Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица.
В пункте 2 ст. 11 НК РФ указано, что физические лица - это:
- граждане РФ;
- иностранные граждане;
- лица без гражданства.
Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются:
1) физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;
2) физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в РФ.
При этом наличие или отсутствие у физического лица гражданства РФ не имеет значения при определении его налогового статуса.
Налоговые резиденты – это физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Налоговыми резидентами в 2015 году были признаны физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации на территориях Республики Крым и (или) города федерального значения Севастополя не менее 183 календарных дней в течение периода с 18 марта по 31 декабря 2014 года. Период нахождения физического лица в Российской Федерации на территориях Республики Крым и (или) города федерального значения Севастополя не прерывается на краткосрочные (менее шести месяцев) периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации (п. 2.1 ст. 207 НК РФ).
Независимо от времени фактического нахождения в России налоговыми резидентами РФ признаются (п. 3 ст. 207 НК РФ):
- российские военнослужащие, проходящие службу за границей;
- сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.
Таким образом, на указанные категории физических лиц временные ограничения, установленные ст. 207 НК РФ, не распространяются.
При определении 12-месячного периода не имеет значения, приходятся ли эти 12 месяцев на один календарный год или нет. Необходимое условие – 12 месяцев должны идти последовательно друг за другом. Указанный период может относиться к любому непрерывному 12-месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном году и продолжающемуся в другом. Аналогичное разъяснение содержит письмо Минфина России от 16.07.2014 № 03-04-05/34618. Однако окончательный налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период (календарный год), уточняется по итогам налогового периода с учетом периода нахождения в Российской Федерации (за ее пределами) в данном налоговом периоде.
Пунктом 4 ст. 207 НК РФ установлено, что в случае если в налоговом периоде в отношении физического лица действовали меры ограничительного характера, введенные иностранным государством, то такое физическое лицо независимо от срока фактического нахождения в Российской Федерации может не признаваться в этом налоговом периоде налоговым резидентом Российской Федерации, если в этом налоговом периоде такое физическое лицо являлось налоговым резидентом иностранного государства. При этом на физическое возложена обязанность представления в ФНС России заявления с приложением документа, подтверждающего налоговое резидентство этого физического лица, выданного компетентным органом иностранного государства (сертификата налогового резидентства). Заявление представляется в срок, установленный для представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, который получен налогоплательщиком.
Доходы могут быть получены как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ и определяются в зависимости от статуса налогоплательщика.
| Статус налогоплательщика |
Доходы, признаваемые объектом
налогообложения |
| Лицо, являющееся налоговым резидентом РФ |
Доходы от источников в РФ
Доходы от источников за пределами РФ |
| Лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ |
Доходы от источников в РФ |
Доходы
В статье 208 НК РФ приведены перечни доходов для целей главы 23 НК РФ, полученных от источников в Российской Федерации и источников вне Российской Федерации.
К доходам, полученным от источников в РФ, в частности, отнесены (п. 1 ст. 208 НК РФ):
- дивиденды и проценты, полученные от российской организации;
- проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ;
- доходы от использования авторских или смежных прав в РФ;
- доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося на территории РФ;
- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ;
- доходы от реализации в РФ акций или ценных бумаг, а также долей в уставном капитале организаций;
- вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей в РФ, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действий в Российской Федерации;
- пенсии, пособия или аналогичные выплаты в соответствии с действующим законодательством РФ;
Обратите внимание, что к доходам от источников в РФ не относятся доходы, полученные в результате проведения внешнеторговых операций, совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных с закупкой и ввозом товаров на территорию РФ. При этом должны соблюдаться все условия, поименованные в п. 2 ст. 208 НК РФ.
К доходам, полученным от источников за пределами РФ, п. 3 ст. 208 НК РФ относит, в частности:
- дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ;
- доходы от использования за пределами РФ авторских и смежных прав;
- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ;
- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации;
- пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств.
В соответствии с п. 5 ст. 208 НК РФ не признаются доходами доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи или близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ. Эти ограничения не распространяются на доходы, полученные по договорам гражданско-правового характера или трудовым договорам.
Порядок определения налоговой базы по НДФЛ установлен в ст. 210 НК РФ.
При определении налоговой базы учитываются все доходы, полученные;
- в денежной форме;
- в натуральной форме;
- в виде материальной выгоды.
Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению или решению суда или иных органов производятся удержания, такие удержания налоговую базу не уменьшают.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ).
Налоговая база по НДФЛ представляет собой денежное выражение доходов налогоплательщика. Но, если доходы облагаются по ставке НДФЛ в размере 13 %, то налоговой базой будет являться денежное выражение доходов, уменьшенных на налоговые вычеты (п. 3, 4 ст. 210 НК РФ). Исключением являются доходы от долевого участия, в отношении которых с 1 января 2015 года также применяется ставка 13 %, а с 1 января 2018 года - доходы в виде выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей. По указанным доходам налоговые вычеты не применяются. Также не применяются налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 - 221 НК РФ, к доходам контролирующего лица в виде сумм прибыли контролируемой этим лицом иностранной компании.
Если доходы окажутся меньше суммы вычетов, то налоговая база принимается равной нулю. Причем по общему правилу разница между суммой вычетов и суммой доходов на следующий налоговый период не переносится (п. 3 ст. 210 НК РФ). Но и из этого правила есть исключение. Данное исключение предусмотрено ст. 220 НК РФ при предоставлении имущественного налогового вычета в отношении расходов налогоплательщика, связанных с приобретением жилья, земельных участков.
Налоговая база определяется только в рублях (п. 5 ст. 210 НК РФ).
Доходы и расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 218 - 221 НК РФ, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического получения доходов или осуществления расходов.
Доходы в натуральной форме
Особенности определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме установлены в ст. 211 НК РФ.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся (п. 2 ст. 211 НК РФ):
- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
- полученные налогоплательщиком товары (работы, услуги) на безвозмездной основе или с частичной оплатой;
- оплата труда в натуральной форме.
В соответствии со ст. 131 Трудового кодекса РФ доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.
Налоговая база при получении доходов в натуральной форме определяется как стоимость товаров, работ, услуг, иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. При этом исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных товаров, работ, услуг.
Необходимо так же отметить, что выплаты в натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, если произведены в его пользу и в его интересах. Этот вывод подтвержден Верховным Судом РФ в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015. Рассматривая вопрос налогообложения стоимости арендованного для работников жилья, Верховный Суд отметил, что «при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы Кодекса необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п.
Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом».
Пример
Работник организации Иванов И.И. получил заработную плату за месяц в размере 95 000 руб., также 5 % заработной платы было выдано текстильной продукцией. Рыночная стоимость продукции составила 5 000 руб.
В соответствии со ст. 210 НК РФ налоговая база (без учета налоговых вычетов) составит 100 000 руб.
Доходы в виде материальной выгоды
Особенности определения налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды установлены в ст. 212 НК РФ.
Перечень доходов, полученных в виде материальной выгоды, является закрытым. К таким доходам относятся:
1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Если заемные средства предоставляются физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, то материальная выгода не возникает. Верховный Суд РФ в п. 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, отметил, что «подпункт 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса содержит исчерпывающий перечень лиц, при возникновении долговых обязательств перед которыми налог взимается с выгоды, полученной в виде экономии на процентах - организации и индивидуальные предприниматели. Не осуществляющие предпринимательскую деятельность граждане, выступившие займодавцами, в данной норме не упомянуты.
Поскольку субъектный состав лиц, при вступлении в отношения с которыми у физического лица может возникнуть облагаемая налогом материальная выгода, прямо определен специальной нормой главы 23 НК РФ, расширение круга таких лиц не может быть обосновано общими положениями статьи 41 Кодекса».
Из общего правила налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами есть исключения, поименованные в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ:
- не признается доходом материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома и доли в них. Также не признается доходом материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ для перекредитования вышеуказанных займов (кредитов).
Доход не возникает только в случае, если налогоплательщику подтверждено налоговым органом право на получение имущественного налогового вычета (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ). Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 14.01.2015 № ММВ-7-11/3@;
- не признается доходом материальная выгода, полученная от банков, находящихся на территории РФ в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного договором о предоставлении банковской карты.
С 1 января 2018 года введены условия, при соблюдении одного из которых, облагается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Таких условий два:
- соответствующие заёмные или кредитные средства получены налогоплательщиком от компании или предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика, или с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;
- такая экономия фактически является материальной помощью или формой встречного исполнения компанией или предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой за поставленные налогоплательщиком товары, выполненные работы или оказанные услуги.
Налоговая база по материальной выгоде, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, определяется налоговым агентом и рассчитывается как превышение суммы процентов, выраженных в рублях и исчисленных из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленных из условий договора. Обратите внимание, что с 1 января 2016 года Банк России не устанавливает самостоятельное значение ставки рефинансирования; ставка рефинансирования приравнена к ключевой ставке Банка России (Указание Банка России от 11.12.2015 № 3894-У «О ставке рефинансирования Банка России и ключевой ставке Банка России»).
Если долговое обязательство выражено в валюте, то налоговая база определяется как сумма превышения процентов, исчисленных из 9 процентов годовых над суммой процентов, исчисленных из условий договора.
Датой фактического получения дохода при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.
Пример
20 сентября организация выдала работнику заем сроком на два месяца в размере 200 000 руб. под 4 % годовых. Договором предусмотрено, что проценты уплачиваются одновременно с погашением задолженности по займу. Работник возвратил заем и уплатил проценты по нему 20 ноября. Ключевая ставка банка России – 9 % (условно).
Возникает ли доход у налогоплательщика?
Поскольку процентная ставка по условиям договора (4 %) ниже установленного предела (2/3 от 9 %), то работник ежемесячно (в сентябре, октябре и ноябре) получает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах.
Рассчитаем доход в виде материальной выгоды и НДФЛ по месяцам:
сентябрь:
- доход - 200 000 х (9 % х 2/3 – 4 %) / 365 дн. х 10 дн. = 109,59 руб.
- НДФЛ – 109,59 руб. х 35 % = 38 руб.
октябрь:
- доход - 200 000 х (9 % х 2/3 – 4 %) / 365 дн. х 31 дн. = 339,73 руб.
