период и истечения сроков на возврат (зачет) излишне уплаченных налогов).

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. № 8163/09, предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления обществом после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого п. 10 ст. 89 НК РФ, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

Иными словами, налоговый орган может проверять только те сведения уточненной декларации (показатели конкретных строк налоговой декларации), изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом налоговый орган вправе проверить все документы, влияющие на измененные показатели соответствующих строк уточненной налоговой декларации.

Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 марта 2012 г. № 14951/11 уточнены правовые последствия представления налогоплательщиком такой уточненной декларации. В этом случае у налогового органа может возникнуть право истребовать у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствия между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах, полученных им в ходе налогового контроля.
Таким образом, современная редакция НК РФ при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с уменьшенной суммой налога предусматривает альтернативные полномочия налогового органа – провести камеральную проверку (абз. 2 п. 3, п. 8.3 ст. 88 НК РФ), либо выездную проверку, в том числе повторную (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Следует, однако, отметить одну проблему. Через подачу уточненной налоговой декларации с уменьшенной суммой налога налогоплательщик, как правило, стремиться вернуть излишне уплаченный налог. Исходя из п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. Таким образом, если налоговый орган, получив такую уточненную налоговую декларацию (и, как правило, заявление о возврате налога), проводит камеральную налоговую проверку, то налогоплательщик, по меньшей мере, информирован о том, что предельный срок на получение излишне уплаченного налога – четыре месяца со дня подачи декларации и заявления о возврате. Если же налоговый орган намерен провести выездную налоговую проверку (в т.ч. повторную), то, как это следует из НК РФ, какого–либо срока для ее начала не установлено. Представляется, что из п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 следует и то, что в течение четырехмесячного срока должны быть проведены все мероприятия налогового контроля, которые сочтет необходимыми налоговый орган, и должен быть окончательно решен вопрос о возврате налога. При ином подходе налогоплательщик будет находиться в состоянии правовой неопределенности, поскольку налоговый орган сможет сколь угодно долго не возвращать излишне уплаченный налог, ссылаясь на планы по проведению выездной налоговой проверки.

Общее разграничение камеральной и выездной налоговых проверок произведено в Определении КС РФ от 8 апреля 2010 г. № 441‑О‑О. Как отметил Суд, п. 1 ст. 89 НК РФ не означает, что при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа такая налоговая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой. Из смысла приведенной нормы следует, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например, осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Камеральная же налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона. Кроме того, в Определении КС РФ от 25 января 2012 г. № 172‑О‑О разъяснено, что не исключена сама возможность проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика по налоговым периодам, которые уже являлись объектом налогового контроля посредством камеральной налоговой проверки.
 
Документальная налоговая проверка
 
Критерии отграничения документальной проверки (ст. 101.4 НК РФ) от камеральной и выездной проверок в настоящее время имеются, но, к сожалению, не полностью ясны из формулировок НК РФ и еще нечетко обозначены на уровне практики высших судебных органов. Как разъяснено в п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, согласно п. 1 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ. Из взаимосвязанного толкования названных положений следует, что дела о правонарушениях, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ. Принимая во внимание, что в силу ст. 88 и 89 НК РФ предметом камеральной или выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, судам надлежит исходить из того, что дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ. Вместе с тем, если такие правонарушения выявлены налоговым органом в период проведения налоговой проверки, они могут быть отражены в материалах этой проверки и, соответственно, в решении, принимаемом по итогам рассмотрения указанных материалов (ст. 101 НК РФ).
 
Акт проверки
 
Результаты любой налоговой проверки фиксируются проверяющими в документе – акте проверки (ст. 100, п. 1 ст. 101.4 НК РФ). При камеральной налоговой проверке акт должен быть составлен в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки; при выездной налоговой проверке – в общем случае в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ), при документальной – в течение 10 дней со дня выявления нарушения (п. 1 ст. 101.4 НК РФ). Содержание акта камеральной (выездной) проверки регламентировано в п. 3 ст. 100 НК РФ, документальной – в п. 2 ст. 101.4 НК РФ.

Следует отметить, что сам по себе акт проверки не порождает и не может порождать обязанностей налогоплательщика по уплате доначисленных в акте налогов (пеней). Обязанность по уплате любого налога – следствие деятельности самого налогоплательщика, а не налоговых органов. В акте проверки может только фиксироваться мнение проверяющих налоговых инспекторов относительно того, по каким причинам и в каких именно суммах налогоплательщик не уплатил налоги в проверенном периоде и в каком размере подлежат уплате пени за неуплату этих налогов. В принципе, налогоплательщик, не возражающий против позиции проверяющих, может уплатить доначисленные налоги (пени) только на основании информации, содержащейся в акте проверки.
Если в силу особых обстоятельств проводивший проверку налоговый инспектор не может составить и подписать акт проверки (в т.ч. вследствие увольнения), составление акта может быть поручено иному налоговому инспектору (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 января 2012 г. № 12181/11).

При этом в силу подп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки в т.ч. указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Соответственно, в акте камеральной (выездной) проверки могут содержаться выводы проверяющих относительно того, какие именно налоговые правонарушения совершило проверенное лицо, какие именно санкции (штрафы), урегулированные в НК РФ подлежат применению, и в какой сумме. Однако конкретизация правонарушений, привлечение к ответственности и применение санкций производятся не в акте проверки, а в последующем правоприменительном акте – в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ), которое принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а не проверяющими налоговыми инспекторами. Таким образом, даже если проверенный налогоплательщик согласиться с мнением проверяющих, и уплатит санкции, предложенные к применению в акте проверки, основание для их уплаты возникнет только после принятия и вступления в силу решения по результатам проверки.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 января 2012 г. № 12181/11 разъяснено, что право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки.

