Чем мы можем Вам помочь?

Задать вопрос юристу


ФАКУЛЬТАТИВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ ЮРИДИЧЕСКОГО СОСТАВА НАЛОГА



 
Помимо существенных элементов в акте законодательства о налогах могут быть дополнительно указаны элементы, которые являются факультативными, не входят в юридический состав налога, но используются для целей, связанных с исчислением и уплатой налога (в том числе могут существенно влиять на его размер).
 
Лицо, обязанное исчислять налог (п. 1, 2 ст. 52 НК РФ). Для того чтобы уплатить налог, его необходимо исчислить, т.е. однозначно определить сумму налога, подлежащую уплате. НК РФ в качестве общего правила предусматривает, что исчислять налог обязан сам налогоплательщик (п. 1 ст. 52 НК РФ). Следует отметить, что неисполнение налогоплательщиком в установленных случаях обязанности по исчислению налога, очевидно, не означает, что обязанности по уплате данного налога у него при этом не возникает. Обязанность по уплате налога является следствием наличия в деятельности налогоплательщика указанного в законе объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ), а для периодических налогов – также следствием окончания налогового периода (п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.).
 
По некоторым налогам обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогового агента или на налоговый орган (п. 2 ст. 52 НК РФ).
 
Налоговый агент – лицо, которое выплачивает денежные средства налогоплательщику и на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию из выплат налогоплательщику и перечислению налогов, которыми облагаются данные выплаты, в бюджетную систему Российской Федерации.
 
Законодательное определение налогового агента дано в п. 1 ст. 24 НК РФ: налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. В п. 2 ст. 11 НК РФ дано корреспондирующее определение: источник выплаты доходов налогоплательщику – организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Соответственно, некоторых лиц, являющихся источниками облагаемых выплат налогоплательщику (не обязательно денежных), законодатель «назначает» налоговыми агентами. В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.
 
По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в большинстве государств – членов Европейского союза налог с доходов наемных работников взимается работодателями (через бухгалтерию). Исключение составляет Франция, где наемные работники уплачивают подоходный налог с заработной платы самостоятельно. Но не следует полагать, что налоговый агент «работает» бесплатно во всех случаях. Как считает А.Б. Смирнов, возлагая на налогового агента обязанности по удержанию налогов, государство наделяет его частью своих властных полномочий по отношению к налогоплательщику. При этом в ряде стран, в частности в Швейцарии, эти обязанности рассматриваются, как общественно полезные, и за их исполнение выплачивается стимулирующее вознаграждение. Р.А. Шепенко приводит сведения о том, что налоговое законодательство Китая предусматривает, что исключительным правом, то есть правом, которым не обладает налогоплательщик, является право налогового агента на возмещение налоговыми органами расходов (сборов) по соблюдению формальностей, понесенных при исполнении обязанностей по удержанию и внесению сумм налогов.
 
«Квазипубличный» статус частного субъекта – налогового агента не является чем–то особенным. Как разъяснено в Постановлении КС РФ от 19 мая 1998 г. № 15‑П, Конституция РФ не запрещает государству передавать отдельные полномочия исполнительных органов власти негосударственным организациям, участвующим в выполнении функций публичной власти.
 
Особенности статуса налогового агента позволяют заметить, что он одновременно может быть рассмотрен и в качестве агента налогоплательщика перед государством, и в качестве агента государства перед налогоплательщиком.
 
Достаточно часто в России в качестве налоговых агентов выступают работодатели, удерживающие НДФЛ у своих работников при выплате им заработной платы. М. Мишустиным приводятся сведения, что такой механизм обеспечивает 97,5 % поступлений НДФЛ. Срок уплаты налога, установленный для налогоплательщика, не касается налогового агента, поскольку для него предусмотрен собственный срок перечисления удержанного НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ – налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. № 1051/11 разъяснено, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены ст. 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков, установленных ст. 227, 228 НК РФ.
 
Одной из целей, которую преследует государство, вводя в законодательство о НДФЛ институт налоговых агентов, является более высокая степень социальной стабильности. Большинство населения работает по найму и практически не ощущает налогового бремени на свои доходы, поскольку заработную плату получает уже «чистыми», за вычетом НДФЛ. В то же время, если бы каждый работник получал заработную плату в полном объеме, но потом самостоятельно уплачивал бы с нее налоги, в нашей стране ситуация изменилась бы кардинально. Существенная часть людей, которые начали бы реально уплачивать налоги с заработной платы, из уже полученных денежных средств, в полной мере ощутили бы налоговое бремя и, в частности, стали бы активнее интересоваться тем, на какие именно цели уходят их деньги. Но если провести в России подобную реформу без внесения иных изменений в законодательство, значительное число налогоплательщиков, по всей видимости, будут «настроены» платить НДФЛ только в принудительном порядке.
Можно отметить, что на сегодняшний день физическое лицо без статуса индивидуального предпринимателя, не уплатившее в срок некоторый налог (в т.ч. транспортный, на имущество, земельный), в итоге, разумеется, может быть принуждено к уплате налога и понесет определенные дополнительные обременения. В их число входит пеня (не очень большая, в силу относительно низкой ставки рефинансирования ЦБ РФ); государственная пошлина (если налоговый орган в установленный срок обратиться в суд и получит положительное решение); а также исполнительский сбор (если судебный пристав–исполнитель, возбудивший исполнительное производство на основании судебного акта, применит решение о наложении данной санкции). На практике указанные дополнительные обременения незначительно повышают заинтересованность налогоплательщиков в добровольной уплате налога. По этим и иным причинам для государства проще и выгоднее взимать НДФЛ через налоговых агентов, чем истребовать его у отдельных плательщиков, получивших доход без удержания налога.
Кроме исчисления и удержания у налогоплательщика суммы налога, налоговый агент обязан перечислить эту сумму в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). При неисполнении этой обязанности налоговые агенты могут быть привлечены к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ, а также получат дополнительное обременение в виде пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.
Если налоговый агент не может удержать налог у налогоплательщика (например, когда работодатель оплачивает труд работника в натуральной форме – подп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ, ст. 131 ТК РФ), то агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Соответствующее разъяснение дано в п. 10 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9.
Следует отметить, что п. 5 ст. 226 НК РФ для целей НДФЛ предусматривает конкретный момент для отсчета месячного срока: при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
В настоящее время также актуальна общая позиция, изложенная в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: в том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.
В случае отсутствия у налогового агента возможности удержать налог ввиду отсутствия соответствующих выплат, основания для начисления налоговому агенту пени НК РФ не установлены (Определение ВС РФ от 19 марта 2015 г. № 304‑КГ14‑4815).
Кроме социальной стабильности, достигаемой в т.ч. через «выключение» физических лиц из процесса уплаты налога, введение в законодательство института налоговых агентов обычно объясняется и тем, что государству проще контролировать одного налогового агента, чем большое количество мелких налогоплательщиков – получателей выплат (либо получателей выплат – иностранных лиц). Сходное «упрощение» применено в косвенных налогах (в настоящее время – НДС, акциз), когда государство вынуждает налогоплательщика включить налог в состав цены товаров (работ, услуг), получить его с покупателей и уплатить в бюджет. В последнем случае государство предпочитает иметь дело с одним налогоплательщиком, чем с большим количеством конечных мелких потребителей (приобретателей) товаров (работ, услуг), облагаемых косвенными налогами. Соответственно, в обоих вариантах государство упрощает себе администрирование соответствующего налога, прямо либо косвенно возлагая квазипубличные обязанности на некоторых лиц.
Однако, очевидное отличие механизмов уплаты косвенного налога и уплаты налога через агента – «фактический» плательщик косвенного налога в налоговых правоотношениях вообще не участвует. Кроме того, в рамках механизма переложения косвенного налога «юридический» налогоплательщик в составе цены получает сумму, равную налогу с покупателя и перечисляет ее в бюджет (либо возмещает свои затраты на уплату налога); а налоговый агент выделяет сумму налога из выплат налогоплательщику, и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо (источник выплат, либо получатель выплат), обязанное извлечь из потока некоторую сумму, и перечислить ее в государству.
В настоящее время общий запрет на выплату налога агентом за налогоплательщика отсутствует, однако в отдельных нормах он имеет место. Так, в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Однако, с 1 января 2017 г. в п. 1 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога. Соответственно, несмотря на то, что п. 9 ст. 226 НК РФ является специальной нормой, теперь сложно привести какие–либо разумные аргументы в пользу того, что налоговый агент не может уплатить налог за налогоплательщика.
Здесь нельзя не отметить справедливую позицию В.Ф. Евтушенко: удержание с налогоплательщика сумм налогов может означать прекращение права собственности (хозяйственного ведения или оперативного управления). Однако такое возможно лишь в случае, когда эти денежные средства уже находились в соответствующем праве у налогоплательщика. Право же собственности на доход возникает в момент фактического получения денежных средств. Если вместо денежных средств налогоплательщик получает доход в форме материальной выгоды, то о каком–либо вещном праве в отношении этой выгоды говорить не приходится. Получается, что удержанные (невыплаченные) с налогоплательщиков доходы остаются в собственности налоговых агентов. В свою очередь, государство или муниципальное образование имеет право требовать удержанные с налогоплательщиков и принадлежащие на праве собственности налоговым агентам суммы налогов. Таким образом, удержание налога не влечет смену собственника денежных средств.
Обоснование обратного, а именно того, что денежные средства, считающиеся удержанными налоговым агентом из выплат, принадлежат не агенту, а налогоплательщику, маловероятно. В частности, если налог удержан, налогоплательщик не может истребовать его у агента (даже в том случае, если его уже не может истребовать с агента государство в силу пропуска налоговым органом пресекательных сроков на взыскание). Особенно ярко сомнительность современного правового регулирования проявляется в ситуации, когда налоговый агент выплатил налогоплательщику ровно столько денег, сколько и было у налогового агента. Поскольку денег у налогового агента после такой выплаты не осталось, достаточно сложно обосновать, что он налог «удержал», даже если он полагает, что сделал это. Само по себе удержание по смыслу данного термина возможно только за счет выплачиваемых денежных средств. При этом законодатель, в частности, допускает взыскание удержанных, но не перечисленных налогов с агентов по ст. 47 НК РФ, то есть за счет и иного имущества. Это возможно только тогда, когда все имущество налогового агента обременяется на размер налога в результате выплаты налогоплательщику средств без налога – то есть удержание налога представляет собой достаточно странную правовую конструкцию.
Соответственно, достаточно дискуссионной представляется правовая позиция, изложенная в Определении ВС РФ от 25 декабря 2015 г. № 303‑ЭС15‑13210: после перечисления работнику заработной платы (выходного пособия) и удержания суммы НДФЛ денежные средства, соответствующие размеру налога, находятся в сфере имущественной власти работодателя, то есть, несмотря на наличие законодательно установленной обязанности перечислить денежные средства в бюджет, воля организации может быть направлена на распоряжение денежными средствами иным образом.
 
При строгом следовании данной позиции налоговый агент может удержать налог только тогда, когда у него в распоряжении есть денежные средства, которых в сумме достаточно и для осуществления выплаты налогоплательщику, и для перечисления налога государству. Если же денежные средства есть только для выплаты налогоплательщику, то налог удержать невозможно, и налоговый агент, осуществивший выплату налогоплательщику, обязан сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). На практике же налоговые органы практически никогда не интересуются тем, располагал ли налоговый агент в момент выплаты налогоплательщику деньгами для перечисления налога государству; и если есть основания полагать, что выплата плательщику осуществлена без налога, то считается, что у агента возникла обязанность по перечислению налога в бюджет.
 
Кроме того, для налогового агента, как представляется, не так принципиален процесс «удержал – перечислил»: на практике он не имеет существенных отличий от процесса «уплатил». В обоих случаях частный субъект лишается собственных денежных средств и перечисляет их публично–правовому образованию. Тонкости правового регулирования, а именно предположение о том, что агент сначала удержал налог из выплат налогоплательщику, а только потом его перечислил государству, следует полагать, не являются настолько важными для обязанного лица. Если агент по какой–либо причине не удержал налог у налогоплательщика и выплатил ему средства вместе с налогом, то агент точно также расстается со своей собственностью, как если бы средства были выплачены налогоплательщику без налога, а сам налог перечислен агентом в бюджет. По всей видимости, по этой причине и законодатель не стремится к четкости терминов в нормах второй части НК РФ. Так, в силу ряда положений ст. 161 и ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны соответствующие налоги уплачивать, при том, что по п. 1 ст. 24 НК РФ налоги подлежат удержанию и перечислению, а не удержанию и уплате.
 
В упомянутом Определении ВС РФ от 25 декабря 2015 г. № 303‑ЭС15‑13210 уже фактически признано то, что налоговый агент в действительности уплачивает налог за налогоплательщика: особый правовой режим уплаты НДФЛ в составе платежей второй очереди при банкротстве организации–работодателя обусловлен тем, что должник, будучи в силу п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом, фактически исполняет налоговую обязанность, лежащую на работнике и производную от получения последним дохода (заработной платы или выходного пособия), который также в случае банкротства работодателя удовлетворяется в порядке второй очереди (абз. 3 п. 4 ст. 134 Закона о банкротстве). В Определении ВС РФ от 24 января 2017 г. № 308‑ЭС16‑15109 разъяснено, что в рассматриваемых правоотношениях (сделках) продавец имущества (муниципальное образование) плательщиком НДС не является. При реализации не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, установленная абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ обязанность налогового агента исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС лежит на покупателях этого имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, и не может быть возложена на продавца этого имущества. То обстоятельство, что подлежащий перечислению в бюджет НДС по упомянутым сделкам предприниматель уплатил Комитету по управлению имуществом в составе выкупной стоимости муниципального имущества, не освобождает предпринимателя от исполнения возложенной на него НК РФ обязанности налогового агента по исчислению и уплате спорных сумм НДС в бюджет.
 
