На протяжении всей истории рыночных отношений их участники постоянно стремились к тому, чтобы максимально уменьшить влияние платежей в государственный бюджет на прибыльность своего бизнеса. Развитие современной экономической ситуации в России ставит перед коммерческими организациями и предпринимателями новые условия для дальнейшего выживания и развития. В настоящее время разработано множество схем оптимизации и минимизации налогов, которые используют российские коммерческие структуры. И с каждым годом сотрудники налоговых органов изобретают все новые способы противодействия использованию неподконтрольных схем снижения уплаты налогов.
Ответ на вопрос, правомерны ли действия налогоплательщика, направленные на минимизацию своего налогообложения, очевиден, если эти действия прямо нарушают те или иные положения налогового законодательства (утаивание дохода, мошеннические сделки и т.п.). Однако как быть, если налогоплательщик структурирует свои операции таким образом, что прямых нарушений закона в его действиях не усматривается, но государство при этом налогов недосчитывается? В этом случае прийти к однозначному мнению зачастую нельзя. Действия налогоплательщика в зависимости от конкретных обстоятельств могут квалифицироваться как правомерное налоговое планирование либо как недобросовестное поведение или злоупотребление правом. Последствия в обоих случаях наступают, разумеется, неодинаковые.
Анализ судебной практики по вопросу об отмене решений, связанных с незаконной минимизацией налоговых выплат, показывает, что начиная примерно со второй половины 2010 г. суды нередко занимали позицию налогоплательщиков ввиду неубедительности аргументации, приводимой налоговыми органами. Судьям стало недостаточно той доказательной базы, которая ранее использовалась налоговыми органами при выявлении схемы минимизации налогов. Так, при вынесении судебных актов указывается, что до привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за уклонение от уплаты налогов с использованием фирм-"однодневок" необходимо проверять следующие обстоятельства:
- проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность при выборе контрагента;
- есть ли у компании-контрагента (предположительно фирмы-"однодневки") расходы на ведение хозяйственной деятельности;
- носят ли платежи, проходящие через эту компанию, транзитный характер;
- поступили ли денежные средства реальному производителю товаров (работ, услуг) либо вернулись тому, от кого ушли;
- соответствует ли размер цены на товар, закупаемый налогоплательщиком, средним ценам, сложившимся на рынке;
- экономическую целесообразность осуществляемых сделок.
Решения арбитражных судов различных инстанций также говорят о том, что налоговые службы стали менять методы проводимых проверок с целью более грамотного и эффективного доказывания уклонения коммерческой структуры от уплаты налогов.
Суды также указывают, что значимыми доказательствами для вынесения решения налоговыми органами, раскрывающими фиктивность сделок налогоплательщика, являются данные о налоговой нелегитимности и недобросовестности. При этом совокупность таких данных, как неизвестность места нахождения контрагента, непредставление им налоговой отчетности, заявление минимальных налоговых обязательств, совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций, отсутствие материальных и трудовых ресурсов, и другие аналогичные сведения формируют массив доказательств, однако сами по себе не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной. Чтобы обосновать правомерность своих претензий, налоговым органам необходимо аргументированно, на основании выявленных фактов доказать, что при совершении сделки налогоплательщику были бесспорно известны обстоятельства деятельности контрагента. Судами также вменено в обязанность налоговым органам выявлять и представлять документальные доказательства преднамеренности и согласованности действий участников сделки, приводящих к необоснованному уменьшению налогоплательщиком своих налоговых обязательств.
Вместе с тем суды указывают и на обязательность проявления налогоплательщиком в качестве подтверждения его правоты должной осмотрительности при выборе контрагента, и на ответственность за недобросовестность контрагента по обязательному перечислению налоговых сборов, хотя действующее налоговое законодательство и не обязывает проверять партнеров по сделкам и иным операциям.
Следует заметить, что грань между законными схемами минимизации налогов и попыткой уклониться от их уплаты довольно тонкая. С конца девяностых годов налоговые органы в своих документах стали использовать понятие "недобросовестный налогоплательщик", которое с тех пор так и не получило четкого нормативного определения, что давало возможность применять его в самых разнообразных ситуациях. При отсутствии критериев судам приходилось руководствоваться в данном вопросе исключительно субъективными усмотрениями.
