Чем мы можем Вам помочь?

Задать вопрос юристу


АКТЫ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА. СРОКИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ


Принятие и вступление в силу актов налогового законодательства
 
В соответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Согласно общему положению п. 2 ст. 12 НК РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.
 
Федеральные налоги исчерпывающим образом регулируются федеральными законами (в настоящее время – преимущественно главами части второй НК РФ), в них содержатся все нормы, позволяющие любому лицу однозначно определить, является ли оно налогоплательщиком данного налога, и если является – то определить основания возникновения обязанности, правила исчисления и уплаты налога. Как указано в Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П, федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств.

В редких случаях федеральный законодатель предоставляет (делегирует) отдельные права по регулированию федеральных налогов (а также указывает пределы регулирования) федеральным органам исполнительной власти, региональным и местным органам власти. Следует отметить, что федеральный законодатель обычно дает органам власти иного уровня только такие полномочия, которые не затрагивают федеральный бюджет. Так, в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в общем случае устанавливается в размере 20 %. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 3 %, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17 %, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. В случаях, предусмотренных настоящей главой, налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков.

Соответственно, например, приняты Закон г. Москвы от 7 мая 2014 г. № 26 «Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций нефтяной отрасли», Закон Нижегородской области от 14 марта 2006 г. № 21–З «О предоставлении льгот по налогу на прибыль организаций».

Что касается региональных и местных налогов, то в этом случае в силу п. 3, 4 ст. 12 НК РФ, в федеральных законах предусматриваются нормы, определяющие обязанных лиц, основания возникновения обязанности по уплате налога и пределы налогового бремени, а также, в большинстве случаев, право органов власти субъектов РФ (муниципальных образований) регламентировать соответствующий налог (в основном, в части налоговой ставки и (или) налоговых льгот), а также границы возможной регламентации. Как следует из ряда актов КС РФ (в т.ч. Определения от 27 июня 2017 г. № 1185‑О, от 19 декабря 2017 г. № 3053‑О), в п. 4 ст. 406 НК РФ федеральным законодателем установлены максимальные верхние пределы ставок налога на имущество физических лиц, которые определяются исходя из размеров суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения. Данное нормативное регулирование лишь предусматривает запрет на установление представительными органами муниципальных образований налоговых ставок сверх указанных размеров и тем самым направлено на защиту законных интересов плательщиков налога на имущество физических лиц.

Права региональных и местных органов законодательной (представительной) власти в части регламентации региональных и местных налогов в значительной степени сходны, поскольку имеют рамочный характер, определенный федеральными законами. Кроме того, право любого субъекта РФ (муниципального образования) на введение регионального (местного) налога зависит только от Российской Федерации, но не от воли какого–либо иного публично–правового образования. В частности, субъект РФ формально не может влиять на местные налоги, взимаемые на его территории, а муниципальное образование – на региональные налоги. Так в Определении ВС РФ от 31 марта 2004 г. № 58–Г04‑1 сделан вывод о незаконности установления законом субъекта Российской Федерации льгот по местным налогам.
Однако нельзя не отметить, что в некоторых случаях региональные органы власти могут влиять на объем налоговых обязательств налогоплательщиков по местным налогам (в т.ч. органы исполнительной власти субъектов РФ утверждают кадастровую стоимость облагаемых местными поимущественными налогами земельных участков и недвижимого имущества физических лиц).
 
В соответствии с п. 3 ст. 12 НК РФ региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов, если иное не предусмотрено НК РФ. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Сходная правовая позиция была выражена в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П: круг налогоплательщиков региональных налогов, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем, чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов РФ о региональных налогах, формирования доходной части бюджетов одних субъектов РФ за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств.

Вообще говоря, установление в конкретном федеральном законе неограниченного права регионального (местного) органа власти на регламентацию соответствующего налога может происходить и без того, чтобы данный вопрос в итоге попал на рассмотрение высших судебных органов – законодатель может успеть исправить проблему. Так, в ст. 346.25.1 НК РФ (была введена с 1 января 2006 г., утратила силу с 1 января 2013 г.) было предусмотрено право региональных органов власти вводить и регламентировать на территориях субъектов РФ патентную систему налогообложения (в настоящее время урегулирована гл. 26.5 НК РФ). Облагаемый данным налогом размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливался на календарный год законами субъектов РФ (п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ), но какого–либо ограничения данного параметра в НК РФ не было. Иными словами, через установление сколь угодно высокого предполагаемого дохода региональный законодатель фактически мог установить сколь угодно высокий налог. Однако до высших судебных органов данная проблема не была доведена, в т.ч. и по той причине, что рассматриваемая система налогообложения применялась налогоплательщиками добровольно (п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ). В настоящее же время ПСН регламентируется гл. 26.5 НК РФ, а максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода ограничен непосредственно в НК РФ – он в общем случае не может превышать 1 млн. руб. (п. 7 ст. 346.43 НК РФ).

Кроме ситуации, в которой орган региональной (местной) власти не ограничивается в своей налоговой нормотворческой активности федеральным законом, в принципе могут иметь место и случаи, когда федеральное ограничение есть, но игнорируется. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. № 11519/08 проанализирован региональный закон, в котором ставки транспортного налога были установлены с превышением предела, установленного в НК РФ. По мнению высшего судебного органа, на основании ст. 13 АПК РФ суды при рассмотрении дела были обязаны учесть несоответствие регионального закона НК РФ и применить предельную ставку, установленную в НК РФ.

На основании п. 4 ст. 12 НК РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено НК РФ. При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт–Петербурга и Севастополя) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.

Правовая позиция, изложенная в вышеуказанном Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П, в полной мере применима и к местным налогам.

Примечательны сведения, приведенные С.Д. Шаталовым в отношении времени действия п. 27 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 (принятого в период особых полномочий), которым органы региональной и местной власти получили право вводить дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные в федеральных законах. Указанный автор полагает, что фактически началась вакханалия. В 1990–е гг. число региональных налогов превысило две сотни. Где–то скромно вводились два–три налога, а, например, в Курской области – 30. Появились, по сути, таможенные пошлины на поставки товаров между регионами и налоги на инвестиции за пределами собственного региона. Стал практиковаться «экспорт налогов» за счет введения акцизов на сырье и товары, потребляемые вне региона, к примеру, в Туве. Был и такой эксклюзив, как якутский налог на сверхнормативный фонд оплаты труда со ставкой 1000 %. Безобидными на этом фоне выглядели налоги на свадебные и похоронные церемонии, на содержание футбольной команды и собак. Гипотеза авторов указов о разумности власти и ее подотчетности населению, о том, что на местах будут принимать только осторожные и взвешенные решения, в условиях хронического бюджетного дефицита не подтвердилась. Подобное налоготворчество было признано неконституционным в Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П.

Как свидетельствует судебная практика, и сейчас эпизодически имеют место попытки введения на региональном (местном) уровне налогов, не предусмотренных НК РФ (иными федеральными законами). Так, исходя из Определения ВС РФ от 20 июня 2012 г. № 58‑АПГ12‑5, в Хабаровском крае была введена плата за пользование земельными участками без правоустанавливающих документов, квалифицированная Судом, как вид налогообложения, не предусмотренный федеральным законодательством.

Очевидно, что если бы в федеральном законе отсутствовал, например, круг налогоплательщиков или основания возникновения обязанности по уплате регионального (местного) налога, то в каждом публично–правовом образовании они бы могли определяться произвольно. И в этом случае не исключено, что некоторый налог уплачивался бы на одной территории только индивидуальными предпринимателями в связи с владением имуществом, а на другой территории – всеми физическими и юридическими лицами в связи с получением дохода, что, в частности, нарушило бы единое экономическое пространство Российской Федерации.

Следует отметить, что применительно к некоторым региональным и местным налогам федеральный законодатель предусматривает не только максимальную, но и минимальную ставку налога, т.е. фактически минимально возможный размер налогового бремени, который не может быть снижен региональным (местным) законодателем при введении им налога. Например, подобные ограничения предусмотрены в п. 2 ст. 361 НК РФ в отношении транспортного налога, в п. 1 ст. 369 НК РФ применительно к налогу на игорный бизнес.

К региональным и местным налогам при их «классическом» регулировании в полной мере применима позиция А.И. Худякова: если элементы налога устанавливаются различными правовыми актами, принятыми в некой последовательности, эти акты начинают действовать лишь в том случае, когда будет принят последний акт, завершающий процесс установления налога. Кроме того, в одном из известных учебных пособий приведено мнение о том, что регулирование региональных (местных) налогов, частично – в НК РФ, частично – на региональном и местном уровне, может быть обозначено, как расщепленное установление элементов налога. Как пример, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 сентября 2008 г. № 5173/08 был сделан вывод, что региональный налог на имущество организаций на территории Республики Дагестан в 2004 году установлен не был, так как своевременно не был принят и опубликован соответствующий региональный закон. Законом же о республиканском бюджете на 2004 год, которым руководствовались суды апелляционной и кассационной инстанций, не были определены все элементы налогообложения.

Следует отметить, что «классическое» регулирование региональных и местных налогов, при котором региональная (местная) власть имела право решать вопрос о введении налога на подведомственной территории, в настоящее время изменено. В части регионального налога на игорный бизнес в п. 2 ст. 369 НК РФ законодатель изначально, то есть с 1 января 2004 г., предусмотрел, что если ставки данного налога не установлены законами субъектов Российской Федерации, то применяются специальные федеральные ставки, прямо предусмотренные в НК РФ. В связи с вступлением в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 29 ноября 2012 г. № 202–ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», в главах НК РФ «Транспортный налог», «Налог на имущество организаций», «Земельный налог» относительно единообразно установлена факультативность нормотворческой активности региональных (местных) органов власти при решении вопроса о введении соответствующего налога на подведомственной территории (в ее отсутствие взимание налога производится по федеральным ставкам). С 1 января 2015 г. в силу уже наметившейся «традиции», в гл. 32 НК РФ «Налог на имущество физических лиц» на основании п. 6 ст. 406 НК РФ, если налоговые ставки по этому налогу не определены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт–Петербурга и Севастополя), то налогообложение также производится по федеральным ставкам.

Соответственно, теперь активность региональных органов власти при регулировании региональных налогов принципиальна только для транспортного налога (для организаций) и налога на имущество организаций, поскольку сроки уплаты этих налогов из НК РФ не следуют. Остальные региональные налоги имеют достаточный набор элементов непосредственно в НК РФ. Местные органы власти могут вообще на принимать нормативных правовых актов о местных налогах – и без их нормотворческой активности местные налоги будут взиматься на подведомственной территории. Указанные изменения законодательства позволяют прослеживать поступательное движение правовой системы России от формального федерализма к фактической унитарии. Ранее высказывалась обоснованная позиция о том, что бюджетная система России может быть признана унитарной, а теперь тот же вывод вполне справедлив и в отношении налоговой системы. По сведениям, приведенным А. Аузаном, когда Д. Козак был главой аппарата Правительства, он сказал фразу в отношении налоговой системы: «Мы имеем налоговую систему не просто унитарного государства, являясь федеративным государством, а маленького унитарного государства, являясь несомненно большой страной».

