Чем мы можем Вам помочь?

Задать вопрос юристу


Апелляционная жалоба, как защита прав налогоплательщика в налогом контроле

2017-10-10

В силу фискального характера налоговые правоотношения характеризуются высокой степенью конфликтности, его стороны преследуют разные интересы, тем самым возникают налоговые споры между налогоплательщиком и налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля.

Применительно к сфере налоговых правоотношений стоит отметить, что процедуры разрешения налоговых споров должны быть направлены прежде всего на защиту прав налогоплательщика. Существует административный способ защиты прав и законных интересов организаций-налогоплательщиков в налоговых спорах путем подачи жалобы на акты налоговых органов и действия их должностных лиц.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся процессуальные нарушения, допускаемые инспекторами налоговых органов при проведении камеральных проверок.

Основаниями для жалоб налогоплательщиков служат, как правило, процессуальные нарушения, допускаемые инспекторами налоговых органов при проведении налоговых проверок.

Примером может служить нарушение налоговыми органами сроков проведения налоговых проверок. Например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 февраля 2014 г. по делу N А53-33611/2012 указано, что пропуск установленного срока проведения камеральной проверки является существенным нарушением порядка проведения налоговой проверки и служит основанием для отмены решения, вынесенного по результатам данной проверки. Однако из содержания судебных актов далеко не все нарушения суды считают достаточным основанием для отмены решения налогового органа в пользу налогоплательщиков. Так, в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 23 июня 2016 г. по делу N А06-9110/2015 указано, что при применении ст. 88 Налогового кодекса РФ следует исходить из того, что установленный ею срок не является пресекательным, его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

Другим наиболее существенным нарушением можно признать нарушение инспекторами налоговой службы процедур рассмотрения материалов налоговой проверки, что является основанием для признания решения налогового органа недействительным. К таким процедурам можно отнести: обеспечение лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов; предоставление налогоплательщику возможности в полной мере реализовать свое право на дачу объяснений по фактам, установленным проверкой.

Сотрудники налогового органа часто не уведомляют проверяемое лицо о проводимых в отношении его мероприятий налогового контроля, тем самым налогоплательщик не может участвовать в процессе рассмотрения ее материалов, а это может стать основанием для отмены решения налогового органа (п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ). Например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 января 2015 г. N Ф05-15735/2014 по делу N А40-19971/2014.

Налоговые органы нередко нарушают норму, закрепленную в п. 3.1 ст. 100 Налогового кодекса РФ, согласно которой налоговый орган обязан прикладывать документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Так, например, в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 сентября 2015 г. N Ф02-5056/2015 по делу N А19-17587/2014 суд указал, что, нарушив указанную норму, налоговый орган не предоставил налогоплательщику результаты почерковедческой экспертизы, которые легли в основу правовой позиции инспекции по вопросу отсутствия реальных хозяйственных операций с контрагентом.

Сотрудники налогового органа также нередко злоупотребляют своими правами по истребованию документов в ходе проведения налоговых проверок.

Налоговый кодекс РФ предоставляет налоговым органам право истребовать у налогоплательщиков необходимые для проверки документы (подп. 1 п. 1 ст. 31, ст. 88, абз. 2 п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ), а у налогоплательщиков обязанность представить документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ).

Примером такого злоупотребления может служить Постановление Арбитражного суда Московского округа от 9 февраля 2015 г. N А40-32972/14, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 августа 2015 г. N Ф02-4497/2015, Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 7 июля 2015 г. N А27-4650/2015. В приведенных решениях судьи указали, что главная книга, карточки счетов не имеют отношения к исчислению и уплате налогов (сборов).

Рассмотрим административный способ обжалования актов налогового органа и действий (бездействия) их должностных лиц и апелляционную жалобу как защиту прав налогоплательщика в налоговом контроле.