Напомним о Постановлении Пленума ВАС РФ N 53
Определенный перелом в судебной практике наступил в 2006 г., когда Пленум ВАС РФ принял Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", отказавшись от использования абстрактного понятия "недобросовестность" и заменив его более конкретным "необоснованная налоговая выгода".
К сведению! К слову, в мировой практике для разграничения допустимых действий налогоплательщиков от недопустимых обычно применяется так называемая доктрина деловой цели или один из родственных ей принципов, известных под такими названиями, как "доктрина экономической реальности", "доктрина преимущества содержания над формой" и другие. Суть доктрины заключается в том, что деятельность налогоплательщика не ставится под сомнение, если у нее имеется разумная деловая цель помимо минимизации налогообложения. В противном случае налоговые последствия переосмысливаются в соответствии с экономической сущностью операций. В США рассматриваемое правило известно в несколько более общей формулировке под названием "содержание превыше формы" (substance over form). Согласно этому принципу для целей исчисления налогов экономическое содержание операций важнее их формы. Впервые это правило было сформулировано Верховным Судом США еще в 1921 г. С тех пор оно активно используется судами в различных модификациях, в т.ч. в формулировке "деловой цели" (business purpose), которая часто применяется для оценки последствий корпоративной реорганизации, совершенной для избежания налогообложения. Британские суды, хотя и принадлежащие к той же системе общего права, что и суды США, до недавнего времени не были столь активны в переосмыслении налоговых последствий сделок. Однако в последние годы британская налоговая служба прилагает значительные усилия в борьбе с налоговыми злоупотреблениями. Ярким примером тому является дело британской банковской организации Halifax, рассмотренное Европейским судом в 2006 г.
Давая свою переквалификацию налоговых последствий сделок налогоплательщика исходя из их экономического содержания, а не избранной формы, государство осуществляет пересчет налога, если доказано, что деятельность налогоплательщика лишена деловой цели и направлена лишь на минимизацию налога.
Именно для этого в российскую судебную практику была введена доктрина "необоснованной налоговой выгоды".
В частности, в своем Постановлении N 53 Пленум ВАС РФ разъяснил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения налога из бюджета. Постановлением был определен ряд признаков, наличие которых может свидетельствовать о необоснованности выгоды, полученной налогоплательщиком. Был также закреплен важный принцип, согласно которому судебная практика при разрешении налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагалось, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Важно также отметить то, что ВАС РФ указал ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
После того как ВАС РФ определил свою позицию по данному вопросу, в течение последующих шести лет сформировалась обширная арбитражная практика с учетом выводов, изложенных в Постановлении N 53.
В отношении доводов налоговых органов, которые они приводят в обоснование решений об отказе налогоплательщикам в вычетах по НДС и уменьшении налогооблагаемой базы по прибыли на сумму расчетов с поставщиками товаров (работ, услуг), многие суды отмечают, что эти доводы основаны только на предположениях о мнимости или притворности финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика с контрагентом или о недостоверности имеющихся документов, сопровождающих операции по перечислению денежных средств на счет фирмы-"однодневки".
Анализ арбитражной практики и официальных разъяснений
На практике данные предположения налоговых органов опровергаются фактическими данными. Так, налоговые органы, как правило, не оспаривают реальности исполнения обязательств сторонами в соответствии с договором между налогоплательщиком и его контрагентом. Выводы налоговых органов о недостоверности документов, отражающих исполнение договора, делаются только на основании пояснений, данных номинальным руководителем компании-"однодневки", заявившим о своей непричастности к деятельности этой организации, а также на том, что данная организация, по сведениям ее территориальной налоговой инспекции, отсутствует по адресу государственной регистрации, не сдает в последнее время отчетность (как вариант - сдает нулевую или заниженную) и не выходит на связь. При этом суды отмечают, что ссылки налоговых органов на объяснения физического лица содержат много объективных противоречий, которые не устраняются в ходе проверки и опровергаются иными данными, установленными в ходе этой же проверки и подтвержденными соответствующими письменными доказательствами, на основании чего объяснения физических лиц не могут являться надлежащими и достоверными доказательствами. Доказательственная ценность пояснений номинального генерального директора или главного бухгалтера нивелируется такими фактическими обстоятельствами, как личная заинтересованность опрошенного лица, намерение избежать претензий налоговых органов по полноте налоговой отчетности возглавляемой организации или размеру суммы уплачиваемых налогов.
В то же время налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу отношений взаимозависимости или аффилированное с контрагентом.
