Разъяснения к Информационному письму Президиума ВАС РФ "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации"
Не так давно, а именно 6 сентября 2012 г., на своем сайте www.arbitr.ru (по адресу http://право-екб.рф_upimg/D20A49AD5288B4F2E90EEBC9AA26F0AA_pres_2012-08-06_3.pdf) Президиум ВАС РФ поместил Информационное письмо, в котором обобщена практика рассмотрения подведомственными судами дел, связанных с применением налогоплательщиками положений специального налогового режима ЕНВД (далее - обзор).
Президиум - это один из органов ВАС РФ, в полномочия которого входит:
- рассмотрение в порядке надзора дел по проверке вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов в РФ;
- рассмотрение отдельных вопросов судебной практики и информирование подведомственных судов о результатах такого рассмотрения.
Это определено нормами ст. 16 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации". Положения, изложенные в информационных письмах, носят для нижестоящих арбитражных судов и иных лиц не обязательный, а рекомендательный характер. Тем не менее для судей на местах такие письма являются руководством по разрешению дел со схожими обстоятельствами.
Обращаем внимание: рассматриваемое Информационное письмо несколько необычно. Оно не оформлено официально (у него нет регистрационного номера и даты). Вопрос о том, почему Президиум ВАС РФ не довел начатое дело до логического завершения, для нас остался без ответа. Тем не менее позиция, изложенная в этом документе, может быть интересна как налогоплательщикам, так и налоговым инспекторам, ищущим ответы на спорные моменты, возникающие на практике при применении "вмененного" налога.
С 1 января 2013 г. переход на ЕНВД становится добровольным. Но проверки "вмененной" деятельности на соответствие действующим нормам за прошедшие периоды еще будут проводиться. Поэтому актуальность рассматриваемого Информационного письма сохранится. Возможно, кому-то информация Президиума ВАС РФ будет полезна в текущей деятельности, а кому-то поможет исправить ранее допущенные ошибки.
Примечание. С 1 января 2013 г. условия добровольного применения ЕНВД по виду услуг, связанных с перевозкой грузов, будут схожи с теми, которые применяются при обязательном переходе на этот налоговый спецрежим.
Эпизодические перевозки не предпринимательская деятельность
Вопрос: Каждому руководителю компании хотелось бы, чтобы ее деятельность полностью соответствовала НК РФ. Но неопределенность отдельных его положений частенько приводит к тому, что позиции налогоплательщика и проверяющей налоговой инспекции не совпадают. Какова позиция ВАС РФ относительно налоговых рисков, связанных с ЕНВД, при осуществлении эпизодических операций? В частности, при использовании автотранспортных средств в предпринимательской деятельности?
Однозначного ответа на этот вопрос нет. Как показал обзор арбитражной практики и анализ разъяснений Минфина, в одних случаях единичность операции играет на руку налогоплательщику, а в других - против него.
В обзоре приводится пример по следующему налоговому спору. Некое общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговиков о начислении ЕНВД по виду предпринимательской деятельности "оказание услуг по перевозке пассажиров и грузов и взыскании штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ".
Налоговики решили, что общество фактически осуществляло предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием услуг по перевозке грузов и подпадающую под действие ЕНВД на основании пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Суд, рассматривая дело, посчитал, что налоговики ошибаются.
С учетом указанной нормы на уплату ЕНВД переводятся налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Причем на ЕНВД налогоплательщик переводится, если имеет на праве собственности или ином праве не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.
Суд напомнил, что понятия и термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если НК РФ не предусматривает иное (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Поэтому в данном случае необходимо руководствоваться п. 1 ст. 2 ГК РФ, согласно которому под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Общество действительно имело на праве собственности не более 20 транспортных средств, однако использовались они в лесоводстве и лесозаготовке, являющихся основными видами деятельности данного налогоплательщика.
Для оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов общество использовало эти транспортные средства лишь эпизодически. Суд решил, что это обстоятельство не позволяет квалифицировать такие действия в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности.
Так что никакого ЕНВД здесь нет.
Как видим, в данной ситуации единичность операции сыграла на руку налогоплательщику.