Данная проблема также хорошо иллюстрируется и на примере работодателя: для того чтобы выплатить работникам «чистыми» конкретную сумму заработной платы, он должен зарезервировать дополнительные средства как на перечисление удержанного НДФЛ, так и на уплату «зарплатных» налогов (страховых взносов) в бюджет (ГВБФ). Следует отметить, что с учетом ставки НДФЛ в размере 13 % (п. 1 ст. 224 НК РФ) и тарифа страховых взносов для работодателей в размере 30 % (ст. 425 НК РФ), для того, чтобы выплатить работнику на руки «чистыми» 1000 руб. заработной платы, работодатель, упрощенного говоря, должен зарезервировать дополнительно 494,25 руб. (149,42 руб. – НДФЛ, 344,83 руб. – страховые взносы).
 
Представляется, что указанная дополнительная нагрузка работодателя вполне может быть обозначена термином, примененным КС РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. № 7‑П: обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2011 г. № 11564/11 применительно к законодательству о банкротстве сделан вывод о том, что алименты, НДФЛ, страховые взносы в ГВБФ являются платежами работодателя, осуществляемыми на основании федерального закона в связи с оплатой труда работников.
 
В итоге, в основе действующего правового регулирования института налоговых агентов изначально заложены противоречия, порождающие теоретические и практические проблемы. Существенными являются очевидные несостыковки п. 1 ст. 8 НК РФ с идеей о том, что налоговый агент перечисляет в бюджет не свои деньги, а средства налогоплательщика.
 
Например, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. № 10411/10 обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ возникает непосредственно при выплате дохода. Сомнения в данном подходе состоят в том, что обязанность удержать часть выплат должна существовать еще до факта выплат, а не возникать одновременно с ним, поскольку обязанность по удержанию, возникающую одновременно с выплатами, сложно квалифицировать, как исполнимую. Однако корректно обосновать, что обязанность бездействовать – удерживать часть выплат, возникает в некоторый момент времени, предшествующий выплатам, еще более затруднительно.
 
Кроме того, как отмечалось, сам по себе факт выплаты налоговым агентом средств налогоплательщику еще не означает удержания налога. В НК РФ отсутствует общая презумпция, в силу которой при выплате налоговым агентом средств налогоплательщику сам налоговый агент считался бы удержавшим налог (хотя, возможно, такую презумпцию следовало бы ввести при сохранении существующего правового регулирования). В.Ф. Евтушенко справедливо отмечает, что удержание налога можно определить как бездействие, воздержание от совершения каких–либо действий по выплате налогоплательщиком исчисленного налога; именно поэтому любая попытка провести анализ удержания налогов встречается с трудностями. С учетом характеристики обязанности налогового агента по удержанию налога, как бездействия, сделать вывод об удержании налога налоговым агентом, а также о наличии у него обязанности по перечислению данного налога, возможно только косвенно, на основании анализа документов: бухгалтерских проводок, расчетных ведомостей, договоров, налоговых деклараций и т.д. В отсутствие документов сделать вывод об удержании (неудержании) налога крайне затруднительно. Продолжая «параллели» с институтом косвенных налогов, можно отметить сходную проблему – в ряде случаев весьма непросто установить, включал, либо не включал налогоплательщик косвенного налога данный налог в цену товара (работы, услуги).
 
В то же время, и с нормативной и с доктринальной точек зрения, в зависимости от того, исполнил ли налоговый агент свою обязанность – удержал, либо не удержал налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, должен быть разрешен вопрос о том, кто именно несет обязанность по перечислению (уплате) данного налога в бюджет. Налог, не удержанный налоговым агентом, обязан уплатить сам налогоплательщик, а требовать от налогового агента перечисления не удержанного им налога невозможно (хотя он может воспользоваться правом по п. 1 ст. 45 НК РФ и добровольно уплатить налог за налогоплательщика). Некоторые примеры арбитражной практики предполагают именно такую позицию. Из Постановлений Президиума ВАС РФ от 26 сентября 2006 г. № 4047/06 и от 25 июня 2013 г. № 18087/12 следует, что инспекция не имела права возлагать на налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств налог, подлежавший удержанию. Аналогичный подход изложен в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. № 14977/09 и от 20 сентября 2011 г. № 5317/11: налог на доходы иностранных организаций подлежит перечислению в бюджет за счет средств, причитающихся иностранной организации, а не самого налогового агента. Разъяснение общего характера содержится в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: если из норм части второй НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила (например, из п. 2 ст. 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.
Однако впоследствии появилось иное судебное толкование норм, регламентирующих обязанности налоговых агентов. Так, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 13 января 2011 г. № 10067/10, несмотря на то, что налоговый агент – арендатор публичного имущества не удерживал НДС из перечисляемой арендодателю арендной платы, именно налоговый агент обязан уплатить налог за счет собственных средств. Другой пример сходного подхода: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. № 15483/11 разъяснено, что вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет.
 
В итоге, данная позиция воплощена в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: подходы о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.
 
Таким образом, если «наш» налоговый агент имеет дело с иностранным лицом, то агент фактически превращается в «субсидиарного налогоплательщика» – ему не просто разрешается, а предписывается уплатить неудержанный налог за иностранное лицо. Обоснование крайне незамысловато – иностранное лицо нельзя в должной мере контролировать. Однако то, что действительно практически невозможно взыскать в бюджетную систему РФ налог с иностранного лица, не имеющего присутствия (имущества) на территории России, следует, например, из Определения ВС РФ от 1 февраля 2017 г. № 305‑ЭС16‑13303 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 26 апреля 2017 г.).
 
Определенные проблемы возникают и с практической реализацией правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. № 16058/05, от 26 сентября 2006 г. № 4047/06, от 12 января 2010 г. № 12000/09 и от 20 сентября 2011 г. № 5317/11. Суд отметил, что пени за несвоевременное поступление в бюджет налога, не удержанного с налогоплательщика агентом, могут быть взысканы с самого агента. Косвенно такой подход ВАС РФ подтвержден в Определении КС РФ от 20 октября 2011 г. № 1451‑О‑О. Разъяснение общего характера на этот счет содержится в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
 
Но очевидно, что возможность последующего удержания ранее не удержанного с налогоплательщика налога существует далеко не всегда (например, если налогоплательщик – работник уволился, если работодатель выплачивает доход исключительно в натуральной форме и др.). В подобной ситуации пени будут продолжать начисляться, а налоговый агент сможет только «добровольно–принудительно», в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ, уплатить налог за налогоплательщика и тем самым прекратить начисление пени.
 
Появление описанных правовых позиций высших судебных органов, как представляется, с одной стороны направлено на исключение злоупотреблений в сфере налогообложения (в частности, связанных с существенной сложностью истребования налога у иностранного лица). С другой стороны, данные правовые позиции иллюстрируют ошибочность жесткой позиции законодателя о невозможности уплаты налога за счет средств налогового агента. По всей видимости, высшие судебные органы в указанных судебных актах рассматривают налогового агента, как аналог налогоплательщика, обязанность по уплате налога (на расход) у которого возникает в результате осуществления выплат (как ранее – в ЕСН, или сейчас – в страховых взносах с работодателей). Иными словами, когда государству выгодно рассматривать источник выплат в качестве налогового агента (при выплате заработных плат работодателями), то оно делает именно так – проще контролировать одного агента, чем тысячи мелких налогоплательщиков. Но как только государство видит в действиях источника выплат и налогоплательщика угрозу неполучения налога (в т.ч. при выплатах иностранному лицу), оно фактически «перезназначает» налогового агента на налогоплательщика, хотя и не исключает, что источник выплат вознаградит себя на размер подлежащего уплате налога за счет налогоплательщика, произведя ему меньшую выплату.
 
Не отличается сложностью и мотивировка разъяснения, данного в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: при решении вопроса о том, кто именно по перечисленным в п. 4 ст. 161 НК РФ операциям является налоговым агентом – публичный орган, принимающий решение о реализации конкретного имущества, или организатор торгов (лицо, фактически проводящее торги), необходимо исходить из того, что таковым является орган (лицо), которому первоначально поступают денежные средства от продажи имущества. Иными словами, у кого деньги – тот и должен.
 
Представляется, что особые претензии государства к лицу, у которого находится денежные средства, подлежащие уплате в виде налога другого лица (налогоплательщика), могут быть обоснованы в том случае, если бы налогоплательщик сам, из своих средств, передает деньги в уплату налога некоторому «посреднику», а посредник обязуется перечислить их в бюджет. Именно в этом случае можно условно говорить, что такой посредник передает в бюджет не принадлежащие ему деньги, вследствие чего требует особого регулирования его статус. Ранее так был урегулирован институт сборщиков налогов (ст. 25 НК РФ – утратила силу); сейчас подобным образом действуют банки (ст. 60 НК РФ), в некоторых случаях совместно с местной администрацией или организацией федеральной почтовой связи (п. 4 ст. 58 НК РФ). Конструкция же «удержал из выплат – перечислил» более уязвима для критического анализа.
 
В итоге, не исключено рассмотрение современного института налоговых агентов как определенной «полезной фикции», позволяющей опосредованно переложить бремя уплаты налога с налогоплательщика на агента (считается, что налог платит налогоплательщик, а фактически его платит налоговый агент, за счет собственных средств). Именно это обстоятельство предопределяет, как представляется, наличие следующих мнений. Так, Е.В. Порохов полагает, что плательщик налога зачастую может его уплачивать его при отсутствии у него налогового обязательства перед государством (например, работодатели, удерживающие подоходный налог с работников у источника выплаты дохода). И.И. Кучеров предлагает собирательное определение: налогообязанные лица – субъекты (физические лица и организации), на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов, либо – по их удержанию и перечислению в бюджет. В зависимости от непосредственного содержания этих обязанностей, указанные лица могут иметь правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, либо – налоговых агентов.
 
Тем не менее, идея о том, что налоговый агент перечисляет в бюджет «не свои» деньги иногда используется законодателем и правоприменителями, например, при регулировании процедур банкротства (фактически – в целях перераспределения конкурсной массы в пользу государства). В частности, некоторое время действовал п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 (утратил силу) было разъяснено, что требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями ст. 2 и 4 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.
 
Однако сама отмена указанного п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25, как представляется, свидетельствовала о том, что для налогового агента обязанность по перечислению удержанного налога не имеет принципиальных отличий от обязанности по уплате налога – и в том, и в другом случае данные обязанности по существу единообразно обременяют его имущество. В Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.), а также в п. 4 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.) разъяснено, что уполномоченный орган применительно к положениям п. 1 ст. 7 Закона о банкротстве вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании банкротом лица, не перечислившего в бюджет суммы НДФЛ, которые были удержаны им при выплате не освобожденных от налогообложения выходных пособий и (или) заработной платы.
 
Тем не менее, указанный подход относительно очередности НДФЛ в банкротстве впоследствии был «возрожден» и «расширен» на страховые взносы: исходя из п. 8, 14 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2017) (утв. Президиумом ВС РФ 12 июля 2017 г.), требование уполномоченного органа в отношении НДФЛ (основной долг), удержанного при выплате доходов до возбуждения дела о банкротстве, но не перечисленного в бюджет, включается в ту очередь расчетов с кредиторами, к которой относится доход гражданина, подвергнутый налогообложению; исходя из особой правовой природы и предназначения страховых взносов на обязательное пенсионное страхование расчеты по соответствующим требованиям в делах о банкротстве осуществляются в порядке, установленном для погашения задолженности по заработной плате. Таким образом, в соответствии с п. 4 ст. 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» задолженность по НДФЛ и страховым взносам, не являющаяся текущей, подлежит включению во вторую очередь реестра требований кредиторов должника, а иные налоги – в третью. Следует отметить, что такой подход подвергается критике, как очевидно пробюджетный.
 
Другой пример того, что государство оценивает подлежащие перечислению «агентские» налоги, как нечто особенное: в п. 9 ст. 61 НК РФ установлено, что действие гл. 9 НК РФ «Изменение срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа» не распространяется на налоговых агентов. Данный пункт может быть истолкован и в таком ключе: налог, который должен перечислить налоговый агент, это налог не «его», а налогоплательщика, поэтому агент не может претендовать на изменение срока уплаты.
 
Налоговые органы в основном исчисляют поимущественные налоги для физических лиц (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Для исчисления налогов используется информация об имуществе, которая передается в налоговые органы теми государственными органами, которые осуществляют регистрацию налогооблагаемого имущества и прав на него (ст. 85 НК РФ). Так, информация о подлежащих налогообложению транспортных средствах предоставляется, в том числе органами ГИБДД (п. 4 ст. 85 НК РФ).
 
Кроме того, налоговые органы исчисляют для индивидуальных предпринимателей оценочные авансовые платежи по НДФЛ (п. 8, 9 ст. 227 НК РФ) на основании информации о предполагаемом доходе, сообщаемой самими предпринимателями в налоговых декларациях.
 
Очевидно, что налоговые органы в рамках налогового контроля при наличии должной информации могут исчислить любой налог, подлежащий уплате налогоплательщиком и взыскать его, если он не был уплачен. Однако по п. 1, 2 ст. 52 НК РФ расчет налога налоговым органом производится не в рамках контрольной деятельности, а в порядке реализации установленной в НК РФ обязанности «в помощь» налогоплательщику.
 
Налоговые агенты в силу подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязаны в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика. Соответственно, в данном случае сумму налога исчисляет налоговый агент и сообщает об уже исчисленной сумме в налоговый орган. Однако в данном случае эта информация может «дублироваться» – на основании подп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228 НК РФ такие налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию с расчетом подлежащего уплате НДФЛ, а впоследствии налог самостоятельно уплатить.
 
