Чем мы можем Вам помочь?

Задать вопрос юристу


Налог на прибыль организаций - 2019 год. Консультации юриста

2019-04-10

Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются:
- российские организации;
- иностранные организации, которые имеют в РФ постоянные представительства либо получают доходы от источников в РФ.

В связи с введением понятия «консолидированная группа налогоплательщиков» с 1 января 2012 года налогоплательщиками налога на прибыль являются организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков. При этом участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.
С 1 января 2015 года в Налоговый кодекс РФ введено понятие «налоговый резидент» для юридических лиц. Поэтому к российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном ст. 246.2 НК РФ.
Так, налоговыми резидентами РФ являются (п. 1 ст. 246.2 НК РФ):
1) российские организации;
2) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора;
3) иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения. При этом местом управления иностранной организацией признается Российская Федерация, если:
- исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации
или
- главные (руководящие) должностные лица организации преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в Российской Федерации.
Не признается налоговым резидентом РФ иностранная организация, ликвидированная до 01.03.2019.
 
Вместе с тем НК РФ предусматривает освобождение от обязанностей по уплате налога на прибыль для некоторых категорий организаций.
Это организации:
- применяющие специальные налоговые режимы (ЕСХН, УСН, ЕНВД) или являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес;
- получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково» при соблюдении условий, установленных в ст. 246.1 НК РФ.
 

Объект налогообложения

 
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Однако порядок определения прибыли зависит от категории налогоплательщиков.
Так, для российских организаций прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Для иностранных организаций, имеющих постоянное представительство на территории РФ, прибыль - это полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов.
Для иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств на территории РФ, прибыль определяется исходя из доходов, полученных от источников в РФ.

Объектом налогообложения для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков признается величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на участника.
 

 Доходы: классификация, порядок определения

 
Порядок определения доходов приведен в ст. 248 НК РФ.
Все доходы организации делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы. Все доходы должны быть выражены в рублях. Если доход выражен в иностранной валюте в соответствии с условиями хозяйственного договора, то данный доход должен быть пересчитан в рубли в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом метода определения дохода.
Доходы определяются на основании первичных документов, других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
 
Доходы от реализации
 
Порядок определения доходов от реализации установлен в ст. 249 НК РФ.
Доходы от реализации - это выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
 
Пример
 
Организация оказала заказчику консультационные услуги, получив за это по договору 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). В этом же месяце организация продала партию товаров за 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
 
Доходы организации, включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль, составят:
(35 400 руб. - 5400 руб.) + (23 600 руб. - 3600 руб.) = 50 000 руб.
 
Внереализационные доходы
 
Внереализационные доходы - это поступления, которые не связаны с реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав). Перечень таких доходов приведен в ст. 250 НК РФ и является открытым.
Так, внереализационными признаются, в частности, следующие доходы:
1) доходы от долевого участия в других организациях;
2) доходы от купли-продажи валюты;
3) штрафы и пени за нарушение контрагентами условий договоров, а также суммы возмещения убытка или ущерба, которые признаны должником или подлежат уплате по решению суда;
4) доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду). Если сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации (осуществляется на систематической основе), то такие доходы следует учитывать как выручку от реализации;
5) доходы в виде процентов по предоставленным кредитам и займам. Исключение сделано только для банков. Для них проценты по кредитам включаются в выручку от реализации;
6) стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг). Для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученного имущества определяется исходя из рыночных цен, но не может быть ниже остаточной стоимости (по данным налогового учета) - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Исключением являются некоторые виды имущества, перечисленные в ст. 251 НК РФ, стоимость которого не учитывается в доходах;
7) доходы, полученные по договору простого товарищества;
8) доходы прошлых лет, которые выявлены в текущем году;
9) стоимость материалов и запасных частей, которые получены при демонтаже или ликвидации зданий, оборудования и иного имущества организации;
10) доходы, полученные по финансовым операциям;
11) курсовые разницы. С 1 января 2015 года суммовые разницы включены в курсовые разницы (по аналогии с бухгалтерским учетом);
12) суммы резервов (на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет, по сомнительным долгам, на ремонт основных средств), не использованных в отчетном (налоговом) периоде;
13) стоимость излишков любого имущества, выявленных в результате инвентаризации;
14) суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим причинам;
15) прочие доходы, не связанные с основной деятельностью организации.
 
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
 
Перечень доходов, которые не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, приведен в ст. 251 НК РФ.  Данный перечень носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию. 
К таким доходам, в частности, относятся:
1) суммы, которые получены в счет предварительной оплаты (для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления);
2) имущество, имущественные права, полученные в виде задатка или залога;
3) имущество, имущественные или неимущественные права, полученные в качестве вклада в уставный капитал организации (включая эмиссионный доход). Эмиссионный доход - это сумма, на которую продажная цена акций превышает их номинальную стоимость.
 
Пример
 
ЗАО выпустило 10 000 акций. Номинальная стоимость одной акции - 500 руб. Акционерам акции были проданы по 520 руб. за штуку.
 
От продажи акций общество получило: 10 000 шт. х 520 руб. = 5 200 000 руб.
Сумма эмиссионного дохода составила: (520 руб. - 500 руб.) х 10 000 шт. = 200 000 руб.
Вся полученная сумма (5 200 000 руб.) не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.
 
4) имущество, полученное участником организации при выходе из нее или при ее ликвидации (в части стоимости имущества, не превышающей величину первоначального взноса участника в уставный капитал);
5) средства, полученные посредником от комитента (доверителя, принципала) для выполнения договора комиссии, поручения или агентского договора (например, деньги, полученные от доверителя поверенным для исполнения возложенных на него по договору обязанностей);
6) средства, полученные по договору кредита (займа) или долговым ценным бумагам. Также налогом не облагаются средства, которые поступили в счет погашения таких заимствований;
7) имущество, безвозмездно полученное от организации или гражданина, которые имеют долю в уставном капитале организации, получившей это имущество, более 50% от уставного капитала. При этом полученное имущество не должно быть продано, подарено или иным способом передано в течение года с момента получения. Также не признается доходом имущество (включая денежные средства), полученные организацией от организации, у которой эта организация владеет более 50% уставного капитала;
8) проценты, полученные из бюджета за несвоевременный возврат налоговой инспекцией переплаты по налогам.
 
Пример
 
Организация подала заявление на возврат излишне уплаченного налога на прибыль. Налог в срок, установленный ст. 78 НК РФ, возвращен не был.
Организация обратилась в суд, который обязал налоговую инспекцию за счет федерального бюджета произвести возврат налога, а также выплатить проценты за его несвоевременный возврат.
 
Сумма этих процентов при налогообложении прибыли не учитывается.
 
9) имущество, которое получено в рамках целевого финансирования;
10) акции, полученные акционерным обществом в результате дополнительного выпуска;
11) положительная разница, которая образовалась при переоценке драгоценных камней (при изменении официальных прейскурантов);
12) суммы, на которые был уменьшен уставный капитал организации в соответствии с требованиями законодательства;
13) стоимость объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств и полученных фирмами-сельхозпроизводителями;
14) задолженность по налогам, списанная по решению Правительства РФ;
15) имущество, полученное образовательным учреждением для использования в уставных целях;
16) положительная разница, образовавшаяся при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
17) суммы восстановленных резервов, которые ранее были созданы под обесценение ценных бумаг;
18) целевые средства, полученные некоммерческими организациями на ведение уставной деятельности;
19) суммы дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, которые предназначены для финансирования накопительной части трудовой пенсии;
20) стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем;

21) средства собственников помещений в многоквартирных домах, поступающих на счета осуществляющих управление многоквартирными домами товариществ собственников жилья, жилищных, жилищно-строительных кооперативов и иных специализированных потребительских кооперативов, управляющих организаций на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов;
22) стоимость услуг по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками – с 1 января 2017 года.

В связи с возможностью создания консолидированной группы налогоплательщиков денежные средства, полученные ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков от других участников этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), а также денежные средства, полученные участником консолидированной группы налогоплательщиков от ответственного участника этой группы налогоплательщиков в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков, не признаются доходом в целях налогообложения прибыли (подп. 44 п. 1 ст. 251 НК РФ).
 

Расходы: классификация, порядок определения

 
При расчете налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученных доходов на сумму произведенных расходов, связанных с этими доходами.
Перечень расходов, которые можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, не является закрытым. Однако определенные ограничения существуют.
Так, некоторые расходы учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в пределах норм, установленных в главе 25 НК РФ (например, расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на страхование сотрудников).
Кроме того, расходы, перечисленные в ст. 270 НК РФ, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.
Все остальные расходы при расчете налога могут быть учтены при соблюдении условий, установленных ст. 252 НК РФ. Такими условиями являются: их экономическая обоснованность и документальная подтвержденность. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Неопределенность, оценочность данных критериев признания расходов в целях налогообложения прибыли, по мнению группы депутатов Государственной Думы, явилась предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. КС РФ в определении от 04.06.2007 № 320-О-П указал следующее.
«Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы».
Аналогичный вывод сделал и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Следует обратить внимание, что концепция необоснованной налоговой выгоды реализована в Налоговом кодексе, дополненном ст. 54.1. В соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Одновременно в п. 2 ст. 54.1 НК РФ установлены критерии обоснованности получения налоговой выгоды:
основной целью сделки (операции) не должна быть неуплата (неполная уплата) либо зачет (возврат) налога;
контрагент или иное лицо, на которое возложена обязанность по исполнению сделки (операции), должен исполнить свое обязательство.
Схематично расходы организации, учитываемые и не учитываемые в целях налогообложения, могут быть представлены следующим образом (схема разработана А.Н. Медведевым, налоговым консультантом I категории).
 

 
 
  Табличка604
  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Расходы, понесенные в валюте, должны быть пересчитаны в рубли в соответствии с методом определения доходов и расходов, который выбран налогоплательщиком.
 