- НДФЛ - 339,73 руб. х 35 % = 119 руб.
ноябрь:
- доход - 200 000 х (9 % х 2/3 – 4 %) / 365 дн. х 20 дн. = 219,18 руб.
- НДФЛ – 219,18 руб. х 35 % = 77 руб.
2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Напомним, что перечень лиц признаваемых взаимозависимыми приведен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Налоговая база в данном случае определяется как превышение цен реализации идентичных товаров лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщику.
Пример
Организация реализует товар сторонним покупателям по цене 1000 руб. за штуку.
Работнику Иванову И.И. данный товар был реализован по себестоимости - 400 руб. за штуку.
У Иванова И.И. возникает материальная выгода в размере 600 руб. (1000 - 400).
3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, производных финансовых инструментов. Исключением являются ценные бумаги, указанные в п. 25 ст. 217 НК РФ, в случае их приобретения при первичном размещении эмитентом, и ценные бумаги, приобретенные у контролируемой иностранной компании налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой иностранной компании, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, при условии, что доходы такой контролируемой иностранной компании от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной компании на основании п. 10 ст. 309.1 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 212 НК РФ налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, производных финансовых инструментов над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены установлен приказом ФСФР России от 09.11.2010 № 10-65/пз-н.
Доходы по договорам страхования
В соответствии со ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат.
Не являются доходами, облагаемыми НДФЛ, выплаты, полученные:
1) по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном законодательством РФ;
2) по договорам добровольного страхования жизни в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события.
Правило действует в случае, если страховые взносы уплачивает налогоплательщик и суммы выплат не превышают сумм внесенных взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Банка России. Разница между этими суммами подлежит налогообложению у источника выплаты.
Данный порядок применяется при уплате страховых взносов не только налогоплательщиком, но и (или) его членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами);
3) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (кроме оплаты санаторно-курортных путевок);
4) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.
Поскольку в отношении расходов по договорам добровольного страхования жизни, а также договорам добровольного пенсионного страхования может быть предоставлен социальный налоговый вычет налогоплательщику (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ), то:
- при расторжении договора (за исключением случаев расторжения договора по причинам, не зависящим от воли сторон) при определении налоговой базы учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет;
- при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм организация обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета. При предоставлении налогоплательщиком справки, выданной налоговым органом и подтверждающей неполучение социального налогового вычета либо получение такого вычета, страховая организация соответственно не удерживает сумму налога либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.
Также при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов при условии, что указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей или из средств организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателем, за исключением страхования по договорам обязательного страхования, добровольного личного или добровольного пенсионного страхования.
Пунктом 4 ст. 213 НК РФ определен порядок налогообложения выплат по договору добровольного имущественного страхования.
Доходы от долевого участия в организации
Доходы от долевого участия в организации в виде дивидендов облагаются НДФЛ в соответствии со ст. 214 НК РФ:
- сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно по ставке 13 %, до 1 января 2015 года – по ставке 9 %.
Налогоплательщики, получающие такие дивиденды, вправе уменьшить сумму НДФЛ на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода (т. е. в месте выплаты дохода), если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
Если сумма налога, уплаченная в иностранном государстве, превышает исчисленную по ставке 13 % (до 1 января 2015 года – 9 %) сумму НДФЛ, то полученная разница из бюджета не возвращается;
- сумма налога в отношении дивидендов по акциям российских организаций с 1 января 2014 года определяется налоговым агентом, который определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику по ставке 13 % (до 1 января 2015 года - 9 %) в отношении налоговых резидентов и 15 % в отношении налоговых нерезидентов.
Особенности исчисления и уплаты налога в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, определены в ст. 226.1 НК РФ.
Российская организация признается налоговым агентом если:
- осуществляется выплата налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой организацией, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, на счетах:
- лицевом счете владельца этих ценных бумаг;
- депозитном лицевом счете;
- лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;
- осуществляется выплата налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на открытом держателем реестра счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено их право на получение такого дохода.
Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам - дивидендов производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица (п. 7 ст. 226.1 НК РФ).
Доходы по операциям с ценными бумагами
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами и операциям с производными финансовыми инструментами в ст. 214.1 НК РФ.
Виды ценных бумаг и понятие «производный финансовый инструмент» приведены в ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее – Закона о рынке ценных бумаг).
При определении налоговой базы учитываются доходы, полученные по следующим операциям:
- с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
- с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
- с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке;
- с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке;
- с производными финансовыми инструментами и иными инструментами, которые предусмотрены п. 1 ст. 4.1 Закона о рынке ценных бумаг.
При этом отнесение ценных бумаг и производных финансовых инструментов к обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг осуществляется на дату их реализации (п. 1.1 ст. 214.1 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 214.1 НК РФ к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, относятся:
1) ценные бумаги, допущенные к торгам российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, в том числе на фондовой бирже;
2) инвестиционные паи открытых паевых инвестиционных фондов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании;
3) ценные бумаги иностранных эмитентов, допущенные к торгам на иностранных фондовых биржах.
Производным финансовым инструментом признается договор, отвечающий требованиям Закона о рынке ценных бумаг. Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Банком России в соответствии с Законом о рынке ценных бумаг.
Отнесение производных финансовых инструментов к обращающимся на организованном рынке осуществляется в соответствии с требованиями, установленными п. 3 ст. 301 НК РФ.
К производным финансовым инструментам, не обращающимся на организованном рынке, относятся опционные контракты, не обращающиеся на организованном рынке.
Доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.
Доходами по операциям с производными финансовыми инструментами признаются доходы от их реализации, полученные в налоговом периоде, включая полученные суммы вариационной маржи и премии по контрактам.
Согласно п. 10 ст. 214.1 НК РФ расходами по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, в частности:
- суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона;
- оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами;
- расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг;
- биржевой сбор (комиссия);
- оплата услуг лиц, осуществляющих ведение реестра;
- налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им ценных бумаг в порядке наследования.
Финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом расходов, указанных в п. 10 ст. 214.1 НК РФ. Положительный финансовый результат признается налоговой базой по указанным операциям и определяется по окончании налогового периода. Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций, указанных в подп. 1 – 5 п. 1 ст. 214.1 НК РФ, признается убытком. Учет убытков по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами осуществляется в порядке, установленном ст. 220.1 НК РФ.
Статья 226.1 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Налоговыми агентами, в частности, признаются:
- доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком;
- форекс-дилер, осуществляющий с физическими лицами операции, на основании договоров, предусмотренных п. 1 ст. 4.1 Федерального закона «О рынке ценных бумаг»;
- доверительный управляющий в отношении дохода, выплачиваемого налогоплательщику по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями;
- российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой организацией, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, на следующих счетах: лицевом счете владельца этих ценных бумаг; депозитном лицевом счете; лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;
- российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на открытом держателем реестра счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено их право на получение такого дохода;
- депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями.
Доходы в виде процентов по вкладам в банках
Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, определены в ст. 214.2 НК РФ. Согласно этой статье в отношении таких доходов налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых. В данной ситуации обязанность по исчислению налога возложена на налогового агента (п. 4 ст. 214.2 НК РФ). Данный порядок определения налоговой базы применяется только при получении дохода по вкладам в российских банках. Если получен доход в виде процентов по вкладу, размещенному в иностранном банке, то НДФЛ уплачивается со всей суммы дохода (письмо Минфина России от 22.12.17 № 03-04-05/86210).
Из общего правила установлено исключение в отношении доходов в виде процентов по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет. Такие доходы не увеличивают налоговую базу по НДФЛ.
Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ с доходов в виде процентов по вкладам в банках возложена на налоговых агентов – банки.
С 1 января 2018 года ст. 214.2 НК РФ регулирует и порядок налогообложения дохода в виде процента (купона), выплачиваемого по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях. До указанной даты НДФЛ облагалась вся сумма дохода, полученного по обращающимся облигациям. Новый порядок предусматривает исчисление налоговой базы как разница между суммой выплаты процентов (купона) и суммой процентов, рассчитанной исходя из номинальной стоимости облигаций и ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который был выплачен купонный доход.
Пример
Проценты по облигациям, которыми владеет налогоплательщик, выплачиваются ежегодно в размере 15 % от номинальной стоимости. Номинальная стоимость облигаций – 100 000 руб. Ставка рефинансирования Банка России в течение года равнялась 9%.
В таком случае при выплате дохода облагаться НДФЛ будет 1000 рублей = 100 000 х 15% - 100 000 х (9% + 5%).
НДФЛ составит 350 руб. (1000 х 35%).
При этом порядок налогообложения доходов по облигациям, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, а также по доходам, полученным налогоплательщиками от любых паевых инвестиционных фондов, не меняется.
Доходы по операциям РЕПО с ценными бумагами
С 1 января 2011 г. вступила в силу ст. 214.3 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги.
Договор РЕПО состоит из двух частей (п. 1 ст. 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). В первой части одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а последняя обязуется их принять и уплатить за них денежную сумму. Во второй части договора уже покупатель обязуется передать в собственность продавца ценные бумаги, а продавец должен их принять и оплатить. Если договор РЕПО исполняется за счет физического лица, то одной из сторон соглашения должен быть брокер, дилер, депозитарий, управляющий, клиринговая или кредитная организация.
Налоговая база по операциям РЕПО определяется как доходы, уменьшенные на величину расходов по совокупности всех операций РЕПО за налоговый период (п. 6 ст. 214.3 НК РФ). При этом доходы и расходы определяются:
1) если физическое лицо выступает продавцом по первой части РЕПО (п. 4 ст. 214.3 НК РФ), то определяется разница между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО. Если разница отрицательная, то у продавца возникает доход в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами. Он включается в состав доходов, полученных по операциям РЕПО. Если же разница положительная, то у продавца возникает расход в виде процентов по займу, полученному денежными средствами. Он уменьшает доход от операций РЕПО и доход, полученный в результате купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ;
2) если физическое лицо выступает покупателем по первой части РЕПО (п. 5 ст. 214.3 НК РФ), необходимо определить разницу между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО. При положительной разнице у покупателя возникает доход в виде процентов по займу, предоставленному денежными средствами. Он включается в состав доходов, полученных по операциям РЕПО. Если же разница отрицательная, то у покупателя возникает расход в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами. Данный расход уменьшает доход от операций РЕПО и доход от операций с ценными бумагами, полученными в рамках операций РЕПО. Расходы нормируются так же, как в отношении продавца.