Следует отметить, что ограниченное делегирование прав на регулирование налоговых правоотношений от Российской Федерации к субъектам РФ и муниципальным образованиям не является единственно возможной моделью взаимоотношений публичных субъектов, составляющих единое государство.
 
Будучи принятым, акт налогового законодательства подлежит официальному опубликованию (обнародованию). В соответствии со ст. 15 Конституции РФ любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.
В Постановлении КС РФ от 27 марта 2012 г. № 8‑П разъяснено, что требование обнародования нормативного правового акта от имени государства компетентным органом публичной власти обусловлено общепризнанным принципом правовой определенности, на основе которого устанавливаются отношения государства и индивида, и означает всеобщее оповещение о том, что данный нормативный правовой акт принят и подлежит действию в изложенном аутентичном содержании. Только в этом случае на лиц, подпадающих под его действие, распространяется общеправовая презумпция, в силу которой незнание закона не освобождает от ответственности за его нарушение. Неопределенность же относительно того, действует или не действует нормативный правовой акт, не может обеспечить единообразие в его соблюдении, исполнении и применении и, следовательно, порождает противоречивую правоприменительную практику, создает возможность злоупотреблений и произвола, ослабляет гарантии защиты конституционных прав и свобод, ведет к нарушению принципов равенства и верховенства права.

В п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» отмечается, что целью официального опубликования нормативного правового акта является обеспечение возможности ознакомиться с содержанием этого акта тем лицам, права и свободы которых он затрагивает.

Как следует из ряда актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 24 октября 1996 г. № 17‑П, от 17 декабря 1996 г. № 20‑П, от 18 июля 2012 г. № 19‑П, Определение от 4 декабря 2003 г. № 508‑О), конституционные права человека и гражданина распространяются на юридические лица в той степени, в какой эти права по своей природе могут быть к ним применимы. Следовательно, налогоплательщики–организации также имеют право на официальную публикацию нормативных актов, затрагивающих их права. Основное право налогоплательщика – право на информацию, в одинаковой степени распространяется как на физических, так и на юридических лиц. Реализация этого права возможна только при условии официального опубликования нормативных актов налогового законодательства.

В Решении ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. № 7889/11 рассматривался вопрос частичной публикации нормативного правового акта. Суд отметил, что оспариваемый Приказ, подлежавший опубликованию в полном объеме, не прошел процедуру обязательного официального опубликования. Опубликование вводной части Приказа не может рассматриваться как его публикация, поскольку нормативные положения содержатся в прилагаемом Перечне, без которого опубликованные положения Приказа не могут быть применены. В силу прямых указаний Конституции РФ, иных актов, определяющих порядок опубликования и вступления в силу нормативных правовых актов и юридические последствия его несоблюдения, оспариваемый нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти – Приказ Минкультуры, не опубликованный в установленном порядке – не влечет правовых последствий, как не вступивший в силу, и не подлежит применению в полном объеме с момента его издания.

На основании ст. 4 Федерального закона от 14 июня 1994 г. № 5–ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в «Парламентской газете», «Российской газете», «Собрании законодательства Российской Федерации» или первое размещение (опубликование) на «Официальном интернет–портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru).
В Постановлении КС РФ от 27 марта 2012 г. № 8‑П разъяснено, что включение в перечень официальных изданий соответствующего интернет–портала (www.pravo.gov.ru), обусловленное объективным изменением структуры информационного пространства в современных условиях, позволяет осуществлять функцию всеобщего оповещения о принятии тех или иных нормативных правовых актов и ознакомления с ними в целях их обнародования в контексте требования Конституции РФ с использованием новых информационных технологий.

Исходя из правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 24 октября 1996 г. № 17‑П, в качестве дня официального опубликования закона о налоге не следует использовать дату публикации федерального закона в «Собрании законодательства Российской Федерации». Суд указал, что дата, которой был датирован соответствующий выпуск «Собрания законодательства Российской Федерации», не может считаться днем его обнародования, поскольку она совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.

Реализация изложенной позиции прослеживается, например, в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 8 апреля 2003 г. № 4 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». В соответствии с данным разъяснением, указанный Федеральный закон вступил в силу с 3 декабря 2002 г., по истечении тридцати дней со дня его официального опубликования. При этом, официальная публикация происходила следующим образом: в «Собрании законодательства Российской Федерации» – 28 октября 2002 г., в «Парламентской газете» и в «Российской газете» – 2 ноября 2002 г.

Таким образом, сборник «Собрание законодательства Российской Федерации» фактически не позволяет установить дату официальной публикации нормативного правового акта и, по сути, игнорируется в качестве официального источника публикации.
Конкретный периодический источник официальной публикации региональных и местных нормативных актов налогового законодательства определяется, соответственно, на региональном и местном уровне.
 
Официально опубликованный акт налогового законодательства вступает в силу. Правила, регламентирующие вступление в силу актов налогового законодательства, установлены в ст. 5 НК РФ.
В соответствии с общими правилами п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1–го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Акты законодательства о налогах и сборах в части регулирования страховых взносов вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1–го числа очередного расчетного периода по страховым взносам. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Следует отметить, что упомянутые акты законодательства, вводящие новые налоги, должны именно вводить новые налоги, а не менять регулирование уже введенного налога. Из Определения ВС РФ от 24 мая 2002 г. № 11‑Г02‑8 следует, что новая редакция регионального закона, регламентирующего налог с продаж, не вводит новый налог, т.к. он уже был введен ранее.

В п. 23 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 разъяснено следующее: порядок вступления в силу нормативного правового акта, принятого законодательным (представительным) органом субъекта РФ, вводящего налог, необходимо признавать нарушенным, если такой акт вступил в силу ранее 1 января года, следующего за годом принятия акта, и ранее одного месяца со дня его официального опубликования, поскольку в данном случае не были соблюдены специальные правила вступления в силу актов законодательства о налогах, установленные абз. третьим п. 1 ст. 5 НК РФ.

Указанные общие правила всегда применимы к акту налогового законодательства, ухудшающему положение налогоплательщика (в том числе вводящему новый налог). Дополнительная норма п. 1 ст. 5 НК РФ предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 данной статьи (то есть улучшающие положение налогоплательщика), могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования. Таким образом, НК РФ предусматривает минимальный срок, по истечении которого акт законодательства о налогах и сборах, ухудшающий положение налогоплательщика, может вступить в силу – один месяц со дня официального опубликования. Указанный срок, как правило, больше для актов законодательства о налогах и связан с наличием налогового периода у налогов. Данный срок необходим для того, чтобы каждый налогоплательщик имел возможность заранее, заблаговременно ознакомиться с ужесточившимися условиями налогообложения и соответствующим образом планировать свою деятельность (в том числе отказаться от ее осуществления, если при новом правовом регулировании она станет невыгодной).

В то же время, как уже отмечалось, НК РФ является федеральным законом. КС РФ в ряде Определений (от 5 ноября 1999 г. № 182‑О, от 3 февраля 2000 г. № 22‑О и др.) разъясняет, что ни один федеральный закон в силу ст. 76 Конституции РФ не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой. Кроме того, в Определении КС РФ от 24 января 2008 г. № 53‑О‑О отмечается, что приоритет федерального закона, принятого в форме кодекса, перед другими законами не является безусловным; он может быть ограничен как установленной Конституцией РФ (ч. 3 ст. 76) иерархией федеральных конституционных законов и обычных законов, так и правилами применения различных законов равной юридической силы: приоритетными признаются последующий закон и закон, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений.

До 2004 года обычной была практика официальной публикации в конце года (зачастую 31 декабря) федеральных законов, вносящих существенные изменения в налоговое законодательство, в т.ч. и с ухудшением положения налогоплательщиков, с указанием на их вступление в силу с 1 января следующего года (например – от 31 декабря 2001 г. № 198–ФЗ, от 31 декабря 2002 г. № 191–ФЗ). Формально указанное правило о вступлении в силу противоречило статье 5 НК РФ, но содержалось в нормативном акте той же юридической силы – в федеральном законе. Специальных норм о вступлении в силу актов налогового законодательства в Конституции РФ и федеральных конституционных законах не содержится. Таким образом, у налогоплательщиков могло быть только несколько часов на изучение изменившихся условий налогообложения.

Исходя из правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 8 апреля 2003 г. № 159‑О, о разумном сроке, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, законодатель, принимая акт законодательства о налогах, ухудшающий положение налогоплательщика, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого НК РФ – месяц со дня его официального опубликования.

Таким образом, федеральный законодатель в настоящее время «связан» правовой позицией КС РФ и не должен устанавливать менее месячного срока, по истечении которого вступает в силу официально опубликованный федеральный закон, регламентирующий уплату конкретного налога и ухудшающий положение налогоплательщика. При установлении в законе меньшего срока применяться будет месячный срок. Как уже отмечалось, данные положения можно обозначить как межотраслевой принцип запрета на немедленное вступление в силу акта законодательства, ухудшающего положение частного субъекта. По этой причине в настоящее время период активного федерального «налогового правотворчества», как правило, проходит в ноябре текущего года, с тем, чтобы установить и опубликовать новые правила на следующий календарный год.

В Определении КС РФ от 17 ноября 2011 г. № 1571‑О‑О позиция Суда, ранее озвученная в Определении от 8 апреля 2003 г. № 159‑О, была несколько уточнена: данное КС РФ истолкование в части соблюдения минимального условия вступления в силу указанных актов – не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования – содержит оговорку «по крайней мере», что не означает необязательность соблюдения иных условий вступления такого акта в силу. Следовательно, оно не может препятствовать применению судами при рассмотрении конкретных дел положений ст. 5 НК РФ в более благоприятную для налогоплательщиков сторону.

Больший «период ознакомления» следует из п. 5 ст. 5 НК РФ для вспомогательных актов определенного вида: нормативные правовые акты, предусматривающие утверждение новых форм (форматов) налоговых деклараций (расчетов) или внесение изменений в действующие формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов), вступают в силу не ранее чем по истечении двух месяцев со дня их официального опубликования. Поскольку такие акты по отношению к НК РФ всегда имеют меньшую юридическую силу, данная норма для соответствующих правотворческих органов непреодолима.
Кроме того, по изложенной причине ст. 5 НК РФ никаким образом не может быть преодолена региональными и местными органами законодательной (представительной) власти. Даже если в региональных (местных) актах налогового законодательства, ухудшающих положение налогоплательщика, будет установлен меньший срок, по истечении которого данный акт должен вступить в силу, дата вступления его в силу должна быть определена по правилам ст. 5 НК РФ (то есть с учетом как месячного срока, так и первого числа очередного налогового периода).