Расходы, связанные с производством и реализацией
 
К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся (п. 2 ст. 253 НК РФ):
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
 
Материальные расходы
 
В статье 254 НК РФ приведен примерный перечень материальных расходов. В частности, к материальным расходам относятся затраты на приобретение:
1) сырья, материалов, используемых в процессе производства, для обеспечения технологического процесса;
2) материалов, используемых для упаковки и иной подготовки товара для реализации;
3) инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, по которому не начисляется амортизация. С 1 января 2015 года налогоплательщик вправе стоимость указанного имущества признавать в налоговых расходах единовременно по мере ввода в эксплуатацию или самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей;
4) комплектующих и полуфабрикатов, используемых при монтаже или подвергающихся дополнительной обработке;
5) топлива, воды, энергии для технологических целей, отопления зданий, транспортных и других работ;
6) работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или собственными подразделениями организации;
7) услуг сторонних организаций по приему, хранению, уничтожению экологически опасных отходов, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, и другие природоохранные мероприятия.
К материальным расходам приравниваются (п. 7 ст. 254 НК РФ): потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (в пределах норм естественной убыли, утверждаемых Правительством РФ), а также технологические потери при производстве и (или) транспортировке продукции.
Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья и соответственно налогоплательщику необходимо иметь технологические карты для обоснования данного вида потерь.
Стоимость материально-производственных запасов определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8, 13 и 20 ст. 250 НК РФ.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
- метод оценки по стоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней стоимости;
- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
Налоговое законодательство только перечисляет возможные методы оценки, но никак не раскрывает их содержание. Поэтому правила расчета стоимости товаров, сырья и материалов указанными методами следует искать в нормах бухгалтерского учета, а именно в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
 
Расходы на оплату труда
 
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Примерный перечень расходов на оплату труда приведен в ст. 255 НК РФ.
В частности, к таким расходам относятся:
1) суммы заработной платы, начисленной по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки согласно принятым в организации формам оплаты труда;
2) начисления стимулирующего характера:
- премии за производственные результаты;
- надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и другие подобные показатели;
3) начисления стимулирующего и компенсирующего характера, связанные с режимом и условиями работы, в том числе надбавки за работу в ночное время, за совмещение профессий, за работу в тяжелых, вредных условиях, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с федеральным законодательством;
4) денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые при увольнении работника;
5) начисления работникам, увольняемым в связи с реорганизацией, ликвидацией организации или сокращением штата: в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора;
6) стоимость бесплатно выдаваемых в соответствии с законодательством форменной одежды, обмундирования и других предметов, остающихся в личном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;
7) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности), выплачиваемые в соответствии с федеральным законодательством;
8) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера, кроме оплаты труда индивидуальных предпринимателей по заключенным с ними договорам гражданско-правового характера;
9) расходы на формирование резервов на предстоящую оплату отпусков работников и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
10) расходы на оплату услуг по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории Российской Федерации в соответствии с договором о реализации туристского продукта, оказанных работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет, а также детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательных организациях, бывшим подопечным (после прекращения опеки или попечительства) в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательных организациях, - с 1 января 2019 года;
11) другие виды выплат в пользу работников, производимые в соответствии с трудовым или коллективным договором.
К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли отнесены также суммы платежей (взносов) работодателей (п. 16 ст. 255 НК РФ): 
- по договорам обязательного страхования;
- по договорам добровольного страхования;
- по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.
Расходы на обязательное страхование работников учитываются в полном размере.
Расходы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) работников учитываются при налогообложении прибыли в следующих случаях:
- если заключен договор долгосрочного страхования жизни (на срок не менее пяти лет). В течение этого периода выплаты застрахованным работникам не производятся по данному договору;
- если заключен договор личного страхования работников на срок не менее года, который предусматривает оплату их медицинских расходов;
- если заключен договор личного страхования работников, предусматривающий выплаты исключительно в случаях смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности при исполнении трудовых обязанностей;
- если заключен договор негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;
- если организация производит суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную  пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
Общий размер расходов организации на долгосрочное страхование жизни, добровольное пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение работников, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, не должен превышать 12% от суммы расходов на оплату труда.
 
Пример
 
Организация застраховала жизнь своих работников и перечислила взносы на их негосударственное пенсионное обеспечение. Общая сумма страховых взносов составила 400 000 руб. За год расходы на оплату труда работников составили 4 750 000 руб.
 
Доля расходов на страхование и пенсионное обеспечение работников в общей сумме расходов на оплату труда равна 8,42% (400 000 руб. / 4 750 000 руб. х 100%).
Таким образом, вся сумма расходов на страхование и пенсионное обеспечение сотрудников уменьшает налогооблагаемую прибыль.
 
Взносы по договорам личного страхования работников на срок более года, которые предусматривают оплату их медицинских расходов, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не должны быть больше 6% от суммы расходов на оплату труда. С 1 января 2019 года 6-процентное ограничение распространяется не только на расходы организации на добровольное медицинское страхование, но и расходы на оплату услуг по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории Российской Федерации, оказанных работниками членам семей, указанных в п. 24.2 ст. 255 НК РФ.
 
Пример
 
Организация приобрела для своих работников медицинские полисы. Срок действия договора со страховой организаций – год. По его условиям страховая компания оплачивает лечение работников в специализированной поликлинике. Организация заплатила за полисы 180 000 руб. При этом за год расходы на оплату труда работников составили 2 900 000 руб.
 
Доля расходов на медицинское страхование работников в общей сумме расходов на оплату труда равна 6,21 % (180 000 руб. / 2 900 000 руб. х 100 %).
Таким образом, вся сумма расходов на медицинское страхование работников не может уменьшать налогооблагаемую прибыль. Их предельный размер равен: 2 900 000 руб. х 6 % = 174 000 руб.
Сверхнормативные взносы по договорам медицинского страхования в сумме 6000 руб. (180 000 - 174 000)  не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.
 
Взносы по договорам личного страхования, заключенным на случай смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности, не должны быть больше 15 000 руб.  в год. При этом расчет производится как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
К числу расходов на оплату труда также отнесены затраты на возмещение работникам уплаченных процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья. Данные расходы учитываются для целей налогообложения в размере не более 3 % от суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ).
 
Амортизируемое имущество и порядок начисления амортизации
 
Порядок отнесения имущества к амортизируемому и начисления амортизации регулируется ст. 256 - ст. 259.3 НК РФ.
Часть имущества организации - основные средства (например, здания, оборудование) и нематериальные активы (например, исключительное право организации на изобретение) - используется в течение длительного времени. Поэтому затраты на приобретение такого имущества относятся на расходы организации не сразу, а постепенно, путем начисления амортизации и включения ее суммы в расходы налогоплательщика. Именно поэтому в п. 5 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль организаций признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). До 1 января 2016 года лимит отнесения имущества к амортизируемому составлял 40 000 рублей. Новый лимит применяется к объектам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2016 года.
Амортизируемое имущество включает основные средства и нематериальные активы.
Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (до 1 января 2016 года – 40 000 руб.) - п. 1 ст. 257 НК РФ.
Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).
В частности, к нематериальным активам относятся:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
7) исключительное право на аудиовизуальные произведения.
Также амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду (безвозмездное пользование) объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором (ссудополучателем) с согласия арендодателя (организации-ссудодателя).
Не подлежат амортизации:
- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);
- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора;
- объекты основных средств, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета.
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. С 1 января 2015 года сделано исключение в отношении основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации. Указанные объекты амортизируются, а сумма начисленной амортизации учитывается при формировании налоговой базы;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации);
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, то они не исключаются из амортизируемого имущества;

- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов (с 1 января 2019 года указанное имущество не исключается из амортизируемого).
Статьей 257 НК РФ установлен порядок определения первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.
Первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования.
Для того чтобы рассчитать амортизационные отчисления налогоплательщику необходимо:
1) определить срок  полезного использования амортизируемого имущества на основании ст. 258 НК РФ в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. В соответствии с указанным документом все амортизируемое имущество распределяется по десяти амортизационным группам:
 
№ группы Срок использования имущества            
1 От 1 года до 2 лет включительно                      
2 От 2 до 3 лет включительно                           
3 От 3 до 5 лет включительно                           
4 От 5 до 7 лет включительно                           
5 От 7 до 10 лет включительно                          
6 От 10 до 15 лет включительно                         
7 От 15 до 20 лет включительно                          
8 От 20 до 25 лет включительно                         
9 От 25 до 30 лет включительно                         
10 Более 30 лет                                         
 
 
В некоторых случаях разрешено определять срок полезного использования основных средств в особом порядке. Это, прежде всего, при получении бывших в употреблении объектов основных средств. Срок полезного использования таких объектов может быть определен следующим образом: из срока полезного использования, установленного предыдущим собственником, вычитают срок их фактического использования бывшим владельцем.
Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
 
Пример
 
Организация создала нематериальный актив - программу складского учета, которая будет применяться для учета материально-производственных запасов данной организации. Срок полезного использования данного актива установить невозможно.
 
Следовательно, срок полезного использования установлен 10 лет.
 
Однако по нематериальным активам, за исключением исключительных прав на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование, налогоплательщик самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет;
 
2) определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества.
Обратите внимание, что в НК РФ установлены особенности при определении первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества (например, предметы лизинга, имущество, созданное с участием бюджетных средств целевого финансирования);
 
3) выбрать метод начисления амортизации.
Амортизация может начисляться линейным и нелинейным методом по выбору налогоплательщика. Выбранный метод начисления амортизации отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Вместе с тем в п. 3 ст. 259 НК РФ предусмотрено исключение: вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике метода начисления амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизация начисляется только линейным методом.
 
 
 
 
 
Линейный метод начисления амортизации
 
Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
           1
    K = --- x 100%,
           n
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
 
Пример
 
Организация купила оборудование стоимостью 150 000 руб. Срок его полезного использования - пять лет (60 месяцев). Норма амортизационных отчислений составит 1,67% (1 : 60 мес. х 100%).
 
Ежемесячно организация будет начислять амортизацию по этому оборудованию в сумме:
150 000 руб. х 1,67% = 2505 руб.
 
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Общее правило начисления амортизации с 1 января 2013 года распространяется и на объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иными словами, независимо от государственной регистрации объектов недвижимости (подачи документов на госрегистрацию) амортизация по ним начисляется с момента ввода в эксплуатацию. Начисление амортизации по введенным в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат госрегистрации, производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи необходимых для регистрации документов.
 
Нелинейный метод начисления амортизации
 
 При применении нелинейного метода начисления амортизация начисляется не в отношении отдельного объекта основного средства или нематериального актива, а в целом по амортизационной группе (ст. 259.2 НК РФ).
Механизм начисления амортизации при этом следующий. Стоимость всех объектов, включенных в амортизационную группу, формирует ее суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ), который ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). В отношении каждой амортизационной группы установлена месячная норма амортизации: для первой группы - 14,3, для второй - 8,8, для третьей - 5,6 и т.д. (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
Суммарный баланс по каждой амортизационной группе увеличивается на первоначальную стоимость вводимого в эксплуатацию амортизируемого имущества или сумму изменений первоначальной стоимости основных средств в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.
Суммарный баланс уменьшается на суммы начисленной амортизации по этой группе и остаточную стоимость выбывших объектов.
Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., в следующем месяце организация получает право ликвидировать данную амортизационную группу, а значение суммарного баланса при этом относится на внереализационные расходы (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). По истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы, при этом суммарный баланс группы не меняется.
 