Но одноразовая операция может сыграть и против него, например в случае продажи основного средства, используемого в деятельности, облагаемой ЕНВД. В обзоре об этом не говорится. Подтверждение можно найти в разъяснениях финансового ведомства.
Так, в Письме Минфина России от 21.04.2011 N 03-11-06/3/48 специалисты этого ведомства пришли к выводу, что однократное оказание услуг не соответствует определению предпринимательской деятельности, изложенному в ст. 2 ГК РФ.
Защитники налогоплательщика на этом основании утверждают, что в таком случае доход от единичной реализации такого основного средства должен облагаться в рамках деятельности, в которой оно участвовало, то есть во "вмененной" деятельности.
Увы, эта позиция слишком слаба. Если следовать ей, то получится, что доход от продажи основного средства вообще выпадает из-под налогообложения. ЕНВД, как известно, рассчитывается исходя из физических показателей. А какой физический показатель имеет место в случае единичной продажи основного средства? В гл. 26.3 НК РФ для такой операции никакого показателя не предусмотрено.
ЕНВД облагаются виды предпринимательской деятельности. Разовая продажа основного средства отдельным видом не является, значит, ее вообще невозможно перевести на ЕНВД. Но это не значит, что она вообще выпадает из-под налогообложения. НК РФ построен так, что обложение большого числа доходов вообще не зависит от того, в ходе какой деятельности они были получены - предпринимательской или нет. Априори полученный доход (а выручка от продажи основного средства - это, безусловно, доход) подпадает под общую систему налогообложения. Для организаций это будет налог на прибыль, а для физических лиц - НДФЛ.
Доставка приобретаемых товаров как способ исполнения обязательств
Вопрос: А как в целях ЕНВД судебная практика расценивает оказание автотранспортных услуг, если они носят вспомогательный характер? Скажем, в такой ситуации, при которой компания заключает договор розничной купли-продажи с условием о доставке товара?
В ситуации, описанной в вопросе, споры возникают, если можно так выразиться, вокруг отдельной строки о доставке в договоре.
В обзоре приведена ситуация по следующему спору. Налоговики при проверке решили, что общество обязано было применять ЕНВД, поскольку, осуществляя доставку товаров покупателям, оказывало им автотранспортные услуги по перевозке грузов. Возражая налоговикам, общество указало на то, что обязанность по доставке товаров покупателям является частью его обязательств по заключаемым с населением договорам розничной купли-продажи и не носит характера самостоятельной предпринимательской деятельности.
Однако первую инстанцию налогоплательщик все-таки проиграл.
Роковую роль сыграло то, что в договорах розничной купли-продажи общество указывало стоимость доставки отдельной строкой. Данное обстоятельство было расценено судом как свидетельство наличия у общества самостоятельного вида предпринимательской деятельности - оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов.
А вторая инстанция решила вопрос иначе.
Высшие же судьи рассудили так. Доставка обществом-продавцом приобретаемых покупателями товаров является способом исполнения обязательства продавца по передаче товара покупателю и тем самым неразрывно связана с этим основным обязательством продавца (п. 1 ст. 499 ГК РФ).
Так что в данном случае перевозка груза самостоятельным видом деятельности не является.
Отметим, что в Письме Минфина России от 07.03.2012 N 03-11-11/76 финансисты отметили как признак самостоятельной предпринимательской деятельности наличие отдельного договора на доставку товара. С этим спорить трудно. Так решил и ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 12.02.2010 N А32-18385/2008-19/278.
А вот по поводу применения ЕНВД при наличии "отдельной строки" на доставку в счете, как теперь выясняется, спорить можно и нужно.
Обратите внимание: ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.01.2011 N А44-1665/2010 решил, что для применения ЕНВД достаточно выделить отдельной строкой стоимость доставки товаров в договорах поставки, соответствующих счетах, товарных накладных и счетах-фактурах. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 05.03.2012 N А78-5193/2011 счел, что для применения ЕНВД достаточно составить отдельные первичные документы, например транспортные накладные, акты оказанных услуг по доставке груза.
Вполне возможно, после выражения мнения ВАС РФ указанным судам придется пересмотреть свою точку зрения.