Примечательно положение п. 1 ст. 53 БК РФ: федеральные законы о внесении изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, федеральные законы, регулирующие бюджетные правоотношения, приводящие к изменению доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и вступающие в силу в очередном финансовом году и в плановом периоде, должны быть приняты не позднее одного месяца до дня внесения в Государственную Думу проекта федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период.

Действие данной нормы БК РФ периодически приостанавливалось законодателем. Но и в действующем варианте, она, следует полагать, особой защиты прав не предоставляет. Указание на то, что некоторые законы «должны быть приняты» в такой–то срок, без ответа на вопрос о правовых последствиях, если законы будут приняты в иной срок, принципиально ничего не меняет. Положение ст. 5 НК РФ, предусматривающее точный расчет даты вступления в силу нормативных актов, в этом плане значительно прогрессивнее.

Если норма права, влияющая на уплату налогов (сборов) предусмотрена актом органа исполнительной власти, то вступление ее в силу будет подчиняться тем же правилам о минимальном сроке. Исходя из ряда актов КС РФ (в т.ч. Постановление от 2 июля 2013 г. № 17‑П, Определение от 3 февраля 2010 г. № 165‑О‑О), нормативные правовые акты органов исполнительной власти, в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ. Соответствующий пример приведен в п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости»: нормативный правовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный 15 декабря 2014 года, для целей налогообложения подлежит применению с 1 января 2016 года.

При этом весьма интересен вопрос о том, как именно будет вступать в силу нормативный правовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный, например, 15 декабря 2017 года с указанием на вступление в силу с 1 января 2018 г., если для некоторых земельных участков кадастровая стоимость в нем повышается, а для иных – снижается? В части первой группы земельных участков сомнений быть не может – для целей обложения земельным налогом такой акт вступит в силу с 1 января 2019 года. Для второй группы земельных участков, как представляется, с учетом ст. 5 НК РФ и Определения КС РФ от 29 сентября 2016 г. № 1837‑О, для тех же целей он может вступить в силу и с 1 января 2018 года.

В ряде Определений ВС РФ (в т.ч. от 16 августа 2006 г. № 44‑Г06‑12, от 25 апреля 2007 г. № 33‑Г07‑8, от 19 мая 2010 г. № 71‑Г10‑7, от 8 сентября 2016 г. № 92‑АПГ16‑3, от 29 марта 2017 г. № 81‑АПГ17‑3, от 19 апреля 2017 г. № 81‑АПГ17‑5) рассматривались случаи нарушения региональным законодателем п. 1 ст. 5 НК РФ при введении нового налогового правового регулирования, ухудшавшего положение плательщиков, и сделаны (поддержаны) выводы о том, что нормативные акты вступили в силу в соответствии с указанным положением НК РФ, а не в более раннюю дату.

Интересно то, что в части вступления в силу изменений норм о налоговой ответственности КС РФ придерживается того же подхода о минимальном месячном сроке. В Определении КС РФ от 10 июля 2003 г. № 291‑О с учетом сходства страховых взносов в Фонд социального страхования РФ с налогами, на основании п. 1 ст. 5 НК РФ был сделан вывод: нормы части третьей статьи 8 Федерального закона «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год», устанавливающие ответственность за нарушение сроков представления расчетной ведомости по средствам данного фонда, не могли быть введены в действие по крайней мере ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Однако, несмотря на наличие такого подхода, он представляется не вполне обоснованным. Неясно, по какой именно причине законодатель, ужесточая налоговую ответственность, обязан выдержать месячный срок. Налогоплательщик должен иметь возможность заранее спланировать свою правомерную деятельность и оценить налоговые обязательства; к ответственности такой подход необязателен. Представляется вполне соответствующим Конституции РФ вступление в силу нормативных актов, ужесточающих налоговую ответственность, с момента официальной публикации.
Следует учесть, что в одном нормативном акте налогового законодательства могут быть нормы, регулирующие уплату разных налогов с различными налоговыми периодами. В этом случае для каждой нормы будет иметь место своя дата вступления в силу, исходя из 1–го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Представляется, что дополнительное условие, установленное в п. 1 ст. 5 НК РФ, относительно того, что вступление нормативного акта в силу возможно не ранее 1–го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, представляется достаточно разумным и обеспечивающим стабильность условий налогообложения в рамках налогового периода. Остается сожалеть, что оно не закреплено в настоящее время, по крайней мере, на уровне правовой позиции КС РФ.

Что касается норм, предметом которых не являются отношения по уплате конкретных налогов (в том числе отношения по принудительному взысканию налогов, налогового контроля, обжалования актов налоговых органов), то, как уже отмечалось, данные отношения практически всегда урегулированы на уровне федеральных законов. Соответствующие нормы вступают в силу так, как это указано в самих федеральных законах. Как следует из ст. 6 Федерального закона «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» федеральные конституционные законы, федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу. То есть, в том числе возможен вариант – со дня официального опубликования.

Вопрос относительно того, улучшает или ухудшает положение частного лица новое правовое регулирование, не всегда можно разрешить однозначно. В Определении КС РФ от 3 июля 2007 г. № 747‑О‑О были рассмотрены положения Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110–ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации». Суд разъяснил, что положения указанного Федерального закона направлены на создание сбалансированного механизма амортизации основных средств и не могут быть признаны ухудшающими положение неопределенного круга налогоплательщиков; разрешение же вопроса о том, ухудшает ли названный Федеральный закон положение отдельных налогоплательщиков, требует проверки соответствующих характеристик результатов их экономической деятельности, что не относится к компетенции Конституционного Суда РФ.

Иными словами, нельзя оценивать только одну норму закона о конкретном налоге на предмет того, ухудшает ли она положение налогоплательщика, – необходимо оценивать всю совокупность норм данного закона применительно к конкретному налогоплательщику и его деятельности. Впрочем, могут иметь место законы, очевидно ухудшающие положение неопределенного числа налогоплательщиков (например – только повышающие налоговую ставку).

Согласно п. 5 ст. 12 НК РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются НК РФ. Соответственно, нет необходимости в отмене регионального закона о региональном налоге, если этот налог уже исключен федеральным законодателем из перечня ст. 14 НК РФ и отменена соответствующая глава части второй НК РФ. Те же выводы можно сделать и в отношении любого местного налога. Но, разумеется, региональные органы власти не имеют возможности отменить местный налог, а местные органы власти – региональный налог.
 
Действие актов налогового законодательства во времени
 
По общему правилу, вступившие в силу нормативные правовые акты имеют перспективное действие, т.е. применяются только к тем фактам и отношениям, которые возникнут в будущем. Так, в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147–ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, если иное не предусмотрено ст. 5 НК РФ. Но могут иметь место и исключения, когда законодатель распространяет действие вступившего в силу нормативного акта на уже существующие факты и правоотношения.

Иногда практика выявляет определенный смысл нормы, прямо из нее не следующий, а законодатель впоследствии уточняет (конкретизирует) норму в соответствии с уже сложившейся практикой. В частности, в п. 5 ст. 140 НК РФ (в редакции, действующей с 3 августа 2013 г.) предусмотрено право вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, не только отменить решение нижестоящего налогового органа по безусловным основаниям, но и вынести новое решение по имеющимся материалам проверки. Ранее действовавшая редакция ст. 140 НК РФ прямо подобные полномочия вышестоящего налогового органа не предусматривала, но они, по существу, были выявлены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. № 15129/11 и в п. 69 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57. Изложенные соображения, в частности, означают, что не вполне обоснованно говорить об обратной силе по отношению к закону, уточняющему (конкретизирующему) норму. В таких ситуациях норма, с учетом практики ее применения и толкования, уже фактически существовала ранее.

В Определении КС РФ от 16 июля 2013 г. № 1173‑О анализировались нормы Федерального закона от 29 ноября 2012 г. № 204‑ФЗ, распространившего их действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г. Исходя из позиции Суда, новая редакция НК РФ, введенная данным законом, устраняет несогласованность между нормами НК РФ. Это, однако, не повлекло изменение объема налоговой обязанности налогоплательщиков. При таких обстоятельствах распространение действия спорных на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г., не является приданием обратной силы налоговому закону, ухудшающему положение налогоплательщиков.

В Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П отмечается, что законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений; придание закону обратной силы имеет место преимущественно в интересах индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (уголовное, налоговое, пенсионное регулирование).

Согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. По этому поводу КС РФ в Постановлении от 8 октября 1997 г. № 13‑П разъяснил, что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Следует учесть, что в силу ст. 54 Конституции РФ закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.
Указанные положения дополнительно показывают, что обязанность по уплате налога не является наказанием за правонарушение. С одной стороны, нельзя ухудшить положение налогоплательщика путем придания обратной силы нормативному акту и таким образом ревизовать правовые последствия уже осуществленной деятельности. С другой стороны, нормативный акт, снижающий налоги, по общему правилу не имеет обратной силы, хотя это и не запрещено.

В части запрета обратной силы по ст. 54 Конституции РФ имеет место существенное число разъяснений КС РФ (в т.ч. Постановления от 20 апреля 2006 г. № 4‑П, от 19 ноября 2013 г. № 24‑П, от 14 июля 2015 г. № 20‑П, Определения от 21 ноября 2013 г. № 1903‑О, от 27 сентября 2016 г. № 2017‑О). Суд, в частности, отметил, что эти правила основаны на общеправовых принципах справедливости, гуманизма и соразмерности ответственности за совершенное деяние его реальной общественной опасности, имеют универсальное для всех видов юридической ответственности значение и являются обязательными и для законодателя, и для правоприменительных органов, в том числе судов; принятие законов, устраняющих или смягчающих ответственность, по–новому определяет характер и степень общественной опасности тех или иных правонарушений и правовой статус лиц, их совершивших, вследствие чего законодатель не может не предусмотреть – исходя из конституционно обусловленной обязанности распространения действия такого рода законов на ранее совершенные деяния – механизм придания им обратной силы, а уполномоченные органы не вправе уклоняться от принятия юрисдикционных решений об освобождении конкретных лиц от ответственности и наказания или о смягчении ответственности и наказания, оформляющих изменение статуса этих лиц.

То, что вина, в ее современном понимании, вообще не имеет отношения к обязанности по уплате налога, следует из Определения КС РФ от 21 декабря 2011 г. № 1857‑О‑О (вынесенного в отношении таможенных платежей, которые могут быть рассмотрены, как разновидность налога): уплата доначисленных таможенных платежей вследствие неправильного их первоначального исчисления является исполнением установленной законом обязанности в полном объеме, а не мерой ответственности, как утверждает заявительница. Следовательно, доплата таможенных платежей не может быть обусловлена фактом наличия (отсутствия) вины декларанта.
 