Коэффициенты амортизации
 
Статьей 259.3 НК РФ установлены повышающие коэффициенты, которые налогоплательщик вправе применять при начислении и линейным и нелинейным методом.
При использовании нелинейного метода те основные средства, по которым применяется коэффициент, включаются в отдельную подгруппу, норма амортизации по которой уточняется с помощью повышающего коэффициента (п. 13 ст. 258 НК РФ).
Применение повышающего коэффициента (не выше 2) предусмотрено, в частности, в отношении машин и оборудования, которые работают в агрессивной среде и в режиме повышенной сменности (более двух смен). Этот коэффициент с 1 января 2014 года применяется только в отношении амортизируемых основных средств, принятых до указанной даты.
Коэффициент (не выше 2) могут применяться также в отношении:
- собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
- собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;
- амортизируемых основных средств, относящихся к объектам (за исключением зданий), имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности. Перечень объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности, утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 № 600;
-  амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно утвержденному перечню основного технологического оборудования, утвержденного Распоряжением Правительства РФ от 20.06.2017 № 1299-р (с 1 января 2019 года);
- амортизируемых основных средств, включенных в первую - седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта. Правила отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта утверждены Постановлением Правительства РФ от 22.04.2017 № 484, которые вступают в действие с 1 января 2018 года, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 года.
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:
1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, за исключением основных средств, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;
2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности;
3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;
4) в отношении амортизируемых основных средств, используемых в сфере водоснабжения и водоотведения, по перечню, установленному Правительством Российской Федерации. Данная норма применяется до 1 января 2023 года к основным средствам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2018.
Обратите внимание, что не допускается одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента.
Амортизация может начисляться и по нормам амортизации, ниже установленных главой 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения.
 
Амортизационная премия
 
В пункте 9 ст. 258 НК РФ установлен порядок применения амортизационной премии.
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
При применении амортизационной премии объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.
При реализации основного средства взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию амортизационная премия должна быть восстановлена, т.е. включена во внереализационные доходы. При этом остаточная стоимость (первоначальная стоимость – начисленная амортизация) увеличивается на сумму, включенную в состав внереализационных доходов (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). 
 
 
Прочие расходы
 
В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), Налоговый кодекс выделяет некоторые виды затрат.
Это расходы:
- на ремонт основных средств;
- на освоение природных ресурсов;
- связанные с НИОКР;
- на страхование имущества.
 
Расходы на ремонт основных средств
 
 В целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств могут непосредственно учитываться в размере фактических затрат или осуществляться за счет резерва предстоящих расходов (ст. 260 НК РФ).
 
Пример
 
Организация произвела ремонт станка. Расходы на ремонт составили:
- заработная плата рабочих с учетом начисленных страховых взносов- 13 400 руб.;
- стоимость покупных деталей – 15 000 руб.
Стоимость ремонта составляет 28 400 руб. (13 400 + 15 000). Эта сумма полностью может быть учтена при налогообложении прибыли.
 
Налогоплательщик, принявший решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утвержденных налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 324 НК РФ).
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Норматив отчислений в резерв определяется исходя сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
 
Пример
 
Налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Совокупная стоимость основных средств составляет 2 500 000 руб. В соответствии с плановой сметой затраты на предстоящий капитальный ремонт составят 400 000 руб. В предшествующие три налоговые периоды расходы на ремонт основных средств составили соответственно 250 000 руб., 320 000 руб., 450 тыс. руб. или в среднем 340 000 руб.
Таким образом, резерв предстоящих расходов на ремонт - 340 000 руб.
 
Резерв предстоящих расходов может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование особо сложного и дорогого капитального ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Следует отметить, что отчисления в резерв рассчитываются от стоимости всех амортизируемых основных средств. Налогоплательщик не вправе формировать резерв только на капитальный ремонт или по одному из нескольких объектов нельзя (письмо Минфина России от 10.11.2016 № 03-03-06/1/65799).
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.04.2005 N 14184/04 указал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
При недостаточности созданного резерва сумма превышения фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде над суммой резерва включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если, наоборот, расходы на ремонт окажутся меньше зарезервированной суммы, то неиспользованный резерв включают в состав внереализационных доходов в конце года.
 
Расходы на освоение природных ресурсов
 
К расходам на освоение природных ресурсов относят расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин (ст. 261 НК РФ).
Расходы на освоение природных ресурсов включаются в состав прочих расходов и учитываются при определении налога на прибыль при условии, что источником их финансирования не являются бюджетные ассигнования или внебюджетные фонды.
Для целей налогообложения расходы на освоение природных ресурсов признаются, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения таких работ (этапов работ) и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:
- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;
- расходы на подготовку к горным, строительным и другим работам, на возмещение ущерба природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов включаются в состав прочих расходов в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.
Расходы налогоплательщика, осуществляющего в соответствии с полученными лицензиями на пользование недрами деятельность по геологическому изучению, включающему поиски и оценку новых морских месторождений углеводородного сырья, на поиски и оценку таких месторождений углеводородного сырья признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.
 
Расходы, связанные с НИОКР
 
 Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (ст. 262 НК РФ).
В пункте 2 ст. 262 НК РФ определен перечень расходов на НИОКР:
- амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), которые используются для выполнения научных разработок;
- оплата труда работников, участвующих в НИОКР, а с 1 января 2018 года и страховые взносы, начисленные на указанные суммы оплаты труда;
- материальные расходы, связанные с научными исследованиями и опытно-конструкторскими разработками;
- другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но не более 75 % от суммы оплаты труда работников, занятых в таких исследованиях и разработках, а с 1 января 2018 года – и страховых взносов;
- стоимость работ по договорам выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации.
В период с 1 января 2018 года по 31 декабря 2020 года расходом на НИОКР также признаются расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках.
Расходы на НИОКР (за исключением отчислений на формирование фондов) признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Они включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).
Отчисления в фонды научной, научно-технической и инновационной деятельности признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы.
Отдельные виды расходов на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов (с 1 января 2018 года и в первоначальную стоимость созданных нематериальных активов) в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.
Конкретный перечень НИОКР, по которым применяется данное правило, установлен Правительством РФ в Постановлении от 24.12.2008 № 988.
Учет в расходах фактических затрат с применением коэффициента 1,5 обязывает налогоплательщика представлять в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных НИОКР вместе в налоговой декларацией. Отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) представляется в отношении каждого научного исследования и опытно-конструкторской разработки (отдельного этапа работы) и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов. Налогоплательщик вправе не представлять в налоговый орган отчет в случае, если он размещен в определенной Правительством Российской Федерации государственной информационной системе. При этом при представлении налоговой декларации налогоплательщик обязан представить в налоговый орган сведения, подтверждающие размещение отчета и идентифицирующие отчет в соответствующей государственной информационной системе. При непредставлении отчета либо его отсутствии в определенной Правительством РФ государственной информационной системе, суммы расходов на выполнение исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.
В отношении
тех НИОКР, по результатам которых налогоплательщик получает исключительные права на итог интеллектуальной деятельности, организация вправе выбрать, каким из способов списывать соответствующие расходы: в составе первоначальной стоимости НМА путем начисления амортизации либо в составе прочих расходов в течение двух лет. Такой выбор необходимо закрепить в учетной политике.
Налогоплательщик вправе создавать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ).
Резерв для реализации каждой утвержденной программы исследований может быть создан на срок, в течение которого планируется проводить соответствующие НИОКР, но не превышающий двух лет.
Предельная величина резерва приравнивается к сумме расходов (смете) на реализацию соответствующей программы, но среди таковых могут значиться только те, что признаются затратами на НИОКР в соответствии с подп. 1 – 5 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Расчет предельного размера отчислений в резерв производится по формуле:
N = I x 0,03 - S,
где N - предельный размер отчислений в резервы;
I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК;
S - расходы налогоплательщика, указанные в подп. 6 п. 2 ст. 262 НК.
Отчисления в резерв признаются прочими расходами на последнее число отчетного (налогового) периода.
 
Расходы на имущественное страхование
 
Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включаются в состав прочих расходов (ст. 263 НК РФ). При этом затраты по обязательным видам страхования в целях налогообложения учитываются в пределах страховых тарифов, взимаемых согласно российским законам и международным конвенциям. Если такие тарифы не утверждены, то расходы по обязательному страхованию имущества при определении налога на прибыль принимаются в фактических размерах.
В целях налогообложения учитываются расходы по добровольным видам страхования, указанным в п. 1 ст. 263 НК РФ. К таким видам страхования отнесены, в частности:
1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
2) добровольное страхование грузов;
3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями;
9) добровольное страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков;
10) другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.
Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
 
Иные прочие расходы
 
Примерный перечень иных расходов налогоплательщика, признаваемых прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, приведен в ст. 264 НК РФ.
В частности, к прочим расходам относятся:
1) суммы начисленных налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, ФСС РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (за исключением налога на прибыль организаций и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду);
2) расходы на сертификацию продукции и услуг. Не возражает Минфин России против признания расходов и на сертификацию товаров (письмо Минфина РФ от 01.03.2012 № 03-03-06/1/111);
3) комиссионные сборы и другие подобные расходы за выполненные другими организациями работы (оказанные услуги);
4) портовые и аэродромные сборы;
5) расходы на оплату услуг по охране имущества и пожарной охране, а также содержание собственной службы безопасности;
6) расходы на обеспечение техники безопасности и нормальных условий труда, а также на лечение профзаболеваний сотрудников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;
7) расходы по набору работников (включая расходы на оплату услуг кадровых агентств);
8) расходы на гарантийный ремонт и обслуживание выпущенных товаров;
9) арендные (лизинговые) платежи;
10) расходы на содержание служебного автотранспорта, а также компенсации за использование в служебных целях личных автомобилей (в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92);
11) расходы на командировки. К ним относятся расходы на проезд работника до места командировки и обратно, на наем жилья, на оформление паспортов и виз, суточные и т.д.;
12) расходы на питание экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, установленных Правительством РФ;
13) расходы на оплату юридических, информационных, консультационных, аудиторских услуг, а также услуг по ведению бухгалтерского учета;
14) плата нотариусам за нотариальное оформление документов (в пределах тарифов, утвержденных государственными органами);
15) расходы на оплату услуг по управлению фирмой или ее подразделениями, а также по предоставлению работников;
16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на представление отчетности в Росстат;
17) расходы на доставку до места работы и обратно сотрудников, работающих вахтовым методом;
18) представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ). К ним относятся расходы по приему и обслуживанию представителей других организаций, которые прибыли для участия в переговорах, а также участников совета директоров. Сюда включаются расходы на организацию официального приема (завтрак, обед и т.д.), транспортное обеспечение, буфетное обслуживание во время переговоров и т.д.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию отдыха, развлечений, лечения.
Представительские расходы учитываются для целей налогообложения в сумме, не превышающей 4 % от расходов на оплату труда за налоговый (отчетный) период.
 