Как следует из п. 3.1 ст. 100 НК РФ, к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П отмечается, что акт налоговой проверки является итоговым актом налогового контроля. Несколько иной подход позднее изложен в Определении КС РФ от 27 мая 2010 г. № 766‑О‑О: акт налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд.

В плане анализа правовой природы акта проверки представляет интерес мнение А.Ф. Черданцева. Исходя из позиции данного ученого, юридические документы, как таковые, можно упрощенно подразделить на 1) нормативные документы (нормативно–правовые и интерпретационные общего характера); 2) решения индивидуального характера; 3) документы, фиксирующие юридические факты (в т.ч. договоры, сделки, удостоверения, приходно–расходные документы); 4) деньги и ценные бумаги; 5) документы, фиксирующие факты–доказательства, используемые для обоснования фактов, имеющих юридическое значение (протоколы и т.д.). При этом имеет место проблема отнесения документов последней категории к числу юридических. Здесь возможны два ответа. Первый: если сам по себе документ не имеет юридического значения, то не следует именовать его таковым, хотя бы он и был вовлечен в юридическую сферу в качестве письменного доказательства. Второй: можно именовать его юридическим документом исходя из того, что это документ юридического дела, источник доказательства, подтверждающего или опровергающего факт, имеющий юридическое значение. Тем не менее, в рамках данной классификации акт налоговой проверки, очевидно, будет относиться к пятой категории (как и протоколы по делам об административных правонарушениях), а решение по результатам проверки – ко второй (как и постановления о привлечении к административной ответственности). Несколько отличающиеся правовые позиции КС РФ относительно акта проверки, изложенные в приведенных выше Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9‑П и в Определении от 27 мая 2010 г. № 766‑О‑О, фактически и подтверждают проблему идентификации данного документа.

В итоге, акт налоговой проверки (аналогично – протокол об административном правонарушении) разумно квалифицировать, как производное письменное доказательство, формулирующие претензии (обвинение) в нарушении закона к частному субъекту от имени уполномоченного публичного субъекта. Такая квалификация, в частности, означает, что подобный документ не может быть самостоятельно обжалован, с признанием его недействительным (незаконным). Но, одновременно, на подобный документ частным субъектом могут быть представлены возражения, которые должны быть учтены при принятии итогового правоприменительного акта уполномоченным публичным лицом. Кроме того, уполномоченное публичное лицо, принимающее итоговый правоприменительный акт, в общем случае связано актом налоговой проверки (протоколом об административном правонарушении), только как доказательством, но не выводами лиц, проводившими проверку и его составившими.

Акт выездной (камеральной) налоговой проверки в общем случае в течение пяти рабочих дней с даты его составления должен быть вручен (направлен по почте заказным письмом) лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю (п. 5 ст. 100 НК РФ). В случае направления акта выездной (камеральной) налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма. Высказывается мнение, что согласно указанной норме предусмотрено два самостоятельных и альтернативных способа направления акта – вручение или направление по почте. Как разъяснено в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, согласно п. 5 ст. 100, п. 9 ст. 101, п. 4 и 11 ст. 101.4 НК РФ в случае невозможности вручения соответствующим лицам акта налоговой проверки, акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, решения, вынесенного по итогам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, эти акты (решения) направляются по почте заказным письмом. Поскольку указанными положениями специальный срок для направления таких актов (решений) не установлен, данные действия должны быть совершены налоговым органом также в пределах 5 дней со дня составления акта (вынесения решений).

Проверенный частный субъект в общем случае вправе в течение одного месяца со дня получения акта выездной (камеральной) налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом проверенное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100, п. 5 ст. 101.4 НК РФ). Интересно то, что в Определении КС РФ от 22 марта 2011 г. № 380‑О‑О нарушение налоговым органом данного срока (представление налогоплательщику срока в меньшем размере) не было расценено, как безусловное основание для признания недействительным решения по результатам проверки.

В плане правовой природы представления проверенным субъектом возражений на акт проверки, можно заключить, что данный институт близок к институту объяснений физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждено дело, указываемых в протоколе об административном правонарушении (ч. 2, 4 ст. 28.2 КоАП РФ). Очевидная разница состоит в том, что объяснения заносятся непосредственно в протокол при его составлении (что должно быть сделано немедленно после выявления совершения административного правонарушения – ч. 1 ст. 28.5 КоАП РФ); а возражения на акт проверки представляются в виде отдельного документа, в течение месяца со дня составления акта. Тем не менее, данное обстоятельство дополнительно подтверждает близкую правовую природу протокола об административном правонарушении и акта налоговой проверки, как документов, фиксирующих факты–доказательства.