Так, инспекция ФНС доначислила плательщику НДС на основании того, что контрагент, выставлявший ему счета-фактуры, по данным ЕГРЮЛ прекратил свою деятельность. По мнению инспекции, общество не проявило должную осмотрительность, поскольку не приняло меры по выяснению статуса юридического лица, личности руководителя, действующего от имени юридического лица, а также не установило наличия у него полномочий на подписание первичных бухгалтерских документов, что следует из протокола допроса руководителя и учредителя организации.
Отказывая налогоплательщику в удовлетворении его требований, суд сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О, согласно которому обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он применяет налоговый вычет. Поскольку в спорной ситуации на момент подписания договора и выставления счета-фактуры поставщик был ликвидирован, то такой счет-фактура содержит недостоверные сведения и не может служить основанием для налогового вычета. А налогоплательщик, не запросивший сведения из ЕГРЮЛ о контрагенте, считается не проявившим должной осмотрительности (Постановление ФАС Центрального округа от 22.04.2011 по делу N А14-6088/2010/228/24).
Минфин и ФНС России неоднократно выпускали разъясняющие письма, в которых рекомендовали налогоплательщикам на этапе заключения договоров требовать от контрагента определенные данные, в частности копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, доверенности или иные документы, уполномочивающие то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента. Кроме того, контролирующие органы рекомендовали проверять факт занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, наличие официальных источников информации о деятельности потенциального контрагента (например, в Интернете), данные рекомендации содержат Письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84. Помимо вышеперечисленных требований предлагалось проверить, не зарегистрирован ли контрагент по месту так называемой массовой регистрации, не ликвидировано ли юридическое лицо в принудительном порядке, представляются ли им в налоговый орган налоговая и бухгалтерская отчетность (Письма Минфина России от 16.04.2010 N 03-02-08/25, от 19.03.2010 N 03-02-07/1-118, от 16.03.2010 N 03-02-07/1-110, от 15.03.2010 N 03-02-08/14). По сути, на коммерческие структуры были возложены функции налоговых и правоохранительных органов, криминалистов и т.д. Для крупных компаний с большими штатами персонала это еще более или менее посильная задача, но предприятия среднего и малого масштаба просто не могут себе позволить такие проверки.
Кроме того, все эти рекомендации фактически не применимы на практике из-за того, что, во-первых, на момент заключения договора контрагент выглядит вполне благопристойно, имеет офис, генерального директора, банковский счет и все признаки юридического лица и за него ручаются люди, с которыми налогоплательщик работает уже не первый год. А когда начинается проверка (это может происходить два-три года спустя), проверяющие приводят в акте проверки данные по контрагенту на текущую дату, а вовсе не на период, когда компания заключала договор и оплачивала поставки. Другими словами, принадлежность контрагента к категории "однодневок" объективно выявляется уже после исполнения данной организацией своего "истинного предназначения". Во-вторых, не всякая организация согласится выдать длинный перечень документов ради одной или нескольких поставок, объясняя это нехваткой времени, большим количеством отгрузок, клиентов и высокой занятостью главного бухгалтера. Налогоплательщику же, со своей стороны, не хочется терять интересного коммерческого партнера, цены у которого ниже, чем у других. Да и слишком много собственного рабочего времени придется тратить на сбор информации о действующих и потенциальных контрагентах, отвлекать на это своих работников или нанимать дополнительных.
Арбитражные суды при рассмотрении споров по вопросу о получении необоснованной налоговой выгоды тоже склонны вменять в обязанность налогоплательщику проявлять бдительность и выбирать таких контрагентов, связь с которыми не повлечет для них дополнительных налоговых начислений.
Однако есть судебные решения с выводом о том, что даже получение налогоплательщиком копий учредительных документов и сведений из ЕГРЮЛ еще не свидетельствует о проявлении им должной осмотрительности.
Так, в Постановлении от 19.04.2012 N Ф09-2373/12 по делу N А71-5465/11 ФАС Уральского округа пришел к выводу о том, что проверка государственной регистрации контрагента не свидетельствует о проявлении должной осмотрительности. Суд разъяснил, что по сведениям из ЕГРЮЛ нельзя определить наличие у контрагента необходимых ресурсов для выполнения строительных работ, узнать о наличии лицензии, персонала, оценить деловую репутацию.