Налоговый орган не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога (п. 2, 3 ст. 52 НК РФ). Как разъяснено в Определении КС РФ от 18 июля 2017 г. № 1720‑О, по общему правилу, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). Однако в ряде случаев (в частности, при уплате имущественных налогов налогоплательщиками – физическими лицами) обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган. В связи с этим непосредственной уплате налога предшествует направление налоговым органом налогоплательщику налогового уведомления. Такой порядок, являясь существенным элементом налогового обязательства, преследует цель своевременного и безошибочного исполнения конституционной обязанности в отношении налога, имеющего особенности исчисления и уплаты физическими лицами.
 
В силу п. 4 ст. 31, п. 4 ст. 52 НК РФ в случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма. Согласно п. 6 ст. 58 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.
В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.
 
Данная норма не вполне корректна, поскольку в действительности обязанность по уплате налога возникает вследствие наличия объекта налогообложения, в том числе факта владения облагаемым имуществом, получения дохода (реального или презюмируемого), а также вследствие окончания налогового периода (п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.). Но до истечения месяца со дня получения налогового уведомления налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, а налоговый орган не может его истребовать. Соответственно, было бы более логичным в п. 4 ст. 57 НК РФ указать, что срок уплаты (а не обязанность по уплате) такого налога (авансового платежа) наступает по истечении месяца с даты получения налогового уведомления. На том же основании можно утверждать, что даже при пропуске срока уплаты налога, указанного в законодательстве, не подлежат начислению пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) до момента истечения месяца с даты получения налогового уведомления налогоплательщиком.
 
Е.В. Порохов обоснованно отмечает, что в тех случаях, когда налоговые органы направляют налогоплательщикам уведомления о необходимости уплаты начисленных им налогов, возникновение самих налоговых обязательств у налогоплательщиков происходит уже задолго до получения ими таких актов на основании наличия у них объектов налогообложения. Индивидуальные правовые акты налоговых органов всего лишь оформляют существующее требование государства как кредитора к налогоплательщику в уже возникших ранее налоговых обязательствах.
 
Для очевидных целей экономии государственных ресурсов в настоящее время в п. 4 ст. 52 НК РФ действует положение, в соответствии с которым в случае, если общая сумма налогов, исчисленных налоговым органом, составляет менее 100 рублей, налоговое уведомление не направляется налогоплательщику, за исключением случая направления налогового уведомления в календарном году, по истечении которого утрачивается возможность направления налоговым органом налогового уведомления (может быть направлено не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления).
 
В принципе, обязанность по исчислению налога может быть прямо, либо косвенно возложена на представителя налогоплательщика. Так, в силу п. 1 ст. 51 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.
 
Очевидно, что в данном примере сам налогоплательщик не исчисляет налог, даже если обязанность по его исчислению возложена НК РФ именно на налогоплательщика. Данную обязанность исполняет законный представитель. Именно по этой причине в силу п. 4 ст. 51 НК РФ лица, на которых в соответствии с настоящей статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
 
Следует только заметить, что каких–либо отрицательных последствий для такого представителя физического лица, не исполняющего указанные требования, в НК РФ прямо не предусмотрено.
Нельзя не напомнить, что статус представителя налогоплательщика – организации при определенных условиях может повлечь предъявление государством определенных требований, первоначально относящихся к организации, именно к ее представителю, в т.ч. через убытки или возмещение ущерба, причиненного преступлением (Постановление КС РФ от 8 декабря 2017 г. № 39‑П, Определения КС РФ от 19 июля 2016 г. № 1580‑О, от 29 сентября 2016 г. № 2062‑О и № 2070‑О, от 25 октября 2016 г. № 2316‑О, от 28 февраля 2017 г. № 396‑О, Определения ВС РФ от 30 июля 2014 г. № 3‑УДп14‑2, от 27 января 2015 г. № 81‑КГ14‑19). В частности, в Определении ВС РФ от 30 июля 2014 г. № 3‑УДп14‑2 отмечено, что ссылка в приговоре на положения ст. 45, ст. 143 и ст. 246 НК РФ, устанавливающих круг налогоплательщиков и порядок исполнения налоговых обязательств, как основание отказа в удовлетворении гражданского иска, не основана на законе, поскольку межрайонной инспекцией налоговой службы России по Республике Коми фактически были заявлены требования не о взыскании налогов, а о возмещении ущерба, причиненного преступлением. Принципиально то, что уголовное преследование может быть прекращено за истечением срока давности, но неуплаченные налоги, тем не менее, взысканы в судебном порядке (что, в частности, следует из Определения КС РФ от 27 июня 2017 г. № 1359‑О).
 
Впрочем, следует также отметить, что технология взыскания налогов «через убытки» или «через неосновательное обогащение» подвергается критике, в т.ч. по основанию недостаточной определенности сроков и оснований на предъявление таких требований.
 
Налоговые льготы (ст. 56 НК РФ), вычеты, расходы, освобождения, особенности налогообложения. Применение налоговых льгот, (вычетов, расходов, освобождений) позволяет налогоплательщику на законных основаниях уплачивать меньшую сумму налога, по сравнению с исчисленной на основании общих норм, либо вообще не уплачивать налог. Соответственно, налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения) относятся к элементу 3 краткого перечня существенных элементов налога (см. п. 2.2). Очевидно, что справедливость налогообложения в ряде случаев может быть реализована только при условии применения при исчислении налога льгот (вычетов, расходов, освобождений).
 
Из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июня 1997 г. № 2484/96 следует, что налоговый орган, доначисляющий налог, обязан учесть возможные льготы и освобождения. В то же время, исходя из Определения КС РФ от 1 ноября 2007 г. № 719‑О‑О, в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из–под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает. Соответственно, наличие налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) при исчислении конкретного налога не презюмируется. Факультативность льгот отмечена и в Определениях КС РФ от 5 июля 2001 г. № 162‑О, от 7 февраля 2002 г. № 37‑О и от 13 октября 2009 г. № 1343‑О‑О: поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления. Применительно к НДФЛ, соответствующая правовая позиция изложена в Определении КС РФ от 5 июля 2011 г. № 879‑О‑О: обязательность установления льгот по данному налогу для тех или иных категорий налогоплательщиков непосредственно из Конституции РФ не вытекает.
Исходя из Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9‑П, в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. В Определении КС РФ от 1 декабря 2009 г. № 1553‑О‑П отмечается, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции, сформулированной КС РФ в Постановлении от 17 марта 2009 года № 5‑П, следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции РФ, если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, то налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога.
Примечательна позиция С.Д. Шаталова: бесплатных льгот не бывает: за льготы одним неизбежно более высокие налоги платят другие.
Нормативное же определение налоговых льгот, данное в ст. 56 НК РФ, является достаточно узким: льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Как следует из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, при применении ст. 56 НК РФ в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. Поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.
Налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения) потенциально могут быть урегулированы на федеральном, региональном и местом уровнях (в зависимости от вида налога и его юридической конструкции). Соответственно, иногда выделяют федеральные (региональные, местные) налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения). В части второй НК РФ федеральные налоговые льготы (по отношению к налогам) регламентируются достаточно редко, и только по отношению к региональным и местным налогам: в ст. 381 (гл. 30 «Налог на имущество организаций»), в ст. 395 (гл. 31 «Земельный налог») и в ст. 407 НК РФ (гл. 32 «Налог на имущество физических лиц»). Так, в силу п. 2 ст. 381 освобождаются от налогообложения по налогу на имущество организаций, в том числе религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.
Кроме того, именно в строгом смысле ст. 56 НК РФ федеральные налоговые льготы применительно к НДС были выделены в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33. По мнению Суда, например, подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подп. 1 п. 3 ст. 149 – в отношении религиозных организаций, подп. 2 п. 3 ст. 149 – в отношении общественных организаций инвалидов, подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ – в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 4517/12 разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно ст. 56 НК РФ применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.
Иногда федеральный законодатель представляет соответствующим органам власти при установлении региональных (местных) налогов право установить региональные (местные) налоговые льготы (в т.ч. дополнительно к федеральным налоговым льготам). Например, в ст. 356 НК РФ предусмотрено, что при установлении транспортного налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Так, в силу п. 9 ч. 1 ст. 4 Закона города Москвы от 9 июля 2008 г. № 33 «О транспортном налоге» от уплаты налога освобождаются лица, имеющие автомобили легковые с мощностью двигателя до 70 лошадиных сил (до 51,49 кВт) включительно, – за одно транспортное средство указанной категории, зарегистрированное на этих лиц.
Очевидно, что права региональных (местных) органов власти по предоставлению дополнительных налоговых льгот могут быть реализованы только в отношении тех преимуществ, которые соответствуют нормативному определению ст. 56 НК РФ. Если федеральный законодатель намерен делегировать иные права по регулированию налогового бремени региональным (местным) органам власти, то он, как правило, не применяет термин «льготы». Например, в п. 2 ст. 346.20 установлено, что законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки по УСН с объектом «доходы минус расходы» в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Интересная разновидность преимуществ, иногда обозначаемых как «налоговые каникулы», была введена с 1 января 2015 г. Федеральным законом от 29 декабря 2014 г. № 477‑ФЗ в гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и в гл. 26.5 «Патентная система налогообложения» НК РФ. Термин «налоговые каникулы» применен в т.ч. в пояснительной записке к законопроекту № 634370‑6, который впоследствии и был принят в виде указанного Федерального закона. Суть «налоговых каникул» в целом сводится к тому, что законами субъектов РФ для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в определенных сферах, может быть введена ставка данных налогов в размере 0 %. Указанные налогоплательщики вправе применять налоговую ставку 0 % со дня их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей непрерывно в течение двух налоговых периодов.
На региональном уровне «налоговые каникулы» фактически реализованы, например, в Законе города Москвы от 18 марта 2015 г. № 10 «Об установлении ставок налогов для налогоплательщиков, впервые зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей и перешедших на упрощенную систему налогообложения и (или) патентную систему налогообложения». В п. 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.) разъяснено, что налоговая ставка 0 процентов по упрощенной и патентной системам налогообложения, предусмотренная для впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, распространяется в том числе на граждан, ранее прекративших статус индивидуального предпринимателя и окончивших ведение предпринимательской деятельности, но решивших (ее) возобновить.
В то же время следует учесть, что термин «налоговые льготы» как в правовых актах, так и в специальной литературе может применяться и в широком значении, включающем все возможные преимущества налогоплательщиков. Например, в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановление от 28 ноября 2017 г. № 34‑П, Определения от 17 декабря 2009 г. № 1572‑О‑О, от 4 июня 2013 г. № 966‑О) указано, что положения НК РФ, устанавливающие перечень операций, не подлежащих обложению НДС, по своей природе носят характер налоговой льготы. Тот же подход применен и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. № 1650/10. В Определении КС РФ от 28 мая 2009 г. № 855‑О‑О освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (п. 2 и п. 5 ст. 145 НК РФ) и профессиональный налоговый вычет по НДФЛ (п. 1 ст. 221 НК РФ) были обозначены, как льготы по уплате данных налогов; а уменьшение налоговой базы по ЕСН с доходов индивидуальных предпринимателей на сумму расходов (п. 3 ст. 237 НК РФ) – как особенности определения налоговой базы по ЕСН. Социальные и имущественные налоговые вычеты по НДФЛ, в свою очередь, были обозначены, как налоговые льготы, в Определениях КС РФ от 18 декабря 2003 г. № 472‑О и от 23 сентября 2010 г. № 1251‑О‑О. В Определении КС РФ от 19 мая 2009 г. № 757‑О‑О списание безнадежной задолженности по налогам (ст. 59 НК РФ) было расценено, как разновидность налоговых льгот. Термин «преференции» также использован в ряде актов ВАС РФ (в Постановлении Президиума от 9 ноября 2010 г. № 7315/10 – применительно к освобождению определенных выплат от ЕСН, в Постановлении Президиума от 12 февраля 2013 г. № 11418/12 – по отношению к нормам, исключающим обложение некоторых объектов транспортным налогом). В Определении ВС РФ от 20 мая 2015 г. № 309‑КГ15‑789 в качестве налоговой льготы рассмотрена установленная региональным законодательством субсидия из областного бюджета, равная 80 % от суммы уплаченных в областной бюджет акцизов от реализации подакцизных товаров. Как следует из Определения ВС РФ от 21 февраля 2017 г. № 305‑КГ16‑14941, отказ налогоплательщика от освобождения от обложения НДС реализации товаров (работ, услуг) по п. 3 ст. 149 НК РФ может быть обозначен, как льготный режим налогообложения, поскольку налогоплательщик получает в связи с этим право на возмещение из бюджета соответствующей части «входящего» НДС.
По всей видимости, одной из причин широкого толкования термина «налоговые льготы» является своеобразная «инерция», остающаяся от периода действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу). В соответствии со ст. 10 указанного Закона РФ по налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, следующие льготы:
– необлагаемый минимум объекта налога;
– изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;
– освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;
– понижение налоговых ставок;
– вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);
– целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);
– прочие налоговые льготы.
Интересные сведения приводит О. Болтенко: в Великобритании законодательного определения налоговой льготы не существует. Такие определения периодически выдаются теоретиками налогового права. Но можно выделить два вида фактически существующих налоговых льгот:
– льготы, прямо указанные в законе в качестве определенных мер;
– так называемые льготы по умолчанию, т.е. когда наоборот в законодательстве не предусмотрено конкретных мер, и именно их отсутствие создает налоговую льготу.
Сходной позиции придерживается также И.А. Майбуров. Данный исследователь выделяет прямые льготы (непосредственно закрепленные именно как льготы в главах НК РФ о конкретных налогах), а также косвенные (или камуфлированные) льготы.
Можно выделить льготы по умолчанию (косвенные) и в отечественном налоговом праве. Так, в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на имущество в общем случае признается такое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Очевидно, что законодатель потенциально мог бы обложить данным налогом и иное имущество организации (ценные бумаги, товарные запасы, денежные средства на счетах в банках и в кассе и т.д.). Ранее данным налогом облагались и иные виды имущества. В ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030‑1 «О налоге на имущество предприятий» (в настоящее время утратил силу) было установлено, что налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.
 