Пример
 
В феврале 2018 г. организация провела переговоры с иностранными партнерами. Расходы на проведение официального обеда и расходы на транспорт составили 80 000 руб.
В I квартале 2018 г. расходы организации на оплату труда составили 1 500 000 руб.
 
Предельная сумма представительских расходов, которую организация может учесть для целей налогообложения в I квартале 2018 г., составит:
1 500 000 руб. х 4% = 60 000 руб.
Оставшаяся сумма - 20 000 руб. (80 000 - 60 000) - налогооблагаемую прибыль организации в I квартале 2018 г. не уменьшает, но может уменьшить в последующие отчетные периоды.
Но так как налоговым периодом является год, то организация будет нарастающим итогом переносить расходы на представительское мероприятие в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль в течение года.
 
19) расходы на обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика (п. 3 ст. 264 НК РФ). Эти услуги должны оказываться российскими образовательными или научными организациями, а также иностранными образовательными организациями, имеющими право на ведение образовательной деятельности.
Обучение должны проходить работники организации, которая их оплачивает, и такое обучение должно способствовать повышению квалификации работника.
 Учитывать расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров можно не только в отношении собственных работников, но также и тех лиц, с которыми заключен договор, предусматривающий их обязанность в дальнейшем, не позднее трех месяцев после окончания обучения (профессиональной подготовки либо переподготовки), поступить на работу к налогоплательщику и отработать не менее одного года. Однако если в течение года трудовой договор прекращается (за исключением обстоятельств, не зависящих от воли сторон, - ст. 83 ТК РФ) или же если он не будет заключен в течение трех месяцев после окончания обучения, организация должна будет включить суммы, признанные ранее расходами, во внереализационные доходы.
Документы, подтверждающие расходы на обучение, организация обязана хранить в течение всего срока действия договора на обучение плюс один год работы сотрудника, но не менее четырех лет.
С 1 января 2018 года к расходам на обучение также относятся расходы налогоплательщика, осуществленные на основании договоров о сетевой форме реализации образовательных программ, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2012 года № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» с образовательными организациями, в частности расходы на содержание помещений и оборудования налогоплательщика, используемых для обучения, оплату труда, стоимость имущества, переданного для обеспечения процесса обучения, и иные расходы в рамках указанных договоров. Такие расходы признаются в том налоговом периоде, в котором они были понесены, при условии, что в данном налоговом периоде хотя бы один из обучающихся, окончивших обучение в указанных образовательных организациях, заключил трудовой договор с налогоплательщиком на срок не менее одного года;
20) расходы на канцелярские товары;
21) расходы на почтовые, телефонные и другие услуги связи (услуги факсимильной, спутниковой связи, а также за пользование Интернетом);
22) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества (100 000 руб., до 1 января 2016 года – 40 000 руб.);
 23) расходы на изучение текущей ситуации на рынке, сбор и распространение информации, которая связана с продажей товаров (работами, услугами);
24) расходы на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ).
 Такими расходами являются расходы налогоплательщика, соответствующие требованиям Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе». Напомним, что под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Большинство расходов на рекламу для целей налогообложения не нормируется. Так, не подлежат нормированию расходы:
- на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки;
25) расходы на содержание вахтовых и временных поселков в организациях, работающих вахтовым методом. Местные власти могут нормировать эти расходы;
26) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и т.д.;
27) расходы на совершенствование существующих технологий;
28) платежи за право пользования патентами, свидетельствами и т.д.;
29) плата за регистрацию прав на здания, сооружения и другую недвижимость, предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг организаций, которые проводят оценку и инвентаризацию недвижимости;
30) расходы по договорам гражданско-правового характера (например, договорам подряда), которые заключены с индивидуальными предпринимателями;
31) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид или утерянных в процессе перевозки экземпляров периодических печатных изданий в упаковках (в пределах 7% от стоимости общего тиража);
32) стоимость бракованной, утратившей товарный вид и не реализованной в срок книжной продукции и продукции средств массовой информации (в пределах 10% от стоимости тиража);
33) потери от брака;

34) расходы по стандартизации. В соответствии с п. 5 ст. 264 НК РФ  расходами по стандартизации признаются расходы на проведение работ по разработке национальных стандартов, включенных в программу разработки национальных стандартов, утвержденную национальным органом Российской Федерации по стандартизации, а также расходы на проведение работ по разработке региональных стандартов при условии соответственно утверждения стандартов в качестве национальных стандартов национальным органом Российской Федерации по стандартизации, регистрации региональных стандартов в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании.
Расходами по стандартизации не признаются расходы на проведение работ по разработке национальных и региональных стандартов организациями, осуществляющими их разработку в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).
 
Внереализационные расходы
 
Внереализационными считаются расходы, которые напрямую не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Примерный перечень таких расходов приведен в ст. 265 НК РФ.
К ним, в частности, относятся:
1) расходы на содержание переданного в аренду имущества;
2) проценты, которые выплачены по полученным кредитам, займам и т.д., а также выпущенным ценным бумагам (например, облигациям). По рублевым кредитам и займам расходы на уплату процентов учитываются для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.
С 1 января 2015 года ст. 269 НК РФ регулирует порядок признания процентов по долговым обязательствам не только расходами, но и доходами.
В общем случае по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. Иными словами – без какого-либо ограничения.
По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми сделками, расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.
Однако налогоплательщик может не руководствоваться правилами налогового регулирования трансфертного ценообразования, а воспользоваться сопоставлением фактической ставки с максимальным значением интервала предельных значений (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Так, по долговому обязательству, оформленному в рублях, начиная с 01.01.2016 такие интервалы определены от 75 до 125 процентов ключевой ставки Банка России (изначально, с 1 января 2015 года интервалы определялись исходя из ставки рефинансирования Банка России, и на период с 01.01.15 по 31.12.15 составляли от 0 до 180 процентов).
Для кредитов в иностранной валюте при расчёте интервала нужно использовать — в зависимости от вида валюты — ставки ЛИБОР, EURIBOR или SHIBOR.
При превышении фактической ставки по кредиту максимального значения интервала предельных значений по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми сделками, расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.
Возникает вопрос: на какую дату следует учитывать ставки? Если ставка по договору фиксированная, то на дату привлечения денежных средств.  Если нет — то на дату признания расходов в виде процентов.  В отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам принимается ставка ЛИБОР, EURIBOR или SHIBOR на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства;
 3) расходы на организацию выпуска ценных бумаг: подготовку проспекта эмиссии, изготовление бланков, регистрацию ценных бумаг и т.д.;
4) отрицательные разницы при купле-продаже валюты, а также при переоценке имущества и обязательств в валюте;
5) отрицательные курсовые разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. До 1 января 2015 года внереализационными расходами также признавались суммовые разницы;
6) расходы на формирование резервов по сомнительным долгам у налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по моменту отгрузки продукции (метод начисления).
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. С 1 января 2017 года сделано уточнение, что при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. Именно такой позиции придерживался Минфин России, например, в письме от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.
Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.
Резерв по сомнительным долгам формируется в порядке, определенном ст. 266 НК РФ, и включаются во внереализационные расходы на последнее число отчетного (налогового) периода.
Алгоритм создания резерва по сомнительным долгам следующий:
1. проводится инвентаризация дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода;
2. по результатам проведенной инвентаризации в резерв по сомнительным долгам включается сомнительная задолженность в зависимости от срока ее возникновения:
- со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - полная сумма задолженности;
- со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - 50 % суммы задолженности.
Дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва;
3. сформированная сумма резерва не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 % от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчётных периодов его сумма не может превышать большую из величин:
- или 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период;
- или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.
На практике это позволит избежать той очень неприятной (да и нелогичной) ситуации, когда из-за того, что выручка I квартала нового года, как правило, много меньше, чем выручка за прошлый налоговый период, весьма значительную часть резерва, сформированного по итогам прошлого года, приходилось включать в состав внереализационных доходов, а потом снова постепенно восстанавливать по мере роста выручки налогоплательщика в текущем году.
Обратите внимание: резерв формируется исходя из всей суммы задолженности покупателя, в которую включается и НДС.
Суммы безнадежных долгов списываются за счет резерва сомнительных долгов.  Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются:
- долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности;
 - долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации;
- долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве». Это правило применяется, если взыскателю возвращается исполнительный документ по следующим основаниям:
  • невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию такого имущества оказались безрезультатными.
Безнадежными долгами также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
7) расходы на ликвидацию зданий и оборудования;
8) затраты на содержание законсервированных зданий и оборудования;
9) судебные расходы и арбитражные сборы;
10) затраты на аннулированные производственные заказы и производство, не давшее продукции;
11) признанные должником или присужденные судом штрафы, пени и другие санкции за нарушение условий договоров, а также суммы возмещения убытков или ущерба;
12) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ;
13) расходы на оплату банковских услуг;
14) расходы по финансовым операциям;
15) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
 
К внереализационным расходам приравниваются полученные налогоплательщиком убытки, в том числе:
- убытки прошлых лет, выявленные в текущем году;
- суммы безнадежных долгов. Если налогоплательщик создает резервы по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва;
- потери от простоев;
- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий;
- убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.
 