Налогоплательщику предоставляется возможность обжаловать акты налоговых органов и действия их должностных лиц, вынесенные по результатам налоговой проверки (как камеральной, так и выездной), в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Этой процедуре в налоговом законодательстве посвящены гл. 19 и 20 Налогового кодекса РФ, а также гл. 25 Гражданского процессуального кодекса РФ и гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ, гл. 22 Кодекса административного судопроизводства РФ.

При использовании налогоплательщиком административного порядка защиты нарушенных прав обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц осуществляется по административной иерархии - апелляционная жалоба подается в налоговый орган (должностному лицу), в чьем подчинении находится налоговый орган или должностное лицо, допустившие нарушение законодательства. Рассматривает апелляционную жалобу вышестоящий налоговый орган.

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ четко различает подведомственность подачи и рассмотрения жалобы - факты несогласия с актами, действиями или бездействием налогового органа заявляются только в вышестоящий налоговый орган; жалобы на неправомерное поведение должностных лиц подаются вышестоящему должностному лицу. Объединение в одной жалобе требований, подведомственных налоговым органам, с требованиями, подведомственными должностным лицам этих органов, не допускается.

Согласно п. 1 ст. 138 Налогового кодекса РФ апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам проведения камеральной или выездной налоговой проверки, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права <1>.
--------------------------------
<1> НК РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (ред. от 28 декабря 2016 г.)
 
Порядок и сроки рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются Налоговым кодексом по правилам ст. 139 - 140.

В силу п. 1 ст. 139 Налогового кодекса РФ апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Апелляционная жалоба может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.

Требования к содержанию и форме жалобы установлены ст. 139.2 Налогового кодекса РФ, согласно которой жалоба подается в письменной форме или может быть направлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Жалоба подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем. В жалобе указываются: фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу; обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц; наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются; основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены; требования лица, подающего жалобу, способ получения решения по жалобе: на бумажном носителе, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика; в жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения. В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя.

Пунктом 4 ст. 139.2 Налогового кодекса РФ установлено, что в случае подачи апелляционной жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя.
В ст. 139.3 Налогового кодекса РФ установлено, что вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения апелляционную жалобу полностью или в части, если установит, что:

1) жалоба подана с нарушением порядка, установленного п. 1 ст. 139.2 настоящего Кодекса, или в жалобе не указаны акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, которые привели к нарушению прав лица, подавшего жалобу;
2) до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;
3) ранее подана жалоба по тем же основаниям.

Решение об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения принимается налоговым органом в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы полностью или в части и вручается или направляется лицу, подавшему жалобу, в течение трех дней со дня его принятия. Оставление жалобы без рассмотрения не препятствует повторному обращению лица с жалобой в сроки для подачи соответствующей жалобы, за исключением случаев, когда жалоба уже подавалась по тем же основаниям или заявитель отзывал жалобу полностью или в части.

Согласно ст. 140 Налогового кодекса РФ в ходе рассмотрения апелляционной жалобы лицо, подавшее эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы.

В случае выявления в ходе рассмотрения апелляционной жалобы противоречий между документами проверяемого лица и материалами от нижестоящих налоговых органов (на что указывается в апелляционной жалобе) рассмотрение жалобы вышестоящий налоговый орган осуществляет с участием представителей налогоплательщика и руководитель (заместитель руководителя) вышестоящего налогового органа извещает лицо, подавшее жалобу, о времени и месте рассмотрения (апелляционной жалобы).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган:

1) оставляет апелляционную жалобу без удовлетворения;
2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;
4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 или 101.4 настоящего Кодекса, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

Апелляционная жалоба на решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам проведения налоговой проверки, рассматривается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения такой апелляционной жалобы. Указанный срок может быть продлен не более чем на один месяц.

Решение налогового органа о продлении срока рассмотрения апелляционной жалобы или по результатам рассмотрения апелляционной жалобы вручается или направляется лицу, подавшему апелляционную жалобу, в течение трех дней со дня его принятия.