Налоговые вычеты не являются исключением из общего правила, предоставляются всем налогоплательщикам и сводятся к возможности уменьшения суммы налога (или параметра, от которого зависит величина налога) при наличии определенных условий. Общее нормативное определение налогового вычета в НК РФ отсутствует.
Данный термин эпизодически применяется в части первой НК РФ. Например, в силу п. 1 ст. 80 НК РФ расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога. Как следует из п. 8 ст. 88 НК РФ, при камеральной налоговой проверке налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Во второй же части НК РФ вычеты упоминаются и регламентируются достаточно часто (в т.ч. в ст.ст. 171, 172 (по НДС); 200, 201 (по акцизам); 218 – 221 (по НДФЛ); 343.1 – 343.4 (по НДПИ), 391 (по земельному налогу), 403 (по налогу на имущество физических лиц), 421 НК РФ (по страховым взносам)).
Следует отметить, что иногда законодатель не разграничивает налоговые льготы и вычеты. Так, в п. 10 ст. 396 НК РФ налоговые вычеты по земельному налогу рассматриваются как разновидность налоговых льгот.
Возможности отказа от применения налогового вычета в законодательстве обычно не предусмотрено. На практике налоговые органы, как правило, не возражают против того, чтобы налогоплательщик не применял налоговые вычеты. Тем не менее, в ряде норм закреплено право (а не обязанность) по их применению. Так, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. Соответственно, применение этого вычета позволяет уменьшить сумму дохода, облагаемого НДФЛ (вплоть до нуля).
Если вычет носит заявительный характер, то, как правило, отказ от уже затребованного и предоставленного вычета невозможен. Такой вывод можно сделать на основании Определений КС РФ от 15 апреля 2008 г. № 311‑О‑О и от 27 января 2011 г. № 95‑О‑О.
Налоговые вычеты, применяемые при исчислении косвенных налогов, установлены как право налогоплательщика (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 200 НК РФ). Указанные вычеты интересны тем, что в ряде случаев позволяют не только не уплачивать налог, но и требовать от публично–правового субъекта возмещения денежных средств из бюджета (ст. 176, 176.1, 203, 203.1 НК РФ).
 
Нормы о расходах не обозначаются в законодательстве как налоговые вычеты, хотя имеют практически идентичный с ними механизм действия. Общее нормативное определение расходов в НК РФ также отсутствует. В части первой НК РФ указанный термин применяется, в том числе в подп. 3 п. 1 ст. 23: налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Во части второй НК РФ расходы регламентируются достаточно часто. Так, ст. 247 НК РФ устанавливает, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций в общем случае признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Соответственно, учет налогоплательщиком произведенных расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ в итоге позволяет уменьшать размер налога на прибыль организаций (в т.ч. до нуля).
Следует отметить, что рассмотрение налоговых льгот (вычетов, расходов), как факультативных элементов налога, достаточно условно. С точки зрения правовой науки и позиций высших судебных органов, то, что и в отсутствие льгот (вычетов, расходов) закон о налоге не утратит определенности, не вызывает сомнений. Однако, исходя из экономической сущности налогов некоторых типов при их установлении соответствующие льготы (вычеты, расходы) должны предусматриваться обязательно. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 февраля 2009 г. № 12687/08 отмечается, что при установлении налогов необходимо учитывать цели и элементы налогообложения (п. 6, 7 ст. 3 НК РФ). В ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 13 марта 2008 г. № 5‑П и от 1 марта 2012 г. № 6‑П) разъяснено, что возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как НДФЛ, – исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, – должно определяться таким образом, чтобы валовый доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход. В Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. № 10‑П подчеркнута необходимость учета федеральным законодателем при формировании структуры налога объективных характеристик экономико–правового содержания налога. А.М. Лесова исходит из того, что современная теория взимания налогов исходит из того, что налогообложению может быть подвергнута только чистая прибыль предприятия. В противном случае, то есть в случае, когда налогообложению подвергался бы валовой доход, предприятия оказывались бы в неравных экономических, а значит, в неравных конкурентных условиях, поскольку одни из них отдавали бы государству большую часть своей прибыли, чем другие.
Данная правовая позиция относима к большинству ситуаций исчисления налога на прибыль, НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей, ЕСХН, а также применима к УСН (при объекте «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Однако в ряде случаев законодатель сознательно не предоставляет никаких вычетов, несмотря на, казалось бы, имеющуюся в них необходимость. Так, в Определении КС РФ от 5 июля 2001 г. № 162‑О подтверждена конституционность норм НК РФ, в общем случае предполагающих обложение НДФЛ выигрышей в «чистом» виде, без учета каких–либо расходов. Суд отметил, что понятие «выигрыш» не имеет в НК РФ специфического правового содержания, которое отличалось бы от общепринятого (выигрыш – это то, что приобретается в результате успешного участия в игре), а потому не нуждается в специальном разъяснении законодателя. Выигрыш может и не составить реального дохода, если участие в игре повлекло расходы, превышающие сумму выигрыша. Однако НДФЛ облагается именно сам доход, получаемый в каждом случае выигрыша, а не прибыль – сумма, составляющая разницу, на которую доход превышает затраты: денежное выражение результата участия в игре может быть для участника игры как положительным, так и отрицательным. По всей видимости, поддержанный КС РФ подход законодателя объясняется просто – «условно–отрицательным» отношением законодателя к такому виду доходов.
Следует отметить, что некоторое исключение сделано в п. 1 ст. 214.7 НК РФ: налоговая база по НДФЛ по доходам, равным или превышающим 15 000 руб., в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, определяется налоговым агентом путем уменьшения суммы выигрыша, полученного при наступлении результата азартной игры, на сумму ставки или интерактивной ставки, служащих условием участия в азартной игре.
Другой пример – в силу п. 3, 4 ст. 210 и п. 3 ст. 224 НК РФ, для доходов лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, по НДФЛ установлена повышенная налоговая ставка 30 %, а налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 – 221 НК РФ, не могут быть ими использованы. Однако, в Определении КС РФ от 14 июля 2011 г. № 949‑О‑О установление для нерезидентов повышенной налоговой ставки 30 % не было признано дискриминационным в смысле п. 2 ст. 3 НК РФ. Суд отметил, что в данном случае установление дифференцированных ставок НДФЛ основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации. Иными словами, законодатель не считает необходимым обеспечивать в налогообложении для нерезидентов тот же уровень справедливости, на который вправе рассчитывать резиденты.
Кроме того, по сведениям, приведенным С.Г. Пепеляевым, случаи, подобные российскому, когда доходы нерезидентов облагаются по повышенным ставкам, довольно редки. Но действия законодателя логичны: налоговые ставки в странах–партнерах в большинстве случаев намного выше, чем в России (как правило, установлена прогрессивная шкала налогообложения с довольно высокими ставками: Швеция – до 56,4 %, Бельгия – до 53,7 %, Нидерланды – до 52 %, Дания – до 51,5 %, Австрия и Великобритания – до 50 %).
Ситуации, в которых законодатель предоставил налоговые преимущества определенной категории налогоплательщиков с нарушением принципов справедливости и юридического равенства представляют определенную проблему. В подобных ситуациях потенциально можно ликвидировать «сомнительную» льготу на будущее, но сложно решить, как именно восстановить справедливость в отношении уже прошедшего периода времени. Лишить преимуществ те категории лиц, которым они были необоснованно представлены, невозможно в силу запрета обратной силы закона, ухудшающего положение налогоплательщиков (ст. 57 Конституции РФ). Соответственно, остается только вариант предоставления «с обратной силой» преимуществ тем категориям лиц, которые не имели принципиальных отличий от «льготной» категории. Но такой вариант решения данной проблемы не следует из законодательства, и крайне редко имеет место в практике высших судебных органов.
Например, в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) организации, владевшие пассажирскими и грузовыми морскими, речными и воздушными судами, не уплачивали транспортный налог, а индивидуальные предприниматели – уплачивали. Поскольку НК РФ прямо и недвусмысленно исключал индивидуальных предпринимателей из числа лиц, имеющих право не уплачивать налог, в Определениях КС РФ от 1 декабря 2009 г. № 1551‑О‑О и № 1552‑О‑О, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № 3513/09 отсутствие у предпринимателей этого права подтверждено. Однако, несмотря на поддержку позиции законодателя судебными органами, с 1 января 2010 г. (без обратной силы закона) те же преимущества нормативно закреплены и за индивидуальными предпринимателями. Иными словами, законодатель косвенно признал необоснованным лишение предпринимателей данной льготы.
Имеют место и примеры иного подхода высших судебных органов (как правило, применяемого в ситуациях, когда речь идет о недостаточно защищенных группах населения, либо об исключительно социально значимой деятельности). Так, в Постановлении КС РФ от 23 декабря 1999 г. № 18‑П проанализировано положение закона о страховых взносах, предоставляющее освобождение от их уплаты, и сделан вывод, что данная норма носит дискриминационный характер постольку, поскольку в соответствии с ней устанавливаются необоснованные и несправедливые различия при предоставлении государственной поддержки общественным организациям инвалидов в зависимости от того, входят они в состав общероссийских или нет. На этом основании Суд признал норму не соответствующей Конституции РФ в той части, в какой она не освобождает от уплаты страховых взносов в ГВБФ общественные организации инвалидов, не входящие в состав общероссийских общественных организаций инвалидов.
На основании указанного акта КС РФ, в п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» сделан вывод, что региональная общественная организация инвалидов имеет право пользоваться льготой по налогу на имущество организаций, предусмотренной п. 3 ст. 381 НК РФ (в котором данное право формально предусмотрено только для общероссийских общественных организаций инвалидов).
Еще пример – в подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ ранее (до 30 декабря 2012 г.) был предусмотрен социальный налоговый вычет за услуги по лечению, предоставленные налогоплательщику медицинскими учреждениями Российской Федерации (то есть формально, никак не предпринимателями, оказывающими медицинские услуги). В Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. № 447–О разъяснено, что указанные положения подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в их конституционно–правовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой. Впоследствии, Федеральным законом от 29 декабря 2012 г. № 279‑ФЗ норма была скорректирована в соответствии с правовой позицией КС РФ.
Также следует отметить Постановление КС РФ от 25 декабря 2012 г. № 33‑П, в рамках которого рассматривалось изменение правового регулирования налогообложения деятельности негосударственных пенсионных фондов. До 1 января 2005 г. взносы в данные фонды, осуществляемые работодателями за работников – будущих пенсионеров, в общем случае облагались НДФЛ, а выплаты из них (пенсии) – нет. После указанной даты взносы перестали облагаться, а выплаты (пенсии), наоборот, были обложены НДФЛ. Соответственно, у работников, пенсия которых была сформирована за счет взносов до 1 января 2005 г., фактически уплачивали налог дважды – из взносов и из пенсии. КС РФ отметил, что впредь до внесения в законодательство изменений, вытекающих из настоящего Постановления, при осуществлении пенсионных выплат физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, пенсионные взносы по которым были внесены в негосударственные пенсионные фонды за этих физических лиц из средств работодателей до 1 января 2005 г. с удержанием и уплатой НДФЛ, данный налог с сумм пенсионных выплат удерживаться и уплачиваться не должен.
 
Тем не менее, очевидно общее право законодателя увеличивать налоговое бремя, в том числе через отмену налоговых льгот. Формально законодатель, увеличивая налог (вводя новый налог), связан только конституционными принципами, в том числе справедливости (при всей широте возможного спектра мнений о ней в конкретной ситуации) и юридического равенства. Но Конституция РФ не предполагает, что однажды введенная налоговая льгота уже не может быть отменена. Так, в Постановлении КС РФ от 2 декабря 2013 г. № 26‑П подтверждена законность действий регионального законодателя, отменившего льготу по транспортному налогу. Суд отметил, что осуществленное законодателем Челябинской области в пределах его дискреционных полномочий изменение правового регулирования отношений по льготному налогообложению не может расцениваться как снижающее конституционно обусловленный уровень социальной защиты пенсионеров и нарушающее их имущественные права. Сходные рассуждения впоследствии были изложены в Определении КС РФ от 24 ноября 2016 г. № 2539‑О.
 
В Определении ВС РФ от 25 февраля 2015 г. № 38–АПГ15–1 рассматривалась ситуация, в которой Тульский региональный законодатель перешел от полного льготирования по транспортному налогу граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы, к льготированию только тех, кто имеет легковые автомобили с мощностью двигателя до 250 л.с. включительно. По мнению Суда, не усматривается каких–либо противоречий оспариваемых положений нормативных правовых актов Тульской области действующему федеральному законодательству, имеющему большую юридическую силу. Позиция о правомерности отмены региональных льгот впоследствии была подтверждена в Определении КС РФ от 26 мая 2016 г. № 933‑О.
 
Представляет интерес и правовая позиция, изложенная в Определении ВС РФ от 27 ноября 2013 г. № 19‑АПГ13‑4: нельзя признать ухудшающим положение налогоплательщика акт, отменяющий незаконно установленное льготное налогообложение. В данном случае отмена льготного налогообложения, не соответствующего НК РФ, направлена на достижение конституционно значимых целей установления в субъекте Российской Федерации налога на имущество организаций в соответствии с НК РФ, что не может расцениваться как обстоятельство, снижающее конституционно обусловленный уровень гарантий законных прав налогоплательщиков и нарушающее их имущественные права.
 