В ст. 5 НК РФ в развитие положений Конституции РФ предусмотрено три варианта действия нормативных правовых актов налогового законодательства во времени:
1) запрет обратной силы. В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют;
2) обязательная обратная сила. В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;
3) возможная обратная сила. В силу п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Что собой представляет обратная сила закона, запрещенная в п. 1 ст. 5 НК РФ, разъяснено в Определении КС РФ от 3 июля 2007 г. № 747‑О‑О: законодательное закрепление момента начала действия отдельных норм нового налогового закона до вступления последнего в силу с целью учета нового регулирования с момента возникновения правоотношения, в результате чего возникшие и существующие правоотношения подлежат пересмотру в соответствии с новым законом (регулированием).

Иными словами, с такой точки зрения, обратная сила в принципе возможна только в том случае, если соответствующие правоотношения еще существуют (не прекратились). По прекращенным правоотношениям у их сторон уже нет ни прав, ни обязанностей, вследствие чего их и нельзя изменить. Именно поэтому в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11‑П были признаны неконституционными положения налогового законодательства, уже утратившие силу с 1 января 1999 г., но также было указано, что обусловленные рассматриваемыми положениями нарушения прав граждан применительно к незавершенным правоотношениям, возникшим до введения в действие части первой НК РФ, должны быть устранены судами. Такие же подходы можно видеть и в Определении КС РФ от 5 февраля 2004 г. № 78‑О: правоприменительные решения, основанные на признанном неконституционным акте, по делам лиц, не являвшихся участниками конституционного судопроизводства, подлежат пересмотру в установленных федеральным законом случаях. Это касается как не вступивших, так и вступивших в законную силу, но не исполненных или исполненных частично, решений.

Подобный вопрос сходным образом был разрешен в п. 33.2 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. № 5 применительно к административной ответственности, опять же, с акцентом на то, что правоотношения не должны прекратиться на момент введения нового регулирования, хотя обратная сила в данном случае и является обязательной. Суд отметил, что разрешая жалобы на постановления по делам об административных правонарушениях, необходимо учитывать положения ч. 2 ст. 1.7 КоАП РФ, в соответствии с которой закон, смягчающий или отменяющий административную ответственность за административное правонарушение либо иным образом улучшающий положение лица, совершившего административное правонарушение, имеет обратную силу, то есть распространяется и на лицо, которое совершило административное правонарушение до вступления такого закона в силу при условии, что постановление о назначении административного наказания не исполнено.

Соответственно, при решении вопроса о применении нормативного правового акта законодательства о налогах и сборах, имеющего обратную силу, следует учесть, что если правоотношения по уплате налога уже завершены (налоговый период окончен, налог уплачен), то одним распространением нормативного правового акта, устраняющего (снижающего) обязанность по уплате налога, на прошедший налоговый период, сделать налог (либо его часть) излишне уплаченным невозможно. Законодатель в данном случае имеет возможность снизить объем неисполненных обязанностей по уплате налога. Но законодатель может также специально указать в данном нормативном правовом акте на то, что уже уплаченный налог подлежит возврату (зачету). Так, согласно ст. 2 первоначальной редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 г. № 198–ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» плательщики ЕНВД с 1 января 2002 г. обязывались уплачивать ЕСН. Впоследствии федеральный законодатель посчитал такое дополнительное обременение излишним. Статьями 3 и 5 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 104–ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» обязанность по уплате ЕСН плательщиками ЕНВД была отменена с обратной силой – с 1 января 2002 г., но также было установлено, что суммы ЕСН, уже уплаченные в 2002 году налогоплательщиками ЕНВД, подлежат зачету.

Следует отметить, что решение вопроса о наличии обратной силы акта законодательства о налогах (взаимосвязанного с вопросом об ухудшении положения налогоплательщика) на практике может представлять собой непростую задачу. По всей видимости, именно это имеется в виду в Постановлении КС РФ от 24 октября 1996 г. № 17‑П: Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.

Ю.А. Крохина предлагает следующий подход: анализ правовых позиций КС РФ показывает, что к актам законодательства, иным образом ухудшающим положение налогоплательщиков, могут быть отнесены акты, которые: расширяют понятие объекта (объектов) налогообложения или увеличивают налоговую базу по конкретным видам налогов; отменяют право налогоплательщика на применение налоговых вычетов или налоговых льгот, а также вводят ограничения на их применение; устанавливают более ранние сроки уплаты налога или сроки внесения авансовых платежей по налогу; запрещают или вводят дополнительные ограничения для перехода на специальные режимы налогообложения; увеличивают объем обязательной отчетности или расширяют перечень предоставляемых документов в сфере налогообложения.

К сожалению, нельзя игнорировать и эпизодические примеры толкования, позволяющие усомниться в незыблемости запрета обратной силы актов законодательства, ухудшающего положение частных субъектов налоговых правоотношений. Например, в Определении КС РФ от 2 июля 2013 г. № 1051–О рассматривался вопрос изменения Федеральным законом от 18 июля 2011 г. № 217‑ФЗ правил уплаты работодателями взносов, за счет которых отдельным категориям работников организаций угольной промышленности, получающим пенсии, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, выплачивается ежемесячная доплата к пенсии. Иными словами, фактически рассматривался один из отраслевых «зарплатных» налогов, которые должны уплачивать работодатели в силу факта выплаты заработной платы работникам. Исходя из данного акта, Суд признал, что в результате федеральный законодатель через отмену предельной величины базы для начисления взносов (463 000 руб. нарастающим итогом на работника) фактически увеличил базу для начисления взносов. Однако тот факт, что указанный Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 217‑ФЗ фактически имел обратную силу (спорные нормы подлежали применению с 1 января 2011 г.), не стал основанием для вывода о нарушении ст. 57 Конституции РФ. Суд отметил, что поскольку Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 217‑ФЗ вступил в силу с 22 июля 2011 г., и на указанную дату плательщиками, как правило, не была достигнута прежняя предельная величина базы для начисления взносов на дополнительное социальное обеспечение отдельных категорий работников организаций угольной промышленности, распространение его действия на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г., не повлекло за собой увеличения финансовых расходов на уплату взносов за уже прошедшие периоды и образования у них задолженности за эти периоды.

Однако можно видеть, что наличие в мотивировке КС РФ упоминания «как правило», означает, что Суд вполне допускает, что у некоторых налогоплательщиков на момент вступления в силу нового регулирования предельная величина базы уже была достигнута; то есть для них однозначно имело место ухудшение их положения с обратной силой. Но незначительное число таких плательщиков, по данной логике, легко позволяет применять новый нормативный акт с обратной силой. Кроме того, при таком подходе Суда однозначно нарушается и ранее провозглашенное требование о заблаговременном (не менее чем за месяц) информировании налогоплательщика об ужесточении налогового бремени (Определения КС РФ от 8 апреля 2003 г. № 159‑О и от 10 июля 2003 г. № 291‑О). Впрочем, по сведениям, приведенным И.В. Калининой, можно бороться за обратную силу решений конституционного суда, но в любом случае за пределами защиты остаются те, кто самостоятельно или исходя из вступившего и более не оспоримого судебного решения уплатил налоги на основании закона, впоследствии признанного неконституционным. Они лишены возможности восстановить свои права в России, США и Германии. Получается, что законопослушные, доверяющие действующему праву граждане сами виноваты в своем законопослушании. Предполагается, что они должны самостоятельно распознать возможную неконституционность применимого к ним закона и встать на путь исчерпания всех средств защиты, доводя дело до конституционного суда.

Другой пример. Минпромторгом России в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ ежегодно принимаются Перечни легковых автомобилей средней стоимостью от 3 миллионов рублей. Включение автомобиля конкретной марки в такой Перечень означает, что он подлежит обложению транспортным налогом в повышенном размере. Проблема состоит в том, что все эти Перечни публикуются на сайте Минпромторга России в текущем году и относятся к текущему же году (Перечень на 2018 год опубликован 28 февраля 2018 года). Соответственно, принципиально важные для расчета транспортного налога нормативные документы, относящиеся к определенному налоговому периоду и увеличивающие размер налога, публикуются уже после начала этого налогового периода (т.е. даже не за месяц до его начала). Сейчас уже и сам законодатель фактически настаивает на том, что параметры обложения «дорогих» автомобилей утверждаются в текущем «облагаемом» году, а не в соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ: Федеральным законом от 28 ноября 2015 г. № 327‑ФЗ скорректирован п. 2 ст. 362 НК РФ и однозначно установлено, что Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 миллионов рублей, подлежащий применению в очередном налоговом периоде, размещается не позднее 1 марта очередного налогового периода на официальном сайте указанного органа в информационно–телекоммуникационной сети «Интернет».

Актуален вопрос, что следует понимать в контексте п. 3 ст. 5 НК РФ под дополнительными гарантиями защиты прав. Казалось бы, для ответа на данный вопрос необходимо построить и осознать понятийный ряд: защита прав – гарантия защиты прав – дополнительная гарантия защиты прав. В соответствии с п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. ВАС РФ в п. 5 Постановления Пленума от 28 февраля 2001 г. № 5 (утратил силу) уточнял, что к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, п. 7 ст. 3, ст. 6, 108, 109, 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 НК РФ. Тем не менее, данный вопрос остается актуальным, поскольку в указанном разъяснении ВАС РФ фактически приведен пример нормы п. 7 ст. 3 НК РФ, конкретизирующей положения Конституции РФ о приоритете прав человека (ст. 2), вследствие чего никаких дополнительных (к уже существующим) гарантий защиты прав в ней нет. Кроме того, упомянутые нормы ст. 6 НК РФ конкретизируют нормы Конституции РФ об иерархии нормативных актов (в т.ч. ст. 76), вследствие чего говорить о дополнительных гарантиях защиты прав также не приходится. И наконец, положения ст. 108, 109, 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 НК РФ регламентируют налоговую ответственность и улучшают положение частных субъектов с даты вступления в силу части первой НК РФ. Обратная сила этих положений очевидна в силу ст. 54 Конституции РФ. На основании изложенного, положение о дополнительных гарантиях защиты прав в п. 3 ст. 5 НК РФ скорее дезориентирует правоприменителей.
Применительно к указанной норме возможно такое толкование: в п. 3 ст. 5 НК РФ речь идет не о гарантиях, а о способах защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений. Тогда в качестве общего правила вполне можно утверждать: если законодательство, либо судебная практика устанавливает (выявляет) новый способ защиты прав частных субъектов (толкует в пользу налогоплательщика уже существующий способ), то данный способ защиты прав вполне может применяться и по тем налоговым правоотношениям, которые возникли до установления (выявления) нового способа. Так, в п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что при рассмотрении исков налогоплательщиков о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со ст. 46 или 47 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа.