В Постановлении ФАС Московского округа от 22.02.2011 N КА-А40/18297-10 по делу N А40-18924/10-111-122 (Определением Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N ВАС-5354/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) указывается, что истребование у контрагентов в т.ч. выписки из ЕГРЮЛ не свидетельствует о проявлении должной осмотрительности, поскольку налогоплательщик не привел доводов в обоснование выбора именно этих организаций, их деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств без риска, наличия у них необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала).
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 18.04.2012 по делу N А32-28960/2011 отметил, что информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц носит справочный характер и не характеризует их как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.
Сходные выводы содержат Постановление ФАС Московского округа от 22.06.2011 N КА-А40/6036-11 по делу N А40-129174/09-126-952, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2011 по делу N А19-723/2011 и др.
Есть также примеры судебных решений, согласно которым проверка контрагентов путем получения информации, размещенной на официальных интернет-сайтах госорганов (агентств и т.п.), не свидетельствует о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.01.2012 по делу N А65-6678/2011 указал, что проверка действительности паспортов учредителей (руководителей) контрагентов на официальном сайте ФМС России не свидетельствует о проявлении должной осмотрительности. Информация, размещенная на данном сайте, носит справочный характер, на что указано и в распечатке с сайта.
Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2010 по делу N А33-19963/2009, от 16.08.2010 по делу N А33-14147/2009, от 24.08.2010 по делу N А10-5604/2009.
При этом судьи не берутся сформулировать хотя бы минимальный перечень законных действий налогоплательщика, гарантирующих его налоговую безопасность. Ни закон, ни обычаи делового оборота, ни тем более рекомендации Минфина России не могут устанавливать обязанности отбирать образцы подписи и проверять паспортные данные директора контрагента или собирать доказательства личного знакомства с ним. По сделкам с удаленными контрагентами и по интернет-сделкам сделать это в принципе невозможно. Кроме того, любые предварительные контрольные мероприятия налогоплательщика все равно не смогут исключить последующую непорядочность представителей его контрагента.
Более того, исходя из характера самих доказательств налоговых органов (протокол допроса свидетеля, почерковедческая экспертиза) такая информация не может быть получена обычными предпринимателями без специальных административных правомочий. Исполнение функции налогового контроля за деятельностью контрагентов, являющееся прямой обязанностью налоговых органов, перекладывается на налогоплательщика, что кардинально противоречит общим принципам функционирования гражданского оборота, участниками которого являются налогоплательщики при совершении хозяйственных операций.
Практика допросов руководителей фирм-"однодневок"
Начиная с 2009 г. налоговые органы широко распространили практику допросов руководителей фирм-"однодневок" и проведения экспертиз их подписей на документах. Не вдаваясь в лишние подробности относительно реальности исполнения договоров, проверяющие получали отказные показания учредителей или должностных лиц организации и иногда подкрепляли их результатами почерковедческих экспертиз, согласно которым подписи на счетах-фактурах принадлежали не указанным руководителям, а иным, неустановленным, лицам. На основании данных выводов выносилось решение об отказе в предоставлении налогоплательщику права на налоговый вычет или в отнесении затрат на расходы в части расчетов с проблемным контрагентом, и иногда - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такая ситуация создавала серьезные неприятности для большого количества организаций, у которых не имелось ни времени, ни ресурсов для проверки подлинности всех подписей должностных лиц своих контрагентов на полученных документах.
В 2010 г. Президиум ВАС РФ вынес два прецедентных решения в пользу налогоплательщиков. В первом из них, касавшемся отказа налоговой инспекции в признании расходов из-за недостоверности документов по сделке, высший судебный орган указал: "Вывод о документарной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом... не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль" (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09 по делу ОАО "Лизинговая компания малого бизнеса"). Во втором деле об отказе в вычетах по НДС в связи с подписями неустановленных лиц на счетах-фактурах ВАС РФ сделал следующий вывод: "При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет... вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной" (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 по делу ОАО "Муромский стрелочный завод").
Казалось бы, ситуация для налогоплательщиков наладилась: достаточно доказать реальность сделки, и все претензии инспекции в связях с "однодневками" должны быть сняты. На этой волне был принят целый ряд судебных решений по делам на крупные налоговые суммы, в одном из которых на стороне налогоплательщика удалось участвовать и автору этой статьи. По итогам выездной налоговой проверки налоговая инспекция доначислила ОАО "Газпром нефть" налог на прибыль и НДС за 2005 и 2006 гг. в связи с непринятием расходов и налоговых вычетов по взаимоотношениям с контрагентами на общую сумму свыше 1 млрд руб. В обоснование выводов решения налоговый орган ссылался на то, что первичные документы содержат недостоверные сведения ввиду их подписания неуполномоченными лицами, контрагенты заявителя имеют признаки фирм-"однодневок" и т.д.