Имеет место следующий практический аспект. Налогоплательщик, представивший возражения на акт проверки, фактически ставит налоговый орган в известность относительно своей позиции по конкретному вопросу, ставшему предметом проверки. В свою очередь, налоговый орган, узнавший позицию налогоплательщика из возражений, может принять меры к усилению своей собственной позиции, и, например, провести дополнительные мероприятия налогового контроля по п. 6 ст. 101 НК РФ (истребование документов у самого налогоплательщика по ст. 93 НК РФ и у его контрагентов в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы). По этой причине некоторые налогоплательщики намеренно не раскрывают свою реальную позицию и имеющиеся у них доказательства ни при представлении возражений на акт проверки, ни при обжаловании решения налогового органа в административном порядке, а представляют соответствующие доказательства только в суд. В рамках судебного разбирательства возможности налогового органа по обоснованию своей позиции дополнительными доказательствами, как правило, меньше, чем при проведении налогового контроля и оформлении его результатов. Подобная ситуация в определенной степени является следствием судебной практики, исходящей из наличия у налогоплательщика почти неограниченного права представлять в суд документы, которые не представлялись им налоговому органу при проверке (Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267‑О). Исключение составляет только решение по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. № 5154/09 разъяснено, что перед обращением в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозмещении НДС из бюджета по результатам камеральной налоговой проверки, налогоплательщик обязан соблюсти досудебную процедуру, предусмотренную в ст. 176 НК РФ, а именно представить налоговому органу декларацию по данному налогу и все документы, обосновывающие право на вычеты.
 
Рассмотрение материалов налоговой проверки
 
В итоге, как это следует из п. 1 и 2 ст. 101 НК РФ, акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ (т.е. месячного срока на представление проверенным лицом возражений), принимается одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ (т.е. решение по результатам проверки), или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.
В Определении КС РФ от 28 февраля 2017 г. № 239‑О разъяснено, что оспариваемое законоположение, ограничивающее право налогового органа на продление срока рассмотрения материалов налоговой проверки месячным сроком, направлено на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.
Сходным образом в п. 6 и 7 ст. 101.4 НК РФ урегулированы и процедуры рассмотрения материалов документальной проверки (но без возможности назначения дополнительных мероприятий налогового контроля).
Фактически материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по квазисудебной процедуре. Следует отметить, что квазисудебные процедуры рассмотрения соответствующих дел органами исполнительной власти в настоящее время урегулированы не только в НК РФ, но и в иных нормативных актах, в том числе в разд. IV КоАП РФ, в гл. 9 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135–ФЗ «О защите конкуренции». Как правило, квазисудебные процедуры, как и судебные, предполагают, что нарушение некоторых существенных условий их проведения является безусловным основанием для признания самих процедур и их результатов незаконными.

В НК РФ установлено, что надлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки является одним из существенных условий процедуры рассмотрения. Необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и (или) необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения является основанием для отмены решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки, вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ). На практике данное положение было применено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 12566/07 и стало безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Опять же, имеет место определенное сходство процедур принятия постановления по делу об административном правонарушении и решения по результатам налоговой проверки. В соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 29.7 КоАП РФ при рассмотрении дела об административном правонарушении в т.ч. выясняется, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, выясняются причины неявки участников производства по делу и принимается решение о рассмотрении дела в отсутствие указанных лиц либо об отложении рассмотрения дела.
Важность вопросов надлежащего извещения налогоплательщика предопределяют проблемы «технологии» его извещения.

В настоящее время актуальное разъяснение содержится в п. 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57. По мнению Суда, в силу п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло участие в рассмотрении соответствующих материалов.

Следует только учитывать, что фактическое принятие участия в рассмотрении соответствующих материалов, вообще говоря, не всегда свидетельствует о надлежащем извещении этого лица о месте и времени рассмотрения этих материалов. В частности, если проверенный индивидуальный предприниматель, не извещенный о месте и времени рассмотрения материалов, прибыл в налоговый орган с иной целью, не исключено, что он будет участвовать в рассмотрении материалов по требованию налогового инспектора, заметившего его в здании налогового органа. Очевидно, что право предпринимателя на заблаговременное извещение и подготовку к защите в этом случае будет ущемлено.

При разрешении вопросов извещения возможно субсидиарно учитывать разъяснение, содержащееся в п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. № 10 «О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях»: суду при рассмотрении дел об административных правонарушениях следует учитывать, что доказательством надлежащего извещения законного представителя юридического лица о составлении протокола может служить выданная им доверенность на участие в конкретном административном деле. Наличие общей доверенности на представление интересов лица без указания на полномочия по участию в конкретном административном деле само по себе доказательством надлежащего извещения не является.

Иными словами, если в рассмотрении материалов проверки участвует представитель налогоплательщика с общей доверенностью на представление интересов в налоговых правоотношениях, то это еще не значит, что налогоплательщик был надлежащим образом извещен – должны быть иные доказательства извещения. Если же налогоплательщик заблаговременно выдал представителю доверенность на участие в рассмотрении конкретных материалов в определенные дату и время, то участие такого представителя как раз и свидетельствует о надлежащем извещении налогоплательщика о дате и времени их рассмотрения.
Высказывается мнение, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, следует считать извещенным по почте о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (при условии направления извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки в составе заказного почтового отправления по адресу, сообщенному самим лицом (указанному в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, по месту жительства по сведениям ФМС)), когда:
– адресат отказался от получения почтового отправления, и этот отказ зафиксирован организацией почтовой связи;
– несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением почтового отправления, направленного налоговым органом в установленном порядке, о чем организация почтовой связи уведомила налоговый орган;
– почтовое отправление не вручено в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем организация почтовой связи уведомила налоговый орган.