Следует отметить, что при определении доходов и расходов по общему правилу применяется фактическая цена реализации ценных бумаг с учетом накопленного процентного дохода, независимо от их рыночной цены.
Расходы в виде процентов по займу принимаются для целей налогообложения в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов по операциям РЕПО ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза, для расходов, выраженных в рублях, и увеличенной в 0,8 раза для расходов, выраженных в иностранной валюте.
Если по итогам налогового периода расходы превысили доходы, налоговая база по операциям РЕПО равна нулю. При этом на сумму превышения можно уменьшить в том же налоговом периоде доходы от купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, и доход от сделок с ценными бумагами, полученными в рамках операций РЕПО.
Датой получения дохода, а также датой осуществления расхода по операциям РЕПО является дата фактического исполнения либо прекращения обязательств участников по второй части РЕПО (п. 10 ст. 214.3 НК РФ).
Если вторая часть РЕПО не исполнена в установленный в договоре срок или не исполнена по истечении года после наступления срока исполнения первой части РЕПО, то в целях ст. 214.3 НК РФ вторая часть РЕПО признается неисполненной (абз. 5 п. 2 ст. 214.3 НК РФ). Это означает, что участники операции РЕПО должны будут учесть доходы и расходы от реализации ценных бумаг в рамках первой части РЕПО в порядке ст. 214.1 НК РФ. Доходы и расходы необходимо будет признать на дату исполнения первой части РЕПО исходя из рыночных цен на ценные бумаги. Если таковых нет, то применяются расчетные цены (п. 2 ст. 214.3 НК РФ).
Доходы в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх и лотереях
С 1 января 2018 года налоговая база по доходам, равным или превышающим 15 000 рублей, в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх, определяется налоговым агентом путем уменьшения суммы выигрыша, полученного при наступлении результата азартной игры, на сумму ставки или интерактивной ставки, служащих условием участия в азартной игре. При этом налог нужно исчислять по каждой сумме выигрыша. Аналогичное требование выдвинуто и к организаторам лотерей (ст. 214.7 НК РФ).
Налог с выигрышей в размере до 15 000 рублей должны уплачивать сами игроки - пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ. При этом суммы выигрышей в размере до 4000 рублей за налоговый период НДФЛ облагаться не будут - п. 28 ст. 217 НК РФ.
К суммам выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей, не применяются налоговые вычеты, предусмотренные в ст. ст. 218 - 221 НК РФ.
Статьей 217 НК РФ установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Данный перечень является закрытым. А это значит, что все иные виды доходов, не поименованные в этом перечне, подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
В частности, к доходам, освобождаемым от налогообложения НДФЛ, относятся:
- государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством;
- пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;
- все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (по перечню и в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в т.ч. суточные, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. Исключением являются компенсации за неиспользованный отпуск, а с 1 января 2012 года - и суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Причем освобождение выплачиваемых при увольнении компенсаций производится независимо от основания увольнения, в т.ч. при увольнении по соглашению сторон (письмо Минфина России от 22.08.2012 № 03-04-06/6-255). Однако судебная практика в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 25.02.2016 № 388-О, придерживается противоположного подхода: п. 3 ст. 217 НК РФ предусматривает возможность освобождения от налогообложения всех видов законодательно установленных компенсационных выплат, не упоминая при этом выплаты при увольнении, установленные коллективными договорами). Например, такой вывод сделан в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.10.2016 по делу № А42-7562/2015. Верховный Суд РФ в определении от 16.06.2017 № 307-КГ16-19781 по делу № А42-7562/2015 пришел к выводу, что выходное пособие, выплачиваемое работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон, следует рассматривать в качестве компенсационной выплаты при увольнении, установленной законодательством Российской Федерации, поэтому при выплате этого вида дохода работникам применяется освобождение от уплаты НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ;.
- алименты;
- суммы единовременных выплат (в т.ч. материальной помощи), осуществляемых работодателями членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи; налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи, оказываемой за счет средств бюджетов различных уровней и внебюджетных фондов; работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка. Причем не имеет значения в денежной или натуральной форме производятся такие выплаты. Следует отметить, что налоговые органы согласились, что освобождение в сумме 50 тысяч рублей на каждого ребёнка подлежит применению работодателем в отношении каждого из родителей, усыновителей, опекунов, являющихся работниками организации (письмо ФНС России от 05.10.2017 № ГД-4-11/20043@);
- суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников и членов их семей;
- стипендии;
- доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи продукции, выращенной в личных подсобных хозяйствах на территории РФ, а также от реализации заготовленных дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов;
- доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства (в течение пяти лет, считая с года регистрации хозяйства);
- доходы, получаемые физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи имущества (жилых домов, квартир, комнат и т.д.), находившегося в собственности налогоплательщика три года и более. Исключением являются доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности. Обратите внимание, что при продаже объектов недвижимости, приобретенных в собственность с 1 января 2016 года, доходы освобождаются от налогообложения при условии, что продаваемый объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более. Пунктом 4 ст. 217.1 НК РФ минимальный срок в общем случае определен в размере пяти лет. При этом указанный срок законом субъекта РФ может быть уменьшен до нуля;
- доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Данное освобождение применяется в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года;
- доходы, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов;
- доходы, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев (для членов семьи). Передача в дар упомянутого в п. 18.1 ст. 217 НК РФ имущества, например, квартиры, гражданину другим физическим лицом, не являющимся членом семьи и (или) родственником налогоплательщика, образует объект налогообложения НДФЛ. При этом доход может определять исходя из кадастровой стоимости недвижимости, а при отсутствии таковой – исходя из инвентаризационной стоимости. Такой вывод содержит п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015;
- суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку;
- доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:
а) стоимость подарков;
б) стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
в) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
г) возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным (в возрасте до 18 лет), бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих лекарственных препаратов для медицинского применения;
д) стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);
е) суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов;
ж) стоимость выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей.
Если сумма доходов, предусмотренных п. 28 ст. 217 НК РФ, выплаченных организацией, не превысит в налоговом периоде 4000 рублей, организация не должна представлять сведения о доходах физических лиц (форма № 2-НДФЛ) - письма ФНС России от 08.11.2010 № ШС-37-3/14851, от 02.07.15 № БС-4-11/11559;
- бонусы и премии, полученные в результате участия налогоплательщика в программах российских и иностранных организаций с использованием банковских (платежных) и (или) дисконтных (накопительных) карт, направленных на увеличение активности клиентов в приобретении товаров и услуг указанных организаций и предусматривающих начисление бонусов (баллов, иных единиц, характеризующих активность клиента в приобретении товаров (работ, услуг) указанных организаций) по основаниям, установленным в соответствующей программе, а также выплату в зависимости от количества начисленных бонусов (баллов, иных единиц, характеризующих активность клиента в приобретении товаров (работ, услуг) указанных организаций) дохода в денежной или натуральной форме – с 1 января 2017 года.
С 1 января 2017 года в перечень необлагаемых доходов включены выплаты, полученные так называемыми самозанятыми гражданами (физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями), от физических лиц за оказание им следующих услуг для личных, домашних или иных подобных нужд (п. 70 ст. 217 НК РФ):
- по присмотру и уходу за детьми, больными лицами, лицами, достигшими возраста 80 лет, а также иными лицами, нуждающимися в постоянном постороннем уходе по заключению медицинской организации;
- по репетиторству;
- по уборке жилых помещений, ведению домашнего хозяйства.
Законом субъекта РФ могут быть установлены также иные виды услуг для личных, домашних или иных подобных нужд, доходы от оказания которых освобождаются от НДФЛ.
Данная льгота распространяется на физических лиц, уведомивших налоговые органы в соответствии с п. 7.3 ст. 83 НК РФ, и не привлекающих наёмных работников для оказания указанных услуг.
В пункте 7.3 ст. 83 НК РФ предусмотрено, что постановка на учёт и снятие с него сиделок, репетиторов и уборщиков в указанном качестве производится налоговой инспекцией по месту жительства, (месту пребывания - при отсутствии у физического лица места жительства на территории РФ), этого физического лица на основании представляемого им в любую налоговую инспекцию по своему выбору уведомления о ведении или о прекращении деятельности по оказанию услуг физическому лицу для личных, домашних или иных подобных нужд.
Также в ст. 215 НК РФ установлен перечень доходов отдельных категорий иностранных граждан, не подлежащих налогообложению.
Так, не подлежат налогообложению доходы:
- глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, а также административно-технического персонала представительств и членов их семей, за исключением доходов от источников в РФ и не связанных с дипломатической и консульской службой;
- обслуживающего персонала представительств иностранного государства при условии, что доходы получены по службе в данном представительстве;
- сотрудников международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций.
Эти положения действуют, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении тех же лиц, либо такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
- налоговый вычет в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода могут получить:
- лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь, иные заболевания, связанные с радиационными последствиями катастрофы на Чернобыльской АЭС;
- лица, получившие инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС;
- лица, принимавшие участие в ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;
- инвалиды Великой Отечественной войны;
- иные лица, указанные в подп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ;
- налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода могут получить:
- до 1 января 2012 года - налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода могли получить лица, на которые не распространялись правила получения налогового вычета в размере 3000 и 500 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). Данный налоговый вычет предоставлялся до месяца, в котором доход нарастающим итогом с начала налогового периода превысил 40 000 руб. С 1 января 2012 года такой вычет не предоставляется;
- налоговый вычет на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода могут получить налогоплательщики, на обеспечении которых находится данный ребенок при условии, что он является родителем, супругом родителя, опекуном, приемным родителем или супругом приемного родителя (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Налоговый вычет предоставляется до месяца, в котором доход нарастающими итогом с начала налогового периода превысил 280 000 руб. С 1 января 2016 года стоимостной предел предоставления налоговых вычетов на детей увеличен с 280 000 руб. до 350 000 руб.