Соответственно, теперь налогоплательщик, заявив требование о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества, фактически может ставить вопрос о законности решения по результатам налоговой проверки (ст. 101 НК РФ), в порядке реализации которого и были приняты инкассовые поручения (постановления). Поскольку на уровне ВАС РФ до указанного Постановления Пленума ВАС РФ в явном виде подобного разъяснения не было, оно фактически представляет собой определение практики ВАС РФ. При этом очевидно, что таким способом налогоплательщик может защитить свои права безотносительно к тому, когда были приняты решения по результатам проверок (инкассовые поручения, постановления) – до, либо после появления указанного разъяснения ВАС РФ. Ограничение следует из ст. 172 АПК РФ: такое требование может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 8421/07). В Определении КС РФ от 25 января 2018 г. № 15‑О рассматривались положения Федерального закона от 30 ноября 2016 г. № 401‑ФЗ, который улучшил положение налогоплательщиков, позволив применять УСН более широкому их кругу (предельный уровень доходов по итогам отчетного (налогового) периода был увеличен с 60 млн. руб. до 150 млн. руб.). Суд отметил, что придание обратной силы указанному законоположению не предусмотрено. Положений, устраняющих или смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, рассмотренные нормы не содержат.

Также следует отметить, что российское законодательство может предусматривать некоторые особенности действия актов законодательства о налогах в отношении определенной категории налогоплательщиков, предусматривающие сохранение налогового бремени при неблагоприятном для них изменении законодательства (так называемая «дедушкина оговорка»). Изначально следует отметить, что традиционным считается подход, в соответствии с которым lex posterior derogat prior – позднейший закон отменяет закон предшествующий (если тот ему противоречит). В Определении КС РФ от 10 ноября 2002 г. № 321‑О разъяснено, что к числу законодательных актов, утративших силу, следует относить акты не только формально отмененные, но и фактически недействующие в силу издания более поздних актов, которым они противоречат.

В плане же «дедушкиной оговорки», например, на основании п. 4.2 ст. 5 НК РФ положения актов законодательства о налогах и сборах, изменяющие налоговые ставки, тарифы страховых взносов, налоговые льготы, порядок исчисления налогов и страховых взносов, порядок и сроки уплаты налогов и страховых взносов, вводящие новые налоги, страховые взносы для организаций или индивидуальных предпринимателей, получивших статус резидента территории опережающего социально–экономического развития либо статус резидента свободного порта Владивосток, в части правоотношений, связанных с исполнением соглашения об осуществлении деятельности, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2014 г. № 473‑ФЗ «О территориях опережающего социально–экономического развития в Российской Федерации» либо Федеральным законом от 13 июля 2015 г. № 212‑ФЗ «О свободном порте Владивосток», не применяются до окончания налогового периода по соответствующему налогу и (или) расчетного периода по страховым взносам, в которых истекли десять лет со дня получения налогоплательщиком (плательщиком страховых взносов) статуса резидента территории опережающего социально–экономического развития либо статуса резидента свободного порта Владивосток, при условии, что такие акты законодательства о налогах и сборах вступили в силу после получения им соответствующего статуса.
Еще вариант – ст. 38 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 116–ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» устанавливает, что акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законы субъектов РФ о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков – резидентов особых экономических зон, за исключением актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров, не применяются в отношении резидентов особых экономических зон в течение срока действия соглашения о ведении промышленно–производственной, технико–внедренческой, туристско–рекреационной деятельности или о деятельности в портовой особой экономической зоне.

Другой пример: в соответствии с ч. 1 ст. 16 Федерального закона от 29 ноября 2014 г. № 377–ФЗ «О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя» в случае, если вступают в силу новые федеральные законы, приводящие к изменению налоговых ставок по федеральным налогам (за исключением акцизов, налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации) и тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (за исключением взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации), либо если в федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации вносятся изменения, которые приводят к увеличению совокупной налоговой нагрузки на участника свободной экономической зоны (включая установление обязательных платежей или увеличение их размеров) либо устанавливают режим запретов или ограничений в отношении осуществляемых участником свободной экономической зоны инвестиций по сравнению с совокупной налоговой нагрузкой и режимом, действовавшими в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации на день включения участника свободной экономической зоны в единый реестр участников свободной экономической зоны, такие федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, а также изменения, внесенные в федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, не применяются в течение срока действия договора об условиях деятельности в свободной экономической зоне в отношении участника свободной экономической зоны при условии выполнения им требований настоящего Федерального закона.

В п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 18 января 2001 г. № 58 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов», нормы, защищающие инвестора от изменения законодательства принимающей стороны обозначены, именно как «дедушкина оговорка».

Конкретный пример применения «дедушкиной оговорки» приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 сентября 2003 г. № 3562/03. Президиум, в частности, отметил, что правовая позиция о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, являющихся участниками длящихся налоговых правоотношений, отражена в Определении КС РФ от 1 июля 1999 г. № 111‑О. Сходная проблема разрешалась и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 мая 2007 г. № 14632/06: по мнению Суда, введение нового правового регулирования в силу п. 2 ст. 5 НК РФ не могло отменить ранее предоставленные юридические гарантии стабильности возникших правоотношений и ухудшить правовое положение общества.

В п. 8 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утв. Президиумом ВС РФ 12 июля 2017 г.) разъяснено, что изменениям законодательства, устанавливающего правовой режим иностранных инвестиций в части использования налоговых льгот, не может быть придана обратная сила, если такие изменения ухудшают положение иностранного инвестора (созданной в Российской Федерации коммерческой организации с иностранными инвестициями) в длящихся правоотношениях, связанных с реализацией инвестиционного проекта.

Положение общего характера содержится в п. 4.1 ст. 5 НК РФ: положения актов законодательства о налогах и сборах, изменяющие для налогоплательщиков – участников специальных инвестиционных контрактов налоговые ставки, налоговые льготы, порядок исчисления налогов, порядок и сроки уплаты налогов и ухудшающие положение указанных налогоплательщиков в части правоотношений, связанных с выполнением специального инвестиционного контракта, не применяются до наступления наиболее ранней из следующих дат:
1) даты окончания срока действия специального инвестиционного контракта;
2) даты окончания сроков действия налоговых ставок, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения специального инвестиционного контракта.

Вообще говоря, законодатель может предусмотреть иной вариант сохранения налогового бремени. В ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759‑1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на пользователей автомобильных дорог, исчисляемый как процент от выручки от реализации товаров (работ, услуг). Формально отменив данный налог с 1 января 2003 г., законодатель учел, что выручка от реализации, осуществленной до 1 января 2003 г., может поступить налогоплательщику и после указанной даты. Для этой ситуации законодатель предусмотрел в ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110–ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» обязанность по уплате этого налога, несмотря на его отмену. Данная норма была проанализирована в т.ч. в Определениях КС РФ от 5 февраля 2004 г. № 69‑О, от 8 июня 2004 г. № 229‑О и не признана неконституционной. Интересно то, что, например, в соответствии с приложением 1 к Закону Нижегородской области от 6 августа 2015 г. № 112‑З «Об исполнении областного бюджета за 2014 год» указанный налог поступил в областной бюджет за данный год в сумме 234,6 тыс. руб.

Еще один подобный вариант сохранения формально отмененных обязанностей – ст. 38 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 213–ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации…», в соответствии с которой, несмотря на отмену ЕСН с 1 января 2010 г., налогоплательщики данного налога были обязаны, в том числе, представить декларацию по ЕСН за 2009 год в 2010 году.
В связи с «возвращением» страховых взносов в НК РФ с 1 января 2017 г. подобной проблемы не имеется, поскольку и до, и после указанной даты платежи представляют собой одни и те же страховые взносы. Обязанность по представлению расчетов теперь регламентируется, например, в п. 7 ст. 431 НК РФ. Следует, однако, заметить, что законодатель, «возвращая» страховые взносы в НК РФ, сделал это не вполне корректно: Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212‑ФЗ «О страховых взносах…» признан с указанной даты полностью утратившим силу, а переходные положения к гл. 34 НК РФ «Страховые взносы» представлены довольно скудно. Ряд проблем в этой сфере разрешены в Постановлении КС РФ от 17 января 2018 г. № 3‑П. В частности, из данного акта можно сделать вывод, что регулирование страховых взносов в гл. 34 НК РФ «Страховые взносы» осуществлено законодателем без временного разрыва, вследствие чего такое изменение в регулировании само по себе не прекратило с 1 января 2017 г. обязанности плательщиков, возникшие в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2009 г. № 212‑ФЗ «О страховых взносах…».

Следует иметь ввиду, что использование законодателем своего права (п. 4 ст. 5 НК РФ) и придание обратной силы акту законодательства о налогах, улучшающему положение налогоплательщиков, при всей привлекательности для некоторых частных субъектов, может иметь и отрицательные стороны. Прошлое, в отличие от будущего, относительно известно. Так, если законодатель решит придать обратную силу норме закона, вводящей дополнительные налоговые льготы (расходы, вычеты и т.п.) по конкретному налогу, то очевидно, что воспользоваться данной нормой сможет четко ограниченный круг лиц – те, кто фактически осуществляли в прошедшем периоде деятельность, облагаемую данным налогом (владели облагаемым имуществом) и соответствовали критериям для применения новых льгот (расходов, вычетов). Таким образом, будет нарушено право частного субъекта на информацию, поскольку в тот момент времени, когда он решал для себя вопрос об осуществлении соответствующей деятельности, полной информации об условиях налогообложения у него не имелось. При таких обстоятельствах конкретный частный субъект мог отказаться от планов по осуществлению налогооблагаемой деятельности (осуществлять ее в меньшем объеме), посчитав, что она не представляет для него интереса вследствие недостаточности льгот (расходов, вычетов). Если бы нормы о льготах (расходах, вычетах), были установлены сразу, а не вводились законодателем с обратной силой, круг лиц, осуществляющих облагаемую налогом деятельность (владеющих облагаемым имуществом), мог бы быть другим. Следует отметить, что в силу п. 1 ст. 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Распространение налоговых льгот на уже прошедший период времени может носить своеобразный «индивидуальный характер», поскольку воспользоваться ими сможет заранее известный круг лиц. Так, можно фактически освободить от некоторого налога за уже прошедший период времени конкретное лицо, прямо не называя его в нормативном акте, но, указав в акте совокупность критериев, которым только это лицо и соответствовало.
В процессуальных (процедурных) нормах, в том числе в налоговых, обратная сила нового закона не применяется – возможен только вариант завершения ранее инициированных процедур в соответствии с правилами, действовавшими на момент их начала (при прямом на то указании в новом законе). Косвенно данный вывод подтверждается, например, в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. № 137. Именно так урегулированы правила завершения некоторых налоговых процедур в ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 229–ФЗ, в ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137–ФЗ, в ст. 2 от 29 ноября 2010 г. № 324–ФЗ, в ст. 20 Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 250‑ФЗ.
Применительно к процессуальным кодексам правило отсутствия обратной силы нового процессуального закона обычно прямо закреплено (ч. 3 ст. 1 ГПК РФ, ч. 5 ст. 2 КАС РФ, ч. 4 ст. 3 АПК РФ, ч. 3 ст. 1.7 КоАП РФ, ст. 4 УПК РФ).