Расходы, не учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли
 
Перечень расходов, которые налогоплательщик не вправе учитывать в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ.
Перечень содержит довольно обширный круг расходов, которые можно классифицировать следующим образом.
Во-первых, это расходы, которые должны осуществляться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов (расходы по уплате налога на прибыль, дивиденды, расходы по уплате налоговых санкций).
Во-вторых, инвестиционные расходы (например, затраты организации по приобретению и созданию амортизируемого имущества, вклады в уставные капиталы других организаций, вклады по договору о совместной деятельности).
В-третьих, затраты, превышающие лимиты, установленные НК РФ и другими документами для отдельных видов расходов, например:
- сверхлимитные представительские расходы;
- сверхлимитные расходы на рекламу;
- расходы по оплате нотариальных услуг сверх норм, утвержденных ст. 333.24 НК РФ;
- платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
- расходы на добровольное страхование работников, не удовлетворяющие условиям, приведенным в ст. 255 НК РФ, и т.п.
В-четвертых, дополнительные виды выплат работникам, не предусмотренные законодательством или трудовыми и коллективными договорами (например, материальная помощь работникам на приобретение или строительство жилья, оплата дополнительных отпусков (сверх норм, предусмотренных действующим законодательством и не предусмотренных трудовым договором), другие подобные затраты).
В-пятых, расходы, не связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) (например, стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с этой передачей, стоимость имущества, переданного в качестве целевого финансирования, суммы добровольных членских взносов в общественные организации).
В-шестых, все прочие затраты, целесообразность которых не была документально подтверждена и экономически оправдана.
 
Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав
 
Статьей 268 НК РФ установлены следующие особенности определения расходов:
- при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:
1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества. Следует отметить, что в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ отсылка идет только на порядок определения остаточной стоимости основного средства. Вместе с тем и Минфин России, и налоговые органы, как правило, соглашаются с уменьшением дохода от реализации нематериального актива на его остаточную стоимость.
При реализации ранее, чем по истечении пяти лет взаимозависимому лицу объекта основных, к которому применена амортизационная премия, его остаточная стоимость должна быть увеличена на сумму амортизационной премии.
В связи с введением инвестиционного налогового вычета налогоплательщик, использовавший право на применение такого вычета, при реализации объекта основных средств до истечения срока его полезного использования уменьшает доход на первоначальную стоимость такого объекта основных средств при условии восстановления в соответствии с п. 12 ст. 286.1 НК РФ суммы налога, не уплаченной в связи с применением такого вычета;
 2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, на сумму расходов, связанных с его реализацией, а также расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Например, при реализации материалов, полученных безвозмездно, расход признается в размере суммы дохода при их получении;
3) при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
С 1 января 2014 года определен специальный порядок определения цены приобретения акций, долей в ситуации, когда до реализации имущественных прав произошло уменьшение уставного капитала хозяйственного общества (товарищества) путем уменьшения номинальной стоимости акций, долей в пределах первоначального вклада (взноса) в этот уставный капитал. В этом случае цена приобретения акций, долей уменьшается на стоимость имущества (имущественных прав), ранее полученного участником хозяйственного общества (товарищества) при уменьшении данного уставного капитала в соответствии с законодательством РФ в пределах первоначального вклада (взноса);
4) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
 При реализации имущества и (или) имущественных прав налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества;
Если результатом реализации амортизируемого имущества является убыток, то в целях налогообложения прибыли он не признается единовременно, а включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
 

Тема 1.4.5.  Методы определения доходов и расходов

 
Доходы и расходы организации могут признаваться либо методом начисления, либо кассовым методом.
 
Метод начисления
 
Применение метода начисления регулируется ст. 271 и 272 НК РФ.
Налогоплательщик, использующий метод начисления, признает доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Датой получения дохода от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав является дата перехода права собственности.
 
 
 
Пример
 
Организация применяет метод начисления. В марте отчетного года она отгрузила покупателю партию товаров. Право собственности перешло к покупателю в момент получения товаров со склада организации. Деньги от покупателя в оплату товаров поступили на расчетный счет организации в апреле.
 
Несмотря на это, дата получения дохода для целей исчисления налога на прибыль - март отчетного года.
 
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (п. 2 ст. 271 НК РФ) или равномерно (ст. 316 НК РФ). При этом метод распределения доходов устанавливается в учетной политике для целей налогообложения.  Следует отметить, что указанный подход к распределению доходов между налоговыми периодами применяется:
- только в отношении работ и услуг. При реализации товаров с длительным технологическим циклом распределение дохода не производится, а доход признается единовременно, на дату реализации – письмо Минфина России от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186;
- если даты начала и завершения выполнения работ (оказания услуг) приходятся на разные налоговые периоды.
С 1 января 2013 года доход от реализации недвижимого имущества признается для целей налогообложения прибыли на дату передачи недвижимости приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче.
Напомним, что и до 1 января 2013 года Минфин России указывал, что налоговую базу по операции реализации объекта недвижимости следовало определять на дату составления акта приемки-передачи основных средств независимо от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (письмо Минфина России от 07.09.2012 № 03-03-06/2/100). Президиум ВАС РФ отметил, что момент перехода права собственности на объект недвижимости связан с моментом государственной регистрации прав, поэтому доход от продажи недвижимости нужно признавать именно на дату такой регистрации (Постановление ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10).
При использовании метода начисления дата признания внереализационных доходов определяется в зависимости от вида дохода (п. 4 ст. 271 НК РФ), в том числе:
1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов:
в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);
2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов:
в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций. Если дивиденды получены в неденежной форме, то датой получения дохода является дата получения недвижимого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче (подтверждающему передачу) недвижимого имущества, дата перехода права собственности на иное имущество (в том числе ценные бумаги);
в виде безвозмездно полученных денежных средств;
в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;
3) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов:
от сдачи имущества в аренду;
в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;
4) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам:
в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;
в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;
по доходам от доверительного управления имуществом.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором (п. 6 ст. 271 НК РФ).
Если получены доходы, выраженные в иностранной валюте, то они пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату признания дохода.
При получении аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток) – п. 8 ст. 271 НК РФ.
Особенности признания расходов при применении метода начисления установлены в ст. 272 НК РФ.
Общим правилом признания расходов является: расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В ст. 272 НК РФ предусмотрен порядок признания расходов в разрезе их видов:
- материальные расходы - на дату передачи в производство сырья и материалов или дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ);
- амортизация - ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации;
- расходы на оплату труда - ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда и т.д.
В пункте 7 ст. 272 НК РФ установлены даты признания расходов по отдельным видам прочих и внереализационных расходов.
 
Кассовый метод
 
Отдельные налогоплательщики по своему выбору могут определять доходы и расходы кассовым методом (ст. 273 НК РФ). Таковыми являются организации, получающие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость в пределах одного миллиона рублей за каждый квартал.
 
Пример
 
Выручка организации от продажи товаров составляет: в I квартале - 1 500 000 руб.; во II квартале - 500 000 руб.; в III квартале - 700 000 руб.; в IV квартале - 1 000 000 руб.
Всего получена выручка на сумму:
1 500 000 руб. + 500 000 руб. + 700 000 руб. + 1 000 000 руб. = 3 700 000 руб.
 
Получается, что в среднем за квартал выручка от реализации товаров составила: 3 700 000 руб. : 4 кв. = 925 000 руб.
Поскольку 925 000 руб. < 1 000 000 руб., то с 1 января следующего года организация вправе применять кассовый метод.
 
Если организация в течение календарного года получит среднеквартальную выручку в сумме, превышающую 1 млн руб., то она утратит право на использование кассового метода. И обязана будет перейти на метод начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ). Сделать это придется задним числом - с 1 января года, в котором произошло превышение.
Независимо от размера получаемой выручки определяют дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково» и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.
При применении кассового метода доход считается полученным, когда на банковский счет или в кассу организации поступила оплата за реализованные товары (работы, услуги). Если в качестве оплаты организации получила другое имущество, то датой получения дохода считается дата получения этого имущества.
 
Пример
 
Организация применяет кассовый метод. В марте текущего года организация отгрузила покупателю партию товаров. Право собственности перешло к покупателю в момент получения товаров со склада организации. Деньги от покупателя в оплату товаров поступили на расчетный счет организации в апреле текущего года.
 
Следовательно, дата получения дохода для целей исчисления налога - апрель отчетного года.
 
При применении кассового метода расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
При этом расходы учитываются с учетом следующих особенностей:
1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
 
Пример
 
Организация - производитель мебели применяет кассовый метод. В начале марта она закупила 30 комплектов фурнитуры по 100 руб. за комплект. Всего было поставщику уплачено: 30 шт. х 100 руб. = 3000 руб.
В этом же месяце 24 комплекта были использованы при производстве мебели.
 
В марте организация может признать расход на приобретение фурнитуры в сумме: 24 шт. х 100 руб. = 2400 руб.
 
2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом амортизируется только оплаченное амортизируемое имущество;
3) расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.
 
Прямые и косвенные расходы
 
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы методом начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые расходы в соответствии со ст. 318 НК РФ – это, в частности:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда производственного персонала;
- расходы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы амортизации по основным средствам, используемым в производстве товаров, работ услуг.
Вместе с тем налогоплательщик должен помнить о том, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Такая позиция высказана ФНС России и поддерживается арбитражной практикой (письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@).
Косвенные расходы -   это все остальные расходы.
Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов и порядок их распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) (п. 1 ст. 319 НК РФ). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
 
Пример
 
Организация занимается производством мебели. В апреле организация произвела десять гарнитуров. Прямые расходы на их производство составили 970 000 руб. Предположим, что на начало отчетного периода на складе продукции не было.
В этом же месяце организация продала шесть гарнитуров. Доля реализованной мебели в общем объеме произведенной продукции – 60 % (6 шт. : 10 шт. х 100%).
Следовательно, в уменьшение дохода от реализации мебели в апреле могут быть приняты материальные расходы в сумме: 970 000 руб. х 60 % = 582 000 руб.
 
В отношении налогоплательщиков, оказывающих услуг, п. 2 ст. 318 НК РФ сделано исключение: они вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Для организаций, занимающихся торговлей, установлены особенности отнесения расходов к прямым расходам (ст. 320 НК РФ). К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
 

Тема 1.4.6. Налоговая база

 
Налоговая база по налогу на прибыль организаций - это денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).
 Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20%, определяется налогоплательщиком отдельно, например, в отношении доходов от долевого участия в других организациях.
Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, то налоговая база признается равной нулю. Но организация вправе перенести убытки на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.
При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся:
- к игорному бизнесу;
- к видам деятельности, в отношении которых уплачивается ЕНВД.
Такие налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов. При невозможности прямого распределения расходов, они распределяются пропорционально полученным доходам (п. 9 ст. 274 НК РФ).
 