Тем не менее, само наличие указанных судебных актов показывает, что факт отмены какой–либо льготы, массово применявшейся, в первую очередь, гражданами, с большой вероятностью, повлечет недовольство и протесты. В США, по сведениям, приведенным А. Гринспеном, появившуюся однажды социальную льготу крайне сложно отменить или просто сократить. В такой политической обстановке социальное страхование расширяется все больше и больше. Оно вскоре становится спасательным кругом, приносящим голоса, причем и демократам, и республиканцам. О бюджетной дисциплине уже никто не думает.
 
Следует отметить, что в законодательстве о налогах могут быть предусмотрены нормы, которые условно можно обозначить как регламентирующие льготное налогообложение, но вообще не относящиеся ни к льготам, ни к вычетам, ни к расходам. Обычно отказ от применения данных норм невозможен. Например, в ст. 164 НК РФ предусмотрена общая ставка НДС при реализации товаров (работ, услуг) – 18 % (с 1 января 2019 г. – 20 %) и пониженные ставки (10 % для реализации отдельных видов товаров: масла растительного, яиц и яйцепродуктов, некоторых товаров для детей, медицинских товаров и др., а также 0 % – в основном для реализации товаров в таможенной процедуре экспорта и взаимосвязанных работ (услуг)). В ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 20 декабря 2005 г. № 9252/05, от 19 июня 2006 г. № 16305/05, от 25 ноября 2008 г. № 9515/08) разъяснено, что налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Сходный вывод сделан в Определениях КС РФ от 15 мая 2007 г. № 372‑О‑П, от 2 апреля 2009 г. № 475‑О‑О и от 26 января 2010 г. № 123‑О‑О: налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июня 2012 г. № 2676/12 применительно к абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, регламентирующему дополнительную возможность принятия к вычету НДС, разъяснено, что НК РФ предусматривает возможность предоставления налоговых преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере.
В плане рассмотрения льготного налогообложения представляет интерес позиция Е.В. Порохова: лица, пользующиеся в рамках налоговых правоотношений льготами, освобождаются не от самих налоговых правоотношений, а от исполнения по ним своих обязанностей перед государством. Было бы неверным считать, что предоставление льгот возможно вне рамок налоговых правоотношений. Представление льгот само по себе уже выражает факт наличия правоотношений между тем, кто предоставляет льготы (государством) и тем, кто ими пользуется (субъектом налога). Данная позиция позволяет разграничивать лиц, вообще не являющихся налогоплательщиками (они иногда прямо названы в НК РФ – в т.ч. п. 2 ст. 333.8 устанавливает, какие лица не являются налогоплательщиками водного налога; п. 2 ст. 388 предусматривает какие лица не являются налогоплательщиками земельного налога) и лиц, являющихся налогоплательщиками, но не обязанными уплачивать налог вследствие применения налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений). Последняя категория лиц обязана, например, вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). Кроме того, обязанности по представлению налоговых деклараций (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ) возлагаются на налогоплательщиков ряда налогов и в том случае, если сумма налога к уплате отсутствует (в т.ч. по НДС – п. 5 ст. 174 НК РФ, по налогу на прибыль организаций – п. 1 ст. 289 НК РФ и т.д.).
 
Также следует отметить, что некоторые нормы, предусматривающие пониженное налоговое бремя, обозначены в законодательстве как «особенности налогообложения» (хотя данным термином могут обозначаться и не только такие нормы). В подп. 3 п. 1 ст. 185 НК РФ «Особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза» предусмотрено, что при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также под таможенную процедуру свободной таможенной зоны в портовой особой экономической зоне акциз не уплачивается.
В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 введен обобщенный термин «налоговая выгода», под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. По общему правилу, бремя доказывания права на налоговую выгоду лежит на заинтересованном налогоплательщике. Однако такой логичный подход к бремени доказывания налоговой выгоды осложняется рядом приведенных выше правовых позиций высших судебных органов, признавших применение 0 % ставки НДС не правом, а обязанностью налогоплательщика. Данная ситуация свидетельствует о том, что в зависимости от конкретных обстоятельств дела, высшие судебные органы могут рассмотреть применение конкретной нормы, снижающей сумму налога, и как право, и как обязанность налогоплательщика (если только в НК РФ не будет однозначного указания на характер данной нормы).
 
Исходя из Определения КС РФ от 17 июня 2008 г. № 498‑О‑О конституционное положение об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы предполагает также, что налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от данной обязанности на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено, в том числе, на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах. Кроме того, в ряде Определений КС РФ (от 5 июня 2003 г. № 275‑О, от 7 февраля 2008 г. № 226‑О‑О, от 16 июля 2009 г. № 936‑О‑О, от 26 января 2010 г. № 153‑О‑О, от 27 января 2011 г. № 96‑О‑О) разъяснено, что льгота является исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя.
 
Необходимо учитывать, что налогоплательщик в ряде случаев может быть заинтересован в применении диспозитивных норм, позволяющих ему уменьшить сумму налога по итогам текущего налогового периода, хотя по итогам некоторого будущего налогового периода, налог, скорее всего, возрастет на ту же величину. Налогоплательщик, применяющий подобные нормы, обычно руководствуется разумным соображением – лучше платить налог позднее, чем сейчас. Например, ст. 266 НК РФ регламентирует создание налогоплательщиком налога на прибыль организаций так называемого резерва по сомнительным долгам. Применение данной нормы позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на некоторые (сомнительные) долги контрагентов перед налогоплательщиком еще до того, как по данным долгам истечет срок исковой давности (они станут безнадежными). С учетом Определения КС РФ от 19 ноября 2015 г. № 2554‑О, Постановления Президиума ВАС РФ от 17 июня 2014 г. № 4580/14, регламентируемый данной статьей порядок более раннего учета долгов распространяется не на все долги, а только на возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
 
Тем не менее, все указанные варианты преимуществ налогоплательщиков можно упрощенно описать следующим образом: возможность на законных основаниях платить позднее и (или) меньше, а лучше – вообще не платить. В случае с вычетами по косвенным налогам это еще и возможность не только не уплачивать налог, но и в некоторых случаях получить денежные средства из бюджета.
 
Следует учесть, что в НК РФ есть диспозитивные нормы (в т.ч. и рассмотренные выше «добровольные освобождения»), смысл которых, на первый взгляд, не вполне понятен. Например, в ст. 149 НК РФ применен термин «освобождение», которое может быть как «принудительным», так и «добровольным». Так, согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства. В подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению НДС на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. При этом в силу п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 данной статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган. То есть, в приведенных примерах возможно отказаться от освобождения от налогообложения НДС при реализации жилых домов (жилых помещений, долей в них). Что же касается освобождения от налогообложения услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства, то отказаться от него нельзя.
 
Почему же «вдруг» налогоплательщик может не захотеть пользоваться таким освобождением, становится ясно при учете косвенной природы НДС, а также урегулированного в ст. 171 – 172 НК РФ права покупателя товаров (работ, услуг) на вычет по данному налогу. Так, некоторые покупатели квартир (например – организации, намеренные использовать их как служебное жилье) заинтересованы в том, чтобы указанный товар приобретался с НДС именно для того, чтобы иметь возможность использовать вычет. Соответственно, такой покупатель квартир предпочтет иметь дело с продавцом, облагающим реализацию квартир НДС (то есть отказавшимся от освобождения). Пример ситуации, в которой налогоплательщик отказался от освобождения по п. 3 ст. 149 НК РФ приведен в Определении ВС РФ от 21 февраля 2017 г. № 305‑КГ16‑14941. Суд отметил, что налогоплательщик получает в связи с таким отказом право на возмещение из бюджета соответствующей части «входящего» НДС. По той же причине далеко не все организации и предприниматели, имеющие возможность применить ст. 145 НК РФ и освободится от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (либо перейти на специальный налоговый режим и также перестать уплачивать НДС), используют эти права: они рискуют потерять своих потенциальных покупателей.
 
Нельзя не отметить, что льготное налогообложение потенциально может как предоставляться властью из не вполне законных соображений, так и использоваться плательщиками со значительными злоупотреблениями. С.Д. Шаталов приводит сведения о том, что в 1993 г., пользуясь чрезвычайными полномочиями, Президент РФ Б.Н. Ельцин издал несколько налоговых указов. Они предоставили эксклюзивные льготы Российскому фонду спорта, организациям инвалидов и религиозным организациям в виде полного освобождения от всех налогов, сборов и пошлин (включая таможенные). В результате эти организации монополизировали импорт алкогольных напитков, сигарет и автомобилей, укрепили свое влияние в других секторах экономики и стали «торговать льготами». Только от «спортивных» льгот потери федерального бюджета превышали 6 млрд. долл. США в год. Фантастические, хотя и вполне предсказуемые последствия.
 
Следует отметить, что кроме налоговых льгот, в литературе редко, но встречается и парный (противоположный) термин – «налоговое ужесточение», под которым, очевидно, понимается повышенное (иногда близкое к штрафному) налогообложение некоторых видов деятельности (имущества). Однако рассчитывать на то, что такой термин будет введен в законодательство, не приходится: данная дефиниция будет, скорее всего, отвергнута по политическим соображениям. Налоговое законодательство предполагает безвозмездный отъем частной собственности в публичных целях, вследствие чего законодатель стремиться оперировать благозвучными (льготы, освобождения), или, по крайней мере, нейтральными (объект налога, налоговая ставка, отсутствие налоговых льгот) терминами.
 
Интересно то, что право на введение налогового ужесточения (как и право на введение дополнительных налоговых льгот (вычетов, расходов)) иногда делегируется федеральным законодателем на региональный (местный) уровень, и, как правило, представляет собой возможность увеличения (в определенных пределах) федеральной налоговой ставки, либо уменьшения федеральных налоговых льгот (вычетов, расходов). Так, пример первого полномочия: в силу п. 4 ст. 361 НК РФ в случае, если налоговые ставки по транспортному налогу не определены законами субъектов Российской Федерации, налогообложение производится по налоговым ставкам, указанным в п. 1 ст. 361 НК РФ. Если же ставки на региональном уровне определяются, то они могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в десять раз от уровня федеральных (п. 2 ст. 361 НК РФ). Данное право реализовано, например, ст. 2 Закона города Москвы от 9 июля 2008 г. № 33 «О транспортном налоге»: автомобили легковые с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы) до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно облагаются налогом по ставке 12 руб./л.с. (т.е. ставка повышена в сравнении с федеральной, установленной в п. 1 ст. 361 НК РФ, как 2,5 руб./л.с., в 4,8 раза).
 
Еще пример регионального полномочия по налоговому ужесточению: ст. 222 НК РФ устанавливает, что в пределах размеров социальных налоговых вычетов по НДФЛ, установленных ст. 219 НК РФ, и имущественных налоговых вычетов, установленных ст. 220 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей. Иными словами, региональные органы власти вправе уменьшать размер некоторых налоговых вычетов по НДФЛ, установленный в НК РФ, и тем самым увеличивать размер налога. Стоит, однако, отметить, что примеров использования данного права региональными органами власти не имеется.
 
Поскольку законодатель, исходя из особых обстоятельств, может устанавливать особенности действия налогового законодательства по территории (в конституционных пределах), это полномочие вполне может быть реализовано и в плане налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений…), в т.ч. в виде специальных полномочий региональных (местных) органов власти. В частности, в п. 3 ст. 346.20 НК РФ предусмотрено, что законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя налоговая ставка по УСН может быть уменьшена на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации для всех или отдельных категорий налогоплательщиков. В отношении периодов 2017 – 2021 годов налоговая ставка может быть уменьшена до 3 % в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом налоговые ставки могут устанавливаться в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности.
 
Соответственно, ст. 2–1 Закона Республики Крым от 29 декабря 2014 г. № 59‑ЗРК/2014 «Об установлении ставки налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения на территории Республики Крым» предусмотрено, что в отношении периодов 2017 – 2021 годов по налогу, уплачиваемому при применении УСН:
 
  1. налоговая ставка устанавливается в размере 4 %, в случае если объектом налогообложения являются доходы;
 
2) в случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 10 %.
 
 
Налоговая декларация (ст. 80 НК РФ), сроки (периодичность) ее представления в налоговый орган. В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
 
Очередной раз убедиться в том, что страховые взносы представляют собой разновидность налога, можно с учетом данного в п. 1 ст. 80 НК РФ определения: расчет по страховым взносам представляет собой письменное заявление или заявление плательщика страховых взносов, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объекте обложения страховыми взносами, о базе для исчисления страховых взносов, об исчисленной сумме страховых взносов и о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты страховых взносов, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет по страховым взносам представляется в случаях, предусмотренных гл. 34 НК РФ.
 
Кроме определения собственно налоговой декларации в п. 1 ст. 80 НК РФ дано определение расчета авансового платежа, т.е. расчета предварительного платежа по налогу, уплачиваемого до окончания налогового периода (п. 3 ст. 58 НК РФ). Расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу.
 
Обычно обязанность по представлению налоговой декларации (расчета по страховым взносам, расчета авансового платежа) возлагается законодательством на тех лиц, которые обязаны исчислять соответствующий налог (страховой взнос) самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ). В какой именно налоговый орган и в каком виде должны представляться налоговые декларации, определено в п. 3 ст. 80 НК РФ: налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики, плательщики страховых взносов вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме.
 
В п. 1 ст. 80 НК РФ даны также и иные значимые дефиниции.
Расчет сбора представляет собой письменное заявление или заявление плательщика сбора, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет сбора представляется в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ применительно к каждому сбору.
 
Налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй НК РФ. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу.
 
Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога.
 