По указанным причинам вопрос наличия (отсутствия) обратной силы в новых процессуальных (процедурных) нормах является непростым, поскольку возможно, что для некоторого субъекта предшествовавшие нормы являлись более предпочтительными, чем новые. Однако, в общем случае, новое процессуальное (процедурное) регулирование не может восстанавливать права, сроки на реализацию которых уже истекли. В Определении КС РФ от 16 июля 2013 г. № 1139‑О рассматривалась ситуация, в которой налоговый орган взыскал в судебном порядке с индивидуального предпринимателя налоги, пропустив срок принятия решения о внесудебном взыскании налога по ст. 47 НК РФ. При этом, норма о возможности судебного взыскания была введена в НК РФ с 2 сентября 2010 г. Исходя из позиции Суда, новое законодательное регулирование исключает его распространение на отношения, в рамках которых на момент его вступления в силу налоговым органом была утрачена возможность для принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. В свою очередь распространение действия данного законоположения на отношения, в которых не была утрачена возможность по принудительному взысканию сумм налога, не может считаться приданием ему обратной силы.

В плане действия во времени правовых позиций, содержащихся в актах высших судебных органов, следует учесть Постановление КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П: в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу, оно фактически – исходя из правомочий вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов – является обязательным для нижестоящих судов на будущее время. Вместе с тем в качестве правового последствия такого толкования в тех случаях, когда в силу общеправовых и конституционных принципов возможно придание ему обратной силы, допускается пересмотр и отмена вынесенных ранее судебных актов, основанных на ином толковании примененных норм. Исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность, и основанных на нем правовых позиций КС РФ – не может иметь обратную силу постановление Пленума ВАС РФ или постановление Президиума ВАС РФ, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлеченного или привлекаемого к административной ответственности. В результате такого толкования не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и положение налогоплательщиков, поскольку – в силу ст. 54 и 57 Конституции РФ – недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в Постановлении КС РФ от 8 октября 1997 г. № 13‑П, в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике.

Примеры применения данного разъяснения КС РФ – Постановления Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. № 10914/09 и от 24 мая 2011 г. № 7854/09. Налоговый орган, ранее «проигравший» дело, обратился в суд с требованием о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, мотивируя свое заявление тем, что появилась новая практика ВАС РФ по соответствующему вопросу. Поскольку новая практика по существу ухудшила положение налогоплательщика, по мнению ВАС РФ, такой пересмотр невозможен. Однако необходимо иметь ввиду, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2012 г. № 5183/12 дано толкование норм АПК РФ о пересмотре судебных актов по новым обстоятельствам при определении (изменении) судебной практики на уровне ВАС РФ. Исходя из данного толкования, с учетом ч. 3 ст. 312 АПК РФ, по прошествии определенного времени (шесть месяцев со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятием которого закончилось рассмотрение дела по существу) новая практика ВАС РФ уже не может быть основанием для пересмотра какого–либо судебного решения.

 В Постановлении КС РФ от 17 октября 2017 г. № 24‑П определенным образом ограничен круг «практикообразующих» судебных актов для целей применения в данной сфере. По мнению КС РФ, судебные акты, выносимые в судебном составе судебной коллегии ВС РФ, в силу самого порядка его формирования не могут рассматриваться как отражающие позицию ВС РФ в целом и не обладают свойствами, присущими постановлениям Президиума ВС РФ по конкретным делам, а потому не могут являться основанием для отмены по вновь открывшимся или новым обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов, тем более по делам, которые не были предметом рассмотрения судебной коллегии ВС РФ. Не изменяет свойств судебных актов, вынесенных судебными коллегиями ВС РФ по конкретным делам, и факт их включения в обзоры судебной практики, утверждаемые Президиумом ВС РФ, поскольку при решении вопроса о включении в обзор того или иного судебного акта, вынесенного судебной коллегией ВС РФ, рассмотрение самого дела в процедуре, предусмотренной процессуальным законом, не происходит.

Следует отметить, что для иных целей в Постановлении КС РФ от 28 ноября 2017 г. № 34‑П продемонстрировано изменение судебной практики арбитражных судов по вопросу исчисления НДС с определенного вида необлагаемых услуг (от «отказного» определения ВАС РФ от 16 августа 2010 г. № ВАС‑10859/10 к «отказному» Определению ВС РФ от 30 марта 2015 г. № 308‑КГ15‑1222).
Тем не менее, признание, по сути, нормотворческих полномочий за высшими судебными органами в указанном Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П, потенциально может породить ситуации, в которых действие во времени новой правовой позиции определяется по усмотрению суда, создавшего ее. В некоторых актах КС РФ указание на порядок их исполнения (т.е. на применение новой правовой позиции) имеет место уже достаточно давно. В т.ч. в Постановлении от 30 января 2001 г. № 2‑П указано, что не признается право налогоплательщиков на возврат (зачет) уже уплаченных сумм налога с продаж, хотя соответствующие нормы и были признаны неконституционными. Другой пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 16848/11 установлено, что сформулированная в нем правовая позиция подлежит применению к отношениям, возникшим после опубликования настоящего постановления. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. № 10761/11, сформулированная в нем правовая позиция подлежит применению судами в делах, по которым к моменту опубликования данного постановления не вынесено решение судом первой инстанции. В п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 52 отмечается, что для постановлений, не содержащих оговорки об обратной силе, Пленум или Президиум ВАС РФ может определить границы применения сформулированной им правовой позиции, в частности посредством указания на дату возникновения или изменения правоотношений, к которым она применяется.

Но очевидно, что в отсутствие специальных указаний правовые позиции любого высшего судебного органа действуют во времени именно так, как это следует из Постановления КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 марта 2014 г. № 17283/13 был сделан вывод, что арбитражный управляющий, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе применять упрощенную систему налогообложения, в том числе и по суммам доходов, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего. Впоследствии, в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), разъяснено, что арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе учитывать при применении упрощенной системы налогообложения доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности. Соответственно, имела место смена правовой позиции на уровне высших судебных органов (хотя она и произошла в т.ч. вследствие ликвидации ВАС РФ). Однако, в Определении ВС РФ от 14 сентября 2015 г. № 301‑КГ15‑5301 при рассмотрении спора с конкретным арбитражным управляющим Суд не допустил возможности ухудшения положения налогоплательщика вследствие появления новой правовой позиции. ВС РФ учел указанную практику ВАС РФ, а также и то, что налогоплательщик, по существу, применял ее. Хотя ВС РФ и счел данную практику ошибочной, доначисление арбитражному управляющему налогов (пени, санкций) в периоде ее актуальности было признано незаконным.

Следует, однако, учесть, что в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П освещены только вопросы обратной силы толкования, содержащегося в актах высших судебных органов. Никаких сроков, по истечении которых следует учитывать новое толкование (аналогичных установленным в п. 1 ст. 5 НК РФ), не существует – новое толкование подлежит учету непосредственно с момента его появления. Арбитражные суды обязаны учитывать новое толкование со дня размещения акта ВС РФ (ранее – ВАС РФ) в полном объеме на официальном сайте – п. 61.9 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, утв. Постановлением Пленума ВАС РФ от 5 июня 1996 г. № 7.

В рассматриваемом плане интересно Постановление Большого сената Федеральной финансовой палаты Германии (BFH) от 17 декабря 2007 г. № GrS 2/04. Данным актом признано, что сформированная более 40 лет назад, в 1962 году, практика BFH по вопросу учета при налогообложении наследником убытков, не учтенных наследодателем, является ошибочной, эта практика подлежит изменению в худшую для налогоплательщиков сторону. Однако BFH постановил, что из соображений защиты доверия новый подход будет распространяться на случаи наследования, которые наступят после публикации данного постановления.

Как правило, перспективное действие нормативного акта законодательства о налогах не ограничивается во времени; налогообложение предполагается стабильным, исходя из норм данного акта. Однако, законодатель обычно не стремиться к особой стабильности и периодически изменяет налоговое законодательство (в основном с повышением общего налогового бремени, хотя не исключены и иные варианты).
В частности, в первоначальном варианте гл. 26.3 НК РФ, регламентирующей ЕНВД с 1 января 2003 г., никаких указаний на то, что данный налог (добровольно применяемый и в большинстве случае предпочтительный для налогоплательщиков – субъектов малого бизнеса) с какого–то момента планируется к отмене. Впоследствии, в п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29 июня 2012 г. № 97‑ФЗ было установлено, что указанная глава не применяется с 1 января 2018 г. Теперь законодатель «передумал» и указал в том же положении, что гл. 26.3 НК РФ не применяется с 1 января 2021 г. Очевидно, что данное изменение имеет положительное значение для многих налогоплательщиков, но гарантировать, что законодатель еще раз не «передумает» в ту или иную сторону, нельзя.
Тем не менее, реальной гарантией правовой стабильности как были, так и остаются ст. 57 Конституции РФ, запрещающая ретроактивность налогового закона, ухудшающего положение плательщика; а также правовая позиция КС РФ, выраженная в Определении от 8 апреля 2003 г. № 159‑О – налогоплательщик может более–менее точно планировать свою деятельность в части обложения ее федеральными налогами только на месяц вперед.
 
Действие актов налогового законодательства в пространстве
 
Что касается действия актов налогового законодательства в пространстве, то каких–либо особенностей, присущих только налоговому законодательству, здесь не существует.

Федеральные акты налогового законодательства единообразно действуют на всей территории России, если только из самих актов не следует их применение на определенной локальной территории. Так, Федеральный закон от 20 июля 1997 г. № 110–ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери» действовал только на территории этих городов в 1997 ‑ 2005 годах. Федеральный закон от 10 января 2006 г. № 16–ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» и корреспондирующие нормы НК РФ (в т.ч. п. 16.1 ст. 89, ст. 288.1, 385.1) в общем случае действуют на территории данной зоны (территория Калининградской области и примыкающие к территории Калининградской области внутренние морские воды и территориальное море Российской Федерации – ст. 2 Федерального закона). Следует отметить, что имеют место судебные споры относительно применения льготного налогообложения на территории указанной зоны (в т.ч. Определения ВС РФ от 8 ноября 2016 г. № 307‑КГ16‑7941, от 16 марта 2017 г. № 307‑КГ16‑18094).