Несмотря на наличие в деле отказных показаний руководителей четырех или пяти компаний-контрагентов и даже их допросы в судебных заседаниях, где они лично подтвердили свою непричастность к работе данных организаций, суды установили наличие в действиях общества деловой цели, реальность хозяйственных взаимоотношений с контрагентами, проявление должной осмотрительности и осторожности при заключении договоров поставки, соответствие представленных документов требованиям НК РФ, в связи с чем сделали вывод о правомерном отнесении спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль и заявлении налоговых вычетов.
ФАС Московского округа, в частности, указал, что, поскольку налоговым органом не установлены обстоятельства взаимозависимости или аффилированности общества и его контрагентов и не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что заявитель знал о нарушениях, допущенных его поставщиками, или что его деятельность связана преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, судами сделан правильный вывод о том, что сам по себе факт нарушения контрагентами своих обязательств не может являться доказательством получения ОАО "Газпром нефть" необоснованной налоговой выгоды (Постановление ФАС Московского округа от 17.03.2011 N КА-А40/17564-10 по делу N А40-95355/09-112-687).
Однако последующая судебная практика не оправдала надежд налогоплательщиков, использующих "популярные" схемы минимизации налогообложения. В том же 2010 г. возникли иные тенденции в судебных решениях, поддержанные ВАС РФ. Суды отказывали налогоплательщикам в признании затрат и в вычетах по НДС на том основании, что документы по сделке содержат недостоверные сведения. Подобные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 26.03.2010 по делу N А28-10410/2009 (Определением ВАС РФ от 30.07.2010 N ВАС-10026/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2010 по делу N А44-2914/2009 (Определением ВАС РФ от 28.06.2010 N ВАС-4058/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Поволжского округа от 25.02.2010 по делу N А55-9925/2009 (Определением ВАС РФ от 30.06.2010 N ВАС-8347/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) и др. Причиной тому оказалась оговорка в Постановлении N 18162/09, согласно которой недостоверная подпись не влияет на право вычета, только если не доказано, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. Например, о заведомой невозможности реального осуществления операции с учетом потраченного на нее времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов или отсутствия у компании управленческого, технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Таким образом, эффект всех позитивных выводов Президиума ВАС РФ оказался сильно ограничен, поскольку "новый подход" в таких случаях уже не применялся.
Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 прямо говорится, что, если инспекция докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности, знал о "проблемном" статусе своего контрагента, в вычетах по НДС и признании затрат может быть отказано. А доказанность данных фактов - категория, носящая весьма условный характер, т.к. основывается на том же традиционном наборе признаков фирмы-"однодневки", разработанном аналитиками из ФНС России.
Налоговики вполне могут собрать веские доказательства того, что налогоплательщик создал схему, направленную на уклонение от уплаты налогов, и он не мог не знать, что его поставщик не отчитывается и не уплачивает налоги. В этом случае риск проиграть спор очень велик. Основными доказательствами такой согласованности действий, которые могут убедить суд в правоте налоговиков, могут быть:
- общие учредители или члены руководства у проверяемой организации и поставщиков второго, третьего и т.д. уровня;
- прямая переписка между этими лицами, в которой обсуждаются вопросы, хотя бы косвенно связанные со спорным моментом;
- свидетельские показания лиц, участвующих в организации такой схемы.
Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2008 N Ф04-6008/2008(12810-А46-41) по делу N А46-1412/2007 суд пришел к выводу, что в цепочку поставщиков намеренно включены лишние звенья, что привело к неправомерному увеличению сумм НДС, заявленных к возмещению.
Реальность сделки
Что касается реальности сделки, то, как ни странно, она интересует далеко не все суды. При изучении судебной практики установлено, что в спорах, где поднимался этот вопрос, фактор доказанности хозяйственных операций стал решающим примерно лишь в трети случаев, тогда как в остальных случаях решение принималось исходя из формальных признаков фирмы-"однодневки".