Как следует из п. 6 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Обычно сроки представления налоговых деклараций (расчетов авансовых платежей), как и сроки уплаты налога, обозначаются в НК РФ, как «не позднее такой–то даты». Например, в силу общих положений подп. 1, 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ по итогам налогового периода налогоплательщики УСН представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в следующие сроки: организации – не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; индивидуальные предприниматели – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
 
Таким образом, исходя из логики соответствующих норм, по итогам налогового периода может быть только одна налоговая декларация, а до его окончания – один или несколько расчетов авансовых платежей (в том числе исчисляемых по итогам отчетных периодов). Поскольку обязанность по уплате конкретного периодического налога возникает и может быть точно определена только по окончании налогового периода (п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.)), можно было бы упрощенно утверждать, что налоговая декларация представляет собой официальное письменное (или приравненное к письменному) заявление налогоплательщика об исчисленной им сумме конкретного налога за налоговый период, содержащее расчет данной суммы.
 
Однако, к сожалению, можно привести примеры иного подхода законодателя: ст. 289 НК РФ предписывает представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по истечении каждого отчетного и налогового периода. При этом за непредставление расчета авансового платежа может быть применена ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ (фиксированный штраф в сумме 200 руб.), а за непредставление налоговой декларации ответственность по п. 1 ст. 119 НК РФ существенно строже (не менее 1000 руб., возрастает в зависимости от периода просрочки, максимальный размер – 30 % от суммы налога). Правомерность применения штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в случае непредставления расчетов авансовых платежей отмечена в Определении КС РФ от 17 ноября 2009 г. № 1497‑О‑О.
 
Возможность применения штрафа по ст. 119 НК РФ при непредставлении квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций ранее была подтверждена в п. 20 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. № 3299/10.
 
Однако сейчас данный подход скорректирован: в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено следующее: из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода. Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов – налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода. В связи с этим судам следует исходить из того, что установленной ст. 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.
 
С этой точки зрения, непредставление квартальной налоговой декларации (в действительности – расчета авансового платежа) по налогу на прибыль также не является основанием для приостановления операций налогоплательщика по счету в банке (п. 3 ст. 76 НК РФ). Указанный вывод косвенно подтверждается в п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57; а прямо на это указано в Определении ВС РФ от 27 марта2017 г. № 305‑КГ16‑16245: в терминологии п. 1 ст. 80 НК РФ, налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций является только документ, подлежащий представлению налогоплательщиком по истечении налогового периода. Квартальные (полугодовые) расчеты по налогу на прибыль организаций не входят в перечень документов, приведенный в п. 3 ст. 76 НК РФ, нарушение налогоплательщиком сроков их представления не порождает право налогового органа на приостановление операций по счетам в банке.
 
Примечательно и то, что в силу п. 1.2 ст. 126 НК РФ непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета, влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.
 
Иными словами, ответственность налогового агента по НДФЛ установлена несколько иначе, чем ответственность налогоплательщика за непредставление налоговой декларации. В частности, для варианта неперечисления агентом налога по расчету ответственность не ужесточается.
Обязанность по своевременному представлению налоговой декларации (расчета по страховым взносам, расчета авансового платежа) не менее важна, чем обязанность по уплате налога. Возможности государства для принудительного взыскания налога достаточно велики, но для их применения необходима достоверная информация, полученная законным путем, о наличии задолженности. Одним из способов получения этой информации является налоговая декларация (расчета по страховым взносам, расчета авансового платежа).
В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П выражена правовая позиция, в соответствии с которой система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой, прежде всего, самим налогоплательщиком.
Есть основания полагать, что такая позиция КС РФ несколько ограничена. Не только доходы являются объектами налогообложения. Более корректным было бы следующее утверждение: система налогообложения основывается на информации об обязанностях налогоплательщика по уплате налогов, представляемой самим налогоплательщиком, а в установленных законом случаях – иными лицами.
Впоследствии, в Определении КС РФ от 16 января 2009 г. № 146‑О‑О было разъяснено, что налоговая декларация является основным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и своевременное обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. На основе представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций в соответствии со ст. 88 НК РФ осуществляются мероприятия камерального налогового контроля. И хотя непредставление в установленный срок налоговой декларации не может полностью блокировать осуществление в отношении налогоплательщика контрольных мероприятий, имея в виду в том числе возможность проведения въездных налоговых проверок, игнорирование налогоплательщиком соответствующей обязанности способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций.
Исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщика, продекларированная им сумма налога считается достоверной, пока не будет доказано иное (в порядке налоговой проверки). Если налогоплательщик не уплатит продекларированную им сумму, налоговый орган вправе взыскать ее принудительно на основании налоговой декларации (расчета авансового платежа), не проводя выездной проверки. Если же налогоплательщик уплатит продекларированную им сумму, а налоговый орган не сможет обосновать ее большего размера, налогоплательщик будет считаться уплатившим налог в полном объеме.
Как следует из п. 10 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), в силу п. 1 ст. 80 НК РФ указанная в декларации сумма налога определяется самим налогоплательщиком и представляет собой его заявление о налоге, подлежащем уплате в бюджет. Поэтому в отсутствие доказательств исполнения обязанности по уплате этой суммы налоговая декларация является достаточным подтверждением наличия задолженности.
Соответственно, при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (деклараций, расчетов) в порядке ст. 81 НК РФ достоверной будет считаться сумма, продекларированная в последней уточненной налоговой декларации. «Перенесение» презумпции добросовестности на уточненную налоговую декларацию и фактический отказ налогоплательщика от сведений, указывавшихся им в ранее поданной декларации (декларациях) следуют из п. 9.1 ст. 88 НК РФ: в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).
Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. № 8163/09, Определения ВС РФ от 13 сентября 2016 г. № 310‑КГ16‑5041 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.)), НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки.
Иными словами, уточненная налоговая декларация по любому налогу может быть представлена налогоплательщиком без каких–либо ограничений как по времени, так и по числу (в т.ч. возможны вторая, третья, четвертая, двадцатая и т.д. уточненная налоговая декларация). Аналогично, четвертая уточненная налоговая декларация «отменяет» все предшествовавшие ей (третью, вторую, первую). Другой вопрос, как именно будет воспринимать уточненную налоговую декларацию налоговый орган – это как раз и зависит от того, в какой момент подана уточненная налоговая декларация. Иногда права и обязанности налогового органа вследствие подачи уточненной налоговой декларации прямо указаны в НК РФ, как, например, это сделано в вышеупомянутом п. 9.1 ст. 88 НК РФ. Иногда прямого указания нет, но полномочия налогового органа могут следовать из смысла правового регулирования текущей процедуры. Так, если уже по завершении выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ) и передачи налогоплательщику акта проверки (ст. 100 НК РФ) им представляется уточенная налоговая декларация по проверенному налогу, налоговый орган, скорее всего, воспримет ее в качестве письменных возражений на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Еще пример: если налогоплательщик представит уточненную налоговую декларацию с уменьшением суммы налога за давно (например – 10 лет назад) окончившейся налоговый период, то, хотя в этом случае у налогового органа формально есть право на проведение повторной выездной налоговой проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ), по всей видимости, налоговый орган не будет предпринимать никаких действий, поскольку для налогоплательщика в общем случае уже истеки сроки на возврат излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ).
Важнейшим правилом является подписание налоговой декларации (расчета) надлежащим лицом. В силу п. 5 ст. 80 НК РФ налогоплательщик (плательщик сбора, плательщика страховых взносов, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете). Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), в том числе с применением усиленной квалифицированной электронной подписи при представлении налоговой декларации (расчета) в электронной форме, подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).
Следовательно, декларация должна быть именно подписана указанными в ст. 80 НК РФ способами (никак не посредством факсимиле – п. 2 ст. 160 ГК РФ). С точки зрения ВАС РФ (Постановление Президиума от 27 сентября 2011 г. № 4134/11), важнейший налоговый документ по НДС – счет–фактура, также не может подписываться факсимиле.
Таким образом, подписание налоговой декларации (расчета) лицом без должных полномочий не придает данному документу статуса налоговой декларации (расчета). При представлении такого документа налоговая декларация в действительности не является представленной, налогоплательщик в т.ч. может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации.
Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения, передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), если иное не предусмотрено НК РФ, и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, плательщику страховых взносов, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме – при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика днем ее представления считается дата ее отправки.
Таким образом, отметка налогового органа о принятии налоговой декларации на ее «бумажной» копии впоследствии может быть использована налогоплательщиком в качестве доказательства факта и даты представления им налоговой декларации и, соответственно, прекращения правоотношения по представлению налоговой декларации. В случае отказа налогового органа принять документ, который сам налогоплательщик расценивает как налоговую декларацию, простейший выход из данной ситуации – отправить этот документ в адрес налогового органа по почте с описью вложения. День отправки будет считаться днем исполнения обязанности. Но даже если декларация направлена по почте, день ее поступления в налоговый орган фиксируется на самой декларации – в Решении ВАС РФ от 14 июля 2011 г. № ВАС‑5591/11 разъяснено, что НК РФ обязывает налоговый орган проставить на копии налоговой декларации отметку о получении налоговой декларации вне зависимости от способа доставки такой декларации – либо лично или через представителя, либо почтовым отправлением.
В некоторых случаях (п. 3 ст. 80 НК РФ) налоговые декларации (расчеты) должны представляться в налоговый орган по установленным форматам только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Такие правила, в частности, предусмотрены для случая, если среднесписочная численность работников налогоплательщика (плательщика страховых взносов) за предшествующий календарный год превышает 100 человек. В соответствии со ст. 119.1 НК РФ предусмотрен штраф (200 рублей) за нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ. Соответственно, представленная не по электронной форме декларация, тем не менее, является декларацией и в общем случае расценивается, как представленная. Из данного вывода могут иметь место исключения: в силу в п. 5 ст. 174 НК РФ предусмотрено, что при представлении налоговой декларации по НДС на бумажном носителе, в случае, если предусмотрена обязанность представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме, такая декларация не считается представленной.
Кроме собственно санкций за непредставление налоговой декларации (п. 1 ст. 119 НК РФ) налоговым органам представлено особое полномочие: в силу п. 3, 11 ст. 76 НК РФ налоговый орган может приостановить операции в т.ч. налогоплательщиков (а также налоговых агентов, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) – организаций и индивидуальных предпринимателей, а также адвокатов, нотариусов по их счетам в банке в случае непредставления ими налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. Высказывается мнение, что решение по п. 3 ст. 76 НК РФ принимается налоговым органом без специальной процедуры, только по факту непредставления налоговой декларации. При оспаривании данного решения налоговый орган обязан доказать, что конкретная декларация действительно должна была представляться налогоплательщиком.
Есть основания полагать, что смысл предоставления налоговым органам права на приостановление операций по счетам в банке в случае непредставления налоговой декларации состоит в том, что будучи представленной, такая декларация может немедленно дать налоговым органам основание для взыскания продекларированного, но не уплаченного налога (ст. 46 – 48 НК РФ). Соответственно, данная мера направлена на принудительное «резервирование» средств на счете налогоплательщика, которые впоследствии могут быть использованы для взыскания налога. В случае приостановления операций по счету при непредставлении декларации – «резервируются» все средства на счете (т.к. неясно, в какой сумме продекларирует налог плательщик). Если же операции по счету приостанавливаются для обеспечения взыскания налога во внесудебном порядке по ст. 46 НК РФ – «резервируются» только те средства, которые необходимы для взыскания налога.
Разумеется, приостановление налоговым органом операций по счету вследствие непредставления налоговой декларации может повлиять не только на положение налогоплательщика, но и на права иных лиц, имеющих требования к счету налогоплательщика. Так, в Определении КС РФ от 26 мая 2016 г. № 958‑О описана ситуация, в которой гражданин получил и предъявил в банк исполнительный лист о взыскании денежных средств с организации. Однако банк не произвел списание средств со счета должника, поскольку ранее решением налогового органа операции по счету организации были приостановлены по причине непредставления налоговой декларации.
При этом законодательством установлен относительно длительный срок хранения организациями налоговых деклараций (очевидно, их копий, с отметками налоговых органов о принятии) – не менее 5 лет (п. 392 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Приказом Минкультуры России от 25 августа 2010 г. № 558). В налоговых органах представленные налогоплательщиками налоговые декларации также подлежат хранению. В пунктах 428, 429, 451 и 568 Перечня документов, образующихся в деятельности Федеральной налоговой службы, ее территориальных органов и подведомственных организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Приказом ФНС России от 15 февраля 2012 г. № ММВ‑7‑10/88@, предусмотрено, что налоговые декларации подлежат хранению не менее 5 лет.
Следует исходить из того, что налоговую декларацию желательно сохранять (как налогоплательщику, так и налоговому органу), по меньшей мере, до момента фактической уплаты (взыскания) продекларированных сумм; а также до истечения сроков на проверку (как четырехлетнего, в смысле выездной налоговой проверки – п. 4 ст. 89 НК РФ; так и, например, десятилетнего, в уголовно–правовом смысле – до момента истечения сроков давности привлечения к уголовной ответственности – ч. 4 ст. 15, п. «в» ч. 1 ст. 78, ч. 2 ст. 199 УК РФ). Изложенное не означает, что налогоплательщик по требованию некоторого органа власти безусловно должен представить налоговую декларацию с отметкой о ее принятии, по истечении, например, шести лет с момента истечения налогового периода. Все будет зависеть от того, с какой предполагаемой целью, и кем именно истребуется декларация.
Весьма примечательно Письмо ФНС России от 10 июля 2018 г. № ЕД‑4‑15/13247 «О профилактике нарушений налогового законодательства», в котором Служба ориентирует подведомственные налоговые органы на то, что в определенных случаях со стороны налогового органа возможен отзыв (аннулирование) налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль организаций. С правовой точки зрения можно заключить, что такая декларация, будучи фактически представленной в налоговый орган, им фактически игнорируется (в т.ч., если в декларации по НДС заявлено право на возмещение, не начинается камеральная налоговая проверка и, соответственно, не выносится решение о возмещении НДС).
Следует учесть, что законодательством предусмотрены различные документы, именуемые «декларация», но далеко не все из них являются налоговыми декларациями. Так, различные виды деклараций упомянуты в ТК ЕАЭС – о происхождении товара, таможенная и т.д., но в объем определения п. 1 ст. 80 НК РФ они не входят и имеют иное назначение. Специальная декларация (об имуществе, о контролируемых иностранных компаниях, о счетах (вкладах) в банках), форма которой регламентирована в приложении 1 к Федеральному закону от 8 июня 2015 г. № 140–ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (иногда обозначаемому, как закон об амнистии капиталов), также не является налоговой декларацией. Данный довод подтверждается, например, тем, что в силу п. 1 ст. 88, п. 2 ст. 89 НК РФ указанная специальная декларация не проверяется ни камеральной, ни выездной налоговой проверками.
В то же время, некоторые документы, представляемые налогоплательщиками в налоговые органы, по своей сути аналогичны налоговым декларациям, хотя и имеют иные обозначения. Пример – уже упоминавшийся расчет авансового платежа, представляемый по итогам отчетного периода. Кроме того, как уже отмечалось, законодатель иногда «маскирует» налоги различными способами (как правило, «незатейливо», просто не называя очередной платеж налогом, а выбрав ему иное обозначение). Соответственно, законодатель зачастую стремиться придерживаться иной терминологии и в описании их элементов. В частности, как уже отмечалось, в п. 1 ст. 80 НК РФ дано определение расчета по страховым взносам, не имеющего принципиальных отличий от определения налоговой декларации (как, собственно, и определение налога в п. 1 ст. 8 НК РФ не имеет принципиальных отличий от определения страховых взносов в п. 3 ст. 8 НК РФ). В п. 1 ст. 416 НК РФ, применительно к торговому сбору (фактически – налогу) предусмотрено, что постановка на учет, снятие с учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика сбора в налоговом органе осуществляются на основании соответствующего уведомления плательщика сбора, представляемого им в налоговый орган. Форма указанного уведомления, утвержденная Приказом ФНС России от 22 июня 2015 г. № ММВ‑7‑14/249@, содержит расчет данного сбора, учитывающий площадь объекта осуществления торговли. Очевидно, что в периодическом, по итогам каждого налогового периода, представлении подобной информации в налоговый орган нет необходимости, поскольку физические характеристики объекта осуществления торговли обычно стабильны. По существу мы имеем дело с «однократной» налоговой декларацией. Но в случае неуплаты торгового сбора в установленный срок (не позднее 25–го числа месяца, следующего за периодом обложения – кварталом: ст. 414, п. 2 ст. 417 НК РФ), он, очевидно, может быть взыскан на основании указанного уведомления.
 