Вопросы надлежащего извещения также отражены в п. 24.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. № 10 «О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях», в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 61 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица».
Формализация надлежащего извещения юридического лица в настоящее время также произведена в п. 2, 3 ст. 54 ГК РФ. Как следует из п. 67 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», бремя доказывания факта направления (осуществления) сообщения и его доставки адресату лежит на лице, направившем сообщение. Юридически значимое сообщение считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило лицу, которому оно направлено, но по обстоятельствам, зависящим от него, не было ему вручено или адресат не ознакомился с ним (п. 1 ст. 165.1 ГК РФ). Например, сообщение считается доставленным, если адресат уклонился от получения корреспонденции в отделении связи, в связи с чем она была возвращена по истечении срока хранения. Риск неполучения поступившей корреспонденции несет адресат.

Дальнейшее разъяснение осуществлено в п. 48, 55 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. № 36: по смыслу п. 1 ст. 165.1 ГК РФ, извещения, с которыми закон связывает правовые последствия, влекут для соответствующего лица такие последствия с момента доставки извещения ему или его представителю. Извещение считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило лицу, которому оно направлено (адресату), но по обстоятельствам, зависящим от него, не было ему вручено или адресат не ознакомился с ним. Изложенные правила подлежат применению в том числе к судебным извещениям и вызовам (гл. 9 КАС РФ), если законодательством об административном судопроизводстве не предусмотрено иное. Бремя доказывания того, что судебное извещение или вызов не доставлены лицу, участвующему в деле, по обстоятельствам, не зависящим от него, возлагается на данное лицо (ч. 4 ст. 2, ч. 1 ст. 62 КАС РФ).

Для целей законодательства о налогах и сборах, как это следует из п. 5 ст. 31 НК РФ, регламентирован выбор налоговым органом адреса направления документов по почте.
Исходя из п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, при проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля судам следует учитывать, что ст. 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какими–либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно. Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким–либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).

Однако нельзя не учитывать, что в данном разъяснении речь идет о ситуации, когда сам факт извещения не отрицается налогоплательщиком. Если же, например, налоговый орган известил его телефонограммой, а налогоплательщик отрицает ее получение, доказательство извещения для налогового органа может быть проблематичным. В связи с этим актуально разъяснение, содержащееся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2012 г. № 5184/12: извещение о месте и времени рассмотрения дела об административном правонарушении было направлено обществу по факсимильной связи в режиме автоматического приема. В материалах дела в подтверждение отправки извещения имеется лишь корешок об отправке факса по номеру общества. Сам по себе отчет об отправке факса, не позволяющий установить, что по факсу в адрес привлекаемого к административной ответственности лица было направлено именно извещение о времени и месте рассмотрения дела об административном правонарушении, а также факт его получения, не свидетельствует о надлежащем извещении этого лица. Вместе с тем представитель общества в суде надзорной инстанции подтвердил факт получения обществом сообщения плохого качества. Таким образом, общество, будучи осведомленным о том, что в отношении него возбуждено дело об административном правонарушении в связи с нарушением Правил пожарной безопасности, не было лишено возможности воспользоваться представленными КоАП РФ правами.

При этом, в настоящее время действует презумпция п. 4 ст. 31 НК РФ: документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть в том числе направлены по почте заказным письмом. В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма. Соответственно, для налогового органа значительно удобнее извещать налогоплательщика по почте. Исходя из п. 53 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) документа, направленного заказным письмом.

Однако, например, в КоАП РФ подобной презумпции нет, вследствие чего фактическое извещение лица, привлекаемого к административной ответственности уполномоченным органом (в том числе налоговым органом по статьям 15.3 – 15.9, 15.11 КоАП РФ), остается актуальным. В связи с этим определенный интерес представляет и Постановление Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. № 3563/13. По мнению Суда, поскольку заказному письму, отправленному в адрес общества, присвоен идентификационный номер, то управление могло отследить его вручение адресату, воспользовавшись услугой отслеживания почтовых отправлений на официальном сайте предприятия «Почта России». Данная услуга предполагает внесение информации почтового идентификатора на каждом этапе пересылки в единую систему учета и контроля, благодаря чему через Интернет можно отследить прохождение почтового отправления. Само по себе отсутствие в материалах дела на дату вынесения постановления о назначении административного наказания данных о вручении обществу заказного письма при наличии у административного органа иных сведений, в частности, информации, размещенной на официальном сайте предприятия «Почта России», а также документов, позволяющих установить, что имеющийся на сайте почтовый идентификатор присвоен почтовому отправлению, в котором направлялось извещение о времени и месте рассмотрения дела об административном правонарушении, не является нарушением законодательства, влекущим отмену данного постановления.

Кроме того, и в целях НК РФ в ряде случаев также может являться актуальным фактическое извещение. Например, в силу п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. В частности, требование о представлении документов может быть направлено в порядке, установленном п. 4 ст. 31 НК РФ (по почте заказным письмом; датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма). На основании п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, в общем случае представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. В силу п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Таким образом, при отправке требования о представлении документов по почте, для вывода о том, что документы плательщиком не представлены, проверяющему достаточно рассчитать презюмируемые сроки получения требования и его добровольного исполнения. В этом случае налоговый орган, в частности, может воспользоваться условными методами расчета налога (в т.ч. подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), истребовать документы у контрагента налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ). Однако для того, чтобы привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ необходимо фактическое получение им требования и пропуск установленного в нем срока; в противном случае не будет достигнута цель применения штрафных мер – превенция правонарушений (т.к. налогоплательщик фактически не знал о том, что именно и когда он должен представить).
 
Дополнительные мероприятия налогового контроля
 
Дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ), если они назначены по итогам первоначального рассмотрения материалов проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ), не должны представлять собой продление налоговой проверки. В п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании ст. 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.