Применяются вычеты на детей:
1 400 рублей - на первого ребенка;
1 400 рублей - на второго ребенка;
3 000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка;
12 000 рублей (до 1 января 2016 года - 3 000 рублей) - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы. Обратите внимание, что Верховный суд РФ пришел к выводу, что размер стандартного налогового вычета, предоставляемого налогоплательщику, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, определяется двумя обстоятельствами: каким по счету для родителя стал ребенок, и является ли он инвалидом. Следовательно, общая величина налогового вычета на ребенка-инвалида, родившегося первым, должна составлять в 2015 году 4400 рублей в месяц, исходя из суммы вычетов 1 400 рублей и 3 000 рублей, а с 2016 года – 13 400 руб. (п. 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).
При этом очередность детей определяется в хронологическом порядке по дате рождения независимо от их возраста, в том числе в случае, если один из детей умер (письмо Минфина России от 19.01.2012 № 03-04-06/8-10).
Вычет предоставляется на ребенка в возрасте до 18 лет и на учащегося очной формы обучения до 24 лет.
Аналогичные вычеты предоставляются опекуну, попечителю, приемному родителю, супруге (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок:
1 400 рублей - на первого ребенка;
1 400 рублей - на второго ребенка;
3 000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка;
6 000 рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.
Вычет предоставляется в удвоенном размере единственному родителю. Его предоставление прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак. Под единственным родителем Минфин России понимает отсутствие второго родителя у ребенка, в частности, по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, объявления умершим (письма Минфина России от 03.07.2013 № 03-04-05/25442, от 13.04.2012 № 03-04-05/8-503).
Налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.
Налоговый вычет на детей предоставляется вне зависимости от предоставления других стандартных вычетов.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом, являющимся источником выплаты по письменному заявлению налогоплательщика с приложением документов, подтверждающих право на получение данного вычета.
Если налоговые вычеты в течение налогового периода не предоставлялись либо были предоставлены в меньшем размере, то налоговый орган по окончании налогового периода произведет перерасчет на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на налоговый вычет.
Социальные налоговые вычеты
Статьей 219 НК РФ предусмотрены шесть видов социальных налоговых вычетов, которые вправе получить налогоплательщик:
- в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком в виде пожертвований (подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ):
- благотворительным организациям;
- социально ориентированным некоммерческим организациям на осуществление ими деятельности, предусмотренной законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях;
- некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в области науки, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), образования, просвещения, здравоохранения, защиты прав и свобод человека и гражданина, социальной и правовой поддержки и защиты граждан, содействия защите граждан от чрезвычайных ситуаций, охраны окружающей среды и защиты животных;
- религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности;
- некоммерческим организациям на формирование или пополнение целевого капитала, которые осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».
Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 % суммы полученного в налоговом периоде дохода.
Если по каким-либо причинам сумма пожертвования, в отношении которой был применен социальный налоговый вычет, была возвращена налогоплательщику, она включается в налоговую базу налогового периода, в котором имущество или его денежный эквивалент фактически возвращены;
2) в сумме, уплаченной налогоплательщиком за свое обучение в организациях, осуществляющих образовательную деятельность, либо за обучение своих детей, братьев (сестер) до 24 лет по очной форме обучения (подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ). Данный вычет также предоставляется налогоплательщику - опекуну (попечителю). Вычет в отношении расходов на обучение детей не может превышать 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей. Вычет по расходам на обучение предоставляется независимо от того, происходило обучение в организации или у индивидуального предпринимателя. Данный социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у организации, осуществляющей образовательную деятельность, индивидуального предпринимателя (за исключением случаев осуществления индивидуальными предпринимателями образовательной деятельности непосредственно) лицензии на осуществление образовательной деятельности либо при условии, что в едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей содержатся сведения об осуществлении образовательной деятельности индивидуальным предпринимателем, осуществляющим образовательную деятельность непосредственно. При этом не важно, находится ли образовательная организация на территории РФ или за ее пределами. Если образовательная организация находится за рубежом, то необходимо документально подтвердить статус организации, осуществляющей образовательную деятельность. В случае оплаты стоимости обучения за счет средств материнского капитала вычет по таким расходам не предоставляется;
3) в сумме, уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, либо предоставленные его супругу, родителям или детям до 18 лет, а также в размере стоимости медикаментов (подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ). Данный вычет можно получить по расходам на лечение усыновленных детей и подопечных в возрасте до 18 лет.
Перечень услуг и медикаментов, при приобретении которых предоставляется налоговый вычет, утвержден постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 № 201.
Расходы на дорогостоящее лечение (перечень дорогостоящих видов лечения утвержден постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 № 201) могут быть заявлены в качестве социального налогового вычета в полном объеме.
Вычет предоставляется при условии, что медицинские организации и индивидуальные предприниматели находятся на территории РФ, имеют соответствующую лицензию, и налогоплательщик представил в налоговые органы документы, подтверждающие понесенные расходы.
Данный социальный налоговый вычет может быть получен в отношении страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, а также по договорам добровольного страхования своих супруга (супруги), родителей, детей (в том числе усыновленных) в возрасте до 18 лет, подопечных в возрасте до 18 лет, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению;
4) в сумме уплаченных налогоплательщиком пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения или договору добровольного пенсионного страхования, заключенному в свою пользу либо в пользу супруга, родителей, детей-инвалидов. Данный вид социального налогового вычета может быть предоставлен и в случае если договор негосударственного пенсионного обеспечения заключен в пользу иных членов семьи и (или) близких родственников в соответствии с Семейным кодексом РФ. С 1 января 2015 года вычет может быть предоставлен и в отношении сумм, уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни. При этом такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством).
Этот вычет может быть предоставлен до окончания налогового периода при обращении к работодателю при условии, что взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольному пенсионному страхованию и (или) добровольного страхования удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды или страховые организации работодателем;
5) в сумме уплаченных налогоплательщиком дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию. Данный вид вычета также может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода работодателем при условии, что взносы на накопительную часть трудовой пенсии удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись работодателем;
6) в сумме, уплаченной в налоговом периоде налогоплательщиком за прохождение независимой оценки своей квалификации на соответствие требованиям к квалификации – с 1 января 2017 года. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 03.07.2016 № 238-ФЗ «О независимой оценке квалификации» независимая оценка квалификации проводится в форме профессионального экзамена центром оценки квалификаций в порядке, установленном Правительством РФ.
За получением социальных налоговых вычетов налогоплательщик должен обратиться в налоговый орган. При этом представляется налоговая декларация и документы, подтверждающие расходы налогоплательщика, в отношении которых заявляются вычеты. Предельная сумма социальных налоговых вычетов, за исключением расходов на пожертвования, обучение детей и дорогостоящее лечение, не может превышать 120 000 руб. за налоговый период. Налогоплательщик самостоятельно решает, по каким видам расходов получить социальные налоговые вычеты.
Однако отдельные социальные налоговые вычеты могут быть получены у работодателя (налогового агента) до истечения налогового периода.
Вычеты, предусмотренные в п. 4 и 5 ст. 219 НК РФ, могут быть получены у налогового агента до окончания налогового периода при условии, что взносы по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, по договору (договорам) добровольного страхования жизни и (или) дополнительные страховые взносы на накопительную пенсию удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды и (или) страховые организации работодателем.
С 1 января 2016 года социальные налоговые вычеты по расходам на обучение и лечение также можно получить у налогового агента до окончания налогового периода. Однако налогоплательщику не обойтись без посещения налогового органа. Право на получение налогоплательщиком социальных налоговых вычетов должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи налогоплательщиком в налоговый орган письменного заявления и документов, подтверждающих право на получение социальных налоговых вычетов, предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 219 НК РФ. И только после подачи заявления работодателю и предоставления подтверждения налогового органа налогоплательщик вправе получить социальные налоговые вычеты путем прекращения удерживания НДФЛ с суммы дохода в пределах суммы, подтвержденной налоговым органом.
С 1 января 2017 года в аналогичном порядке можно получить социальный налоговый вычет у налогового агента и в отношении уплаченных страховых взносов по договору добровольного страхования жизни, заключенному на срок не менее пяти лет.
При невозможности получения социального налогового вычета у налогового агента в полной сумме по расходам на обучение, лечение и договорам добровольного страхования жизни у налогоплательщика сохраняется право обратиться в налоговый орган за его получением по итогам налогового периода.
Пример
Налогоплательщик в налоговом периоде оказал помощь (пожертвование) средней школе в сумме 15 000 руб., а также оплатил расходы на:
- обучение сына на очном отделении университета в сумме 120 000 руб.;
- собственное обучение на курсах иностранных языков в сумме 55 000 руб.;
- протезирование зубов своей матери 82 000 руб.
Годовой доход налогоплательщика составил 490 000 руб.
Поскольку сумма помощи школе не превышает 25 % годового дохода, то такой расход налогоплательщика может быть заявлен в качестве социального налогового вычета в полной сумме (подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ). Также социальные налоговые вычеты могут быть получены в отношении расходов на:
- обучение сына в сумме 50 000 руб. (подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ);
- собственное обучение на курсах иностранных языков в сумме 55 000 руб.;
- протезирование зубов своей матери 65 000 руб. (120 000 – 55 000).
Таким образом, общая сумма социальных налоговых вычетов, на которую будет уменьшен годовой доход налогоплательщика, составит 185 000 руб. (15 000 + 50 000 + 120 000).
Инвестиционные налоговые вычеты
С 1 января 2015 года введен еще один вид налоговых вычетов – инвестиционные налоговые вычеты. Порядок их предоставления определен в ст. 219.1 НК РФ.
Инвестиционные налоговые вычеты могут быть предоставлены в трех вариантах.
Во-первых, в размере положительного финансового результата, полученного в налоговом периоде от реализации или погашения ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ. Это ценные бумаги, допущенные к торгам российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, в том числе на фондовой бирже или инвестиционные паи открытых ПИФ, управляют которыми российские управляющие компании. Ценные бумаги иностранных эмитентов, допущенные к торгам на иностранных фондовых биржах, под вычет не попадают. Кроме того, указанные ценные бумаги должны находиться в собственности налогоплательщика более трёх лет. Данный вид инвестиционных налоговых вычетов применяется к доходам, полученным при реализации (погашении) ценных бумаг, приобретенных после 1 января 2014 года.