Иногда в качестве элементов налога выделяются юридические последствия неуплаты налога, общие для всех налогов и относящиеся к санкции нормы права.
1. Пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ). В силу п. 1 указанной статьи, пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
 
В соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ, пеня за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пени принимается равной:
а) для физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей, – одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ;
б) для организаций:
– за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) – одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ;
– за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней – одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период начиная с 31–го календарного дня такой просрочки.
Разъяснение порядка начисления пени по сходной норме ЖК РФ содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 февраля 2014 г. № 14088/13: размер суточной ставки должен определяться путем деления размера годовой ставки рефинансирования на 300.
 
Таким образом, ставка пени за неуплату налога для физических лиц (и для организаций при просрочке до 30 календарных дней) несколько больше, чем ставка рефинансирования Банка России, поскольку в последнем случае за каждый день следовало бы начислять 1/365 (1/366) годовой ставки рефинансирования по аналогии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. № 11372/13. Для организаций, при просрочке свыше 30 календарных дней, ставка пени удваивается.
 
Как следует из п. 7 ст. 75 НК РФ правила, предусмотренные указанной статьей, применяются также в отношении сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков.
 
В силу п. 3 ст. 75 НК РФ пеня в общем случае начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. Соответственно, с некоторого дня, который уже не может быть обозначен, как «день просрочки» пени не подлежат начислению. Таким образом, пени, по общему правилу, подлежат начислению включительно по день, в который налог считается уплаченным по правилам ст. 45 НК РФ. Иными словами, пеня должна начисляться и за тот день, когда налог был фактически уплачен (считается уплаченным). Иной подход к данному вопросу означал бы, что при просрочке в один день пеня не подлежала бы начислению. В п. 57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.
 
В отношении процентов за несвоевременный возврат налога (ст. 78, 79, 45.1 НК РФ), имеющих сходную правовую природу с пеней за неуплату налогов, следует отметить Постановление Президиума ВАС РФ от 24 декабря 2013 г. № 11675/13: проценты подлежат начислению за весь период пользования чужими средствами в виде налоговых платежей, включая день фактического возврата средств на расчетный счет налогоплательщика в банке, поскольку в этот день имеются как незаконное удержание налоговым органом этих средств, так и исполнение им обязанности по их возврату, а начало исчисления этого периода приходится на день, следующий за днем изъятия средств у налогоплательщика. Иное толкование указанных норм НК РФ противоречит буквальному содержанию п. 5 ст. 79 НК РФ и влечет невозможность взыскания налогоплательщиком процентов за один день незаконного удержания налоговым органом денежных средств в виде налоговых платежей.
 
Близкая правовая природа пени и процентов за несвоевременный возврат налога следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. № 11372/13: исчисление процентов за несвоевременный возврат подлежащего возмещению налога на добавленную стоимость или излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, равно как и взыскание с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты налога, носит компенсационный характер и должно осуществляться по единым правилам. Согласно п. 3 ст. 75, п. 10 ст. 78 и п. 5 ст. 79 НК РФ пени (проценты) начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности (нарушения срока возврата). Данное правило подлежит применению и к процентам, начисляемым по основанию, предусмотренному п. 10 ст. 176 НК РФ за нарушение срока возврата суммы НДС.
 
Интересное обоснование решения сходной цивилистической проблемы имеется в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 января 2014 г. № 13222/13: с началом дня (суток), следующего за последним днем срока надлежащего исполнения обязательств, должник, не перечисливший кредитору денежные средства, считается просрочившим исполнение денежного обязательства. С этого же момента кредитор вправе пользоваться причитающимися ему от должника денежными средствами без каких–либо ограничений. Буквальное толкование п. 3 ст. 395 ГК РФ позволяет сделать вывод о том, что день уплаты задолженности кредитору включается в период расчета процентов за пользование чужими денежными средствами. В день уплаты денежных средств кредитор либо ограничен по времени в возможности использовать причитающиеся ему денежные средства, либо полностью лишен такой возможности (например, если денежные средства поступили в банк, обслуживающий кредитора, в конце рабочего дня). Следовательно, недобросовестное поведение должника влечет неблагоприятные последствия для кредитора и ограничивает его права.
 
В Обзоре судебной практики ВС РФ № 3 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 25 ноября 2015 г.) разъяснено, что по смыслу п. 3 ст. 395 ГК РФ, проценты за пользование чужими денежными средствами взимаются включительно по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок. Тот же подход имеет место и в п. 48, 65 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств», в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 21 июля 2016 г. № 305‑ЭС16‑3045): проценты за пользование чужими денежными средствами по требованию истца взимаются по день уплаты этих средств кредитору; день фактического исполнения нарушенного обязательства, в частности, день уплаты задолженности кредитору, включается в период расчета неустойки.
 
Следует учесть, что теперь ставка пени для организаций, при просрочке свыше 30 календарных дней, и ставка процентов за несвоевременный возврат налога отличаются приблизительно в 2 раза. Государство считает возможным взимать с особого частного субъекта при просрочке уплаты налога существенно большую компенсацию, чем при возврате этому субъекту излишне уплаченного (взысканного) налога.
 
 
Пени в действующем налоговом законодательстве формально не относятся к мерам ответственности и установлены с основанной целью скомпенсировать государству (муниципальному образованию) в упрощенном порядке временную невозможность использования причитающейся суммы налога. По всей видимости, этот подход объясняется периодически озвучиваемой в отечественной правовой системе идеей о том, что за одно нарушение не может быть двух наказаний.
 
В Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑П выражена правовая позиция, в соответствии с которой по смыслу ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню как компенсацию потерь государственной казны в; результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Кроме того, в Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. № 1572‑О‑О отмечается, что по своей природе пеня относится к мерам государственного принуждения правовосстановительного характера, направленным на понуждение налогоплательщика к исполнению его конституционной обязанности, а потому ееприменение само по себе не исключает возложение на нарушителей налогового законодательства мер налоговой ответственности, обязывающих произвести дополнительные выплаты в бюджет в порядке уплаты штрафных санкций.
 
Строго говоря, пени могут быть начислены именно при неуплате налога. При этом не исключены ситуации, в которых частному субъекту под видом излишне уплаченного налога была ошибочно возвращена некоторая сумма (в т.ч. и по решению суда), но впоследствии, в связи с обнаружением ошибки, эта сумма была с него истребована (с соответствующей отменой ошибочного решения суда). Несмотря на то, что данная задолженность налогом в действительности не является, с учетом Определении ВС РФ от 25 сентября 2014 г. № 305‑ЭС14‑1234, за период незаконного владения с частного субъекта вполне корректно истребовать и пени по ст. 75 НК РФ.
 
 
Поскольку пеня за неуплату налога (как, впрочем, и проценты за несвоевременный возврат налога по ст. 78, 79, 45.1 НК РФ) имеют существенное сходство с гражданско–правовой неустойкой, представляет интерес аналогия с п. 1 ст. 330 ГК РФ: по требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
 
 
Кроме того, при неуплате налога, законодательство может предусматривать начисление не пени по ст. 75 НК РФ, а ее подобия – процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ (в т.ч. п. 2 ст. 81, п. 2 ст. 95, п. 2.1 ст. 126, п. 3 ст. 189.38, п. 2 ст. 213.19 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127‑ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 6 декабря 2013 г. № 88 «О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве»).
 
В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П недоимка и соответствующая ей пеня объединены общим термином «налоговый долг». В Определении КС РФ от 4 июля 2002 г. № 200‑О разъяснено следующее: анализ статьи 75 НК РФ в целом, а также других положений НК РФ приводит к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге.
 
По общему правилу пеня за неуплату налога начисляется в случае любой просрочки уплаты налога (авансового платежа, в том числе оценочного), но не штрафа и не уже начисленной суммы пени.
 
В соответствии с п. 5 ст. 395 ГК РФ, п. 33 Постановления Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. № 54, начисление процентов на проценты (сложные проценты) не допускается, если иное не установлено законом.
То, что пеня подлежит начислению вне зависимости от вины налогоплательщика в неуплате налога, подтверждено в п. 18 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9.
 
Однако в пункте 3 ст. 75 НК РФ установлено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик (участник консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со ст. 46 НК РФ были приняты меры по принудительному взысканию налога) не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со ст. 46 НК РФ были приняты меры по принудительному взысканию налога) в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков). В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.
 
Следует отметить, что на практике налогоплательщику достаточно сложно доказать, что указанные действия налогового органа или суда являются причиной, по которой было невозможно вовремя уплатить налог. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. № 17259/11 Президиум отметил, что суды, оставляя заявление общества по эпизоду, оспариваемому в порядке надзора, без удовлетворения, исходили из отсутствия причинно–следственной связи между приостановлением операций на счетах общества и невозможностью погашения им недоимки по НДФЛ. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 19 июня 2012 г. № 7/12, перечень нормативных оснований для неначисления пени является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.
 
Определенная конкретизация п. 3 ст. 75 НК РФ произведена в п. 6 ст. 48 НК РФ: в случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, налогоплательщика – физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.
 
В Определении КС РФ от 25 февраля 2013 г. № 152‑О рассмотрена ситуация, в рамках которой на основании решений суда общей юрисдикции по иску налогового органа с заявителя, не являющегося индивидуальным предпринимателем, взысканы пени за несвоевременную уплату НДФЛ. При этом суд общей юрисдикции, рассматривавший «первичное» дело, указал, что доказательства, подтверждающие невозможность погашения недоимки в связи с арестом имущества заявителя, произведенным в качестве обеспечительной меры по решению суда, отсутствуют. С точки зрения КС РФ, оспариваемыми положениями п. 6 ст. 48 НК РФ, регулирующей порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщика – физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, правила, установленные абзацем вторым п. 3 ст. 75 НК РФ, конкретизируются применительно к взысканию налога за счет имущества (не относящегося к денежным средствам), осуществляемому на основании вступившего в законную силу судебного акта. В соответствии с данным законоположением начисление пени налогоплательщику – физическому лицу, не имеющему статуса индивидуального предпринимателя, не производится со дня наложения ареста на имущество и до дня перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, оспариваемая заявителем норма НК РФ с учетом ее содержания направлена на установление дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков – физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в случае взыскания с них налога за счет имущества, а следовательно, как действующая в системной взаимосвязи с абзацем вторым п. 3 ст. 75 НК РФ, не может расцениваться как нарушающая конституционные права заявителя.
 
Примечательно то, что в Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу «Нефтяная компания «ЮКОС» против России» приведена позиция данной организации (§ 216, 402, 578, 600, 604) относительно п. 3 ст. 75 НК РФ: пеня не подлежит начислению (уплате) в случае отсутствия у налогоплательщика средств. Суд отметил, что это положение применялось лишь к делам, в которых налогоплательщик не мог погасить задолженность по налогам исключительно вследствие наложения ареста на его имущество и наличные средства, а не из–за отсутствия средств.
 
Не менее интересный случай неначисления пени предусмотрен в п. 8 ст. 75 НК РФ: не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.
 
Указанное положение фактически идентично тому, которое закреплено в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, и устанавливающему обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, т.е. регламентирующего применение налоговой ответственности. Данный способ правового регулирования в определенной степени сближает пени со штрафами.
 