Пример
 
 Общая сумма доходов организации, занимающейся, в том числе игорным бизнесом, за отчетный период составила 16 000 000 руб., в том числе:
- от игорного бизнеса - 10 000 000 руб.;
- от сдачи части помещения в аренду под офисы - 6 000 000 руб.
Общая сумма расходов организации составила 9 000 000 руб. Расходы между видами деятельности разделить невозможно.
 
В этом случае налоговая база по налогу на прибыль определяется так.
Доля доходов от игорного бизнеса в общей сумме доходов составит 62,5% (10 000 000 руб. : 16 000 000 руб. х 100%). Сумма расходов организации по игорному бизнесу равна:
9 000 000 руб. х 62,5% = 5 625 000 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль составит:
6 000 000 руб. - (9 000 000 руб. - 5 625 000 руб.) = 2 625 000 руб.
 
Налоговая база, определяемая контролирующими лицами по прибыли контролируемых ими иностранных компаний, определяется с учетом особенностей, установленных ст. 309.1 НК РФ, и не подлежит уменьшению на величину расходов по прочей деятельности, а также убытков, полученных от прочей деятельности контролирующих лиц. Согласно п. 1 ст. 309.1 НК РФ прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка), определенная одним из способов:
1) по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения;
2) по правилам, установленным главой 25 НК РФ для налогоплательщиков - российских организаций.
 
Особенности определения налоговой базы при совершении отдельных операций
 
Долевое участие в организациях (ст. 275 НК РФ)
 
 Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки 13% (до 1 января 2015 года - 9%) или 0% в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
В отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, налоговый агент определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов. При этом налоговый агент определяет сумму налога по следующей формуле:
,
где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;
Сн - налоговая ставка, установленная подп. 1 или 2 п. 3 ст. 284 или п. 1 ст. 224 НК РФ;
Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;
Д2 - общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что указанные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.
Российская организация – эмитент ценных бумаг, выплачивающая доходы в виде дивидендов, обязана предоставить соответствующему налоговому агенту значения показателей Д1 и Д2 не позднее пяти дней с даты, на которую в соответствии с решением о выплате (объявлении) дивидендов определяются лица, имеющие право на их получение, но не позднее дня выплаты дивидендов в одной или нескольких из следующих форм:
1) электронный документ, подписанный электронной подписью в соответствии с Федеральным законом от 6 апреля 2011 года № 63-ФЗ «Об электронной подписи»;
2) документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом российской организации - эмитента ценных бумаг, выплачивающей доход в виде дивидендов;
3) публикация значений показателей Д1 и Д 2 на официальном сайте российской организации - эмитента ценных бумаг, выплачивающей доход в виде дивидендов;
4) дополнительная информация, содержащаяся в соответствующем платежном документе на перечисление дивидендов налоговому агенту.
В аналогичном порядке представляет налоговому агенту значения показателей Д1 и Д2 и российская организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов по акциям, в отношении которых она не является эмитентом, в срок - не позднее дня выплаты таких дивидендов (п. 5.2 ст. 275 НК РФ).
В случае если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
Вместе с тем не всегда обязанности налогового агента возлагаются на организацию-эмитента. В отдельных случаях выплата (перечисление) сумм дивидендов получателю дохода (либо его представителю) осуществляется не напрямую, а через иные организации (например, депозитарий).
В пункте 7 ст. 275 НК РФ установлен перечень российских организаций, которые при выплате (перечислении) иностранной организации доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, признаются налоговыми агентами. Например, выполняет обязанности налогового агента российская организация, осуществляющая выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, на следующих счетах:
- лицевом счете владельца;
- депозитном лицевом счете применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счета;
- счете неустановленных лиц применительно к организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;
- лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг (подп. 1 п. 7 ст. 275 НК РФ).
Налог, удержанный при выплате дивидендов, налоговый агент должен перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ).
 
Пример
 
На общем собрании акционеров АО было решено выплатить дивиденды из расчета 500 руб. на акцию. Всего общество выпустило 10 000 акций.
Общая сумма дивидендов, которую организация должна выплатить своим акционерам, составит:
500 руб. х 10 000 руб. = 5 000 000 руб.
При этом к моменту выплаты дивидендов организация получила дивиденды в сумме 500 000 руб.
Выплата дивидендов произведена 19 апреля.
 
Предположим, что все акционеры АО - российские организации. Тогда с выплачиваемых им дивидендов нужно удержать налог в общей сумме:
(5 000 000 руб. – 500 000 руб.) х 13% = 585 000 руб.
Эта сумма должна быть перечислена в бюджет 20 апреля.
 
При выплате российской организацией дивидендов иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка 15% (если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором РФ).
 
Обслуживающие производства и хозяйства (ст. 275.1 НК РФ)
 
Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Определяющим признаком для применения порядка определения налоговой базы, установленного ст. 275.1 НК РФ, является реализация товаров не только своим работникам, но и сторонним лицам. Например, если у организации есть столовая, которая обеспечивает питанием только работников организации, то расходы на ее содержание признаются прочими в соответствии с подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При получении обслуживающим производством или хозяйством убытка, он признается для целей налогообложения при одновременном соблюдении условий:
- если стоимость товаров, работ, услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;
- если расходы на содержание не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
 
Консолидированная группа налогоплательщиков (ст. 278.1 НК РФ)
 
Особенности формирования налоговой базы по консолидированной группе налогоплательщиков (КГН) установлены ст. 278.1 НК РФ.
Налоговая база по КГН определяется как сумма всех налоговых баз участников консолидированной группы. В налоговую базу каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков, включаемую в консолидированную налоговую базу, не включаются доходы участников КГН, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов, а также налоговая база, к которой применяется
налоговая ставка, отличная от 20%.
Убытки, полученные участниками КГН в отчетном (налоговом) периоде, подлежат суммированию. При этом консолидированная налоговая база с учетом убытков. Однако установлено ограничение, согласно которому сумма убытков учитывается в размере, не превышающем 50 % процентов консолидированной налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода.
Сумма убытка участника консолидированной группы налогоплательщиков, оставшаяся не учтенной при определении консолидированной налоговой базы за налоговый период, принимается в целях налогообложения у такого участника в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.

При формировании расходов необходимо учитывать следующие нюансы:
- не формируются резервы по сомнительным долгам в части задолженности одних участников консолидированной группы перед другими участниками такой группы;
- не формируются резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в части реализации товаров (работ) другим участникам группы;
- участники группы не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму понесенного ими убытка (на часть этой суммы) (перенести убыток на будущее) в порядке, установленном ст. 275.1 и 283 НК РФ, начиная с налогового периода, в котором они вошли в состав такой группы;
- нормирование расходов осуществляется каждым участником консолидированной группы налогоплательщиков.
 
Уступка права требования (ст. 279 НК РФ)
 
При уступке права требования дебиторской задолженности третьему лицу у продавца товара (работ, услуг) возникает убыток. Порядок его признания зависит, наступил ли срок платежа по этому долгу или нет (ст. 279 НК РФ):
- если срок платежа, предусмотренный договором о реализации товаров (работ, услуг), на момент уступки права требования не наступил, то убыток от реализации права требования долга не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). При этом порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика;
- если срок платежа, предусмотренный договором о реализации товаров (работ, услуг), на момент уступки права требования наступил, то убыток принимается в целях налогообложения на дату уступки права требования. Если сделка по уступке права требования долга признается контролируемой, то цена такой сделки определяется с учетом положений раздела V.1 НК РФ.
При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ).
 
Перенос убытков на будущее
 
Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного или налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) – ст. 283 НК РФ. Исключением являются убытки, полученные при совершении отдельных операций, например, убыток от деятельности обслуживающего производства. Такой убыток признается в особом порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ.
Не могут воспользоваться правом на перенос убытков на будущее налогоплательщики, получившие  убытки в период налогообложения прибыли по ставке 0% процентов в случаях, установленных п. 1.1, 1.3, 1.9, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ. Например, образовательные и медицинские организации, применявшие ставку 0%.
Перенос убытков налогоплательщик вправе осуществлять в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. С 1 января 2017 года ограничение периода перенесения убытков снято.
Однако появилось новое ограничение: в отчётные или налоговые периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020 налоговая база по налогу за текущий отчётный или налоговый период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.
Данное правило не применяется к налоговой базе, для которой используются налоговые ставки, установленные п. п. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст. 284 НК РФ и п. 6 и п. 7 ст. 288.1 НК РФ. Это ставка в размере 0% для резидентов особых экономических зон, для участников региональных инвестиционных проектов, для участников свободной экономической зоны, для резидентов территории опережающего социально-экономического развития.
Также с 1 января 2017 года возможность уменьшения текущей налоговой базы на величину прошлых убытков не распространяется на убытки, полученные:
- организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан;
- налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в ст. ст. 284.2 и 284.2.1 НК РФ акций, долей участия в уставном капитале, облигаций российских организаций, инвестиционных паёв.
Если переносятся убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, то их перенос производится в очередности получения убытков.
 
Пример
 
Организация в течение нескольких лет получала убытки:
- 2014 год – 150 000 руб.;
- 2015 год – 200 000 руб.;
- 2016 год – 100 000 руб.
По итогам за 2017 год налоговая база по налогу на прибыль составила 330 000 руб.
 
Организация вправе налоговую базу за 2017 год уменьшить не более чем на 50%, т.е. на 165 000 руб. А это значит, что налоговая база будет уменьшена на убыток 2014 года в сумме 150 000 руб. и частично на убыток 2015 года в сумме 15 000 руб. Оставшиеся суммы убытков могут быть учтены при формировании налоговой базы 2018 года и последующих годов.
 

В случае если консолидированная группа налогоплательщиков понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы.
Пунктом 6 ст. 283 НК РФ установлены особенности переноса убытков организацией, вышедшей из консолидированной группы налогоплательщиков. Такая организация:
1) не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной группой в период ее действия (на часть этой суммы);
2) вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной организацией по итогам налоговых периодов (на часть этой суммы), в которых она не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков.
 

Тема 1.4.7. Налоговый и отчетный периоды. Налоговые ставки

 
В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев текущего года, а для организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца и т.д. до конца года.
 