Во-вторых, в сумме денежных средств, внесенных налогоплательщиком в налоговом периоде на его индивидуальный инвестиционный счет (ИИС). Под индивидуальным инвестиционным счетом понимается счет внутреннего учета, который предназначен для обособленного учета денежных средств, ценных бумаг клиента - физического лица, обязательств по договорам, заключенным за счет указанного клиента, и который открывается и ведется брокером или управляющим на основании отдельного договора на брокерское обслуживание или договора доверительного управления ценными бумагами (п. 1 ст. 10.2-1 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).
В-третьих, в сумме положительного финансового результата, полученного по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете.
В первом варианте сумма положительного финансового результата определяется в соответствии со ст. 214.1 и 214.9 НК РФ. При этом финансовый результат по операциям, учитываемым на ИИС, определяется отдельно от финансового результата по иным операциям.
Вместе с тем сумма такого вычета ограничена предельным размером, определяемым как произведение коэффициента Кцб и суммы, равной 3 000 000 рублей.
Значение Кцб определяется одним из двух способов:
1. при реализации или погашении в налоговом периоде ценных бумаг с одинаковым сроком нахождения в собственности налогоплательщика на этот момент Кцб определяется как количество полных лет нахождения в собственности налогоплательщика этих бумаг вне зависимости от их количества;
2. при реализации или погашении в налоговом периоде ценных бумаг с различными сроками нахождения в собственности налогоплательщика на этот момент значение Кцб определяется по формуле:
,
где Vi - доходы от реализации (погашения) в налоговом периоде всех ценных бумаг со сроком нахождения в собственности налогоплательщика, исчисляемым в полных годах и составляющим i лет. При определении Vi учитываются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг при условии, что при реализации (погашении) ценной бумаги разница между доходами от ее реализации (погашения) и стоимостью ее приобретения составляет положительную величину;
n - количество исчисляемых в полных годах сроков нахождения в собственности налогоплательщика ценных бумаг, реализуемых (погашаемых) в налоговом периоде, по итогам которого налогоплательщику предоставляется право на получение налогового вычета. При этом в случае если сроки нахождения в собственности налогоплательщика двух и более ценных бумаг, реализуемых (погашаемых) в налоговом периоде, исчисляемые в полных годах, совпадают, в целях определения показателя n количество таких сроков принимается равным 1.
Приведенную формулу можно расшифровать следующим образом.
Предположим, что гражданин продаёт несколько ценных бумаг. Несколько из них находилось в его собственности более трёх лет, но менее четырёх, несколько — более четырёх, но менее пяти, несколько — более пяти, но менее шести. Тогда Кцб должен рассчитываться так — (сумма реализации трехлетних х 3 + сумма реализации четырёхлетних х 4 + сумма реализации пятилетних х 5) : ( сумма реализации трехлетних + сумма реализации четырёхлетних + сумма реализации пятилетних).
Срок нахождения ценной бумаги в собственности исчисляется с применением метода ФИФО.
Налоговый вычет можно получить через налогового агента или путём подачи декларации самостоятельно. Следует учесть, что Кцб налоговый агент определяет только по тем ценным бумагам, которые реализовали через него. Кроме того, если у налогоплательщика несколько налоговых агентов, ему нужно следить, чтобы вычет, полученный в совокупности, не превысил сумму лимита.
Указанный вычет не применяется при реализации или погашении ценных бумаг, учитываемых на ИИС.
Второй вариант инвестиционного налогового вычета можно будет получить в сумме денежных средств, внесенных в налоговом периоде на ИИС, но не более 400 000 руб. Налоговую декларацию нужно подавать самостоятельно. Нельзя получить вычет, если ИИС больше одного. Если ИИС будет закрыт до истечения трёх лет с момента заключения договора на ведение ИИС без перевода всех средств с него на новый ИИС, то НДФЛ, сэкономленный за счёт вычета, придётся доплатить вместе с пени.
Третий вариант инвестиционного налогового вычета фактически является альтернативой второму. Его можно получить по окончании договора на ведение ИИС при условии истечения не менее трех лет с даты заключения налогоплательщиком договора на ведение ИИС. Если налогоплательщик до этого хотя бы раз пользовался по указанному договору вычетом по второму варианту, то вычет по третьему варианту получить нельзя. Данный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику налоговым органом при представлении налогоплательщиком налоговой декларации либо при исчислении и удержании НДФЛ налоговым агентом при условии представления справки налогового органа о том, что:
- налогоплательщик не воспользовался правом на получение налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 219.1 НК РФ, в течение срока действия договора на ведение ИИС;
- в течение срока действия договора на ведение ИИС налогоплательщик не имел других договоров на ведение ИИС.
Имущественные налоговые вычеты
Порядок предоставления имущественных вычетов регулируется нормами ст. 220 НК РФ.
Имущественные налоговые вычеты можно разделить на две группы:
- связанные с реализацией имущества;
- связанные с приобретением (строительством) жилья и земельных участков.
При продаже своего имущества, находившегося в собственности менее минимального предельного срока, налогоплательщики могут уменьшить свои доходы на имущественный налоговый вычет (п. 2 ст. 220 НК РФ). Размер предельного имущественного вычета зависит от вида проданного имущества:
- жилые дома, квартиры, комнаты, включая приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики, земельные участки, доли в указанном имуществе – 1 000 000 руб.;
- прочая недвижимость – 250 000 руб.;
- иное имущество (за исключением ценных бумаг) – 250 000 руб.
Предельные размеры имущественного налогового вычета (1 000 000 или 250 000 руб.) применяются в целом по всем доходам, полученным от продажи определенной категории имущества (подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ). При этом неважно, сколько объектов такого имущества продано: один или несколько.
Обратите внимание, что доходы от продажи имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности три года и более или иного срока, установленного в ст. 217.1 НК РФ, освобождены от налогообложения (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).
Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав.
Имущественным вычетом не вправе воспользоваться индивидуальные предприниматели, если они осуществляют продажу имущества в рамках своей предпринимательской деятельности.
Если реализуется имущество, находящееся в общей долевой собственности, то размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле. При реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности, вычет распределяется по договоренности между совладельцами.
Имущественный налоговый вычет при реализации имущества может применяться столько раз, в скольких налоговых периодах производилась реализация имущества.
Имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи имущества, предоставляется только налоговым органом (п. 7 ст. 220 НК РФ). Вычет предоставляется по окончании года, в котором получены доходы от продажи имущества, на основании налоговой декларации.
С 1 января 2016 года изменен порядок освобождения доходов от продажи недвижимости и определения суммы налогооблагаемого дохода – ст. 217. 1 НК РФ. Такой порядок применяется к имуществу, приобретённому в собственность после 1 января 2016 года.
Доходы от продажи недвижимости освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика до 1 января 2016 года в течение менее трех лет, с 1 января 2016 года – в течение минимального предельного срока владения недвижимостью и более того.
Минимальный срок устанавливается в размере трёх лет, если соблюдается хотя бы одно из следующих условий:
- право собственности на объект получено налогоплательщиком в порядке наследования или по договору дарения от члена семьи или близкого родственника, в соответствии с Семейным кодексом РФ;
- право собственности на объект получено в результате приватизации;
- право собственности на объект получено налогоплательщиком - плательщиком ренты в результате передачи имущества по договору пожизненного содержания с иждивением.
В остальных случаях минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества будет составлять пять лет.
Если продается жилое помещение, предоставленное в собственность взамен освобожденного жилого помещения в связи с реализацией программы реновации жилищного фонда в городе Москве, то при исчислении минимального предельного срока владения продаваемым жилым помещением в срок нахождения в собственности налогоплательщика этого жилого помещения включается срок нахождения в собственности такого налогоплательщика ранее освобожденного жилого помещения.
При реализации недвижимости введен контроль за суммой декларируемого налогоплательщиком дохода от продажи недвижимости. Если доходы налогоплательщика от продажи объекта будут меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором произведена государственная регистрация перехода права собственности на продаваемый объект, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях исчисления НДФЛ от продажи указанного объекта полученный доход принимается равным указанной кадастровой стоимости этого объекта, умноженной на понижающий коэффициент 0,7. Если же кадастровая стоимость по продаваемому объекту недвижимости не определена по состоянию на 1 января года, в котором имела место государственная регистрация перехода права собственности на указанный объект, ничего пересчитывать не будут.
Пример
Налогоплательщик в налоговом периоде продал квартиру, приобретенную в апреле 2016 года за 5 500 000 руб. Доход от ее продажи составил 6 000 000 руб. При этом кадастровая стоимость квартиры на начало года, в котором она продана, - 9 500 000 руб. В какой сумме подлежит уплате НДФЛ?
Поскольку скорректированная на коэффициент 0,7 кадастровая стоимость квартиры (9 500 000 х 0,7 = 6 650 000) превышает сумму дохода, полученного от продажи квартиры, то для целей исчисления НДФЛ доход принимается в сумме 6 650 000 руб.
При этом налогоплательщик вправе уменьшить сумму дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов по приобретению квартиры, т.е. на 5 500 000 руб.
Иными словами, налоговая база по НДФЛ составит: 6 650 000 – 5 500 000 = 1 150 000 руб. С этой суммы налог исчисляется по ставке 13 % (при условии, что налогоплательщик является налоговым резидентом) и составит 149 500 руб. (1 150 000 х 13 %).
Эта сумма налога должна быть уплачена не позднее 15 июля года, следующего за годом получения дохода от продажи квартиры.
Обратите внимание, в отсутствие документально подтвержденных расходов имущественный вычет при продаже квартиры может быть предоставлен в сумме 1 000 000 руб. В этом случае сумма подлежащего уплате НДФЛ составит 734 500 руб. ((6 650 000 – 1 000 000) х 13 %).
Региональные власти своим законом могут уменьшать вплоть до нуля для всех или отдельных категорий налогоплательщиков, а также в отношении объектов недвижимости как минимальный предельный срок владения объектом, так и размер понижающего коэффициента.
При продаже жилого помещения, предоставленного в собственность взамен освобожденного в связи с реализацией программы реновации жилищного фонда в городе Москве, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы от продажи такого жилого помещения на величину произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением освобожденного жилого помещения и (или) жилого помещения, предоставленного по программе реновации.