Более того, в Постановлении КС РФ от 28 ноября 2017 г. № 34‑П п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ признаны не противоречащими Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они не предполагают уклонение от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах органов государственной власти, уполномоченных на дачу таких разъяснений, и исходят из необходимости обращения самих уполномоченных органов в иные государственные органы за получением дополнительных сведений по отдельным вопросам осуществления хозяйствования в тех или иных отраслях экономики, если эти сведения могут повлиять на исчисление размера налоговых обязательств налогоплательщиков.
 
Кроме того, как это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. № 8241/07, после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению. В Определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381‑О‑П, в котором был сделан сходный вывод, разъясняется, что обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Исходя из Определения КС РФ от 17 февраля 2015 г. № 422‑О, пени по своей природе носят акцессорный характер и не могут быть взысканы в отсутствие обязанности по уплате суммы налога, равно как и при истечении сроков на ее принудительное взыскание. Таким образом, пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога.
 
Представляется, что приведенная позиция КС РФ может быть охарактеризована, как более точная – пеня на просроченную недоимку не может быть именно взыскана; ее начисление (неначисление) уже не принципиально.
 
 
В п. 51 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено следующее: при проверке соблюдения налоговым органом сроков направления требования об уплате пеней судам надлежит учитывать положения п. 5 ст. 75 НК РФ, согласно которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Из приведенной нормы следует, что требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании п. 1 ст. 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями – с момента уплаты последней ее части).
 
Следует учесть, что в настоящее время п. 1 ст. 70 НК РФ дополнен общей нормой: в случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 руб., требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки.
 
Специальные случаи неначисления пени применительно к конкретным налогам могут быть урегулированы не только в первой, но и во второй части НК РФ (в т.ч. п. 5 ст. 176, п. 4 ст. 203, п. 4 ст. 346.13, п. 7 ст. 346.45 НК РФ).
 
В силу подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком
со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
 
Таким образом, до вынесения налоговым органом решения о зачете, пеня на недоимку, вообще говоря, должна начисляться. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2012 г. № 9334/12 отмечается, что НК РФ не содержит положений, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной не на момент принятия решения о зачете, а на более раннюю дату.
 
 
Данное положение вещей представляется несколько странным. Так, при наличии излишне уплаченного НДС за один налоговый период и недоимки по НДС за другой налоговый период, пеня на недоимку должна начисляться в силу закона до момента зачета, а проценты за нарушение срока возврата (ст. 78, 45.1 НК РФ) – только при пропуске налоговым органом срока на возврат. В чем именно здесь состоит ущерб государства, компенсировать который призвана пеня, не вполне понятно. Кроме того, поскольку, чем дальше, тем в большей степени наша налоговая система становится унитарной, а распределение налогов по бюджетам все менее принципиально для плательщика (они почти всегда уплачиваются одним платежным поручением, в обобщенную «бюджетную систему»), даже если речь идет о недоимке по налогу в один бюджет и об аналогичной переплате – в другой, государство в целом ущерба не несет.
 
Несколько иной подход можно видеть в гражданских правоотношениях – в них возможна ретроактивность зачета. В п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований»: если встречные требования являются однородными, срок их исполнения наступил и одна из сторон сделала заявление о зачете, то обязательства считаются прекращенными в момент наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее, и независимо от того, когда было сделано или получено заявление о зачете.
 
С этой точки зрения, если недоимка (условно – равная переплате) возникла до переплаты, то пени подлежат начислению до момента возникновения переплаты, независимо от наличия (отсутствия) решения о зачете. Если же такая недоимка возникла после возникновения переплаты, пеня вообще не подлежит начислению.
 
В обоснование экономической невозможности уменьшении размера пени следует отметить Постановление Пленума ВАС РФ от 22 декабря 2011 г. № 81 «О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации» (п. 2): при рассмотрении вопроса о необходимости снижения неустойки по заявлению ответчика на основании ст. 333 ГК РФ судам следует исходить из того, что неисполнение или ненадлежащее исполнение должником денежного обязательства позволяет ему неправомерно пользоваться чужими денежными средствами. Поскольку никто не вправе извлекать преимущества из своего незаконного поведения, условия такого пользования не могут быть более выгодными для должника, чем условия пользования денежными средствами, получаемыми участниками оборота правомерно (например, по кредитным договорам). Присужденная денежная сумма не может быть меньше той, которая была бы начислена на сумму долга исходя из однократной учетной ставки Банка России.
 
Впоследствии описанная идея в общем виде была закреплена в п. 4 ст. 1 ГК РФ: никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.
 
Сходная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13 января 2011 г. № 11680/10, от 14 февраля 2012 г. № 12035/11 и от 1 июля 2014 г. № 4231/14: снижение неустойки судом возможно только в одном случае – при явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения права. Иные фактические обстоятельства (финансовые трудности должника, его тяжелое экономическое положение и т.п.) не могут быть рассмотрены судом в качестве таких оснований. Ставка рефинансирования ЦБ РФ, по существу, представляет собой наименьший размер платы за пользование денежными средствами в российской экономике, что является общеизвестным фактом. Поэтому уменьшение неустойки ниже ставки рефинансирования возможно только в чрезвычайных случаях, а по общему правилу не должно допускаться, поскольку такой размер неустойки не может являться явно несоразмерным последствиям просрочки уплаты денежных средств. Кроме того, необоснованное уменьшение неустойки судами с экономической точки зрения позволяет должнику получить доступ к финансированию за счет другого лица на нерыночных условиях, что в целом может стимулировать недобросовестных должников к неплатежам.
 
С этой точки зрения налогоплательщику, верно продекларировавшему сумму налога и не уплачивающему ее (либо не уплачивающему сумму налога на основании налогового уведомления), «угрожает» только дополнительная сумма пени по ст. 75 НК РФ, но не штрафы (Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. № 15162/06, п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). Соответственно, при признании возможности уменьшения пени судом будет иметь место стимулирование недобросовестных налогоплательщиков к неплатежам, поскольку даже следующий из НК РФ размер пени обычно ниже ставок по банковским кредитам. Некоторое исключение сделано в п. 4 ст. 75 НК РФ для организаций – при просрочке более 30 календарных дней ставка пени удваивается.
 
Тем не менее, интересный случай уменьшения пени (по существу – в силу закона и правовых позиций КС РФ о компенсационном характере пени) разъяснен в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
 
При всем изложенном следует учитывать, что в настоящее время, кроме ставки рефинансирования, ЦБ РФ устанавливает и другой параметр – ключевую ставку. Соответственно, позиции высших судебных органов относительно роли ставки рефинансирования ЦБ РФ в настоящее время являлись бы дискуссионными, но ставка рефинансирования и ключевая ставка обычно устанавливаются на одном уровне (в т.ч. с 26 марта 2018 г. – 7,25 %: Информация ЦБ РФ от 23 марта 2018 г.).
 
Кроме того, представляет интерес тот факт, что общая ставка пени за неуплату налога (1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки) позволяет законодателю и КС РФ отождествлять ее с компенсационными мерами. В то же время, в ст. 133, п. 1 ст. 135, п. 4 ст. 135.2 НК РФ урегулирован штраф (т.е. карательная мера, что также следует и из Определения КС РФ от 6 декабря 2001 г. № 257–О), применяемый к банкам и исчисляемый как 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности. Соответственно, по данной логике, граница между карательными и компенсационными мерами лежит где–то между 1/150 и 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за день просрочки.
 
С этой точки зрения показателен п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 декабря 2011 г. № 81: разрешая вопрос о соразмерности неустойки последствиям нарушения денежного обязательства и с этой целью определяя величину, достаточную для компенсации потерь кредитора, суды могут исходить из двукратной учетной ставки (ставок) Банка России, существовавшей в период такого нарушения. Иными словами, 2/360 (=1/180) ставки рефинансирования ЦБ РФ является, очевидно, компенсационной, а не штрафной мерой.
 
Еще пример: в соответствии с п. 17 ст. 176.1, п. 14 ст. 203.1 НК РФ в случае, если возмещение НДС (акциза) налогоплательщику в упрощенном (заявительном) порядке в результате проверки признано необоснованным, то налогоплательщик возвращает данный налог, а также проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ. Соответственно, подобная мера, строго говоря, также не признается штрафной. Впрочем, вопрос о характере данной меры остается дискуссионным: в Определении ВС РФ от 27 июня 2016 г. № 303‑КГ16‑657 (впоследствии процитированном в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г.) применительно к рассматриваемой ситуации разъяснено, что действия налогоплательщика по применению заявительного порядка возмещения налога не носили противоправного характера, не привели к потерям бюджета, что исключало возможность применения к обществу повышенной меры ответственности в виде взыскания процентов в размере двойной ставки рефинансирования ЦБ РФ, и выставления требований об их уплате.
 
Однако, поскольку в данном акте ВС РФ по отношению к процентам говориться об отсутствии потерь бюджета, представляется, что они, тем не менее, носят в большей степени компенсационный характер. В Определении КС РФ от 10 марта 2016 г. № 571‑О применительно к НДС, излишне возмещенному из бюджета, разъяснено, что в случае получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде необоснованного возмещения сумм налога из бюджета соответствующие денежные средства временно выбывают из казны – до момента уплаты им налога в полном размере. Взимаемая в этом случае с налогоплательщика сумма пени выступает в качестве компенсации нанесенного бюджету ущерба от необоснованного возмещения налогоплательщику сумм налога. Впоследствии, в Определении КС РФ от 25 января 2018 г. № 16‑О сделан вывод, что взимаемые по ст. 176.1 НК РФ с налогоплательщика проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами, выступают в качестве компенсации нанесенного бюджету ущерба от необоснованного возмещения налогоплательщику сумм налога.
 
Соответственно, при излишнем возмещении НДС из бюджета компенсационная мера может быть либо в виде пени (если НДС возмещался «обычным» порядком по ст. 176 НК РФ), либо в виде процентов (если НДС возмещался по правилам ст. 176.1 НК РФ).
 
Впрочем, в отечественном законодательстве за некоторые нарушения предусмотрена существенно более жесткие меры, тем не менее обозначаемые, как пеня. Например, в Законе РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300‑1 «О защите прав потребителей» за определенные нарушения прав потребителей предусмотрена пеня: в т.ч. в п. 1 ст. 23 указанного Закона РФ – 1 % от цены товара в день (365 % в год), в п. 5 ст. 28 данного нормативного акта – 3 % от цены выполнения работы (оказания услуги) в день (1095 % в год). Столь существенный размер пени неизбежно влечет необходимость решения вопросов о ее снижении судом (п. 34 Постановления Пленума ВС РФ от 28 июня 2012 г. № 17 «О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей» и др.). Другой пример – в п. 2 ст. 115 СК РФ при образовании задолженности по вине лица, обязанного уплачивать алименты по решению суда, виновное лицо уплачивает получателю алиментов неустойку в размере 1/2 % от суммы невыплаченных алиментов за каждый день просрочки (182,5 % в год). Исходя из Постановления КС РФ от 6 октября 2017 г. № 23‑П допустимо уменьшение судом данной неустойки по правилам п. 1 ст. 333 ГК РФ.
 
Позиция общего характера изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 2014 г. № 5467/14: превращение института неустойки в способ обогащения кредитора недопустимо и противоречит ее компенсационной функции. Таким образом, общий вопрос о том, является ли компенсационной с 1 октября 2017 г. пеня за неуплату налога для организаций, исчисляемая как 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, также может быть обозначен, как дискуссионный. Если исходить из штрафного характера такой пени, то следует учитывать, что по НК РФ для ее начисления вина в просрочке уплаты не учитывается и никакого правоприменительного акта налоговым органом не принимается. Кроме того, разумно предположить, что государству следовало бы проявить «симметрию» в правовом регулировании, и аналогичным образом исчислять, например, проценты для организаций за несвоевременный возврат (возмещение) налога (в т.ч. п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79, п. 10 ст. 176, п. 10 ст. 176.1, п. 7 ст. 203.1 НК РФ), т.е. увеличивать их ставку в два раза при просрочке возврата (возмещения) более чем на 30 календарных дней.
 
В целом представляется, что пеня за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) не совсем удачно помещена законодателем в гл. 11 НК РФ «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов» и, в частности, сгруппирована с залогом имущества (ст. 73 НК РФ), поручительством (ст. 74 НК РФ), банковской гарантией (ст. 74.1 НК РФ), приостановлением операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ) и наложением ареста на имущество налогоплательщика (ст. 77 НК РФ). Принципиальная особенность пени за неуплату налога состоит в том, что соответствующая обязанность возникает у налогоплательщика в силу закона, при просрочке уплаты налога, без каких–либо особых действий (решений) налогового органа. Прочие способы обеспечения для их реализации требуют либо оформления договора с налоговым органом (залог и поручительство), либо решения налогового органа (приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика), либо гражданско–правового договора и его косвенного одобрения Минфином РФ, включающего банк в определенный перечень (банковская гарантия). Кроме того, основная цель пени за неуплату налога – упрощенная компенсация публично–правовому образованию временной невозможности использования суммы налога, а не обеспечение исполнения обязанности по уплате налога.
 
Данная группировка способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в гл. 11 НК РФ, скорее всего, объясняется тем, что законодатель, принимая НК РФ, использовал по аналогии гл. 23 ГК РФ «Обеспечение исполнения обязательств». В силу п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.
 
 
2. Штрафы за неуплату налога (ст. 122 НК РФ) в размере 20 и 40 % от суммы неуплаченного налога (в зависимости от формы вины). Как следует из статей 112 и 114 НК РФ, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, сумма штрафа может быть снижена налоговым органом или судом не менее чем в два раза, а при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, – увеличена в два раза, т.е. потенциально может составить 80 % от суммы неуплаченного налога. Однако практика применения штрафа в таком размере крайне незначительна. Следует также отметить иные (в основном уголовные – ст. 198, 199.3 УК РФ) меры ответственности налогоплательщика за неуплату налогов (страховых взносов).
 


назад



Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!


Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!


+


Образцы заявлений

Законодательство