При этом п. 2 ст. 11 НК РФ дает следующее определение: территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, – территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.
Впрочем, изложенное не означает, что отечественное налоговое законодательство вообще «не интересует» все то, что происходит за пределами указанных территорий. Так, в соответствии с п. 1, 2 ст. 207 НК РФ, физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (обозначаемые, как налоговые резиденты), обязанных уплачивать НДФЛ со всех своих доходов, вне зависимости от источника доходов (т.е., даже если источник будет находиться за пределами России, например – оплата за труд, осуществленный в иной стране). На практике, этого обычно не происходит, в силу наличия международных договоров об избежании двойного налогообложения со страной, в которой находится источник выплат (в данном примере – работодатель); и обложения дохода налогом только в той стране. Однако, если такой международный договор отсутствует, «наш» налоговый резидент со своего зарубежного дохода будет вынужден уплачивать НДФЛ в России. Исходя из позиции Е.В. Тимофеева, для истребования налога в России, с Россией должен быть экономически значимо связан либо обязанный субъект налогообложения (налогоплательщик), либо объект налогообложения, т.е. тот юридический факт, который порождает обязанность по уплате налога. В примере с налоговым резидентом, законодатель презюмирует данную экономически значимую связь через длительность пребывания физического лица в России.

В ряде случаев в федеральном акте налогового законодательства прямо устанавливаются особенности его применения на определенной территории. Так, подп. 19 п. 1 ст. 342 НК РФ регламентирует особенности исчисления НДПИ при добыче газового конденсата совместно с газом горючим природным, используемым исключительно для производства сжиженного природного газа, на участках недр, расположенных полностью или частично на полуостровах Ямал и (или) Гыданский в Ямало–Ненецком автономном округе. В соответствии с п. 1 ст. 25.8 НК РФ одним из условий признания регионального инвестиционного проекта для целей НК РФ является производство товаров в результате реализации такого инвестиционного проекта исключительно на территории одного из следующих субъектов Российской Федерации: Республика Бурятия, Республика Саха (Якутия), Республика Тыва, Республика Хакасия, Забайкальский край, Камчатский край, Красноярский край, Приморский край, Хабаровский край, Амурская область, Иркутская область, Магаданская область, Сахалинская область, Еврейская автономная область, Чукотский автономный округ. Как следует из п. 1 ст. 25.9 НК РФ, налогоплательщиком – участником регионального инвестиционного проекта признается российская организация, которая в т.ч. получила статус участника регионального инвестиционного проекта.

Иногда некоторые положения федерального налогового законодательства не применяются на определенных территориях в силу объективных причин. Например, поскольку на территории Нижегородской области не добывается нефть, для данной территории не актуальны нормы, регламентирующие исчисление и уплату НДПИ при добыче нефти.

Региональные (местные) акты налогового законодательства так же единообразно действуют на территориях соответствующих субъектов РФ (муниципальных образований), если только в самих актах не указаны особенности их применения на определенной локальной территории, либо данные особенности не следуют из федерального законодательства. Например, с учетом положений Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 244–ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» с 1 июля 2009 г. применение игровых автоматов возможно только на территории специально созданных игорных зон (в Республике Крым; Алтайском крае; Краснодарском крае; Приморском крае; Калининградской области). Соответственно, региональный налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ) с игровых автоматов в настоящее время не может взиматься вне игорных зон, иначе пришлось бы облагать налогом незаконную деятельность (наказуемую по ст. 14.1.1 КоАП РФ). Таким образом, положения гл. 29 НК РФ, относящиеся к игровым автоматам, а также соответствующие положения регионального налогового законодательства фактически действуют только на территориях игорных зон.

В силу п. 2, 3 ст. 12 НК РФ региональные (местные) налоги в общем случае обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации (муниципальных образований). К примеру, Закон г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64 «О налоге на имущество организаций» действует на всей территории Москвы и никаких территориальных особенностей не имеет (и не может иметь, поскольку таких возможностей федеральное законодательство не предоставляет). Однако, например, Закон г. Москвы от 17 декабря 2014 г. № 62 «О торговом сборе» предусматривает существенные особенности исчисления соответствующих платежей в зависимости от территории, на которой ведется соответствующая облагаемая деятельность. При этом возможность такого регулирования прямо санкционировано федеральным законодательством (соответственно, п. 6 ст. 415 НК РФ – применительно к торговому сбору; ст. 346.27 НК РФ – применительно к ЕНВД, исчисляемому через коэффициент К2).
 
Действие актов налогового законодательства по кругу лиц
 
Относительно действия актов налогового законодательства по кругу лиц следует отметить, что права и обязанности, очевидно, возлагаются законодателем на тех лиц, которых он специально укажет в этом акте и на которых распространяется юрисдикция соответствующего публично–правового образования. Так, в нормативном правовом акте о конкретном налоге в качестве потенциальных налогоплательщиков могут быть указаны только организации (налог на прибыль организаций – гл. 25 НК РФ, налог на игорный бизнес – гл. 29 НК РФ), либо только физические лица (НДФЛ – гл. 23 НК РФ, налог на имущество физических лиц – гл. 32 НК РФ), либо как организации, так и физические лица (транспортный налог – гл. 27 НК РФ). Пункт 1 ст. 87 НК РФ предусматривает, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов. Иногда физические лица могут признаваться плательщиками некоторого налога (в т.ч. и вместе с организациями), при наличии у них статуса индивидуального предпринимателя (НДС – п. 1 ст. 143 НК РФ). Право на применение ЕСХН, как это следует из п. 1 ст. 346.2 НК РФ, есть у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями. ПСН же может применяться только индивидуальными предпринимателями (п. 1 ст. 346.43 НК РФ).

Определенные особенности действия актов законодательства по кругу лиц, присущие только налоговому законодательству, имеют место, но немногочисленны. Например, публично–правовые образования не могут быть налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговым агентами), так как в соответствии со ст. 8, 11, 19, 24 НК РФ публично–правовые образования не входят в объем понятия «организация». В Решении ВАС РФ от 19 ноября 2003 г. № 12358/03 сделан вывод, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором статья 11 НК РФ использует указанный термин. Кроме того, НК РФ специально исключает филиалы российских организаций из числа налогоплательщиков (ст. 19 НК РФ), но рассматривает как налогоплательщиков филиалы иностранных организаций, созданные на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 11, ст. 19 НК РФ).
 
Правила исчисления сроков
 
Правила исчисления сроков, установленных в законодательстве о налогах и сборах, могут иметь как сходство, так и определенные отличия от правил, установленных в иных нормативных правовых актах.
Первоначально следует привести справедливое мнение Е.В. Исаевой: для того, чтобы дать определение понятия «срок», требуется, в свою очередь, обратиться к содержанию понятия «время», более общему по отношению к понятию «срок». Если время существует объективно и находится вне какой бы то ни было зависимости от воли и сознания человека, то в сроках заключен некий субъективный момент: так или иначе каждый срок представляет собой средство соотнесения человеком осуществляемой им деятельности с частью общего потока времени, а также способ упорядочить эту деятельность путем установления для нее временных границ.

Соответственно, понятие «срок» имеет двойственную природу – как момент, либо как промежуток времени. Можно говорить о сроке – моменте времени и сроке – промежутке времени, с учетом того, что они существуют не изолированно – моменты порождают и завершают промежутки, промежуткам соответствуют свои моменты. В таком ключе сформулирован п. 1 ст. 6.1 НК РФ: сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями. Вообще говоря, некоторые нормы НК РФ могут производить впечатление о возможности существования неопределенных сроков в налоговом праве. Так, в силу п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. При принятии в установленном порядке решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения.

Соответственно, может сложиться впечатление о неопределенности срока, на который может быть приостановлено исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными. Однако это не так – человеческая жизнь конечна, и конкретный человек в конце концов умрет (может быть признан умершим). В силу подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается в т.ч. со смертью физического лица – налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. Таким образом, в данном примере ранее приостановленная обязанность по уплате налога (сбора) прекратиться вследствие наступления события, которое должно неизбежно наступить.
На основании п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.
Принципиально важно то, что в налоговом праве срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

С нерабочими праздничными днями проблем не возникает, поскольку они прямо названы в ст. 112 ТК РФ. Выходные дни (ст. 111 ТК РФ), вообще говоря, представляются по–разному разным категориям работников (при пятидневной рабочей неделе работникам предоставляются два выходных дня в неделю, при шестидневной рабочей неделе – один выходной день; общим выходным днем является воскресенье).
Тем не менее, на практике, для целей исчисления срока, определяемого в НК РФ в рабочих днях, в качестве выходных дней учитываются два дня – суббота и воскресенье (если только они не перенесены в соответствии с трудовым законодательством). При этом, поскольку сходное правовое регулирование произведено, например, в ч. 3 ст. 113 АПК РФ (в сроки, исчисляемые днями, не включаются нерабочие дни) возможно применить разъяснение, содержащееся в
п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. № 99 «О процессуальных сроках»: к нерабочим дням относятся выходные и нерабочие праздничные дни. Выходными днями являются суббота и воскресенье, перечень нерабочих праздничных дней устанавливается трудовым законодательством Российской Федерации.

В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Формально, с точки зрения ст. 6.1 НК РФ наименьший промежуток времени, имеющий правовое значение для целей налогового права – один день. Однако в некоторых нормах НК РФ имеет правовое значение последовательность событий (действий), даже имеющая место в течение одного дня. Так, в силу подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ вопрос применения налоговой ответственности зависит от того, в какой момент налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию – до или после того, как он узнал о назначении выездной налоговой проверки.

Что касается срока, исчисляемого месяцами, то в силу п. 5 ст. 6.1 НК РФ такой срок истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Поскольку в силу общей нормы п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало, представляет практический интерес определить: в какую дату истечет месячный срок, исчисляемый, например, с 4 июня 2018 г.? Данный вопрос разрешен, в частности, в Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за второй квартал 2004 года (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 6 октября 2004 г., вопрос 4), в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. № 99 «О процессуальных сроках», в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 5 марта 1996 г. № 7816/95, от 20 ноября 2007 г. № 8815/07 и от 3 июня 2014 г. № 1487/14, в Определении ВС РФ от 25 ноября 2014 г. № 19‑КГ14‑17. В приведенном примере месячный срок начнет исчисляться с 5 июня 2018 г., истечет 4 июля 2018 г., а 5 июля 2018 г. срок уже будет считаться пропущенным.