Законодатель предусмотрел в п. 2 ст. 101 НК РФ, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе до рассмотрения материалов указанной проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений п. 6 ст. 100 НК РФ и п. 6.2 ст. 101 НК РФ. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий.

Непредставление проверенному лицу права на ознакомление с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля (фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки – п. 6.1 ст. 101 НК РФ), в общем случае может быть рассмотрено, как нарушение права на информацию, но вопрос существенности такого нарушения является оценочным (п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). В частности, если в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля у налогоплательщика были истребованы документы (ст. 93 НК РФ), то очевидно, что неознакомление его с этими документами права на информацию нарушить не может.

Резолюция (77) 31 Комитета Министров Совета Европы «О защите личности в ходе деятельности
В Определении КС РФ от 27 мая 2010 г. № 650‑О‑О разъяснено, что из взаимосвязанных положений ст. 101 НК РФ, рассматриваемых в их последовательном изложении, следует, что рассмотрение акта налоговой проверки и иных полученных по ее итогам материалов начинается после их оформления (п. 1 - 4) и продолжается вплоть до вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, представляющего собой результат такого рассмотрения (п. 7).
 
Решение по итогам рассмотрения материалов выездной (камеральной) налоговой проверки
 
Как следует из п. 7 ст. 101 НК РФ, по итогам рассмотрения материалов выездной (камеральной) налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено следующее: судам следует учитывать, что ст. 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения.

Толкование рассматриваемых норм также приведено в Определении КС РФ от 20 апреля 2017 г. № 790‑О: нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа.

Кроме того, в п. 42 указанного Постановления Пленума ВАС РФ отмечается, что исходя из системного толкования положений ст. 101 и 101.4 НК РФ вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

Сходным образом данный вопрос разрешается и в сфере административных правонарушений. В Определении ВС РФ от 4 июля 2018 г. № 305‑АД17‑20595 разъяснено, что из положений КоАП РФ не следует, что отложение составления мотивированного постановления на срок, более чем три дня со дня окончания разбирательства дела, является безусловным основанием для признания постановления незаконным. Мотивированное постановление составляется уже после окончания разбирательства дела и объявления резолютивной части постановления, вследствие чего нарушение указанного трехдневного срока, который к тому же не является пресекательным, не может препятствовать всестороннему, полному и объективному рассмотрению дела. Положения КоАП РФ не устанавливают, что лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, вправе присутствовать при составлении мотивированного постановления после объявления его резолютивной части. Кроме того, поскольку день изготовления постановления в полном объеме является днем его вынесения, именно на этот день должно обеспечиваться соблюдение сроков давности привлечения к административной ответственности, установленных в ст. 4.5 КоАП РФ.

Высказывается мнение, что если должностное лицо, рассматривавшее материалы проверки, объективно не может вынести решение (например – рассматривавший материалы проверки руководитель налогового органа уволился), то рассмотрение материалов проверки должно быть начато сначала.
Могут иметь место случаи, когда решение по результатам первичной проверки выносит не налоговый орган, проводивший проверку, а вышестоящий налоговый орган. Так, в п. 5 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, и вынести в том числе новое решение по делу.

Такое новое решение вышестоящего налогового органа, очевидно, представляет собой самостоятельный объект обжалования (п. 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Следует отметить, что в данном случае законодатель фактически реализовал в виде норм НК РФ правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. № 15129/11: если вышестоящий налоговый орган по формальным основаниям отменяет решение налоговой инспекции, проводившей проверку, то это дает основание вышестоящему налоговому органу самостоятельно вынести решение по результатам этой проверки, но не право на проведение выездной налоговой проверки, аналогичной уже проведенной.

Поскольку досудебное обжалование решений налоговых органов, в т.ч. по результатам выездных (камеральных) проверок является обязательным условием для последующего обращения в суд, важно учитывать п. 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Очевидно, что это разъяснение корреспондирует праву вышестоящего налогового органа «исправить» процедурные нарушения нижестоящего налогового органа через принятие нового решения.
В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ:

– в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

– в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Соответственно, упрощенно говоря, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения всегда применены штрафы, а в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения их нет. Однако, в решениях обоих типов могут быть доначислены налоги и пени.