ЕНВД и случаи временного фрахтования транспортных средств с экипажами
Вопрос: На какие особенности обращают внимание суды в спорах, связанных с передачей в аренду автотранспортных средств с экипажем? Распространяется ли ЕНВД на такой вид услуг?
В таких спорах у арбитражных судов пока нет единой позиции. Но из рекомендаций, приведенных в обзоре, можно выделить два ключевых момента.
Первый: фрахтование на время транспортных средств с экипажами осуществляется по договору аренды, а на ЕНВД переводятся налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. И второй: при рассмотрении спора судам рекомендуется оценивать, имеют ли место фактически арендные отношения.
В одном из споров, приведенном в обзоре, налоговики решили, что общество неправомерно применяло общую систему налогообложения, так как на основании договоров аренды автотранспортных средств с экипажем оказывало автотранспортные услуги по перевозке грузов, подпадающие под ЕНВД.
Аргументировали они свою позицию так. Согласно ст. 632 ГК РФ при передаче транспортного средства в аренду с экипажем арендодатель не только предоставлял арендатору транспорт за плату во временное владение и пользование, но и оказывал своими силами услуги по управлению им, а также услуги по его технической эксплуатации, то есть, по сути, осуществлял перевозку пассажиров или грузов.
Судьи с налоговиками не согласились, указав, что на уплату ЕНВД переводится деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемая на основании договоров перевозки.
А в спорной ситуации договоры, на которых основаны правоотношения сторон, в силу прямого указания ГК РФ являются разновидностью договоров аренды. Следовательно, соответствующая деятельность общества не охватывается положениями пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, упоминающими лишь перевозки.
Так что ЕНВД на случаи фрахтования на время транспортных средств с экипажами не распространяется.
Если мы решили, что, обнародовав комментируемый обзор, ВАС РФ официально дает рекомендации арбитражным судам, то отдельным из них придется пересмотреть свои позиции. Я имею в виду решения, которые приняты, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.05.2012 N А27-5809/2011, ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.06.2011 N Ф09-3256/11-С2, ФАС Центрального округа в Постановлении от 14.06.2011 N А62-5179/2010. В частности, в недавнем Постановлении N А27-5809/2011 суд расценил заключенный между предпринимателем и фирмой-заказчиком договор о предоставлении во временное владение и использование за плату автомобиля с одновременным оказанием услуг по его управлению как услуги по перевозке рабочих. Советую обратить внимание на доказательства: ими послужили акт выполненных работ/услуг (выполнение предпринимателем действий по доставке рабочих к установленному времени в назначенное место), счета-фактуры, оплата по факту доставки. Также было принято во внимание то, что отсутствовал сам факт передачи во владение и пользование автомобиля, не были согласованы его тип, марка и технические характеристики, т.е. сведения, характерные для договора аренды.
В Постановлениях того же ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2012 N А81-1504/2011, от 05.10.2011 N А81-8/2011, которое было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.04.2012 N ВАС-16838/11, судьи предложили посмотреть, имеют ли место фактически арендные отношения. Судом было отмечено, что договор оказания услуг по перевозке и договор аренды автомобиля с экипажем - это два разных договора. Предметом первого является оказание услуги по приему груза от отправителя, доставке его в пункт назначения, указанный отправителем (ст. 785 ГК РФ). Эти услуги переводятся на ЕНВД. Что касается второго типа договора, то по нему арендодатель передает автомобиль во временное владение и пользование и оказывает услуги по управлению транспортным средством, но не по перевозке грузов (ст. 632 ГК РФ). И такая деятельность подлежит обложению в рамках общепринятой системы налогообложения. Суд, рассмотрев все доказательства, квалифицировал оказываемые предпринимателем услуги как аренду автомобиля и согласился с тем, что инспекция правильно доначислила налоги предпринимателю по общей системе налогообложения.
Кстати, Минфин России в Письме от 23.01.2012 N 03-11-11/9 также посчитал, что передача в аренду транспортных средств с экипажем не относится к услугам по перевозке пассажиров и грузов и не подпадает под ЕНВД.