Обратите внимание! Для прочего имущества, не относящегося к недвижимости, предельный срок владения так и остался равным три года — п. 17.1 ст. 217 НК РФ.
С 1 января 2016 года при продаже доли (долей) в уставном капитале организации, при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав).
При этом в состав расходов, связанных с приобретением доли в уставном капитале, включаются:
- расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;
- расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества.
При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 рублей за налоговый период.
Если продается часть доли в уставном капитале общества, принадлежащей налогоплательщику, расходы налогоплательщика на приобретение указанной части доли в уставном капитале учитываются пропорционально уменьшению доли такого налогоплательщика в уставном капитале общества.
Если уставный капитал общества был увеличен за счет переоценки активов, при его уменьшении расходы налогоплательщика на приобретение доли в уставном капитале учитываются в сумме выплаты участнику общества, превышающей сумму увеличения номинальной стоимости его доли в результате переоценки активов.
Имущественный налоговый вычет предоставляется также в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Вторая группа имущественных налоговых вычетов связана с приобретением (строительством) жилья и земельных участков, на которых расположены жилые дома.
Имущественные налоговые вычеты, предоставляемые при приобретении (строительстве) жилья установлены двух видов:
- в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них;
- в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение жилья (земельных участков) на территории РФ, а также на погашение процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение жилья (земельных участков).
Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов. В отношении расходов на приобретение (строительство) жилья он ограничен 2 000 000 руб. (без учета погашения процентов по целевым займам (кредитам) и расходам на погашение процентов по кредитам и займам на перекредитование) (подп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ). При этом с 1 января 2014 года вычет в указанной предельной сумме может быть получен по одному или нескольким объектам. При этом предельный размер имущественного налогового вычета равен размеру, действовавшему в налоговом периоде, в котором у налогоплательщика впервые возникло право на получение имущественного налогового вычета.
Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет:
- при строительстве или приобретении жилого дома или доли (долей) в нем - договор о приобретении жилого дома или доли (долей) в нем, документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;
- при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них - договор о приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них и документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на приобретенный объект;
- при приобретении прав на объект долевого строительства (квартиру или комнату в строящемся доме) - договор участия в долевом строительстве и передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства, подписанный сторонами;
- при приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них - документы, подтверждающие право собственности на земельный участок или долю (доли) в нем, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;
- документы, подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).
Долгое время оставался неурегулированным на законодательном уровне вопрос предоставления имущественного налогового вычета при приобретении жилья в собственность несовершеннолетних детей.
Напомним, что Постановлением Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 № 5-П было признано правомерным предоставление имущественного налогового вычета родителю при приобретении им квартиры в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми за счет собственных средств родителя. Однако во всех иных, схожих случаях Минфин России в письме от 02.07.2010 № 03-04-08/10-136 рекомендовал «руководствоваться судебной практикой, сложившейся применительно к каждой конкретной ситуации». Указанное письмо было доведено до сведения налоговых органов - письмо ФНС России от 07.07.2010 № ШС-37-3/6085@.
В Постановлении от 01.03.2012 № 6-П Конституционный Суд РФ признал право родителя на получение имущественного налогового вычета в отношении расходов на приобретение на территории Российской Федерации жилого помещения в собственность своего несовершеннолетнего ребенка.
С 2014 года в п. 6 ст. 220 НК РФ закреплено право родителей (усыновителей, приемных родителей, опекунов, попечителей) получить имущественный налоговый вычет по расходам на приобретение жилья в собственность своих детей в возрасте до 18 лет (подопечных в возрасте до 18 лет). Поэтому при получении имущественного налогового вычета по расходам на приобретение жилья в собственность несовершеннолетнего ребенка или подопечного наряду с указанными документами представляется свидетельство о рождении ребенка (при приобретении родителями жилья несовершеннолетнему ребенку) или решении органа опеки и попечительства об установлении опеки или попечительства (при приобретении жилья опекунами или попечителями в собственность своих подопечных).
Если до 1 января 2014 года размер имущественного налогового вычета в отношение процентов по заемным средствам не ограничивался предельной суммой, то с указанной даты введено ограничение в сумме 3 млн руб. При этом имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным налогоплательщиком до 1 января 2014 года, а также на погашение процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) таких кредитов, предоставляется без учета ограничения, установленного п. 4 ст. 220 НК РФ.
Имущественный налоговый вычет не предоставляется в части расходов налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилья, если они произведены за счет средств:
- работодателей или иных лиц;
- средств материнского (семейного) капитала;
- средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
Также вычетом налогоплательщик не вправе воспользоваться в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. В частности, взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Данный имущественный налоговый вычет может быть использован налогоплательщиком только один раз. Повторное его предоставление не допускается.
Если вычет не удалось полностью использовать в текущем году, то его остаток может быть перенесен на последующие годы до полного его использования (п. 9 ст. 220 НК РФ).
С 1 января 2012 года правом на получение имущественного налогового вычета могут пользоваться пенсионеры: у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, в случае отсутствия у них доходов, облагаемых по налоговой ставке 13 %, остаток имущественного вычета может быть перенесен на предшествующие налоговые периоды, но не более трех. С 1 января 2014 года таким порядком получения имущественного налогового вычета могут воспользоваться как неработающие, так и работающие пенсионеры.
Например, если в январе 2014 года налогоплательщик (пенсионер с декабря 2011 года) приобрел квартиру, то он может получить имущественный налоговый вычет за 2011 год по доходам, облагаемым по налоговой ставке 13 %.
Имущественный налоговый вычет, связанный с приобретением (строительством) жилья, может быть получен либо в налоговом органе по окончании года, либо у работодателя - до окончания года (п. 7 и 8 ст. 220 НК РФ).
Основанием для получения имущественного налогового вычета у налогового органа является налоговая декларация. Помимо декларации в налоговый орган также необходимо представить документы, подтверждающие права на жилье и фактически понесенные расходы (подп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ).
Для получения имущественного налогового вычета у работодателя налогоплательщик должен представить уведомление налогового органа, подтверждающего право на имущественный налоговый вычет.
Обратите внимание, что Верховный Суд РФ подтвердил возможность получения имущественного налогового вычета у налогового агента в отношении всех доходов налогового периода – вне зависимости от даты получения заявления и предоставления уведомления налогового органа. В пункте 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, указано, что «при обращении физического лица к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета».
Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами
В соответствии со ст. 220.1 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке.
Перенос убытков на будущее в соответствии со ст. 214.1 и ст. 220.1 НК РФ осуществляется в отношении убытков, полученных начиная с налогового периода 2010 года.
Налоговые вычеты предоставляются:
1) в размере сумм убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
2) в размере сумм убытков, полученных от операций с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке.
Размер налоговых вычетов определяется исходя из сумм убытков, полученных налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах (в течение 10 лет считая с периода, за который производится определение налоговой базы). При этом суммы убытков, полученные налогоплательщиком в течение более чем одного налогового периода, учитываются в той очередности, в которой понесены соответствующие убытки.
Для подтверждения права на налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами налогоплательщик представляет документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Размер налоговых вычетов в текущем налоговом периоде не может превышать величину налоговой базы в налоговом периоде. Не учтенные суммы убытков могут быть учтены при определении размера налогового вычета в следующих налоговых периодах.
Данный налоговый вычет не применяется к отрицательному финансовому результату (убытку), полученному по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете.
Налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при представлении налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.
Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе
С 1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от 28.11.2011 № 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе», который регулирует особенности договора простого товарищества, заключаемого несколькими лицами для осуществления совместной инвестиционной деятельности.
Каждый участник товарищества, являющийся предпринимателем, самостоятельно уплачивает НДФЛ с доходов, полученных от деятельности в рамках товарищества. Он определяет налоговую базу на основании сведений о доходах и убытках инвестиционного товарищества (п. 2 ст. 214.5 НК РФ), предоставляемых ему уполномоченным управляющим товарищем.
Если расходы превышают доходы, полученные по соответствующим видам операций, у предпринимателя образуется убыток по соответствующим операциям (п. 8 ст. 214.5 НК РФ). В такой ситуации налоговая база по определенному виду операций признается равной нулю. Убыток можно перенести на будущие периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен этот убыток (п. 10 ст. 214.5 НК РФ). Перенос убытков производится путем применения налоговых вычетов на основании документов, подтверждающих понесенный убыток (ст. 220.2 НК РФ).
Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе предоставляются:
- в размере сумм убытков, полученных от операций инвестиционных товариществ, в которых участвует налогоплательщик, с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
- в размере сумм убытков, полученных от операций инвестиционных товариществ, в которых участвует налогоплательщик, с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
- в размере сумм убытков, полученных от операций инвестиционных товариществ, в которых участвует налогоплательщик, с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
- в размере сумм убытков, полученных от операций инвестиционных товариществ, в которых участвует налогоплательщик, с долями участия в уставном капитале организаций;
- в размере сумм убытков, полученных от прочих операций инвестиционных товариществ, в которых участвует налогоплательщик.
Указанные налоговые вычеты предоставляются в размере сумм убытков, фактически полученных налогоплательщиком от соответствующих операций инвестиционного товарищества, в предыдущих налоговых периодах (в течение 10 лет, считая с налогового периода, за который определяется налоговая база), в пределах величины налоговой базы по таким операциям при представлении налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.
Профессиональные налоговые вычеты
Профессиональные налоговые вычеты в соответствии со ст. 221 НК РФ предоставляются следующим категориям налогоплательщиков:
1) осуществляющим предпринимательскую деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 221 НК РФ);
2) занимающимся частной практикой (нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и др.) (п. 1 ст. 221 НК РФ);
Указанные налогоплательщики имеют право уменьшить свои доходы на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. При этом необходимо помнить, что расходы должны быть связаны с извлечением дохода и должны определяться в порядке аналогичном порядку, установленному главой 25 НК РФ.
При невозможности подтверждения понесенных расходов вычет предоставляется в размере 20 % от общей суммы доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности;
3) выполняющим работы (оказывающим услуги) по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ст. 221 НК РФ). Данный вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением договора;
4) получающим авторские и другие вознаграждения (п. 3 ст. 221 НК РФ).
