Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ) установлено, что место реализации консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, а также при проведении НИОКР для целей исчисления НДС определяется по месту деятельности покупателя. Это правило распространяется только на закрытый перечень услуг. Однако на практике определить, относится ли конкретная оказанная услуга к перечисленным в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, бывает затруднительно, поскольку для целей применения этой нормы приведены определения только инжиниринговых услуг и услуг по обработке информации. Содержание рекламных услуг в НК РФ не раскрывается.

В письме от 03.06.2009 N 03-07-08/118 Минфин России рекомендовал при отнесении услуг к рекламным руководствоваться нормами Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Объектом рекламирования являются товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие, на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 Закона N 38-ФЗ). Участниками отношений, возникающих в процессе производства, размещения и распространения рекламы, являются рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель. При этом рекламораспространителем является лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств (п. 7 ст. 3 Закона N 38-ФЗ).

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 29.07.2013 N 03-07-08/30082, услуги по продвижению продукции российской организации в розничных сетях иностранного государства, оказываемых иностранной организацией, следует относить в целях НДС к рекламным услугам. Соответственно, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

В письме Минфина России 03.04.2012 N 03-07-08/94 со ссылкой на нормы Закона N 38-ФЗ высказано мнение, что услуги по предоставлению на территории РФ выставочных площадей с целью рекламирования товаров следует относить для целей НДС к рекламным. Следовательно, услуги по организации на территории России выставок с участием иностранных организаций с целью рекламирования товаров, оказываемые российской организацией иностранным лицам, не зарегистрированным на территории РФ, объектом налогообложения НДС на территории РФ не являются.

Ранее в аналогичной ситуации финансовое ведомство придерживалось иной позиции. Рассматривая ситуацию, когда договором было предусмотрено предоставление в аренду выставочных площадей, специалисты Минфина России пришли к выводу, что местом реализации услуг по предоставлению в аренду площадей недвижимого имущества, расположенного на территории РФ, оказываемых российской организацией иностранной организации, признается территория РФ (пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), и такие услуги облагаются НДС по ставке 18%. При этом работы и услуги по строительству, охране и уборке стендов, размещению информации об участнике выставки и т.п., осуществляемые на территории России той же российской организацией, следует рассматривать как вспомогательные работы (услуги) по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий. Соответственно, местом реализации таких вспомогательных работ (услуг) признается территория РФ, и эти работы (услуги) облагаются НДС (см. письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205).

Учитывая неоднозначность вопроса, во избежание налоговых рисков российскому налогоплательщику при заключении контракта следует четко охарактеризовать оказываемые (приобретаемые) услуги, так как от этого зависит определение места реализации услуг для целей налогообложения НДС.

Напомним, что в соответствии со вторым абзацем пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в этом подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании:

- места, указанного в учредительных документах организации,

- места управления организации,

- места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа,

- места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство),

- места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами тринадцатым - семнадцатым пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Внимание

Порядок взимания косвенных налогов (в т.ч. российского НДС) при выполнении работ, оказании услуг между странами - участниками ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия, Россия) регулируется разделом IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.).

При выполнении работ, оказании услуг в государствах ЕАЭС налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IVПротокола (п. 28 Протокола).

Место реализации работ, услуг в ЕАЭС определяется в соответствии Протоколом. Так, согласно пп. 4 п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются, в частности, рекламные услуги.