Налоговые ставки
 
Ставка налога на прибыль организаций установлена в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ в размере 20%.
Налог на прибыль организаций зачисляется в бюджеты по следующим ставкам:
- в федеральный бюджет – 2 %;
- в региональный бюджет – 18 %.
При этом субъекты РФ вправе понизить региональную составляющую для отдельных категорий налогоплательщиков с 18 % до 13,5 %.
В период с 2017 г. по 2024 г. налог на прибыль организаций зачисляется в бюджеты по следующим ставкам:
- в федеральный бюджет – 3 %;
- в региональный бюджет – 17 %.
В связи с этим субъекты РФ были вправе до 1 января 2019 года понизить региональную составляющую для отдельных категорий налогоплательщиков с 17 % до 12,5 %.
С 1 января 2019 года пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов РФ, установленные региональными законами до 1 января 2018 года, подлежат применению налогоплательщиками до даты окончания срока их действия, но не позднее 1 января 2023 года. При этом указанные пониженные налоговые ставки могут быть повышены законами субъектов РФ на налоговые периоды 2019 - 2022 годов.
С 1 января 2019 года у региональных властей по-прежнему остается право снижения налоговой ставки. Для организаций – резидентов особой экономической зоны законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, от деятельности, проводимой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учёта доходов и расходов, полученных и понесённых от такой деятельности, и доходов и расходов, полученных и понесённых при ведении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. Размер налоговой ставки налога не может быть выше 13,5%.
В отношении отдельных видов доходов установлены иные налоговые ставки, в частности:
- для дивидендов – 0 %, 13 % (до 1 января 2015 года - 9 %), 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ);
- для доходов иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств на территории России – 10 %, 20 % (п. 2 ст. 284 НК РФ);
- для процентов по государственным или муниципальным ценным бумагам – 0 %, 9 %, 15% (п. 4 ст. 284 НК РФ).
В период с 1 января 2011 года по 1 января 2020 года организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 % (ст. 284.1 НК РФ). Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, при осуществлении которых применяется налоговая ставка 0 %, утвержден постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 № 917.
С 1 января 2011 года введена нулевая ставка в отношении доходов от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет (ст. 284.2 НК РФ).
С 1 января 2013 года нулевую ставку налога на прибыль вправе применять на постоянной основе сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, содержащимся в п. 2 ст. 346.2 НК РФ, и рыбохозяйственные организации, которые соответствуют условиям, предусмотренным п. 2 и подп. 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ. Нулевая ставка применяется в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной, а также произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).
С 1 января 2015 года по 1 января 2020 года применяется нулевая ставка для организаций, осуществляющих социальное обслуживание граждан. Особенности ее применения установлены ст. 284.5 НК РФ.
С 1 января 2018 года применяется нулевая ставка по налогу на прибыль для налогоплательщиков, осуществляющих туристско-рекреационную деятельность на территории Дальневосточного федерального округа. Период применения нулевой ставки ограничен 31 декабря 2022 года. Условия применения нулей ставки определены ст. 284.6 НК РФ.
Таких условий семь:
1) место нахождения организации - территория Дальневосточного федерального округа;
2) организация осуществляет деятельность, включенную в утвержденный Правительством РФ перечень видов туристско-рекреационной деятельности;
3) в течение всего налогового периода организации на праве собственности принадлежат гостиница и (или) иное средство размещения, которые поставлены на государственный кадастровый учет в Дальневосточном федеральном округе;
4) организация не применяет пониженные ставки по налогу на прибыль организаций по иным основаниям;
5) организация не совершает в налоговом периоде операций с ценными бумагами, производными финансовыми инструментами;
6) организация не имеет обособленных подразделений, местом нахождения которых являются территории субъектов Российской Федерации, не входящих в Дальневосточный федеральный округ;
7) за налоговый период доходы организации от осуществления туристско-рекреационной деятельности составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, без учета доходов в виде положительных курсовых разниц, предусмотренных п. 11 ст. 250 НК РФ.
Только одновременное выполнение перечисленных условий дает право организации на применение нулевой ставки. И это не всё. По окончании налогового периода организация, применяющая налоговую ставку 0%, должна представить в налоговый орган сведения о доле доходов организации от осуществления туристско-рекреационной деятельности в общей сумме доходов за налоговый период.                                                                        
Несоблюдение хотя бы одного из условий и непредставление сведений приводит к утрате права на применение нулевой ставке. При этом налог уплачивается по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, с уплатой соответствующих сумм пеней.
В ряде случаев применяется нулевая ставка только в отношении налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет.
С 1 января 2014 года для организаций - участников региональных инвестиционных проектов налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, установлена в размере 0 % (п. 1.5 ст. 284 НК РФ). Участник проекта вправе воспользоваться льготной ставкой, если доходы от реализации                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                 товаров, произведенных в результате реализации проекта, составляют не менее 90 процентов всех учитываемых доходов (п. 1 ст. 284.3 НК РФ).
Порядок применения нулевой ставки по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, установлен п. 2 ст. 284.3 НК РФ: ставка 0 % применяется в течение 10 налоговых периодов, начиная с периода, в котором были признаны первые доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта.
С 1 января 2015 года для организаций, получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития в соответствии с Федеральным законом «О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации», также применяется налоговая ставка в размере 0 процентов в части налога, подлежащего зачислению в бюджет. Для применения нулевой ставка организация должна отвечать условиям, перечисленным в п. 1 и 2 ст. 284.4 НК РФ.
Согласно п. 4.2 ст. 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30 % в отношении доходов по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права на которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ, выплачиваемых лицам, информация о которых не была предоставлена налоговому агенту в соответствии с требованиями ст. 310.1 НК РФ. При этом в п. 9 ст. 310.1 НК РФ предусмотрено, что ставка 30 % не применяется, если:
- доходы по указанным ценным бумагам не подлежат налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом РФ или международным договором РФ;
- налогообложение таких доходов осуществляется по налоговой ставке 0 процентов;
- в соответствии с НК РФ налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с этих доходов.
 

Тема 1.4.8. Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей

 
Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей установлен ст. 286, 287 НК РФ.
Организации определяют сумму налога на прибыль (авансового платеже) самостоятельно нарастающим итогом с начала года, умножив налогооблагаемую прибыль на ставку налога.
 
Пример
 
Доходы организации в I квартале составили 4 200 000 руб., а расходы - 3 000 000 руб.
 
Налогооблагаемая прибыль составляет:
4 200 000 руб. - 3 000 000 руб. = 1 200 000 руб.
По итогам I квартала организация должна заплатить авансовый платеж в сумме:
1 200 000 руб. х 20% = 240 000 руб.
 
Если в одном из кварталов текущего года (например, в I квартале) организация получила убыток, а в последующем - прибыль, то налог на прибыль рассчитывается с учетом этого убытка.
 
Пример
 
Доходы организации в I квартале составили 4 200 000 руб., а расходы - 5 000 000 руб. Таким образом, в I квартале организация получила убыток 800 000 руб. (4 200 000 - 5 000 000), а сумма авансового платежа, причитающаяся к уплате в бюджет, равна 0.
Доходы организации во II квартале составили 2 000 000 руб., а расходы - 1 000 000 руб. Следовательно, по итогам полугодия доходы и расходы организации составят:
- доходы - 6 200 000 руб. (4 200 000 + 2 000 000);
- расходы - 6 000 000 руб. (5 000 000 + 1 000 000).
 
Итак, по итогам полугодия организация получила прибыль 200 000 руб. (6 200 000 - 6 000 000) и должна заплатить авансовый платеж по налогу в сумме: 200 000 руб. х 20% = 40 000 руб.
 
В течение налогового периода налогоплательщик уплачивает авансовые платежи.
Авансовые платежи по налогу на прибыль можно условно разделить на два вида:
- ежеквартальные авансовые платежи;
- ежемесячные авансовые платежи.
Ежеквартальные авансовые платежи уплачивают организации, у которых за прошедшие четыре квартала выручка от реализации не превышала в среднем 15 млн руб. за каждый квартал (до 01.01.2011- 3 млн руб., а до 01.01.2016 – 10 млн руб.) – п. 3 ст. 286 НК РФ. Срок его уплаты - не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
 
Пример
 
В 2017 г. выручка организации составила 33 200 000 руб., в том числе:
- в I квартале – 10 000 000 руб.;
- во II квартале - 1 500 000 руб.;
- в III квартале – 8 000 000 руб.;
- в IV квартале – 13 700 000 руб.
 
В среднем за каждый квартал выручка составила: 33 200 000 руб. : 4 = 8 300 000 руб.
В 2018 г. организация должна перечислять авансовые платежи ежеквартально.
 
Также ежеквартальные авансовые платежи уплачивают:
- постоянные представительства иностранных организаций;
- некоммерческие организации, у которых нет доходов от предпринимательской деятельности;
- бюджетные и автономные учреждения;
- участники договора о совместной деятельности (в части дохода, полученного от этой деятельности);
- участники инвестиционного товарищества (в части дохода, полученного от участия в инвестиционном товариществе);
- инвесторы соглашений о разделе продукции;
- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.
Освобождены от исчисления и уплаты авансовых платежей театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями.
Все остальные налогоплательщики должны уплачивать авансовые платежи ежемесячно.
 