Имеет значение один практический аспект, касающийся решения по результатам выездной налоговой проверки. Поскольку в рамках такой формы контроля могут быть проверены несколько последующих налоговых периодов по одному налогу, не исключено, что налоговый орган выявит занижение налога за один проверенный период и его излишнюю уплату – за другой. Например, по итогам выездной налоговой проверки, проведенной по налогу на прибыль организаций за 2016 и 2017 годы, выявлено, что по результатам 2016 г. налогоплательщик не уплатил налог на сумму 1500 руб., а по результатам 2017 г. – уплатил налог в излишней сумме 1000 руб. В решении по результатам проверки должно быть итоговое предложение уплатить налог в сумме 500 руб., а не раздельные предложения уплатить налог в сумме 1500 руб. и вернуть в сумме 1000 руб. Косвенно данный вывод подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. № 6045/04. Иными словами, в таких случаях налоговый орган фактически должен произвести некий зачет в пределах одного налога непосредственно в решении по результатам такой проверки, но только потому, что проверенный период является единым.
Взаимосвязанный аспект указанной проблемы – возможное наличие у налогоплательщика переплаты по контролировавшемуся налогу, но не в проверенном периоде, а в ином, предшествующем, либо последующем (например – НДС проверялся за 2016 и 2017 годы, а переплата по НДС имеет место за 2015 год); Второй вариант – имеет место переплата по другому налогу, которая потенциально могла бы быть использована для погашения доначисленной при проверке недоимки в силу п. 1 ст. 78 НК РФ (опять же, например – НДС проверялся за 2016 и 2017 годы, а переплата по не контролировавшемуся налогу на прибыль организаций имеет место за 2016 год). Вопрос состоит в том, должен ли налоговый орган учитывать эту переплату при формулировании итоговой суммы доначислений в решении по результатам проверки. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2012 г. № 4050/12 разъяснено, что принятое налоговым органом в соответствии со ст. 101 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что по существу будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета. Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным. Названные переплаты подлежат учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате доначисленного налога.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. № 15638/12 указанная позиция уточнена: принятое инспекцией на основании ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам, что исходя из позиции судов, по существу, будет иметь место в результате зачета имеющейся у банка переплаты в счет погашения недоимки по налогу, задолженности по пеням и штрафу, вменяемым инспекцией по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку НК РФ установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном гл. 14 разд. V «Налоговая декларация и налоговый контроль» НК РФ и гл. 12 разд. IV «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» НК РФ. Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного банком налога на прибыль в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается инспекцией самостоятельно применительно к п. 5 ст. 78 НК РФ на этапе исполнения ее решения в соответствии со ст. 101.3 НК РФ. Поэтому для проведения указанного зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении инспекции.

Принципиально важным обстоятельством является то, что решение по результатам проверки, являясь правоприменительным актом, не вступает в силу и не исполняется немедленно; оно может быть обжаловано до вступления в силу в вышестоящий налоговый орган путем подачи апелляционной жалобы. Как следует из п. 9 ст. 101 НК РФ, решение по результатам выездной (камеральной) проверки в общем случае вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Указанное решение в течение пяти рабочих дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае, если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ.

Соответственно, порядок вступления в силу решения по результатам выездной (камеральной) проверки в варианте его апелляционного обжалования дополнительно регламентирован в ст. 101.2 НК РФ. В случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе. В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия. В случае, если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.
Соответственно, хотя налогоплательщик потенциально может обжаловать в административном апелляционном порядке не все доначисления по результатам проверки, а только их часть, для целей вступления в силу и последующего принудительного исполнения решение рассматривается, как единый документ. Естественно, для иных целей может иметь место иной подход. Так, для целей обращения в суд налогоплательщик должен обжаловать в административном порядке все положения спорного решения (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Исходя из Определения КС РФ от 14 июля 2011 г. № 1032‑О‑О, ненормативный правовой акт государственного органа вступает в законную силу с момента его подписания уполномоченным должностным лицом, если иное не установлено законодательством РФ о налогах и сборах. Применительно решениям по результатам выездных (камеральных) проверок как раз и имеет место «иной» случай – они вступают в силу либо по истечении определенного срока, либо в результате их утверждения вышестоящим налоговым органом при апелляционном обжаловании.

Однако, в том случае, если проверку проводит непосредственно ФНС России, вышестоящего органа для административного рассмотрения жалобы с точки зрения НК РФ не имеется, не может быть и административного обжалования (в т.ч. апелляционного). По этой причине в п. 9 ст. 101 НК РФ установлено, что решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Кроме того, в силу п. 4 ст. 139.1 НК РФ не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В этом плане следует отметить, что Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, в соответствии с Приказом Минфина России от 17 июля 2014 г. № 61н, находятся в непосредственном подчинении ФНС России и ей подконтрольны.

Месячный срок на административное апелляционное обжалование является пресекательным (не может быть продлен или восстановлен), что особенно актуально при обжаловании объемных (многоэпизодных) решений по результатам проверок. Проблемы апелляционного обжалования объемных решений в некоторой степени компенсируются тем, что налогоплательщик, как правило, уже был осведомлен об основных подходах налогового органа к доначислению налогов, изучив акт проверки, а решение не может принципиально противоречить акту.

Следует отметить, что в п. 3 ст. 176 НК РФ предусмотрено особое дополнение к решению по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС – решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению (как варианты – решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению). Очевидно, что налогоплательщик может быть не согласен с решением, которым ему полностью, либо частично отказано в возмещении НДС. Поскольку указанный дополнительный ненормативный акт выносится одновременно с решением по результатам проверки и неразрывно с ним связан, он вступает в силу и может обжаловаться по тем же правилам, что и само решение по результатам проверки. В п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании. В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование. Дополнительно указанная особенность разъяснена в Определении ВС РФ от 21 февраля 2017 г. № 305‑КГ16‑14941: по смыслу п. 3 и 6 – 7 ст. 176 НК РФ отдельное решение по вопросу о возмещении НДС оформляется налоговым органом в дополнение к решению, принимаемому в соответствии со ст. 101 НК РФ, и в дальнейшем используется для осуществления зачета (возврата) суммы налога из бюджета.

Если же налоговый орган в порядке п. 3 ст. 176 НК РФ принимает решение о возмещении НДС (полном, либо частичном), то в таком случае актуально Постановление Президиума ВАС РФ от 20 марта 2012 г. № 13678/11. По мнению Суда, исходя из п. 2 ст. 176 НК РФ, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм. Изготовление акта проверки в этом случае НК РФ не требуется.