Физические лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, за создание иных результатов интеллектуальной деятельности, вознаграждения патентообладателям изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, могут уменьшить свои доходы на профессиональные налоговые вычеты.
Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с созданием, исполнением или иным использованием произведений науки, литературы и искусства, а также по открытиям, изобретениям и промышленным образцам.
Если налогоплательщик не может подтвердить свои расходы документально, то они принимаются к вычету по нормативу затрат в процентах к сумме начисленного дохода:
| |
Нормативы затрат (в % к сумме начисленного дохода) |
| Создание литературных произведений, в т. ч. для театра, кино, эстрады и цирка |
20 |
| Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна |
30 |
| Создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике |
40 |
| Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) |
30 |
| Создание музыкальных и музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок |
40 |
| Других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию |
25 |
| Исполнение произведений литературы и искусства |
20 |
| Создание научных трудов и разработок |
20 |
| Изобретения, полезные модели и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования) |
30 |
При предоставлении вычета расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами по нормативу.
Вычет может быть получен физическим лицом у налогового агента либо у налогового органа (в случае, если налоговый агент отсутствует).
Для получения вычета у налогового агента налогоплательщику нужно обратиться к нему с письменным заявлением.
При отсутствии налогового агента профессиональный налоговый вычет предоставляет налоговый орган. Для этого налогоплательщик по окончании года, в котором получен доход, подает в налоговый орган налоговую декларацию.
Дата получения дохода - это дата, на которую доход признается фактически полученным для целей включения его в налоговую базу по НДФЛ. Дата получения дохода зависит от вида полученного дохода и установлена в ст. 223 НК РФ.
До 1 января 2016 года
| Вид дохода |
Дата получения дохода |
| Доходы в денежной форме |
День выплаты (в том числе день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц) (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ) |
| Доходы в натуральной форме |
День передачи дохода в натуральной форме (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ) |
| Материальная выгода, полученная от экономии на процентах при получении займов (кредитов) |
День уплаты процентов по полученному займу (кредиту) (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) |
| Материальная выгода, полученная при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц |
День приобретения товаров (работ, услуг) (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) |
| Материальная выгода, полученная при приобретении ценных бумаг |
День приобретения ценных бумаг (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) |
| Доходы в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании |
Последнее число налогового периода по НДФЛ, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) иностранной организации (п. 1.1 ст. 223 НК РФ) |
| Доходы в виде оплаты труда |
Последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ) |
| Доходы в виде оплаты труда в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца |
Последний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ) |
С 1 января 2016 года
| Вид дохода |
Дата получения дохода |
| Доходы в денежной форме |
День выплаты (в том числе день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц) (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ) |
| Доходы в натуральной форме |
День передачи дохода в натуральной форме (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ) |
| Материальная выгода, полученная при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц |
День приобретения товаров (работ, услуг) (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) |
| Материальная выгода, полученная при приобретении ценных бумаг |
День приобретения ценных бумаг. Если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) |
| Зачет встречных однородных требований |
День зачета (подп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ) |
| Списание безнадежного долга |
День списания с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику (подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ) |
| Списание подотчетных сумм, сверхнормативные суточные |
Последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки (подп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ) |
| Материальная выгода, полученная от экономии на процентах при получении займов (кредитов) |
Последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ) |
| Доходы в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании |
Последнее число налогового периода по налогу, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица). При отсутствии в соответствии с личным законом КИК обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется ее прибыль (п. 1.1 ст. 223 НК РФ) |
| Доходы в виде оплаты труда |
Последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ) |
| Доходы в виде оплаты труда в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца |
Последний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ) |
Бюджетные средства, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест, учитываются в доходах в течение трех налоговых периодов с одновременным уменьшением их на фактически осуществленные расходы каждого периода, которые предусмотрены условиями получения данных сумм (п. 3 ст. 223 НК РФ). Если такие условия не соблюдаются, то бюджетные средства в полном объеме отражаются в составе доходов того периода, в котором допущено нарушение. Неизрасходованные суммы полученных выплат, оставшиеся по окончании третьего периода, включаются в доходы.
Субсидии субъектам малого и среднего предпринимательства включаются в доходы пропорционально расходам, произведенным за счет этих средств. Однако такой порядок можно применять в течение не более чем двух налоговых периодов с даты получения субсидий. Если по окончании второго налогового периода сумма финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, то разницу необходимо будет включить в доходы этого периода (п. 4 ст. 223 НК РФ).
Средства финансовой поддержки, полученные индивидуальным предпринимателем по сертификату на привлечение трудовых ресурсов в субъекты РФ, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных средств финансовой поддержки (п. 5 ст. 223 НК РФ). Сертификат является документом, подтверждающим участие работодателя в региональной программе повышения мобильности трудовых ресурсов и дающим ему право на получение финансовой поддержки. Условия получения сертификата определены ст. 22.2 Закона РФ от 19.04.1991 № 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации».
В соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.
Налоговые ставки, применяемые при исчислении налога на доходы физических лиц, установлены ст. 224 НК РФ:
- 13 %. Указанная ставка применяется в отношении доходов физических лиц – налоговых резидентов, если ст. 224 НК РФ не предусмотрено применение иной ставки. С 1 января 2015 года данная ставка применяется и в отношении доходов от долевого участия;
- 35 %. Применяется в отношении:
- доходов в виде стоимости любых выигрышей и призов в мероприятиях, проводимых в целях рекламы (с учетом положений п. 28 ст. 217 НК РФ);
- процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, с учетом положений ст. 214.2 НК РФ. С 1 января 2018 года – и в отношении доходов в виде процента (купона) по обращающимся облигациям российских организаций;
- суммы экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств с учетом положений ст. 212 НК РФ;
- в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2.1 НК РФ;
3) 30 %. Применяется ко всем доходам, получаемым физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ.
Исключением являются доходы, получаемые:
- в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка - 15 %;
- от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ, в отношении которых налоговая ставка - 13 %;
- от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», в отношении которых налоговая ставка - 13 %;
- от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию, в отношении которых налоговая ставка – 13 %;
- от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации, в отношении которых налоговая ставка - 13 % (с 1 января 2012 года);
- от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 19.02.1993 № 4528-1 «О беженцах», в отношении которых налоговая ставка - 13 %;
- от осуществления трудовой деятельности по найму гражданами государств - членов Евразийского экономического союза – 13 % на основании ст. 73 Договора о ЕАЭС от 29.05.2014.
С 1 января 2014 года налоговая ставка в размере 30 % применяется в отношении доходов по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ, выплачиваемых лицам, информация о которых не была предоставлена налоговому агенту в соответствии с требованиями ст. 214.6 НК РФ. Исключение установлено в отношении некоторых доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, по которым 30-процентная ставка не применяется (п. 8 ст. 214.6 НК РФ):
- доходы по таким ценным бумагам не подлежат налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом РФ или международным договором РФ;
- налогообложение этих доходов осуществляется по ставке 0 %;
- с доходов налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог.
4) 15 %:
- в отношении доходов в виде дивидендов от долевого участия в российской организации, получаемых налогоплательщиком, не являющимся налоговым резидентом РФ;
5) 9 %:
- в отношении процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.07 г. (п. 5 ст. 224 НК РФ);
- доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием (полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.07 г. (п. 5 ст. 224 НК РФ)).
Сумма налога при определении налоговой базы в отношении доходов, к которым применяется налоговая ставка 13 %, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 – 221 НК РФ, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Сумма налога при определении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по иным ставкам, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Общая сумма налога, представляющая собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
НДФЛ может быть исчислен, удержан и уплачен как налоговым агентом, так и непосредственно самим налогоплательщиком.
НДФЛ уплачивает налоговый агент
Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами установлены в ст. 226 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика налог и перечислить его в бюджет.
Налоговыми агентами по НДФЛ являются (п. 1 ст. 226 НК РФ):
- российские организации;
- обособленные подразделения иностранных организаций в РФ;
- индивидуальные предприниматели (за исключением собственных доходов);
- нотариусы, занимающиеся частной практикой (за исключением собственных доходов);
- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (за исключением собственных доходов).
Также с 1 января 2017 года налоговыми агентами признаются российские организации, которые производят перечисление сумм денежного довольствия, денежного содержания, заработной платы, иного вознаграждения военнослужащим и лицам гражданского персонала Вооруженных Сил РФ.
Налоговые агенты должны исчислить и удержать налог у физического лица со всех доходов, которые они ему выплачивают, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13 %, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
В отношении доходов, к которым применяются иные налоговые ставки, налоговый агент исчисляет НДФЛ отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику. Это же правило распространено и на доходы от долевого участия в организации, несмотря на то, что в отношении таких доходов также применяется ставка 13 %.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. При этом досрочное перечисление НДФЛ, по мнению Минфина России и ФНС, является неисполнением обязанности налогового агента (письма Минфина от 16.09.2014 № 03-04-06/46268, ФНС от 29.09.2014 № БС-4-11/19714@).
При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе. При наличии у организации обособленных подразделений налог также перечисляется по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.
Не допускается уплата налога за счет средств налогового агента.
Если налоговый агент не может удержать НДФЛ (например, при выплате дохода в натуральной форме), он обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета и самому налогоплательщику о невозможности удержать налог. Сообщение должно быть направлено в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства (п. 5 ст. 226 НК РФ). Форма сведений утверждена приказом ФНС России от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485@ «Об утверждении формы сведений о доходах физического лица, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме».
С 1 января 2015 года на налогового агента возложена обязанность по исчислению НДФЛ при выплате доходов иностранным гражданам, осуществляющим трудовую деятельность по найму на основании патента в организациях и (или) у индивидуальных предпринимателей, а также у занимающихся частной практикой нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и других лиц, занимающихся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой (п. 6 ст. 227.1 НК РФ). Напомним, что на основании патента могут трудиться иностранные граждане, прибывающие в РФ в безвизовом порядке.
Общая сумма налога, исчисленная налоговым агентом, подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду. Такое уменьшение производится в течение налогового периода только у одного налогового агента по выбору налогоплательщика при выполнении следующих условий:
- получение налоговым агентом от налогового органа уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей;
- наличие письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих уплату фиксированных авансовых платежей.