Например, суд по заключению эксперта-графолога установил, что счета-фактуры были подписаны лицами, не являющимися руководителями согласно выписке из ЕГРЮЛ. При этом суд отклонил довод общества со ссылкой на Постановление N 18162/09 о том, что в случае реальности хозяйственных операций вывод о недостоверности (противоречивости) счетов-фактур, подписанных лицами, не значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих организаций, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Суд указал, что по данному делу реальность исполнения спорных субподрядных работ признана недоказанной, и в связи с этим пришел к выводу о том, что налоговую выгоду, заявленную налогоплательщиком, нельзя предоставить путем получения налогового вычета по недостоверным или противоречивым документам (Постановление ФАС Центрального округа от 11.05.2011 по делу N А09-4148/2010). Суд установил, что счет-фактура был подписан лицом, отрицающим хозяйственные взаимоотношения с налогоплательщиком. Следовательно, представленные документы содержат недостоверную информацию и не подтверждают реальность отношений налогоплательщика и контрагента. Право на вычет в данном случае не подтверждено (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2012 по делу N А33-16632/2011).
Суд признал правомерным отказ налогоплательщику в вычетах по НДС по счетам-фактурам, подписанным от имени директора контрагента, находившегося в период их подписания в местах лишения свободы. Суд указал, что данное обстоятельство свидетельствует о наличии в счетах-фактурах недостоверных сведений о поставщике товаров (работ, услуг) и об отсутствии реальных операций (Постановления ФАС Поволжского округа от 24.01.2012 по делу N А65-13588/2011, от 06.06.2012 по делу N А12-5631/2011).
Таким образом, разъяснения ВАС РФ, данные в постановлениях 2010 г., только добавили проблем налогоплательщикам, де-факто возложив на них обязанность по доказыванию в процессе.
Изменение подходов арбитражных судов к разрешению налоговых споров заставляет налоговые органы менять порядок и объем сбора доказательств по налоговым правонарушениям. В Письме ФНС России от 24.05.2011 N СА-4-9/8250 "О доказывании необоснованной налоговой выгоды" на основании постановлений Президиума ВАС РФ прокомментированы случаи получения необоснованной налоговой выгоды и сотрудничества с фирмами-"однодневками" и даны рекомендации нижестоящим налоговым органам по формированию доказательной базы.
Так, налоговым органам предписывается доказывать факты несовершения конкретных хозяйственных операций налогоплательщиком и отсутствия реальной деятельности у его контрагента.
К обстоятельствам, подлежащим доказыванию, относятся:
- неизвестность местонахождения контрагента;
- непредставление им налоговой отчетности либо декларирование минимальных налоговых обязательств;
- совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам;
- участие в незаконном обналичивании денег;
- отсутствие трудовых и материальных ресурсов;
- зависимость плательщика и его контрагентов.
Особое внимание в Письме обращено на необходимость доказывания юридической, экономической и иной зависимости в действиях участников хозяйственных сделок. О взаимосвязанности участников сделки могут свидетельствовать следующие факты:
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- проведение расчетов между взаимозависимыми лицами с использованием одного банка, который также является взаимозависимым лицом;
- проведение расчетов с использованием простых векселей заявителя;
- круговое движение денежных средств, свидетельствующее об отсутствии реальной платы за приобретенное имущество (Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2011 N КА-А41/5548-11).
В вышеупомянутом Письме ФНС России сделаны критические выводы относительно эффективности работы налоговых органов. Выявлены факторы, отрицательно сказывающиеся на результатах работы налоговых органов: неясность в квалификации совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения; наличие выводов, не подтвержденных соответствующими доказательствами; игнорирование обоснованных возражений налогоплательщика, опровергающих позицию налогового органа. Это, в свою очередь, влечет негативные последствия в виде отмены решения налогового органа на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе или признания недействительным решения налогового органа при оспаривании налогоплательщиком данного акта в суде. В связи с чем налоговым органам предписывается реально оценивать достаточность собранных доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Еще несколько примеров
По статистике, в первом полугодии 2012 г. УФНС по г. Москве удовлетворило более 40 процентов рассмотренных жалоб. При рассмотрении апелляций основной упор налоговики делают на судебную перспективу дела. Решения нижестоящих инспекций, которые не соответствуют сложившейся арбитражной практике, чаще всего отменяются в досудебном порядке. Ведь проще отменить решение сразу, чем "засилить" его, а потом оплачивать судебные расходы.