Вопросы момента (дня) окончания некоторого срока, вообще говоря, могут разрешаться различными способами и представлять определенную проблему.
В современных нормативных актах о конкретных налогах, как правило, используется формулировка «налог подлежит уплате не позднее такой–то календарной даты». Например, в соответствии с п. 1 ст. 346.32 НК РФ уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25–го числа первого месяца следующего налогового периода. В силу статьи 346.30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу признается квартал.

Исходя из анализа Определения КС РФ от 4 июля 2002 г. № 185–О, конструкции «не позднее такой–то календарной даты» и «до такой–то календарной даты» для целей налогообложения эквивалентны. Очевидно, тот же подход применим и в случае, если сходным образом установлен срок представления налоговой декларации или совершения обязанным лицом иного действия.
В налоговом праве имеют место и определенные особенности исчисления сроков давности привлечения к налоговой ответственности. В силу единой правовой природы налоговой, административной и уголовной ответственности, такие вопросы могут быть разрешены с учетом, например, п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 27 июня 2013 г. № 19 «О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности»: сроки давности привлечения к уголовной ответственности оканчиваются по истечении последнего дня последнего года соответствующего периода (например, если преступление небольшой тяжести было совершено 12 августа 2010 г. в 18 часов, то срок давности в данном случае начинает течь 12 августа 2010 г., последний день срока давности – 11 августа 2012 г., по истечении которого, т.е. с 00 часов 00 минут 12 августа 2012 г., привлечение к уголовной ответственности недопустимо). При этом не имеет значения, приходится ли окончание сроков давности на рабочий, выходной или праздничный день.

Сходным образом проблема «последнего дня» срока привлечения к административной ответственности была разрешена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2011 г. № 8198/11, в Постановлениях ВС РФ от 14 октября 2016 г. № 302‑АД16‑4999, от 29 ноября 2016 г. № 305‑АД16‑14032, в Определении ВС РФ от 4 апреля 2017 г. № 305‑АД16‑16921.

Опять же, такой подход в исчислении сроков не является универсальным. В частности, в п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 29 мая 2012 г. № 9 «О судебной практике по делам о наследовании» разъяснено, что сроки принятия наследства определяются в соответствии с общими положениями о сроках. Например, наследство, открывшееся 31 января 2012 г., может быть принято наследниками, призываемыми к наследованию непосредственно в связи с открытием наследства (по завещанию и по закону первой очереди), – в течение шести месяцев – с 1 февраля 2012 г. по 31 июля 2012 г.
Специфическим для налогового права (в частности, не упомянут в ст. 2 Федерального закона от 3 июня 2011 г. № 107–ФЗ «Об исчислении времени») является срок, исчисляемый кварталами (истекает в последний день последнего месяца срока – п. 4 ст. 6.1 НК РФ). При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года. Данный срок введен в НК РФ, поскольку ряд налогов исчисляется по итогам кварталов (налоговые периоды по НДС – ст. 163 НК РФ, по водному налогу – ст. 333.11 НК РФ, по ЕНВД – ст. 346.30 НК РФ).

Могут иметь место и иные варианты сроков, установленные применительно к конкретным налогам (процедурам). Так, в силу п. 2 ст. 346.7 НК РФ отчетным периодом по ЕСХН признается полугодие. Исходя из п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Следует отметить, что среди сроков на совершение некоторых действий, установленных в НК РФ, выделяются так называемые пресекательные сроки, по истечении которых право на совершение данного действия прекращается, срок не может быть продлен или восстановлен. М.А. Гурвич писал, что пресекательный срок твердо и неизменно определяет крайнюю черту существования субъективного права (обязанности) во времени. Непосредственно в НК РФ термин «пресекательный срок» не используется, но в качестве такового обычно рассматривается срок, если непосредственно в НК РФ по отношению к нему использованы термины «не может превышать», «запрещено» и т.п. Изначально наличие таких сроков в налоговом законодательстве (в ранних редакциях п. 3 ст. 48 и в п. 1 ст. 115 НК РФ) было выявлено в актах высших судебных органов (п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9, п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 (утратил силу)). Впоследствии законодатель с 1 января 2007 г. специально урегулировал эти сроки, как непресекательные, то есть возможные к восстановлению судом по ходатайству налогового органа. Тем не менее, акты ВС РФ и ВАС РФ сыграли свою роль: профессиональное сообщество склонилось к тому, что некоторые сроки, установленные в НК РФ, являются пресекательными.

Необходимость наличия в налоговом праве пресекательных сроков прямо следует из ряда актов КС РФ (в т.ч. Постановления КС РФ от 24 июня 2009 г. № 11‑П, от 20 июля 2011 г. № 20‑П, от 24 марта 2017 г. № 9‑П): никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. Общая позиция следует и из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 июля 2006 г. № 11366/05: если иное прямо не указано в законе, принудительные возможности государства (как судебные, так и внесудебные) ограничены, по меньшей мере, сроком исковой давности. Суд отметил, что неприменение срока допускает возможность бессрочного взыскания в бесспорном порядке суммы долга независимо от момента возникновения права требования к должнику, поскольку какой–либо срок, в течение которого может быть вынесено постановление о бесспорном списании задолженности, бюджетным законодательством не предусмотрен.

В качестве примеров современных пресекательных сроков можно привести установленные для налоговых органов в п. 3 ст. 46 НК РФ (двухмесячный) и в п. 1 ст. 47 НК РФ (годичный) сроки на внесудебное взыскание налогов (пени, санкций); а также установленные для налогоплательщиков в п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139.1, п. 4 ст. 139.3 НК РФ месячный срок на подачу административной апелляционной жалобы и трехлетний срок на подачу административного заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Разграничение сроков в налоговом праве на пресекательные и непресекательные зачастую происходит на уровне судебной практики. Исходя из Определения ВС РФ от 21 февраля 2017 г. № 305‑КГ16‑14941, срок на направление заявления в налоговую инспекцию, предусмотренный п. 5 ст. 149 НК РФ, пресекательным не является, законом не определены негативные последствия его пропуска.
Поскольку не все сроки в налоговом праве настоящее время квалифицированы в качестве пресекательных, а некоторые действия налоговых органов возможны только после совершения ими предшествующих действий (например, принудительное взыскание налога –только после направления требования об уплате налога и истечения срока на его добровольное исполнение), представляет интерес общая позиция, следующая из п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98, п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 и п. 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.): пропуск налоговым органом срока, не являющегося пресекательным, установленного для совершения некоторого действия, не влечет изменения порядка исчисления срока, установленного для совершения последующего действия (как являющегося, так и не являющегося пресекательным).

Один из примеров применения данной позиции на практике – Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 15592/08. Суд посчитал, что направление налоговым органом требования об уплате налога за пределами совокупности сроков на принудительное взыскание налога является незаконным. В данном постановлении, определенно, прослеживается позиция высших судебных органов, квалифицирующих требование об уплате налога, как меру принуждения (нельзя применить принуждение по истечении совокупности сроков на данное действие).

Еще один возможный вариант применения такого правила совокупного расчета сроков: если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу на решение по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки, существенно превысит месячный срок на ее рассмотрение, то как представляется, налогоплательщик будет вправе исчислить сроки на принудительную реализацию обжалуемого решения так, как если бы оно было рассмотрено в надлежащий месячный срок. Возможность такого расчета предопределена единством системы налоговых органов (п. 1 ст. 30 НК РФ,
п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, Постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 16109/07, от 22 апреля 2008 г. № 17520/07, от 12 мая 2009 г. № 17440/08). Не исключено, что при длительном рассмотрении жалобы вышестоящим органом проводивший проверку налоговый орган утратит право не только на внесудебное, но и на судебное взыскание доначисленных налогов.

Оценочные сроки в налоговом праве присутствуют, хотя и в незначительном объеме. Такие сроки не являются неопределенными, так как они обычно входят в интервал однозначно определенного срока (сроков). Например, в п. 7 ст. 101.4 НК РФ предусмотрено, что о времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. При этом срок рассмотрения акта не является бесконечным – он определяется в п. 5, 6 указанной статьи и составляет 10 рабочих дней по истечении одного месяца со дня получения акта проверенным лицом (его представителем). Тем не менее, заблаговременность извещения лица означает, что оно должно получить соответствующее извещение за разумный период до даты рассмотрения акта с тем, чтобы иметь возможность надлежащим образом подготовится. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. № 2823/11 разъяснено, что отсутствие в законе определенных и четко выраженных критериев оценки достаточности срока не освобождает правоприменителей, в том числе суды, от такой оценки, если это необходимо для квалификации правоотношений.

Другой пример неявного оценочного срока, который может быть проверен только на предмет его разумности, поскольку он никак не урегулирован. В п. 10 ст. 89 НК РФ регламентировано право налогового органа, ранее проводившего выездную налоговую проверку, осуществить повторную выездную налоговую проверку в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка). Однако проблема состоит в том, что законодателем не установлен срок, в течение которого после представления такой декларации следует назначить повторную проверку (т.е. формально она может быть проведена и через 10 лет после представления декларации). В Определении ВС РФ от 16 марта 2018 г. № 305‑КГ17‑19973 рассматривалась проблема назначения налоговым органом 29 июня 2015 года повторной выездной налоговой проверки после представления уточненной налоговой декларации 20 августа 2013 г. Суд отметил, что правовое регулирование не означает, что в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации повторная выездная проверка может быть инициирована налоговым органом в любое время – без учета разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации. Бремя доказывания обстоятельств, позволяющих сделать вывод о разумности срока назначения повторной выездной проверки, при этом в силу ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ лежит на налоговом органе. 

Следует признать и наличие в налоговом праве, условно говоря, организационных сроков, то есть таких, явные правовые последствия пропуска которых не урегулированы. Вообще говоря, таких сроков в публичных отраслях права быть не должно, поскольку их наличие в большей степени дезорганизует деятельность правоприменителей, чем придает правовую определенность. В качестве примера можно привести п. 3 ст. 79 НК РФ (в редакции, действовавшей до 14 декабря 2017 г.): заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда. Никаких правовых последствий пропуска указанного месячного срока установлено не было, Федеральным законом от 14 ноября 2017 г. № 322‑ФЗ указанный пункт был изложен в новой редакции, упоминание о месячном сроке исключено. Другой пример: в п. 3 ст. 78, п. 3 ст. 79 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган, установив факт излишней уплаты (взыскания) налога, обязан сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня установления этого факта. Однако правовых последствий пропуска данного срока также не установлено. В частности, неуведомление налогоплательщика об имеющейся переплате по налогу, который обязан исчислять сам налогоплательщик (налоговый агент), не может влечь правовых последствий в виде переопределения срока на возврат излишне уплаченного налога.
 

 
 
 


назад



Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!


Закажите услугу у юриста

Ваши обращения конфиденциальны!


+


Образцы заявлений

Законодательство