Инвестиционный налоговый вычет
 
С 1 января 2018 года при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе применить инвестиционный налоговый вычет (ст. 286.1 НК РФ), т. е. уменьшить суммы налога или авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ по месту нахождения компании, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений на инвестиционный налоговый вычет.
Данный вычет не может превышать 90 % суммы расходов текущего периода, указанных в п. 1 ст. 257 НК РФ, и (или) не более 90 процентов суммы расходов текущего периода на цели, указанные в п. 2 ст. 257 НК РФ. В указанных нормах речь идёт о расходах на приобретение основных средств, формирующих их первоначальную стоимость, и о затратах на достройку, модернизацию, техническое перевооружение и тому подобное, кроме расходов на ликвидацию основных средств. Вычет в части, перечисляемой в региональные бюджеты, не может быть более предельной величины. При этом предельная величина инвестиционного налогового вычета определяется в размере, равном разнице между расчётной суммой налога, подлежащей зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ за налоговый или отчётный период, определённой налогоплательщиком без учёта положений ст. 286.1 НК РФ, и расчётной суммой налога, подлежащей зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ за налоговый или отчётный период, определённой без учёта положений ст. 286.1 НК РФ, при условии применения ставки налога в размере, составляющем 5 %, если иной размер ставки не определен решением субъекта РФ (п. 2 ст. 286.1 НК РФ).
На оставшиеся 10 % можно уменьшить сумму налога, подлежащую зачислению в федеральный бюджет. Причём часть налога на прибыль, которая причитается в федеральный бюджет, может быть снижена до нуля.
Инвестиционный налоговый вычет можно применить к объектам, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам, по месту нахождения компании или по месту нахождения её обособленных подразделений, к которым относятся указанные объекты.
Вычет применяется к налогу, исчисленному за налоговый или отчётный период, в котором или основное средство было введено в эксплуатацию, или была изменена его первоначальная стоимость. Но если вычет не удалось использовать единовременно, то его остаток может быть перенесён на последующие налоговые или отчётные периоды.
Установление права на применение инвестиционного налогового вычета отнесено к компетенции региональных властей. Также законом субъекта РФ могут устанавливаться:
- размеры вычета, не превышающие установленного предельного размера;
- категории налогоплательщиков, имеющие право на вычет;
- категории объектов основных средств, по которым можно получить (или не получить) вычет.
Налогоплательщик, воспользовавшийся инвестиционным налоговым вычетом, не вправе применять амортизационную премию.
Также налогоплательщик не вправе начислять амортизацию, поскольку объекты основных средств, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, отнесены к имуществу, не подлежащему амортизации — подп. 9 п. 2 ст. 256 НК РФ и п. 7 ст. 286.1 НК РФ.
В соответствии с п. 10 и 11 ст. 286.1 НК РФ не могут воспользоваться правом на получение инвестиционного налогового вычета консолидированные группы налогоплательщиков, участники региональных инвестиционных проектов, резиденты особых экономических зон и тому подобные субъекты, а также иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ.
При реализации или ином выбытии объекта основных средств (за исключением ликвидации), в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, до истечения срока его полезного использования сумма налога, не уплаченная в связи с применением такого вычета в отношении этого объекта основных средств, подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога.
 
Порядок уплаты налога и авансовых платежей
 
Статьей 287 НК РФ предусмотрены два способа уплаты ежемесячных авансовых платежей:
- исходя из суммы авансового платежа за предшествующий квартал;
- исходя из фактической прибыли за месяц.
Использовать выбранный метод расчета авансовых платежей организация должна в течение всего года.
Налогоплательщик, уплачивающий ежемесячные авансовые платежи исходя из суммы авансового платежа за предшествующий квартал, должен:
- ежемесячно не позднее 28-го числа перечислять авансовые платежи в размере 1/3 суммы налога, уплаченной за предшествующий квартал. Исключением являются авансовые платежи, перечисляемые в первом квартале: они равны сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в IV квартале предыдущего налогового периода;
- по окончании квартала организация должна сравнить сумму уплаченных ежемесячных платежей с суммой налога, которая рассчитывается исходя из прибыли, фактически полученной за квартал. Если рассчитанная сумма налога будет больше суммы уплаченных ежемесячных платежей, то по итогам квартала налог надо доплатить. Сделать это нужно до 28-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
 
Пример
 
В I квартале 2018 года налогооблагаемая прибыль организации составила 360 000 руб. Авансовый платеж по итогам I квартала:
360 000 руб. х 20% = 72 000 руб.
Во II квартале 2018 года организация должна уплатить следующие авансовые платежи:
- не позднее 28 апреля - 24 000 руб. (72 000 руб. : 3);
- не позднее 28 мая - 24 000 руб.;
- не позднее 28 июня - 24 000 руб.
В I полугодии 2018 года организация фактически получила прибыль в сумме 810 000 руб.
Авансовый платеж по итогам полугодия составляет: 810 000 руб. х 20% = 162 000 руб.
Для определения суммы, подлежащей доплате по итогам полугодия, авансовый платеж нужно уменьшить на суммы авансовых платежей по итогам I квартала и уплаченных в течение II квартала 2018 года: 162 000 руб. – 72 000 руб. – 24 000 руб. – 24 000 руб. – 24 000 руб. = 18 000 руб.
Эту сумму нужно уплатить не позднее 28 июля 2018 года.
 
Если организация в следующем году предполагает рассчитывать авансовые платежи исходя из фактической прибыли за месяц, то она должна уведомить об этом налоговую инспекцию не позднее 31 декабря текущего года. Начиная с января, организации ежемесячно рассчитывают авансовый платеж исходя из фактической прибыли, полученной за прошедший месяц, и уплачивают его не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
 
Пример
 
За январь прибыль организации составила 250 000 руб. Авансовый платеж за январь: 250 000 руб. х 20% = 50 000 руб.
Эту сумму надо уплатить в бюджет не позднее 28 февраля.
За январь – февраль прибыль организации составила 200 000 руб. Авансовый платеж за январь – февраль: 200 000 руб. х 20 % = 40 000 руб.
Поскольку авансовый платеж за январь – февраль меньше авансового платежа за январь, то зачету или возврату подлежит 10 000 руб.
 

В аналогичном порядке исчисляет и уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков. В соответствии с п. 8 ст. 286 НК РФ  сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащего уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в первом квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников этой группы, подлежащих уплате в третьем квартале налогового периода, предшествующего созданию этой группы.
При переходе налогоплательщика, исчислявшего ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, на уплату ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода сумма указанного ежемесячного платежа, подлежащего уплате в первом квартале налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия предыдущего налогового периода.
По окончании года – налогового периода организация самостоятельно рассчитывает сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате, исходя из фактически полученной прибыли. При этом разница между суммой налога, рассчитанной по итогам года, и суммой уплаченных в течение года авансовых платежей должна быть перечислена в бюджет до 28 марта года, следующего за налоговым периодом.

В консолидированной группе налогоплательщиков сумма налога по этой группе по итогам налогового периода определяется ответственным участником этой группы.
Если же сумма уплаченных авансовых платежей окажется больше суммы налога, которую надо уплатить по итогам года, то можно подать заявление в налоговую инспекцию с просьбой зачесть сумму переплаты в счет предстоящих платежей или вернуть ее.
 
Пример
 
Прибыль организации за год составила 1 176 000 руб.
Налог на прибыль: 1 176 000 руб. х 20% = 235 200 руб.
 
В течение года организация уплатила авансовые платежи в сумме 170 000 руб.
До 28 марта следующего года она должна доплатить налог в сумме: 235 200 руб. - 170 000 руб. = 65 200 руб.
 
При введении торгового сбора организации, уплачивающие такой сбор, вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, зачисляемую в бюджет субъекта Российской Федерации, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа). Обязательным условием такого уменьшения налога на прибыль является представление налогоплательщиком в отношении объекта осуществления предпринимательской деятельности, по которому уплачен торговый сбор, уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора (п. 10 ст. 286 НК РФ).
Статьей 288 НК РФ установлены особенности исчисления и уплаты авансовых платежей и налога организациями, имеющими обособленные подразделения.
Такие организации исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей и налога производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.
Региональную часть авансовых платежей и налога организации, у которых есть обособленные подразделения, уплачивают по месту нахождения организации (головной организации) и каждого обособленного подразделения.  Для этого надо рассчитать долю прибыли, которая приходится на каждое подразделение. Доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.
Обратите внимание, что в расчете участвует остаточная стоимость не всего амортизируемого имущества, а только его части – основных средств.
 
Пример
 
Организация, находящаяся в Москве, имеет филиал в Туле. За 2018 год налогооблагаемая прибыль составила 800 000 руб.
Среднесписочная численность работников в целом по организации за 2018 год – 150 чел, среднесписочная численность работников обособленного подразделения за 2018 год – 30 чел.
Остаточная стоимость основных средств за 2018 год – 1 500 000 руб. Основных средств в филиале нет.
Рассчитаем налог на прибыль за 2018 год.
 
Федеральная часть налога на прибыль подлежит уплате в Москве – по месту нахождения организации: 800 000 руб. х 3 % = 24 000 руб.
Региональная часть налога подлежит уплате и в Москве, и в Туле. Для этого определим долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение:
- определим удельный вес среднесписочной численности работников в Туле: 30 чел. : 150 чел. = 0,2;
- поскольку в обособленном подразделении нет основных средств, то второй показатель равен 0;
- определим долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение: (0,2 + 0) : 2 = 0,1.
Прибыль, приходящаяся на обособленное подразделение в Туле, по итогам 2018 года составляет: 800 000 руб. х 0,1 = 80 000 руб.
Рассчитаем налог, подлежащий уплате в бюджеты субъектов РФ:
  1. в Туле: 80 000 руб. х 17% = 13 600 руб.;
  2. в Москве: (800 000 руб. – 80 000 руб.) х 17 % = 122 400 руб.
 
Если организация имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то она вправе не распределять прибыль между такими обособленными подразделениями и уплачивать авансовые платежи и налог через одно из обособленных подразделений. Об этом решении организация должна уведомить до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. В таком случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации (п. 2 ст. 288 НК РФ).
Правила ст. 288 НК РФ применяются и при уплате налога (авансовых платежей) консолидированной группой налогоплательщиков с учетом следующих особенностей (п. 6 ст. 288 НК РФ):
  • ответственный участник определяет долю прибыли и величину прибыли каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли. Доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по консолидированной группе налогоплательщиков;
  • ответственный участник исчисляет и уплачивает федеральную часть налога (авансового платежа) по месту своего нахождения;
  • суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ, приходящиеся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники консолидированной группы налогоплательщиков и (или) их обособленные подразделения.
 

 Порядок и сроки представления отчетности

 
Порядок и сроки представления отчетности регулируются положениями ст. 289 НК РФ.
Организация должна ежеквартально (в течение 28 дней после окончания отчетного периода) представлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль: за I квартал - до 28 апреля; за полугодие - до 28 июля; за девять месяцев - до 28 октября.
Организации, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли за прошедший месяц, сдают декларацию не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Срок представления декларации по налогу на прибыль за налоговый период – не позднее 28 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом.
В аналогичные сроки ответственный участник обязан представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в налоговый орган по месту регистрации договора о создании такой группы.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков, за исключением ответственного участника этой группы, не представляют налоговых деклараций в налоговые органы по месту своего учета. Исключением является получение доходов, не включаемых в консолидированную налоговую базу этой группы. В этом участники консолидированной группы налогоплательщиков представляют в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации только в части исчисления налога в отношении таких доходов.
Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.
Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, представляют налоговую декларацию только по истечении налогового периода, т.е. календарного года.
 

 Налоговый учет

 
Понятие налогового учета, требования по его ведению установлены в ст. 313 НК РФ.
Налоговый учет -  это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Регистры налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Налогоплательщик вправе вести самостоятельный налоговый учет или организовать его ведение на базе бухгалтерского учете, дополняя применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
Под учетной политикой для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ понимают выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.


назад



Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!


Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!


+


Образцы заявлений

Законодательство