Так, имела место ситуация, когда налоговая инспекция отказала компании в вычетах по НДС, аргументируя это тем, что поставщики второго и третьего звена имеют признаки "однодневок". При этом контролеры не опровергли факт реальности сделок и не доказали взаимозависимости и согласованности действий участников операций.
Управление ФНС по г. Москве, отменяя это решение инспекции, указало, что данное обстоятельство не свидетельствует о недобросовестности самой компании и получении ею необоснованной налоговой выгоды, поскольку компания не может нести ответственность за всю цепочку контрагентов и контролировать добросовестность поставщиков второго и третьего звеньев. Другим примером послужил случай, когда проверяющие провели комплекс контрольных мероприятий, включая почерковедческую экспертизу подписей на счетах-фактурах, представленных контрагентами. Итогом стал вывод о получении необоснованной налоговой выгоды с помощью... увеличения налоговых расходов и вычетов в результате искусственного завышения цены товара!
По мнению проверяющих, оборудование закупалось через цепочку "однодневок". Причем единственным доказательством нереальности операций были результаты экспертиз, в которых почерковед указал, что подписи на документах выполнены неустановленными лицами. Удивительно, что руководитель налоговой инспекции не признал данные выводы несостоятельными и довел дело до апелляционного обжалования.
Конечно же, Управление отменило решение "территориалки" и заявило, что для признания налоговой выгоды необоснованной одних только результатов экспертиз недостаточно, поскольку для сделанных проверяющими выводов необходимы прежде всего совокупность бесспорных доказательств отсутствия реальных операций и намерения компании получить необоснованную выгоду.
Исходя из вышесказанного можно сделать вывод о том, что налогоплательщик полностью не обезопасит себя от вероятности признания его сделок совершенными исключительно с целью получения налоговой выгоды. Конечно, можно долго и авторитетно советовать налогоплательщику предпринимать меры для минимизации рисков, а именно осуществлять расчеты в разумные сроки и без транзита денежных средств; предусмотреть соразмерные требования контрагента; убедиться в том, что контрагент действительно работает; проверить наличие у него реальных возможностей исполнить договор; обосновать деловую цель проведения сделки бизнес-планом; избегать излишнего увеличения числа участников сделки и т.д. Но, как говорилось выше, все эти советы проблематично реализовать на практике ввиду отсутствия права и возможности осуществлять контроль деятельности поставщиков.
Например, контрдоводом против утверждений налогового органа об отсутствии должной осмотрительности послужило то, что "проблемный" поставщик являлся одним из более чем двух сотен контрагентов налогоплательщика. В связи с этим у налогоплательщика отсутствовала возможность провести полномасштабный контроль данного контрагента.
Обратите внимание! Тем не менее регулярный мониторинг решений по налоговым делам иногда помогает найти подсказку для обоснования собственной позиции в споре с фискальными органами. В юридической практике нередко складывались достаточно казуистические ситуации, когда в пользу налогоплательщиков срабатывали, казалось бы, довольно нестандартные аргументы.
Доводы инспекции о том, что руководитель заявителя лично не встречался с руководителем контрагента при заключении договора и не удостоверился в его полномочиях, были отклонены судом. Исходя из обычаев делового оборота большинство некрупных сделок заключается путем простого направления экземпляров договоров по почте или с посыльными. При этом заключение договора в одном месте в присутствии руководителей сторон сделки практикуется только в отношении важных или крупных сделок. Спорная сделка не отвечала признакам крупной или важной. При таких обстоятельствах суд не поддержал вывод о том, что получение экземпляров договора с "проблемным" поставщиком от курьера, без личной встречи с руководителем контрагента свидетельствует о непроявлении должной осмотрительности налогоплательщиком (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2011 N 18АП-4929/20111 по делу N А76-7919/2010).
В другом деле должная осмотрительность была подтверждена постановлением правоохранительных органов о прекращении уголовного дела по факту уклонения общества от уплаты налогов. Согласно этому постановлению в ходе следствия не было доказано отсутствие фактических поставок товара в адрес общества, а также подписание директором общества бухгалтерских документов, содержащих заведомо ложные сведения о финансово-хозяйственных взаимоотношениях с этими поставщиками (Определение ВАС РФ от 04.08.2010 N ВАС-9925/10 по делу N А12-18798/2009).