Форма уведомления, выдаваемого налоговым органом, утверждена приказом ФНС России от 17.03.2015 № ММВ-7-11/109@ «Об утверждении формы уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на доходы физических лиц на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей».
Минимальный размер фиксированного авансового платежа по налогу определен в сумме 1200 рублей в месяц. Его размер подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год, а также на коэффициент, отражающий региональные особенности рынка труда (региональный коэффициент), устанавливаемый на соответствующий календарный год законом субъекта Российской Федерации. На 2016 года коэффициент-дефлятор определен в размере 1,514 приказом Минэкономразвития России от 20.10.2015 № 772. На 2017 года коэффициент-дефлятор определен в размере 1,623 приказом Минэкономразвития России от 03.11.2016 № 698. На 2018 год установлен коэффициент-дефлятор 1,686 (приказ Минэкономразвития России от 30.10.2017 № 579).
Если региональный коэффициент на очередной календарный год законом субъекта Российской Федерации не установлен, его значение принимается равным 1.
Фиксированный авансовый платеж по налогу уплачивается налогоплательщиком по месту осуществления им деятельности на основании выданного патента до дня начала срока, на который выдается патент.
Налоговый агент по каждому физическому лицу обязан вести учет (подп. 3 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 230 НК РФ):
- доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде;
- налоговых вычетов, предоставленных физическим лицам;
- исчисленных и удержанных налогов.
При этом налоговый агент должен самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета. Указанные регистры должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.
Ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным налоговым периодом, налоговый агент должен представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов за предыдущий налоговый период (п. 4 ст. 24, п. 2 ст. 230 НК РФ). Такие сведения подаются по форме № 2-НДФЛ.
С 1 января 2016 года введена дополнительная отчетность по НДФЛ: налоговые агенты должны представлять в налоговые органы расчёт сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных ими, за первый квартал, полугодие, девять месяцев в срок не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом. Такой же расчёт представляется и за календарный год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Расчет представляется по форме № 6-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@.
При наличии обособленных подразделений налоговые агенты - российские организации представляют документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации, и расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в отношении работников этих обособленных подразделений в налоговый орган по месту учета таких обособленных подразделений, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, в налоговый орган по месту учета обособленных подразделений, заключивших такие договоры.
Сведения представляются налоговыми агентами в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Исключение сделано в отношении налоговых агентов, у которых численность физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, не превышает 25 человек (до 1 января 2016 года – 10 человек). Такие налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.
Налоговые агенты должны выдавать по заявлениям физических лиц справки о выплаченных им доходах и удержанных суммах налога по форме № 2-НДФЛ (п. 3 ст. 230 НК РФ).
Особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами
С 1 января 2014 г. в гл. 23 НК РФ введена ст. 226.1 НК РФ. Она регулирует особенности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами при совершении операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов.
В пункте 2 ст. 226.1 НК РФ определен перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами при совершении названных операций, а также операций РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, и операций займа ценными бумагами. В частности, налоговыми агентами признаются:
- доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) операции с производными финансовыми инструментами на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком;
- российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой организацией, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, на лицевом счете владельца этих ценных бумаг, депозитном лицевом счете или лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;
- российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на открытом держателем реестра счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено их право на получение такого дохода.
Налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов. Налоговый агент не учитывает при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, совершенных не на основании указанных договоров.
Исчисление и удержание НДФЛ производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в следующие сроки:
по окончании налогового периода;
до истечения налогового периода;
до истечения срока действия договора в пользу физического лица.
В пункте 9 ст. 226.1 НК РФ определено, что налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат:
1) дата окончания соответствующего налогового периода;
2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;
3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
В пункте 14 ст. 226.1 НК определен порядок действия налогового агента при невозможности удержания налога. Этот порядок отличается от общего порядка, предусмотренного в ст. 226 НК РФ.
При невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до наступления наиболее ранней из следующих дат:
- одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;
- даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого последний исчислял налог.
О невозможности удержать налог налоговый агент сообщает в налоговый орган в течение месяца после прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, или до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, если сообщение подается по итогам налогового периода.
Согласно п. 4 ст. 230 НК РФ лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 226.1 НК РФ, обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения:
- о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан НДФЛ;
- лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии такой информации);
- суммах налогов, начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за налоговый период.
Данная информация представляется в порядке, установленном ст. 289 НК РФ для налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
НДФЛ уплачивает налогоплательщик
Особенности исчисления и уплаты сумм налога отдельными налогоплательщиками установлены в ст. 227, 227.1, 228 НК РФ.
Согласно ст. 227 НК РФ самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ:
- физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей по суммам доходов от осуществления предпринимательской деятельности;
- нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты по суммам доходов от этой деятельности.
Указанные категории налогоплательщиков в течение налогового периода уплачивают авансовые платежи. Авансовые платежи рассчитываются налоговым органом на основании данных о предполагаемом доходе - для тех, кто только начал вести деятельность в текущем налоговом периоде, либо данных о фактически полученном за предыдущий налоговый период доходе - для тех, кто вел деятельность в прошлом периоде и продолжает ее вести в текущем.
Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений (п. 9 ст. 227 НК РФ):
1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
Общая сумма налога по итогам налогового периода, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
При получении налогоплательщиками отдельных видов доходов также предусмотрено самостоятельное исчисление и уплата налога (ст. 228 НК РФ):
- физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;
- физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав;
- физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов;
- физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов. С 1 января 2016 года сделано исключение в отношении доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ;
- физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые операторами лотерей, распространителями, организаторами азартных игр, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, - исходя из сумм таких выигрышей, не превышающих 15 000 рублей, а также физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами азартных игр, не относящихся к азартным играм в букмекерской конторе и тотализаторе, - исходя из сумм таких выигрышей. Налоговая база по доходам, равным или превышающим 15 000 рублей, в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, а также полученных от участия в лотерее, определяется налоговым агентом – ст. 214.7 НК РФ;
- физические лица, получающие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;
- физические лица, получающие от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению;
- физические лица, получающие доходы в виде денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческих организаций в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций», за исключением случаев, предусмотренных абз. 3 п. 52 ст. 217 НК РФ.
Данные категории налогоплательщиком обязаны представить по месту своего учета налоговые декларации и уплатить налог не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании налогового уведомления (п. 6 ст. 228 НК РФ). В отношении доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы за 2016 год, налогоплательщики, получившие такие доходы, уплачивают налог не позднее 1 декабря 2018 года на основании налогового уведомления.
По итогам налогового периода обязаны представить налоговую декларацию в налоговый орган налогоплательщики, указанные в ст. 227, ст. 227.1 и ст. 228 НК РФ и уплачивающие налог самостоятельно.
Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании патента, освобождены от представления налоговых деклараций за исключением следующих случаев:
1) если общая сумма налога, исчисленная налогоплательщиком исходя из фактически полученных доходов, превышает сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей за налоговый период;
2) если налогоплательщик выезжает за пределы Российской Федерации до окончания налогового периода и общая сумма налога, исчисленная налогоплательщиком, превышает сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей;
3) если патент аннулирован в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».
В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода (п. 4 ст. 229 НК РФ).
Налогоплательщики, которые не обязаны декларировать свои доходы, вправе подать налоговую декларацию, например, в связи с получением социальных налоговых вычетов. Такие налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов. Для данной категории срок подачи декларации не ограничен сроком проведения декларационной кампании, т.е. 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Однако это срок ограничен тремя года – сроком, установленным ст. 78 НК РФ для возврата излишне уплаченного налога.
Статьей 231 НК РФ установлен порядок возврата излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ.
Излишне удержанный НДФЛ возвращается налоговым агентом налогоплательщику по его заявлению. При этом налоговый агент обязан сообщать налогоплательщику об излишнем удержании налога и его сумме в течение десяти дней со дня обнаружения этого факта. Вернуть налог налоговый агент должен в течение трех месяцев со дня получения заявления физлица. Возврат возможен за счет предстоящих платежей как по самому налогоплательщику, так и по иным работникам. Возвращаемая сумма налога перечисляется на указанный в заявлении счет налогоплательщика. Если срок возврата налога нарушен, налоговый агент должен за каждый день просрочки начислить проценты на сумму невозвращенного НДФЛ (исходя из ставки рефинансирования Банка России) в пользу физлица.
Излишне удержанный и перечисленный НДФЛ инспекция возвращает налоговому агенту в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. При этом вместе с заявлением на возврат налоговый агент должен представить в инспекцию выписку из регистра налогового учета, который ведется в соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ.
Особый порядок возврата НДФЛ предусмотрен в случае приобретения налогоплательщиком статуса налогового резидента РФ. В этом случае возврат производит налоговый орган, а не налоговый агент. Для этого налогоплательщик подает в инспекцию по окончании налогового периода декларацию и документы, подтверждающие его статус, и налоговый орган возвращает налог в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).
Если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и его статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в Российской Федерации более 183 дней в текущем налоговом периоде), суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, подлежат налогообложению по ставке 13 %. В таких случаях работодателям - налоговым агентам следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 НК РФ, согласно которым исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка 13 %, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Такое разъяснение приведено в письме Минфина России от 26.09.2017 № 03-04-06/62126.
Порядок устранения двойного налогообложения предусмотрен ст. 232 НК РФ.
Фактически уплаченные в соответствии с законодательством другого государства суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, могут быть засчитаны при уплате налога в Российской Федерации с учетом положений соответствующего договора об избежании двойного налогообложения.
За получением освобождения от уплаты налога, проведения зачета или иных привилегий налогоплательщик обращается в налоговые органы.
Зачет суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, производится по окончании налогового периода на основании налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. При этом суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, подлежащие зачету в Российской Федерации, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были получены такие доходы.
К декларации налогоплательщик должен приложить документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык.
Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.
Если производится выплата физическому лицу, являющемуся налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации соответствующего вида дохода, то налоговый агент - источник выплаты дохода не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено НК РФ. Для подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина. При невозможности указанными документами подтвердить статус налогового резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, налоговый агент запрашивает у физического лица официальное подтверждение. Такое подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.
Если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства представлено физическим лицом налоговому агенту после даты выплаты дохода, возврат НДФЛ осуществляется налоговым агентом в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ.