После вынесения решения по результатам проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности будущего исполнения указанного решения (п. 10 ст. 101 НК РФ): запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, а также приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ. Интересно то, что вторая мера может быть применена только после первой и только в случае, если совокупная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения по результатам проверки.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. № 10765/12 разъяснено, что обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ, принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности, поскольку направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени может быть затруднено либо невозможно исполнение принятого решения налогового органа по причине отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов. В отличие от этого приостановление операций по счетам в банке в соответствии со ст. 76 НК РФ может быть применено только после вступления в силу решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, выставления на его основании требования, неисполнения требования и вынесения решения о взыскании налога, пеней, штрафа (ст. 46, 70 НК РФ) – в целях обеспечения исполнения последнего. Из изложенного следует, что приостановление операций по счетам в банке в соответствии со ст. 76 НК РФ в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней, штрафа за счет денежных средств не требует соблюдения порядка и очередности, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ.

Данная позиция впоследствии была развита: как отмечается в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, п. 10 ст. 101 НК РФ предусматривает возможность принятия налоговым органом после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения мер, направленных на обеспечение исполнения названных решений. При этом подп. 2 п. 10 указанной статьи, называя в качестве одной из таких мер приостановление операций по счетам в банке, отсылает к порядку принятия данной меры, установленному ст. 76 НК РФ. Поэтому при применении подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ следует учитывать, что специальные правила принятия упомянутой меры, предусмотренные абзацем вторым этого подпункта, применяются только при приостановлении операций по счетам в банке на основании ст. 101 НК РФ и не распространяются на схожую обеспечительную меру, применяемую на основании ст. 76 НК РФ для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней, штрафа.

Смысл обеспечительных мер по п. 10 ст. 101 НК РФ, очевидно, состоит в том, чтобы налоговый орган имел возможность «зафиксировать» ситуацию на то время, пока решение по результатам проверки не вступило в силу, но при этом не мог излишне ограничить деятельность проверенного налогоплательщика. Тем не менее, сам факт наличия решения по результатам проверки, в том числе и не вступившего в силу, порождает потенциальную возможность нарушения прав налогоплательщика – право налогового органа принять обеспечительные меры и, соответственно, ограничить возможности налогоплательщика по использованию своего имущества.

В Определении ВС РФ от 14 апреля 2015 г. № 305‑КГ14‑5758 вышеуказанные меры дополнительно разграничены: обеспечительные меры, предусмотренные подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени может быть затруднено либо невозможно исполнение принятого решения налогового органа по причине отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов. В отличие от этого, приостановление операций по счетам в банке в соответствии со ст. 76 НК РФ, может быть применено только после вступления в силу решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, выставления на его основании требования, неисполнения требования и вынесения решения о взыскании налога, пеней, штрафа (ст. 46, 70 НК РФ) – в целях обеспечения исполнения последнего. Таким образом, предусмотренные п. 1 ст. 76 НК РФ основания применения обеспечительных мер являются самостоятельными, имеют свои особенности, изложенные соответственно в п. 2 ст. 76, п. 3 ст. 76 и подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, а, соответственно, и различные основания для отмены таких обеспечительных мер.
Следует отметить сходную правовую природу обеспечительных мер, принимаемых налоговым органом в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, и мер по обеспечению исполнения судебных актов, урегулированных в ст. 100, ч. 7 ст. 182 АПК РФ. Как разъяснено в п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 55, исполнение решения обеспечивается в т.ч. в случае, когда неприменение обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта. Иными словами, обеспечение исполнения решения суда, предусматривающего взыскание определенных сумм с ответчика, может быть осуществлено, например, в виде наложения ареста на имущество, принадлежащие ответчику (п. 1 ч. 1 ст. 91 АПК РФ) с тем, чтобы до вступления в силу судебного акта ответчик не мог предпринять мер по отчуждению имущества, на которое может быть обращено взыскание.

Порядок составления акта и вынесения решения по ст. 101.4 НК РФ имеет сходство с порядком, установленным в ст. 100 – 101 НК РФ для выездной (камеральной) проверки. Ряд отличий описан, например, в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: решения по ст. 101.4 НК РФ вступают в силу со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными; на такие решения не распространяются правила об апелляционном обжаловании.

Особый интерес представляет то, что в соответствии с указанным разъяснением ВАС РФ решения по ст. 101.4 НК РФ не вступают в силу сразу – в момент их вынесения: необходимо их вручение лицу, в отношении которого они были вынесены (либо, с учетом п. 4 ст. 31 НК РФ – истечение шестидневного срока при их отправке по почте заказным письмом).
Как указано в п. 3 ст. 101.3 НК РФ, на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке (в течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу решения – п. 2 ст. 70 НК РФ) требование об уплате налога (сбора, страховых взносов), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.
Лицо, в отношении которого вынесено и вступило в силу решение, очевидно, может исполнить его добровольно и уплатить соответствующие суммы налогов, пени, штрафов. В случае если вступившее в силу решение не исполняется добровольно, а срок на исполнение требования истек, налоговый орган, в общем случае по стандартной процедуре, принудительно взыскивает налоги, пени и штрафы (п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 115 НК РФ), т.е. во внесудебном порядке – с организации или с индивидуального предпринимателя; в судебном порядке – с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, а также в иных специально оговоренных случаях.