Существенные изменения внесены в порядок обжалования актов налоговых органов Федеральным законом от 1 мая 2016 г. N 130-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" <2>.
--------------------------------
<2> Федеральный закон от 1 мая 2016 г. N 130-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации
 
Необходимо обратить внимание на изменение некоторых положений ст. 139.2 Налогового кодекса РФ, определяющих форму и содержание апелляционной жалобы. В частности, уточнены способы подачи жалобы и получения решения по ней. Так, она теперь может быть направлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. При этом в жалобе нужно указать способ получения решения по жалобе - на бумажном носителе, в электронной форме по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика (п. 2 ст. 139.2 Налогового кодекса РФ в ред. Закона N 130-ФЗ).

Подверглись корректировке и нормы ст. 139.3 Налогового кодекса РФ, определяющей основания для оставления жалобы без рассмотрения. Например, подача жалобы в электронной форме с нарушением утвержденного формата является причиной для оставления ее без рассмотрения.

Безусловно, позитивной с точки зрения налогоплательщиков считается новая редакция п. 2 ст. 140 Налогового кодекса РФ. Пунктом закреплено, что в случае выявления противоречий между документами проверяемого лица и материалами от нижестоящих налоговых органов (на что указывается в апелляционной жалобе) рассмотрение жалобы вышестоящий налоговый орган осуществляет с участием представителей налогоплательщика.

Новый п. 1.1 ст. 139 Кодекса устанавливает обязанность инспекции, на которую жалуется плательщик, принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу, при получении жалобы. И в случае устранения нарушения прав лица, подавшего жалобу, инспекция должна сообщить об этом в вышестоящий налоговый орган в течение трех дней со дня такого устранения с приложением подтверждающих документов (при их наличии).

Данная новация автоматически расширила перечень оснований, по которым вышестоящий налоговый орган оставит жалобу без рассмотрения. Так, уточнено, что это произойдет, если жалоба подана с нарушением порядка, установленного п. 1 ст. 139.2 Кодекса, или в ней не указаны акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, которые привели к нарушению прав лица, подавшего жалобу (подп. 1 п. 1 ст. 139.3 Налогового кодекса РФ в ред. Закона N 130-ФЗ). Возможно, данное нововведение обяжет налогоплательщика прибегнуть к услугам профессионального налогового юриста для грамотного составления жалобы, что повлечет дополнительные издержки.

В связи с динамично меняющимся налоговым законодательством процедура обжалования ненормативных актов налоговой службы через подачу апелляционной жалобы достаточно четко урегулирована, вместе с тем вопросы остаются.

Преимуществом апелляционной жалобы является простота и оперативность процедуры, что позволит налогоплательщику защитить свои права, а также отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины. Апелляционная жалоба направлена на эффективное взаимодействие между налоговыми органами и налогоплательщиками. Обобщая практику обжалования, можно добиться повышения качества работы и согласованности действий нижестоящих налоговых органов и совершенствования процедур налогового контроля.

Необходимо разработать единую методологию проведения проверок, выстроить единую линию правовой защиты интересов налогоплательщика и налогового органа в арбитражных судах, проводить "мастер-классы" для нижестоящих налоговых органов. А также исключить различия в подходе к решению спорных вопросов применения законодательства о налогах и сборах.

В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов планируется ввести в российское налоговое законодательство институт предварительного налогового разъяснения. Это позволит плательщикам в будущем пользоваться такими преимуществами, как получение аргументированной позиции налоговых органов по конкретным вопросам, что в конечном счете уменьшит уровень правонарушений и повысит качество налогового контроля.

Таким образом, вышеизложенное позволит решать налоговые споры только на стадии апелляционного обжалования, что сократит последующие издержки при прохождении проверок в будущем и издержки на судебные споры, защитит права добросовестных налогоплательщиков и исключит злоупотребление своими правами налоговых инспекторов.


назад



Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!




Образцы заявлений

Законодательство