Статьей 89 НК РФ регламентирован порядок проведения выездной налоговой проверки (ВНП). Согласно п. 4 названной статьи в рамках ее может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Из содержания данной нормы следует, что закон не предусматривает прямого запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года.
Вправе ли налоговый орган в ходе выездной проверки проверить незавершенный период текущего календарного года? В каких случаях налоговая проверка может быть проведена в период, превышающий три календарных года?
Три года и не более
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
Иной проверяемый период ВНП для участников РИП
Налоговым законодательством предусмотрено, что в рамках выездной проверки налогоплательщика - участника регионального инвестиционного проекта (РИП) может быть проверен период, не превышающий пяти календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, в том случае, если капитальные вложения в соответствии с региональным инвестиционным проектом должны быть осуществлены в срок, не превышающий пяти лет со дня включения организации в реестр участников региональных инвестиционных проектов (п. 1, 2 ст. 89.2 НК РФ).
Напомним, предметом выездной проверки налогоплательщика - участника РИП, помимо правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, является соответствие показателей реализации РИП требованиям, предъявляемым к РИП и их участникам, установленным НК РФ и законами соответствующих субъектов РФ.
РИП для целей налогового законодательства - это инвестиционный проект:
- целью которого является производство товаров;
- удовлетворяющий требованиям, установленным в ст. 25.8 НК РФ.
Более трех лет проверки для субъектов,
заключивших соглашения о разделе продукции
Глава 26.4 НК РФ устанавливает специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции".
Соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым РФ предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения (ст. 2 Закона).
В статье 346.42 НК РФ указано, что при выполнении соглашений выездной проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения с учетом положений ст. 87 НК РФ начиная с года вступления соглашения в силу. (При этом выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев.)
Следовательно, если налогоплательщик не является участником РИП и не выполняет соглашение о разделе продукции, то срок проведения в отношении его выездной проверки в силу требований абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ не должен превышать трех календарных лет.
Что может увеличить проверяемый период?
Подача "уточненки"
В случае представления налогоплательщиком уточненной декларации в рамках соответствующей выездной проверки проверяется период, за который представлена "уточненка" (абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ). Причем момент представления уточненной декларации (во время проведения выездной проверки, до ее проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет.
Как указал АС МО в Постановлении от 12.09.2017 N Ф05-12295/2017 по делу N А40-230080/2016, в случае подачи уточненной декларации с суммой налоговых обязательств к уменьшению по сравнению с ранее заявленными обязательствами за период, который уже подлежал выездной проверке, налоговый орган наделен правом проведения повторной выездной налоговой проверки исчисленных в корректировочной декларации сумм налоговых обязательств на предмет их обоснованности, документальной подтвержденности и достоверности. С правом налогоплательщика на подачу уточненной декларации корреспондирует полномочие ИФНС на ее проверку. Законодательство не запрещает подавать уточненную декларацию после окончания проверки данного периода, в связи с чем в НК РФ имеется норма о возможности проведения повторной налоговой проверки уточненной декларации. Абзацем 6 п. 10 ст. 89 НК РФ определено, что в рамках повторной выездной проверки рассматривается период, за который представлена уточненная декларация. Данное правило исключает применение сроков проведения выездной налоговой проверки, установленных абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ.
С учетом изложенного проверяемый в ходе повторной выездной налоговой проверки период может превышать три календарных года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении соответствующей налоговой проверки.
Отчетные периоды текущего года, в котором назначена ВНП
Допускается ли увеличение определенных налоговым законодательством трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о назначении проверки на отчетные периоды текущего года?
В Постановлении ФАС ЗСО от 05.06.2014 N А27-16093/2013 (Определением ВС РФ от 09.09.2014 N 304-КГ14-737 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра в порядке кассационного производства) сделан следующий вывод: п. 4 ст. 89 НК РФ не содержит запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года (см. также Постановления АС ПО от 01.04.2015 N Ф06-22149/2013 по делу N А12-24142/2014, ФАС ДВО от 26.02.2013 N Ф03-453/2013 (Определением ВАС РФ от 26.04.2013 N ВАС-4862/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора)).
С позицией судебных органов солидарны и чиновники налогового ведомства (Письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).
На основании изложенного выездная проверка может охватывать текущий период, в котором она проводится. Законодательством не установлен запрет на осуществление подобных действий контролеров, следовательно, проведение инспекцией выездной проверки, в том числе и отчетного периода текущего года, не нарушает прав налогоплательщика. В случае подачи жалобы на соответствующие действия налогового органа с требованием о признании недействительным решения о привлечении к ответственности по причине нарушения инспекцией установленных сроков проведения выездной проверки рассчитывать на благосклонность судебных органов не приходится.