Еще в одном деле налогоплательщику сыграл на руку тот факт, что при прочих положительных для компании фактах организация-поставщик на момент совершения сделок существовала более одного года и все это время у нее имелся расчетный счет в банке, что свидетельствует о прохождении как первичной, так и периодической внутренней банковской проверки на легитимность и правоспособность клиента, а следовательно, является доказательством должной осмотрительности налогоплательщика при выборе этого поставщика (Постановление ФАС Московского округа от 16.09.2010 N КА-А40/8912-10 по делу N А40-7033/09-98-448).
В следующем деле помогло то, что между налогоплательщиком и "проблемным" контрагентом заключались сделки и в предыдущих налоговых периодах и не вызывали претензий налоговых органов, что было подтверждено соответствующим решением. Следовательно, добросовестность контрагента подтвердили сами налоговики (Постановление ФАС Центрального округа от 11.11.2010 по делу N А62-489/2010). Аналогично высказался тот же суд в Постановлении по другому делу: в ходе ранее проведенных мероприятиях налогового контроля (в т.ч. за спорный период) налоговый орган не высказывал заявителю каких-либо претензий относительно реальности спорных операций и добросовестности контрагентов, следовательно, у заявителя не было оснований подозревать своих контрагентов-поставщиков в нарушении налогового законодательства (Постановление ФАС Центрального округа от 08.02.2010 по делу N А68-9948/07-436/11).
Кроме того, имела место ситуация, когда доказательством должной осмотрительности послужило то, что контрагент был выбран налогоплательщиком для хозяйственных взаимоотношений по приобретению объекта лизинга в связи с указанием на него лизингополучателем (Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2010 N КА-А40/4627-10 по делу N А40-122829/09-80-950).
В очередном деле судом были сделаны выводы о предложении поставщиком выгодных условий поставки товара как надлежащем основании выбора данного поставщика и отсутствии достаточных доказательств, свидетельствующих о совершении обществом действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Инспекция не смогла опровергнуть довод общества о необходимости привлечения спорных контрагентов для закупки молока ввиду предоставления этими организациями отсрочки платежа за поставляемую продукцию (Определение ВАС РФ от 06.05.2010 N ВАС-17108/09 по делу N А62-5460/2008). В следующих случаях подтверждением должной осмотрительности явилось то, что спорные сделки были заключены обществом на тендерной основе, т.е. заключение договора с "проблемным" партнером являлось его обязанностью (Определение ВАС РФ от 31.05.2010 N ВАС-2302/10 по делу N А11-156/2009-К2-22/30), а также то, что, осуществляя деятельность в проверяемом периоде, общество разработало и следовало специальным политикам: политике по закупке товаров, работ, услуг, политике по договорным обязательствам, - в которых были прописаны процедуры выбора поставщиков. При выборе контрагентов общество учитывало в первую очередь такие показатели, как репутация, опыт работы с контрагентом и его надежность (Постановление ФАС Московского округа от 29.11.2010 N КА-А40/14525-10 по делу N А40-3713/10-118-57).
И наконец, еще один сильный аргумент из арсенала налоговых правозащитников: использование товаров и услуг в деятельности налогоплательщика.
Фактическое использование товаров, закупленных у "проблемного" поставщика, убедило суд в реальности сделки. Кондитерская фабрика приобрела оборудование (отливочную линию для производства шоколада и автоматическую машину для завертки шоколада) и работы по доставке, установке (монтажу) и пусконаладке оборудования. В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией путем осмотра принадлежащих фабрике помещений было установлено, что спорное оборудование установлено на фабрике и используется для производственной деятельности.
Следовательно, при заключении договоров общество руководствовалось разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера), направленными на получение положительного эффекта в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Постановление ФАС Московского округа от 20.09.2010 N КА-А40/10522-10 по делу N А40-172627/09-107-1438).
Выводы
Подводя итог приведенному анализу судебной практики по делам о необоснованной налоговой выгоде и должной осмотрительности налогоплательщиков, следует признать утверждение о том, что суды в данных спорах встают на сторону налогоплательщика исходя из презумпции его добросовестности, небесспорным. Распространенные рекомендации о том, как обеспечить доказательства своей добросовестности и должной осмотрительности при выборе контрагента, далеко не всегда выполнимы и не гарантируют стопроцентного положительного результата.
Помимо изучения статистики налоговых побед и поражений автор посоветовал бы налогоплательщикам для оценки налоговых рисков и судебных перспектив в первую очередь внимательно и трезво подходить к подготовке собственной доказательственной базы и заранее просчитывать "худший" вариант развития событий.