Действующее законодательство о банкротстве не исключает возможности применения налоговых и иных штрафных санкций к должнику–банкроту и их взыскания (ст. 2 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», п. 7 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июня 2005 г. № 3620/05, Определение ВС РФ от 23 марта 2015 г. № 301‑ЭС14‑4830).
С 1 января 2000 г. по 9 августа 2003 г. действовали статьи 86.1, 86.2 и 86.3 НК РФ, регламентировавшие налоговый контроль за расходами физического лица. За период их действия была выявлена их очевидная неэффективность. Упрощенно говоря – налоговый органы могли получать информацию о приобретении налогоплательщиками некоторых видов имущества (в т.ч. недвижимого имущества, механических транспортных средств, акций…), и сопоставлять расходы с продекларированными доходами этих налогоплательщиков. Однако проблема состояла в том, что однозначных правовых последствий при выявлении превышения расходов над доходами в НК РФ фактически установлено не было. Результат могла дать только презумпция типа «несоответствие, убедительно не опровергнутое налогоплательщиком, признается сокрытым от налогообложения доходом», но как раз ее НК РФ и не предусматривал. Примечательно то, что в пояснительной записке к правительственному законопроекту № 323887–3 (после принятия которого в виде федерального закона и были исключены из НК РФ указанные статьи) признавалось, что механизм налогового контроля за расходами физического лица фактически не действует, но высказывалась надежда на то, что проблема сокрытия доходов будет решена через применение Федерального закона от 7 августа 2001 г. «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». Однако и в этом Федеральном законе подобных презумпций нет, налогообложение он не регламентирует, хотя и предусматривает возможность информирования налоговых органов о «подозрительных» операциях (ст. 8). Иными словами, проблема осталась приблизительно в том же виде: информация о несоответствии доходов расходам может поступить в распоряжение налоговых органов, но на основании только этой информации доначисление налогов, вообще говоря, невозможно, в силу отсутствия прямых норм НК РФ, допускающих (предписывающих) это. По всей видимости, для введения таких презумпций в налоговое законодательство нужна серьезная политическая воля, поскольку подобные нововведения затронут существенное число физических лиц, и, соответственно, вызовут недовольство их значительной части. Данный подход предполагал бы изменение общей направленности современной российской налоговой политики, неявно, но очевидно исходящей из минимального обложения налогами физических лиц, и максимального – бизнеса.

Следует отметить, что имели место акты региональных судов, в которых признавалось допустимым доначисление налогов, если налогоплательщик (физическое лицо) приобретал имущество, не имея официальных доходов. Из судебных актов следовал вывод, что налогоплательщик в действительности получил доход, по меньшей мере равный расходу, и должен заплатить от него 13 %. Такие судебные акты анализировались в целом ряде федеральных публикаций. Проблема, по существу, была достаточно оперативно «погашена» на федеральном уровне. В Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), разъяснено, что факт расходования денежных средств в налоговом периоде не подтверждает получения в этом же периоде дохода, облагаемого НДФЛ, в сумме, равной израсходованным средствам. Таким образом, сумма израсходованных налогоплательщиком на приобретение имущества денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

Определением ВС РФ от 10 ноября 2015 г. № 57‑КГ15‑8 разъяснено, что сумма израсходованных налогоплательщиком в 2013 году на приобретение автомобиля денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по НДФЛ. Указанное Определение ВС РФ впоследствии прокомментировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 23 декабря 2015 г.). Аналогичные выводы сделаны и в Определении ВС РФ от 27 июля 2016 г. № 57‑КГ16‑6.

Нельзя, однако, не заметить, что на примере указанных судебных актов видно, что такой подход (определение доходов по расходам), по существу, «витает в воздухе». Не исключено, что именно такой подход нормативно будет введен в России в обозримом будущем, хотя для этого, очевидно, нужна существенная политическая воля.
В России в настоящее время действует Федеральный закон от 3 декабря 2012 г. № 230‑ФЗ «О контроле за соответствием расходов лиц, замещающих государственные должности, и иных лиц их доходам». В соответствии со ст. 17 указанного акта возможно взыскание в доход Российской Федерации земельных участков, других объектов недвижимости, транспортных средств, ценных бумаг, акций (долей участия, паев в уставных (складочных) капиталах организаций), в отношении которых лицом, замещающим (занимающим) определенные должности, не представлено сведений, подтверждающих их приобретение на законные доходы. Как установлено в подп. 8 п. 2 ст. 235 ГК РФ в качестве одного из оснований принудительного прекращения права собственности (изъятия у собственника его имущества) предусматривается обращение по решению суда в доход Российской Федерации имущества, в отношении которого не представлены в соответствии с законодательством Российской Федерации о противодействии коррупции доказательства его приобретения на законные доходы.

Соответственно, здесь имеет место принципиально иной подход – не обложение налогом некоторых презюмируемых доходов, а объявление их незаконными, и полное изъятие имущества, приобретенного на данные доходы. Очевидно, что для государства такой вариант более выгоден. Практическое применение указанных норм продемонстрировано, например, в Постановлении КС РФ от 29 ноября 2016 г. № 26‑П, в Определении КС РФ от 20 декабря 2016 г. № 2727‑О. В Обзоре судебной практики по делам по заявлениям прокуроров об обращении в доход Российской Федерации имущества, в отношении которого не представлены в соответствии с законодательством о противодействии коррупции доказательства его приобретения на законные доходы (утв. Президиумом ВС РФ 30 июня 2017 г.) приведены сведения о практике применения данного Федерального закона, но, как представляется, в масштабах всей страны результат является достаточно скромным (с 1 января 2013 г. по 1 января 2017 г. судами окончено производство по 19 делам).